Urteil des BFH vom 28.08.2012
Fiktive Säumnis kann Folge einer Scheckeinreichung sein - Grenzen verfassungskonformer Auslegung - Keine Pflicht des Gesetzgebers zur "gerechtesten" aller möglichen Lösungen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.8.2012, VII R 71/11
Fiktive Säumnis kann Folge einer Scheckeinreichung sein - Grenzen verfassungskonformer
Auslegung - Keine Pflicht des Gesetzgebers zur "gerechtesten" aller möglichen Lösungen
Leitsätze
Die AO regelt generalisierend, wann eine durch Scheckeinreichung bewirkte Zahlung als entrichtet
anzusehen ist; sie nimmt in Kauf, dass eine Zahlung mitunter als nicht entrichtet anzusehen ist,
obwohl die Finanzbehörde bereits über den Zahlbetrag verfügen kann.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) hat für ihr Unternehmen die vierteljährlich
fällige Umsatzsteuervoranmeldung für das III. Quartal 2010 über rd. 860 EUR abgegeben und
dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) über diesen Betrag einen Scheck
ausgestellt, der dort am 8. November 2010 einging und am 10. November 2010 dem Konto
der Finanzverwaltung gutgeschrieben wurde.
2 Die Beteiligten streiten darüber, ob die Klägerin einen Säumniszuschlag schuldet. Das FA hat
deshalb einen Abrechnungsbescheid erlassen, wonach ein Säumniszuschlag von 8,50 EUR
entstanden sei, weil gemäß § 224 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) die Zahlung als erst
am 11. November 2010 entrichtet gelte, sie jedoch bereits am 10. November 2010 fällig
gewesen sei.
3 Hiergegen hat die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage erhoben. Sie ist der
Auffassung, § 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO, wonach bei Übersendung von Schecks die
Zahlung drei Tage nach dem Tag des Eingangs als entrichtet gilt, sei nicht anzuwenden,
wenn die durch Scheckeinreichung entrichtete Zahlung rechtzeitig der Finanzverwaltung
gutgeschrieben worden, eine Säumnis also tatsächlich nicht eingetreten sei.
4 Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ist der Auffassung, es liege eine
Gesetzeslücke vor, die es gebiete, die Drei-Tages-Fiktion des § 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2
AO in Bezug auf Säumniszuschläge in dem Sinn von "spätestens drei Tage" auszulegen, so
dass kein Säumniszuschlag anfalle, wenn die tatsächliche Gutschrift des Scheckbetrags noch
vor dem oder am Fälligkeitstag erfolge. Der Gesetzgeber habe diesen Fall offensichtlich nicht
bedacht. Zudem sei die Vorschrift bei einer anderen Auslegung auch verfassungswidrig.
5 Der Gesetzgeber habe zwar, wie die Gesetzesbegründung zeige, in Kauf genommen, dass
der Scheckbetrag im Einzelfall vor Ablauf von drei Tagen auf Konten der Finanzverwaltung
gutgeschrieben werde und es somit zu einem Zinsvorteil der Finanzverwaltung komme. Er
habe das für sachgerecht gehalten, da bei der Finanzverwaltung durch eine Scheckzahlung
ein hoher Verwaltungsaufwand entstehe und es der Steuerpflichtige in der Hand habe, auf
andere Zahlungswege auszuweichen. Der Gesetzgeber habe jedoch nicht die
Wechselwirkung des § 224 AO zu § 240 AO bedacht. Die vorgenannten Argumente ließen
sich auch auf § 240 AO nicht übertragen. Denn die Fiktionsregelung wirke sich nur auf einen
ganz kleinen Teil der Scheckzahlungen aus; für Schecks, die am Tag nach dem Fälligkeitstag
eingingen, sei nämlich schon bisher ein Säumniszuschlag entstanden, und für Schecks, die
spätestens am dritten Tag vor dem nächsten Stichtag beim FA eingereicht würden, fielen
keine weiteren Säumniszuschläge an. Nur bei Schecks, die im Zeitraum zwei Tage vor dem
Stichtag bis zu dessen Ablauf eingehen, werde, wenn die Gutschrift noch vor Ende des
Fälligkeitstages erfolge, Säumnis fingiert. Dafür gebe es keine Rechtfertigung. Der angeblich
hohe Verwaltungsaufwand habe ggf. auf alle Scheckzahlungen umgelegt werden müssen.
6 Die deshalb verfassungswidrige Ungleichbehandlung der von der fraglichen Regelung
betroffenen Scheckeinreicher sei durch eine verfassungskonforme Auslegung des § 224
Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO zu vermeiden, indem die Drei-Tages-Regelung nur auf die
Zinsberechnung bezogen werde, hinsichtlich der Säumniszuschläge aber als "spätestens drei
Tage später" ausgelegt werde.
7 Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.
Entscheidungsgründe
8 II. Die Revision des FA ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und
zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO).
9 Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages entrichtet, so ist für jeden
angefangenen Monat der Säumnis ein Säumniszuschlag von 1 % des abgerundeten
rückständigen Steuerbetrags zu entrichten (§ 240 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 AO). Entrichtet im
Sinne dieser Vorschrift ist eine Zahlung bei Hingabe oder Übersendung eines Schecks drei
Tage nach dem Eingang desselben bei der Finanzbehörde (§ 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2
AO).
10 Der Regelungsgehalt dieser Vorschriften ist klar und eindeutig. Nach ihrem Wortlaut und
ihrem Sinn und Zweck sind sie deshalb, anders als das FG offenbar angenommen hat, nicht
auslegungsfähig. Denn Auslegung kann nur dort Platz greifen, wo ein Auslegungsbedürfnis
besteht, der Gehalt einer Regelung also nicht klar und eindeutig ist. Es ist indes hier klar und
eindeutig, dass der Gesetzgeber in § 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO eine generalisierende
Regelung treffen wollte, wann eine durch Scheckeinreichung bewirkte Zahlung als entrichtet
anzusehen ist, und er es dabei in Kauf genommen hat, dass nach dieser Vorschrift eine
Zahlung mitunter als nicht entrichtet anzusehen ist, obwohl die Finanzbehörde bereits über
den Zahlungsbetrag verfügen kann (ebenso wie sich die Vorschrift umgekehrt zugunsten des
Steuerpflichtigen auswirken kann). Deshalb kann die Vorschrift auch nicht etwa dahin
einschränkend ausgelegt werden, dass sie nur eingreift, wenn die tatsächliche Zahlung
später als am dritten Tag nach Scheckeinreichung bewirkt wird. Die Fiktion des
Zahlungszeitpunkts auch in dem Fall einer früheren Scheckgutschrift ist vielmehr vom
Gesetzgeber ganz genau so gewollt (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs vom
13. Dezember 2000 X R 96/98, BFHE 193, 512, BStBl II 2001, 274) wie in dem Fall späterer
Gutschrift.
11 Anders als das FG meint, liegt insofern auch keine Regelungslücke vor. Die Annahme des
FG, der Gesetzgeber habe bei § 224 Abs. 2 Nr. 1 AO die Folgen dieser Vorschrift für
Säumniszuschläge übersehen, wird durch § 240 Abs. 3 Satz 2 AO widerlegt, der gerade eine
Verknüpfung zwischen diesen beiden Vorschriften --allerdings zulasten des
Steuerpflichtigen-- herstellt.
12 § 224 Abs. 2 Nr. 1 Halbsatz 2 AO ist entgegen der Ansicht des FG auch nicht einer
verfassungskonformen Auslegung dahin zugänglich und bedürftig, dass eine durch
Scheckeinreichung bewirkte Zahlung spätestens am dritten Tag nach der Einreichung als
entrichtet gelte (jedoch bei früherer Buchung auf dem Konto der Finanzbehörde im Zeitpunkt
der tatsächlichen Buchung). Dabei mag dahinstehen, ob es die den Gerichten gesetzten
Grenzen verfassungskonformer Auslegung wahren würde, einer klaren und eindeutigen
Vorschrift eine Einschränkung ihres Geltungsbereiches in der Erwägung hinzuzufügen,
diese werde durch das Gleichbehandlungsgebot gefordert. Denn der erkennende Senat
vermag nicht der Auffassung des FG beizupflichten, dass das Gesetz Steuerpflichtige, die
ihre Schuld durch Einreichung eines Schecks später als drei Tage vor dem Fälligkeitstag
begleichen, deren Zahlung jedoch gleichwohl spätestens am Fälligkeitstag zugunsten der
Finanzbehörde gebucht wird, ohne einen rechtfertigenden Grund schlechter behandelt --
nämlich mit einem Säumniszuschlag belegt-- als Steuerpflichtige, bei denen die tatsächliche
Zahlung nicht mehr vor oder spätestens an dem Fälligkeitstag eingeht. Die Prüfung, was die
vom Gesetz getroffene Regelung rechtfertigen kann, darf sich nicht allein an der Begründung
des entsprechenden Regierungsentwurfs orientieren. Tut man dies nicht, liegt auf der Hand,
dass die Regelung des Gesetzes die Erhebung etwa verwirkter Säumniszuschläge (und der
Zinsen) vereinfacht, indem sie es ermöglicht, bereits bei Eingang des Schecks den für die
Berechnung der Säumniszuschläge und Zinsen maßgeblichen Zeitpunkt zu erfassen, der
Finanzbehörde also nicht auferlegt, zu ermitteln, wann der betreffende Betrag von dem
Kreditinstitut auf ihrem Konto gebucht worden ist. Unbeschadet dessen, dass jedenfalls
aufgrund des inzwischen erreichten Standards programmgesteuerter elektronischer
Datenverarbeitung eine solche Erfassung des tatsächlichen Zahlungseingangs an sich ohne
Weiteres und jedenfalls ohne menschliches Zutun im Einzelfall möglich sein dürfte, kann
eine solche Vereinfachungsregelung nicht als eine durch den Gleichbehandlungsgrundsatz
nicht mehr gerechtfertigte generalisierende, die Verhältnisse des Einzelfalls zu Unrecht
außer Betracht lassende Regelung verworfen werden. Das gilt umso mehr, als --wie
sinngemäß auch die Gesetzesbegründung hervorhebt-- der Steuerpflichtige es ohne
Weiteres in der Hand hat, der Gefahr des Entstehens von Säumniszuschlägen trotz
rechtzeitiger tatsächlicher Zahlung zu begegnen, und die in der vorgenannten Vorschrift
getroffene Regelung, wie auch das FG nicht verkannt hat, ohnehin nur eine --vermutlich
zunehmend-- kleine Zahl von Zahlungsvorgängen betrifft, deretwegen, wie die Klägerin
offenbar meint, ein entsprechendes, fiktive Säumnis vermeidendes
Datenbearbeitungsprogramm aufzulegen von der Finanzbehörde nicht von Verfassung
wegen verlangt werden kann. Dass entsprechende Vorkehrungen die Erhebung der
Säumniszuschläge in einigen wenigen Einzelfällen gerechter gestalteten, ist, wie keiner
Vertiefung bedarf, ohne Bedeutung; denn der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, ungeachtet
des damit verbundenen Aufwandes stets die gerechteste aller möglichen Lösungen eines
Regelungsproblems zu finden und zu verwirklichen.