Urteil des BFH vom 16.05.2013
Bedeutung des Widerrufs einer verbindlichen Auskunft für das Klageverfahren gegen eine Steuerfestsetzung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.5.2013, V R 23/12
Bedeutung des Widerrufs einer verbindlichen Auskunft für das Klageverfahren gegen eine
Steuerfestsetzung
Leitsätze
Widerruft das FA eine verbindliche Auskunft, ist das Klageverfahren gegen eine Steuerfestsetzung,
für die die verbindliche Auskunft ohne den Widerruf bindend wäre, bis zum Abschluss des
Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Widerruf gemäß § 74 FGO auszusetzen.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte im Streitzeitraum entgeltliche
Leistungen durch die Nutzungsüberlassung sog. Floating-Tanks. Diese enthielten
konzentrierte Salzwasserlösungen, so dass beim sog. Floaten die Last des eigenen
Körpergewichts entfiel und sich Muskeln entspannen konnten. Die Tanks waren
schallisoliert, wodurch der "sensorische Input" auf ein Minimum reduziert wurde. Die
durchschnittliche Dauer einer Anwendung betrug 50 bis 60 Minuten.
2 Die Methode wurde zur Entspannung im Wellnessbereich sowie zu therapeutischen
Zwecken wie z.B. zur Heilung stressbedingter Erkrankungen und Bluthochdruck, in der
Orthopädie, Dermatologie und Sportmedizin eingesetzt. Es handelte sich --eine
medizinische Indikation vorausgesetzt-- um eine physikalische Therapieform.
3 Auf Antrag vom 11. Dezember 2007 hatte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs am 23. Januar 2008 eine
verbindliche Auskunft erteilt, nach der die Floating-Leistungen der Klägerin dem ermäßigten
Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) unterliegen. Mit
Schreiben vom 26. Januar 2009 widerrief das FA die verbindliche Auskunft. Hiergegen legte
die Klägerin Einspruch ein, über den das FA noch nicht entschieden hat.
4 In ihrer Umsatzsteuervoranmeldung I/2009 meldete die Klägerin Umsätze in Höhe von
... EUR an und beantragte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes. Das FA lehnte dies
ab und setzte mit Bescheid vom 25. September 2009 die Umsatzsteuer auf die Floating-
Leistungen nach dem Regelsteuersatz fest.
5 Hiergegen erhob die Klägerin Sprungklage zum Finanzgericht (FG) nach § 45 Abs. 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO), der das FA mit Schreiben vom 17. Juli 2009 zustimmte.
6 Während des FG-Verfahrens änderte das FA den Umsatzsteuerbescheid I/2009 durch
Bescheid vom 6. Juli 2009, der gemäß § 68 FGO Gegenstand des Verfahrens wurde, da die
verbindliche Auskunft noch für Januar 2009 Wirkung entfaltet habe und minderte die
Umsatzsteuer entsprechend.
7 Mit seinem in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2012, 2323 veröffentlichten Urteil wies
das FG die Klage ab, da die Klägerin nicht den Nachweis erbracht habe, dass das Floating
als medizinische Heilbehandlung genutzt werde und damit ein Heilbad vorliege.
8 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie biete Salzwasser-Schwebebäder
in speziellen Kapseln (sog. Floating-Tanks). Dabei handele es sich um einen wannenartigen
Behälter, in dem der Kunde in einer natürlichen Sole aus Wasser und Salz schwebe. Dies
habe positive Auswirkungen auf den menschlichen Organismus. So werde z.B. die
Wirbelsäule entlastet, hoher Blutdruck gesenkt oder Stress reduziert. Hierzu habe sie dem
FG zahlreiche Stellungnahmen namhafter Experten vorgelegt. Hieraus ergebe sich, dass
ihre Kunden das Floating als medizinische Heilbehandlung nutzten und ein Heilbad i.S. von
§ 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG vorliege. Die gegenteilige Auffassung des FG entspreche nicht der
bisherigen Rechtsprechung. Sie habe auch Nachweise durch Kundenbefragungen erbracht.
9 Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid zur Festsetzung der
Umsatzsteuervorauszahlung I/2009 vom 6. Juli 2009 dahingehend abzuändern, dass die
Vorauszahlung auf ... EUR festgesetzt wird.
10 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
11 Während des Revisionsverfahrens erging der Umsatzsteuer-Jahressteuerbescheid 2009
vom 5. September 2012.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist aus anderen als den geltend gemachten Gründen begründet. Das
angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).
13 1. Das Urteil des FG war aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der während
des Revisionsverfahrens ergangene Umsatzsteuer–Jahresbescheid für 2009 vom
5. September 2012 gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO den Umsatzsteuer-
Vorauszahlungsbescheid I/2009, über dessen Rechtmäßigkeit das FG entschieden hat,
ersetzt hat und nunmehr Gegenstand des Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. November 2005 V R 63/02, BFHE 212, 161, BStBl II 2006,
337, unter II.1., und vom 17. Dezember 2008 XI R 79/07, BFHE 224, 156, BStBl II 2009, 434,
unter II.1.). Da das FG über einen nicht mehr existenten Bescheid entschieden hat, kann das
Urteil keinen Bestand haben.
14 Auch wenn der Änderungsbescheid den Streitstoff nicht berührt hat, wie die Klägerin
mitgeteilt hat, scheidet im Streitfall eine Sachentscheidung des BFH aus, weil das Urteil an
einem Verfahrensmangel leidet. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben und die
Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen
(§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO)
15 2. Verfahrensfehlerhaft hat das FG das Verfahren über die Rechtmäßigkeit der
angefochtenen Umsatzsteuerfestsetzung nicht gemäß § 74 FGO ausgesetzt, bis über den
Einspruch gegen den Widerruf der verbindlichen Auskunft abschließend entschieden ist,
denn die Entscheidung über die Wirksamkeit des Widerrufs der am 23. Januar 2008 erteilten
Zusage ist vorgreiflich für die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009.
16 a) Unterlässt das FG eine gebotene Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO, liegt darin
ein Verfahrensfehler im Sinne eines Verstoßes gegen die Grundordnung des Verfahrens
(BFH-Entscheidungen vom 17. Dezember 2003 I R 47/02, BFH/NV 2004, 771; vom
9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235; vom 16. November 2006 XI B 156/05,
BFH/NV 2007, 401, und vom 31. Mai 2010 X B 162/09, BFH/NV 2010, 2011, jeweils m.w.N.),
der von Amts wegen zu berücksichtigen ist (BFH-Urteile vom 9. September 2010 IV R 31/08,
BFH/NV 2011, 413; vom 14. Februar 2008 IV R 44/05, BFH/NV 2008, 1156, m.w.N.).
17 b) Voraussetzung für die Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO ist, dass die
Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen
eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen
Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist. Eine Abhängigkeit
zwischen zwei anhängigen Verfahren in diesem Sinne besteht, wenn der Ausgang des
einen (möglicherweise auszusetzenden) Rechtsstreits (hier des Verfahrens gegen die
Umsatzsteuer-Festsetzung für 2009) von dem anderen (möglicherweise vorgreiflichen)
Verfahren (hier dem Einspruchsverfahren gegen den Widerruf einer bereits erteilten Zusage
in Bezug auf die dem geänderten Umsatzsteuerbescheid zugrunde liegende Streitfrage, ob
auf die Floating-Leistungen der Klägerin der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden ist)
in der Sache beeinflusst werden kann. Diese Voraussetzungen liegen vor. Denn ein
Verfahren, in dem über die Rechtmäßigkeit des Widerrufs einer erteilten verbindlichen
Auskunft gestritten wird, ist wegen der Bindung an eine erteilte Auskunft --anders als ein
Verfahren über einen erfolglosen Antrag auf Erteilung einer verbindlichen Auskunft
(Negativbescheid)-- i.S. des § 74 FGO vorgreiflich für das entsprechende
Festsetzungsverfahren.
18 aa) Nach § 89 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) kann der Steuerpflichtige aus Gründen der
Planungs- und Entscheidungssicherheit eine verbindliche Auskunft (Zusage) darüber
verlangen, wie ein in der Zukunft liegender Besteuerungstatbestand steuerrechtlich zu
beurteilen ist. Nach § 2 Abs. 1 der ab dem 8. Dezember 2007 geltenden Verordnung zur
Durchführung von § 89 Abs. 2 AO (Steuer-Auskunftsverordnung --StAuskV--) ist die von der
nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft
für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt
von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht.
Die verbindliche Auskunft ist nur dann nicht bindend, wenn sie --anders als im Streitfall, in
dem das FA zugunsten der Klägerin zugesagt hat, dass die Floating-Leistungen nach § 12
Abs. 2 Nr. 9 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterlägen -- zu
un
Steuerpflichtigen dem geltenden Recht widerspricht.
19 bb) Die positive verbindliche Auskunft ist ein Verwaltungsakt und enthält die für die
betreffende Steuerart verbindliche Feststellung über eine bestimmte steuerrechtliche
Behandlung des der Auskunft zugrundeliegenden Sachverhalts (vgl. BFH-Urteil vom
30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996 zur Anrufungsauskunft nach
§ 42e des Einkommensteuergesetzes). Das FA kann die Auskunft, insbesondere sofern sich
ihre Rechtswidrigkeit herausstellt, im Besteuerungsverfahren zwar nach § 2 Abs. 3 StAuskV
ex nunc aufheben oder ändern (vgl. BFH-Urteile vom 2. September 2009 I R 20/09, BFH/NV
2010, 391; vom 29. Februar 2012 IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651 zu den
Kriterien für die Ermessensentscheidung). Die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft
entfällt dann nach § 2 Abs. 2 StAuskV ab dem Zeitpunkt, in dem die Rechtsvorschriften, auf
denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden. Liegen diese
Voraussetzungen aber nicht vor, bindet die erteilte Auskunft, wenn sie wie --im Streitfall--
zugunsten des Steuerpflichtigen wirkt, bei identischem Sachverhalt selbst dann, wenn sie
dem geltenden Recht widerspricht. Dem FA ist daher in Bezug auf diese positive
Feststellung in der Auskunft eine Rechtmäßigkeitsprüfung im Rahmen der entsprechenden
Steuerfestsetzung verwehrt. Ist aber bei einer verwaltungsaktbezogenen Klage die Prüfung
der Rechtmäßigkeit ausgeschlossen, besteht insoweit eine Abhängigkeit i.S. des § 74 FGO
(z.B. BFH-Urteil vom 20. September 1989 X R 8/86, BFHE 158, 205, BStBl II 1990, 177;
BFH-Beschluss vom 11. März 2011 II B 152/10, BFH/NV 2011, 1008).