Urteil des BFH vom 24.09.2010
Leasingfonds - Abgrenzung von Veräußerungsgewinnen und laufenden Gewinnen - Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung durch das FA
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 24.9.2010, IV B 34/10
Leasingfonds - Abgrenzung von Veräußerungsgewinnen und laufenden Gewinnen - Ablehnung des Antrags auf Aussetzung
der Vollziehung durch das FA
Tatbestand
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I. 1. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) ist eine Leasinggesellschaft in der Rechtsform einer
KG (im Folgenden auch: Fonds-KG), an der im Jahre 2003 (Streitjahr) neben der --ausschließlich
geschäftsführungsbefugten-- X-GmbH (Komplementärin) rd. … Kommanditisten (Kapitalgeber) entweder unmittelbar
oder mittelbar über eine Treuhandkommanditistin beteiligt waren.
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2. Die im Jahre … gegründete Fonds-KG erwarb mit Kaufvertrag vom … 1994 von der Fluggesellschaft Y das
Flugzeug A zum Preis von rd. … Mio. DM. Das Flugzeug wurde aufgrund des am selben Tag geschlossenen
Leasingvertrags für einen festen Zeitraum von acht Jahren und sechs Monaten an die Verkäuferin vermietet. Die Y, die
das Flugzeug nach Ende des Leasingvertrags an die Fonds-KG zurückzugeben hatte, war nach § 16 Nr. 1 des
Leasingvertrags am "Auslauftag" zu einer Einmalzahlung in Höhe von 66 % der Anschaffungskosten der Fonds-KG
(ca. … Mio. DM) verpflichtet. Zudem hatte die Fonds-KG in § 16 Nr. 2 des Leasingvertrags der Y ein bindendes
Angebot auf Erwerb des Flugzeugs für den Fall des vertragsgemäßen Endes des Leasingvertrags unterbreitet; der
Kaufpreis der Y sollte sich als der "größere Betrag von (1) 66 % der Anschaffungskosten (der Fonds-KG) und (2) dem
Verkehrswert des Flugzeugs am Auslauftag abzüglich 75 % des Überschusses des Verkehrswertes ... über 66 % der
Anschaffungskosten (der Fonds-KG darstellen)". Außerdem sah § 16 Nr. 3 des Leasingvertrags vor, dass dann, wenn
die Y das Verkaufsangebot nicht annimmt, die Fonds-KG "beste Anstrengungen" unternehmen werde, das Flugzeug
zum "Höchstpreis" zu verkaufen; der Netto-Verkaufspreis sollte dann bis zur Höhe der Einmalzahlung sowie der
übersteigende Veräußerungserlös zu 75 % an die Y abgeführt werden.
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3. Der Fondsprospekt weist u.a. auf die Regelungen des § 16 des Leasingvertrags sowie darauf hin, dass für die
erforderliche Gewinnerzielungsabsicht der Gewinn aus der Veräußerung des Flugzeugs berücksichtigt und hierbei
eine begünstigte Betriebsaufgabe unterstellt werde (insbesondere S. 26 und 34); sämtliche Berechnungen des
Prospekts gingen davon aus, dass die Fonds-KG nach Ende des Leasingvertrags (2003) einen Veräußerungsgewinn
in Höhe der Einmalzahlung (rd. … Mio. DM; s. oben zu I.2.) erzielen und dieser die --nach Eintritt in die Gewinnphase
(ab 1999) verbleibenden-- Verluste aus den Jahren 1994 bis 1998 übertreffen werde (vgl. insbesondere die
Betriebsergebnisrechnung auf S. 22 des Prospekts). Darüber hinaus wird im Kapitel "Risikohinweise" u.a. erläutert,
dass die Nichtgewährung der ermäßigten Besteuerung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sich negativ
auf die Rentabilität der Investition auswirken würde.
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4. Antragsgemäß erteilte der Antrags- und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) mit Schreiben vom 9. November
1994 der Fonds-KG die verbindliche Auskunft, gemäß der "1. Bei der Ermittlung der Einkunftserzielungsabsicht im
Sinne des § 15 (3) EStG anfallende Veräußerungsgewinne berücksichtigt (werden). 2. Die o.g. Firma (Fonds-KG)
einen Gewerbebetrieb ... (darstelle), wenn auf Gesellschaftsebene ein Totalgewinn (einschl. eines
Veräußerungsgewinnes) erwartet werden kann."
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5. Das Flugzeug wurde im Streitjahr (2003) an die Y gegen die in § 16 des Leasingvertrags vereinbarte
Einmalzahlung veräußert und die Fonds-KG aufgelöst; seither befindet sich die Fonds-KG in Liquidation. Der
Veräußerungsgewinn (rd. … Mio. EUR) ist im Anschluss an eine Betriebsprüfung mit dem nach § 164 der
Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid vom 5. Oktober 2009 nicht mehr als tarifbegünstigter,
sondern nur noch als laufender Gewinn festgestellt worden.
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6. Über den hiergegen erhobenen Einspruch hat das FA noch nicht entschieden. Mit Schreiben vom 15. Oktober 2009
hat die Behörde jedoch den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV) abgelehnt. Der weitere Änderungsbescheid
vom 10. November 2009 ist aus zwischen den Beteiligten nicht streitigen Gründen ergangen; das FA hat hierbei an
der Qualifikation des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn festgehalten.
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7. Der am 15. Dezember 2009 beim Finanzgericht (FG) gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellte
Antrag auf AdV blieb gleichfalls ohne Erfolg. Das FG hat sich im Wesentlichen auf die Rechtsprechung des
beschließenden Senats (Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 49/04, BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289) sowie das hierzu
ergangene Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. April 2009 IV C 6-S 2240/08/10008,
2009/0208434 (BStBl I 2009, 515) gestützt. Anderes ergebe sich --so die Vorinstanz weiter-- auch nicht aus den
Grundsätzen von Treu und Glauben.
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8. Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde hat die Fonds-KG im Kern ihr erstinstanzliches Vorbringen wiederholt.
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Sie beantragt sinngemäß,
den Beschluss der Vorinstanz aufzuheben und die Vollziehung des Feststellungsbescheids 2003 vom 10. November
2009 mit Rücksicht auf die Qualifikation des Veräußerungsgewinns als laufender Gewinn auszusetzen.
10 Das FA beantragt sinngemäß,
die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Beschwerde ist nicht begründet und daher zurückzuweisen.
12 1. Verfahrensfragen
13 a) Die Beschwerde ist zulässig, da sie vom FG zugelassen wurde (§ 128 Abs. 3 FGO); das FG hat ihr nicht abgeholfen
(§ 130 Abs. 1 FGO).
14 b) Zutreffend hat die Vorinstanz angenommen, dass die für das gerichtliche Aussetzungsverfahren zu beachtende
besondere Zugangsvoraussetzung des § 69 Abs. 4 FGO erfüllt ist. Das Erfordernis, dass die (Finanz-)Behörde einen
Antrag auf AdV abgelehnt hat (§ 69 Abs. 4 Satz 1 FGO), ist ungeachtet dessen gewahrt, dass das FA nach der
Entscheidung über die Ablehnung des AdV-Antrags (Schreiben vom 15. Oktober 2009) einen weiteren
Änderungsbescheid erlassen hat (Bescheid vom 10. November 2009), der nach § 365 Abs. 3 AO zum Gegenstand
des Einspruchsverfahrens geworden ist und gegen den sich demgemäß auch der beim FG am 15. Dezember 2009
gestellte Aussetzungsantrag gerichtet hat. In der Rechtsprechung ist geklärt, dass eine einmalige Ablehnung des AdV-
Antrags durch das Finanzamt genügt und § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO nicht zu entnehmen ist, dass für jeden Abschnitt des
Hauptverfahrens (Einspruchsverfahren, Klage- und Revisionsverfahren) eine gesonderte Stellungnahme des
Finanzamts eingeholt werden müsste (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 1084; Seer in
Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 69 FGO Rz 71, jeweils m.w.N.); demgemäß ist solches auch
nicht zu fordern, wenn --wie vorliegend-- das FA nach Ablehnung des Aussetzungsantrags und vor Eingang des
Antrags nach § 69 Abs. 3 FGO beim FG einen Änderungsbescheid erlässt und hierbei an seiner zwischen den
Beteiligten umstrittenen Rechtsauffassung festhält.
15 2. Entscheidung in der Sache
16 Dem FG ist ferner darin beizupflichten, dass an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Feststellung keine ernstlichen
Zweifel bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO).
17 a) Auszugehen ist hierbei davon, dass sowohl nach den Erläuterungen des Fondsprospekts als auch nach den
Regelungen des Leasingvertrags die Vermietung des Flugzeugs mit dessen An- und Verkauf im Sinne eines
einheitlichen Geschäftskonzepts verklammert war.
18 aa) Dem steht --abweichend vom Vorbringen der Fonds-KG-- weder entgegen, dass § 2 des am … neu gefassten
Gesellschaftsvertrags den Flugzeugverkauf nicht ausdrücklich als Unternehmensgegenstand benennt, noch wird die
Annahme eines einheitlichen Geschäftskonzepts dadurch ausgeschlossen, dass im Falle einer Verschlechterung der
Marktsituation anstelle einer Drittveräußerung des Flugzeugs nach § 16 Nr. 3 des Leasingvertrags auch eine
"Anschlussvermietung denkbar gewesen wäre" und deshalb --so die weitere Folgerung der Fonds-KG-- die
Verpflichtung der Y zur Leistung des Einmalbetrags gemäß § 16 Nr. 1 des Leasingvertrags (in Höhe von 66 % der
Anschaffungskosten der Fonds-KG = ca. … Mio. DM) den Charakter einer "Restwertgarantie" gehabt habe.
19 bb) Ein einheitliches Geschäftskonzept im vorgenannten Sinne ist im Streitfall bereits deshalb zu bejahen, weil der
Verkauf des Flugzeugs Eingang in die Prognoseberechnungen des Prospekts gefunden hat und der hierbei
angesetzte Verkaufspreis (Einmalzahlung in Höhe von … Mio. DM) sicherstellte, dass die für die Jahre 1994 bis 1998
erwarteten Verluste ausgeglichen werden. Auch kann in der Verpflichtung der Y zur Einmalzahlung keine vom
Flugzeugverkauf getrennt zu beurteilende Garantie gesehen werden. Hiergegen spricht nicht nur, dass die Fonds-KG
selbst die Vermietung des Flugzeugs nach Ablauf des Leasingvertrags nur als Handlungsoption einstuft, um "eine zu
erwartende Markterholung zu überbrücken", und sie zudem --im Zusammenhang mit ihren Ausführungen zur
fehlenden Nachhaltigkeit ihrer Tätigkeit (s. nachfolgend zu II.2.b)-- erläutert, dass eine "typische Ein-Objekt-Leasing-
Gesellschaft ... regelmäßig für ein bestimmtes ... Engagement gegründet und nach erfolgter Abwicklung planmäßig
aufgelöst (werde)". Hinzu kommt, dass über das Vorliegen eines einheitlichen, den Verkauf des Anlagegegenstands
umfassenden Geschäftskonzepts nach dem wahrscheinlichen Geschehensablauf zu entscheiden ist und es hiernach
selbst unter verschlechterten Marktbedingungen als ausgeschlossen angesehen werden musste, dass die Y der
Fonds-KG zwei Drittel der Anschaffungskosten des Flugzeugs ersetzt (Einmalzahlung), ohne hierfür eine
Gegenleistung (§ 16 Nr. 2 des Leasingvertrags: Eigenerwerb des Flugzeugs) oder zumindest in Form der Auskehrung
des Erlöses aus der Drittverwertung des Flugzeugs (§ 16 Nr. 3 des Leasingvertrags) einen teilweisen Ersatz für ihre
Aufwendungen (Einmalzahlung) zu erlangen.
20 cc) Der von der Fonds-KG erzielte Veräußerungsgewinn ist deshalb nach den Grundsätzen des Senatsurteils in BFHE
217, 150, BStBl II 2009, 289 als Bestandteil der einheitlichen unternehmerischen Tätigkeit (Ankauf, Vermietung und
Verkauf) und damit zugleich ungeachtet dessen als laufender und nicht nach den §§ 16, 34 EStG begünstigter Gewinn
zu qualifizieren, dass das Flugzeug in der Zeit seiner Vermietung zum Anlagevermögen gehört hat. Auch ist es ohne
Bedeutung, ob die Veräußerung mit der Beendigung der Geschäftstätigkeit der Fonds-KG zusammenfällt (vgl. auch
Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 16 Rz 342, m.w.N.).
21 b) Der Senat hat im anhängigen Verfahren nicht der Frage nachzugehen, ob die Gesellschafter der Fonds-KG originär
gewerbliche Einkünfte erzielt haben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 EStG). Selbst wenn Letzteres zu verneinen
sein sollte, würden die Gesellschafter der Regelung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zur gewerblichen Prägung mit der
Folge unterstehen, dass auch in diesem Fall der Ankauf, die Vermietung sowie der Verkauf des Flugzeugs als Teile
einer einheitlichen, auf Einkunftserzielung gerichteten Tätigkeit zu verklammern wären.
22 c) Zu Recht hat das FG ferner verneint, dass das FA nach der mit Schreiben vom 9. November 1994 erteilten
verbindlichen Auskunft an einer Zuordnung des Veräußerungsgewinns zu den laufenden Einkünften gehindert wäre.
Zwar konnte die Finanzbehörde auch vor der Ergänzung des § 89 Abs. 2 AO durch das Föderalismusreform-
Begleitgesetz vom 5. September 2006 (BGBl I 2006, 2098) nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an die --
außerhalb einer Betriebsprüfung erteilte (vgl. §§ 204 ff. AO)-- Zusicherung, einen ihr unterbreiteten Sachverhalt einer
bestimmten steuerrechtlichen Beurteilung zu unterwerfen, gebunden sein (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH--
vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274). Da eine solche Auskunft jedoch nicht zum
Ziel hat, einen Sachverhalt umfassend zu begutachten, ist der Umfang der Bindungswirkung durch die Fassung des
Antrags beschränkt; demgemäß besteht auch keine Verpflichtung der Behörde, den Sachverhalt daraufhin zu
überprüfen, ob sich im Zusammenhang mit dem geschilderten Fall noch andere, nicht ausdrücklich gestellte
Zweifelsfragen ergeben könnten (Senatsbeschluss vom 3. August 2004 IV B 172/02, juris). Eine Bindungswirkung
muss hiernach auch im Streitfall ausscheiden, weil sich der Antrag der Fonds-KG vom 10. Oktober 1994 auf
verbindliche Auskunft zu der Frage beschränkt hat, ob auch Veräußerungsgewinne in die Gewinnerzielungsabsicht
einzubeziehen seien und ob die Fonds-KG einen Gewerbebetrieb unterhalte, wenn auf Gesellschaftsebene ein
Totalgewinn (einschl. eines Veräußerungsgewinns) erwartet werden könne. Nur dies hat das FA mit seiner
verbindlichen Auskunft bejaht (vgl. oben zu I.4.). Entgegen der Einschätzung der Fonds-KG ergibt sich Anderes nicht
daraus, dass aus der zusammen mit dem Antrag eingereichten Prognoseberechnung die Annahme eines nicht der
Gewerbesteuer unterliegenden Aufgabegewinns klar ersichtlich gewesen sei und sich nunmehr --auf der Grundlage
eines laufenden gewerbesteuerpflichtigen Gewinns-- ein deutlicher (Gesamt-)Verlust ergebe (rd. … Mio. EUR). Die
Fonds-KG lässt auch insoweit außer Acht, dass die Gewerbesteuerbelastung nicht Gegenstand der Anfrage gewesen
ist und demgemäß das FA nicht konkret zum Vorliegen einer Gewinnerzielungsabsicht der Fonds-KG, sondern --
entsprechend der Antragsfassung-- lediglich abstrakt dazu Stellung genommen hat, dass Veräußerungsgewinne in
die Totalgewinnermittlung einzubeziehen seien und --"wenn" ein solcher "Totalgewinn erwartet werden kann"-- auch
ein Gewerbetrieb i.S. von § 15 Abs. 3 EStG gegeben sei.
23 d) Der Qualifikation des Veräußerungsgewinns der Fonds-KG als laufender Gewinn steht weiterhin nicht die
Vertrauensschutzregelung des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO entgegen. Letztere Vorschrift ist nicht einschlägig, weil
der BFH mit seinem Urteil in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 nicht von den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 21.
November 1989 VIII R 19/85 (BFH/NV 1990, 625) abgewichen ist und damit auch nicht die Rechtsprechung i.S. von §
176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO geändert hat. Hiergegen spricht nicht nur, dass das Urteil in BFH/NV 1990, 625 vom BFH
nicht mehr bestätigt, sondern durchgängig als besonders gelagerter "atypischer" Fall eingestuft worden ist (vgl. BFH-
Urteil vom 5. Juli 2005 VIII R 65/02, BFHE 211, 100, BStBl II 2006, 160). Hinzu kommt vor allem, dass die
Einschätzung des Urteils in BFH/NV 1990, 625, nach der die Veräußerung eines zuvor erworbenen und zum
Umlaufvermögen gehörenden Grundstücks durch eine KG in den Vorgang der Betriebsaufgabe einzubeziehen sei,
tragend auf dem Umstand beruht, dass der Weiterverkauf "(nicht) Gegenstand der ursprünglich ins Auge gefaßten
Betätigung der (KG)" gewesen sei. Kennzeichen der vorliegenden Gestaltung sowie des dem Senatsurteil in BFHE
217, 150, BStBl II 2009, 289 zugrunde liegenden Sachverhalts ist hingegen, dass --wie erläutert-- die Vermietung
sowie der An- und Verkauf des Flugzeugs Gegenstand eines von Anfang an bestehenden und später auch
durchgeführten unternehmerischen Konzepts waren. Demgemäß verbietet sich auch die Annahme, der Senat habe
mit seiner Entscheidung in BFHE 217, 150, BStBl II 2009, 289 die bisherige Rechtsprechung geändert (vgl. zu allem
auch Senatsbeschluss vom 11. August 2010 IV B 17/10, juris).
24 e) Nicht durchzugreifen vermag schließlich der Einwand, das FA sei aufgrund der jahrzehntelangen
Verwaltungspraxis (Hinweis auf Abschn. 39 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Gewerbesteuer-Richtlinien 1998; Verfügung der
Oberfinanzdirektion München vom 28. Januar 2005 S 2170 - 73 St 41/42 --Einkommensteuer-Kartei Bayern, § 4 EStG
Karte 1.1.2-- unter Bezugnahme auf ein Merkblatt des Bayerischen Staatsministeriums der Finanzen betreffend
Kommunalleasing) nach § 163 AO aus Billigkeitsgründen verpflichtet, gegenüber der Fonds-KG einen
Veräußerungsgewinn (Aufgabegewinn) festzustellen. Der Vortrag kann der Beschwerde bereits deshalb nicht zum
Erfolg verhelfen, weil die Entscheidung über die abweichende Feststellung von Besteuerungsgrundlagen in einem
gegenüber der Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO selbständigen Verwaltungsverfahren zu
treffen ist. Sein Ergebnis entfaltet demnach --als Grundlagenbescheid gemäß § 171 Abs. 10 AO-- Bindungswirkung für
die Gewinnfeststellung mit der weiteren Folge, dass deren Rechtmäßigkeit nicht mit Einwendungen gegen den
Grundlagenbescheid angegriffen werden kann (§ 351 Abs. 2 AO, § 42 FGO; Beschlüsse des BFH vom 30. Januar
1991 IX B 208/89, BFH/NV 1992, 464; vom 18. März 1996 V B 131/95, BFH/NV 1996, 692, jeweils m.w.N.). Abgesehen
davon, dass der Senat den vorgelegten Akten nicht entnehmen kann, ob die Fonds-KG eine abweichende
Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 163 i.V.m. § 181 AO beim FA beantragt hat (vgl. hierzu z.B. BFH-
Urteil vom 3. September 2009 IV R 17/07, BFHE 227, 293, BStBl II 2010, 631), käme auch eine Aussetzung des
anhängigen Verfahrens analog § 74 FGO bis zu einer (etwaigen) Entscheidung des FA über einen solchen
Billigkeitsantrag nicht in Betracht. Dies wäre vor allem mit dem Zweck des vorläufigen Rechtsschutzes unvereinbar;
eine Vorgehensweise nach § 74 FGO ist aber auch deshalb nicht angezeigt, weil die gerichtliche Entscheidung
gemäß § 69 FGO nicht in materieller Rechtskraft erwächst (BFH-Beschluss vom 31. August 1987 V B 57/86, BFH/NV
1988, 174).