Urteil des BFH vom 20.07.2010
Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung von Gewerbeobjekten - Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.7.2010, IX R 49/09
Einkünfteerzielungsabsicht bei Vermietung von Gewerbeobjekten - Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als
Werbungskosten
Leitsätze
Bei der Vermietung von Gewerbeobjekten ist die Einkünfteerzielungsabsicht stets konkret festzustellen.
Tatbestand
1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde in den Streitjahren 2002 bis 2005 mit seiner Ehefrau bei dem
Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Er erzielte u.a.
Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einer Tätigkeit als Programmleiter für die Entwicklung, den Aufbau und die
Abnahme von Trainingssimulatoren für Piloten bei der E GmbH sowie Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung
verschiedener Objekte.
2
Der Kläger ist Eigentümer eines Wohnhauses auf dem ehemaligen Grundstück Flur-Nr. 850i der Gemarkung F sowie
seit Juni 1996 eines renovierungsbedürftigen Gewerbegebäudes (Flur-Nr. 850b), Baujahr 1934. Letzteres, gelegen in
einem Mischgebiet, verfügt über einen Flur, mehrere Büroräume mit insgesamt ca. 100 qm, einen Arbeitsraum mit
Lager von ca. 395 qm, Personalräume mit ca. 50 qm, Kellerräume mit ca. 300 qm und zwei Garagen mit insgesamt ca.
30 qm. Auf dem westlichen Teil des ehemaligen Grundstücks Flur-Nr. 850i, aus dem in den 70er Jahren des
vorangegangenen Jahrhunderts zwei Teilflächen (Flur-Nr. 850/1 und Flur-Nr. 850/3) herausgemessen wurden, und
einem süd-westlich gelegenen Eckstück des Grundstücks Flur-Nr. 850b verläuft die Z-Straße. Westlich dieser Straße
steht eine Garage, die sich nach der Behauptung des Klägers sowohl teilweise auf dem ehemaligen Grundstück Flur-
Nr. 850i als auch auf dem Grundstück Flur-Nr. 850b befindet (im Folgenden: Garage).
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Im Jahr 1996 war das Gewerbegebäude nicht vermietet. Ab April 1997 bis einschließlich Dezember 1997 vermietete
der Kläger das gesamte Gewerbegebäude zu einem monatlichen Mietzins von 500 DM an eine Antiquitäten- und
Altwarenhändlerin. Bis Ende Februar 1998 erzielte er aus diesem Mietverhältnis noch 100 DM. Von Oktober 1998 bis
Dezember 2001 vermietete der Kläger einen Raum von ca. 30 qm zu einem monatlichen Mietzins von 50 DM. In den
Streitjahren war das Gewerbegebäude insgesamt nicht vermietet. In der Zeit von Juni 2006 bis Juni 2008 waren Teile
des Gewerbegebäudes (Werkstatt, Büro, Flur, Toilette) zur Nutzung als Lager und Werkstatt für Kleinreparaturen an
Motorrädern für einen monatlichen Mietzins von 100 EUR vermietet.
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Die seit dem Jahr 1996 aus der Vermietung des Gewerbegebäudes erzielten Einkünfte stellen sich wie folgt dar:
Jahr Einnahmen Werbungskosten Einkünfte
1996
0 DM
27.306 DM
./. 27.306 DM
1997 4.500 DM
18.450 DM ./. 13.950 DM
1998
250 DM
16.171 DM ./. 15.921 DM
1999
600 DM
12.515 DM ./. 11.915 DM
2000
600 DM
12.514 DM
./. 11.914 DM
2001
600 DM
12.515 DM
./. 11.915 DM
2002
0 EUR
6.458 EUR ./. 6.458 EUR
2003
0 EUR
6.493 EUR ./. 6.493 EUR
2004
0 EUR
6.624 EUR ./. 6.624 EUR
2005
0 EUR
6.635 EUR ./. 6.635 EUR
2006
700 EUR
6.533 EUR ./. 5.833 EUR
2007 1.200 EUR
6.545 EUR ./. 5.345 EUR
2008
600 EUR
5
Die erklärten Werbungskosten setzten sich in den Streitjahren und in den Jahren 2006 und 2007 jeweils aus der
Absetzung für Abnutzung (AfA) für das Gewerbegebäude in Höhe von 5.624 EUR sowie Grundsteuer und
Gebäudeversicherung zusammen, in den Jahren 2004 und 2005 zusätzlich aus Aufwendungen für Zeitungsanzeigen.
6
Aus der Vermietung der Garage erzielte der Kläger seit 1997 bis 2001 jeweils Einnahmen von 360 DM, im Jahr
2002 184 EUR, im Jahr 2003 92 EUR, im Jahr 2004 335 EUR und im Jahr 2005 300 EUR, wobei er diese
Einnahmen bis zum Jahr 2003 den Einkünften aus der Vermietung des Wohnhauses zuordnete, ab dem Jahr 2004
den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes.
7
Der Kläger unternahm nach seiner Darstellung hinsichtlich des Gewerbegebäudes folgende
Vermietungsbemühungen: In den Jahren 1993 bis 1996 bot er das Objekt ergebnislos einer Druckerei sowie dem
zahnärztlichen Bezirksverband an, informierte das Gewerbeamt in F über die Immobilie und versuchte, einen
Immobilienmakler mit der Vermietung zu beauftragen, der seine Beauftragung mangels Erfolgsaussichten jedoch
ablehnte. Auch ein mit der Bewertung des Wohnhauses betrautes Unternehmen sah keine Möglichkeiten für eine
Verwertung des Gewerbegebäudes. Im September 1999 beauftragte der Kläger den Verwaltungs- und
Immobilienservice L mit der Vermietung der Immobilie, der versichert habe, das Objekt in seine Kartei aufzunehmen
und bei Anfragen nach Gewerbegebäuden anzubieten; im Mai 2003 habe L dem Kläger mitgeteilt, dass die
Vermarktungsbemühungen weder in der Vergangenheit erfolgreich gewesen seien noch dies in der Zukunft der Fall
sein würde. Der Mieter des Wohnhauses habe im Jahr 2003 das Objekt im Auftrag des Klägers einem Elektrohandel
angeboten, der das Vermietungsangebot jedoch ablehnte. Darüber hinaus habe es im Jahr 2003 und im Jahr 2004
ergebnislose Gespräche mit einer Familie K gegeben. Im Jahr 2004 lehnte die Freiwillige Feuerwehr F die Anmietung
ab; Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von vier Wochen im August und September in der überörtlichen
Tagespresse blieben ohne Erfolg, ebenso Vermietungsanzeigen über einen Zeitraum von jeweils zwei Wochen im
August und September 2005. Anfang 2006 beauftragte der Kläger erneut ein Immobilienvermittlungs- und -
vermietungsunternehmen, das den Auftrag bereits Ende Mai 2006 mangels Erfolgsaussichten zurückgab. Im Juli 2007
lehnte ein weiteres Unternehmen die Anmietung des Objekts ab. Im September 2007 versuchte der Kläger erfolglos,
das Objekt 35 Maklerunternehmen in F und Umgebung zur Vermietung anzubieten. Im Jahr 2008 stellte der Kläger die
Immobilie in den Monaten Juni und Juli erfolglos auf einer Vermietungsplattform im Internet ein.
8
Das FA erkannte die geltend gemachten Verluste aus der Vermietung des Gewerbegebäudes in den Jahren 1996 bis
2001 an, ab dem Jahr 2002 bis 2004 wurden die Verluste nach § 165 der Abgabenordnung nur vorläufig
berücksichtigt. Im Einkommensteuerbescheid für 2005 setzte das FA den Verlust wegen fehlender
Einkünfteerzielungsabsicht nicht mehr an und berücksichtigte die Verluste in den
Einkommensteueränderungsbescheiden für 2002 bis 2004 endgültig nicht mehr. In den Jahren 2004 und 2005 legte
es dabei auch die den Einkünften aus der Vermietung des Gewerbegebäudes zugeordneten Einnahmen aus der
Vermietung der Garage der Besteuerung nicht mehr zugrunde.
9
Der Kläger ist weiter seit 1972 im Besitz einer Privatpilotenlizenz, die ihn zum Führen von Privatflugzeugen berechtigt.
Im Jahr 2004 erklärte der Kläger u.a. der Höhe nach nicht streitige Aufwendungen von 2.346 EUR für den Erwerb
einer sog. CVFR-Berechtigung, die dem Kläger als Privatflugzeugführer die Durchführung von Sichtflügen im
kontrollierten Luftraum C und den Anflug von Verkehrsflughäfen ermöglicht, als Werbungskosten bei den Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit, die das FA nicht steuermindernd berücksichtigte.
10 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit
seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 216 veröffentlichtem Urteil, das FA habe die streitigen
Aufwendungen für die Gewerbeimmobilie mangels steuerlich relevanter Vermietungsbemühungen zu Recht nicht als
Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt.
11 Die Aufwendungen für die Erweiterung der Privatpilotenlizenz durch Erwerb der CVFR-Berechtigung seien auch nicht
unter dem Gesichtspunkt der Weiterbildung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu
berücksichtigen. Die streitige CVFR-Berechtigung stelle eine Erweiterung der Privatpilotenlizenz des Klägers dar, die
für die Berufsausübung des Klägers im Streitjahr 2004 zwar förderlich, nicht aber unerlässliche bzw. unmittelbare
Voraussetzung gewesen sei.
12 Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, mit der dieser die Verletzung materiellen Rechts rügt. Das FG habe
die erforderliche Prüfung, ob der Kläger den Entschluss zur Einkünfteerzielung im Zusammenhang mit dem Leerstand
des Gewerbeobjekts endgültig aufgegeben habe, nicht vorgenommen, sondern lediglich geprüft, ob er nach Ablauf
des anfänglichen Mietverhältnisses für das Gewerbegebäude aus dem Jahr 1997 bis 1998 nachhaltige und ernsthafte
Vermietungsbemühungen unternommen habe. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen seien aber erst
zu prüfen, wenn zuvor besondere objektive Anhaltspunkte festgestellt würden, die Beweisanzeichen für die Aufgabe
der Einkünfteerzielungsabsicht darstellten. Dass das Objekt auf dem räumlichen Gewerbeimmobilienmarkt nicht
generell zur Vermietung ungeeignet sei, hätten die Vermietung in den Jahren 1997 und 1998 sowie die
Teilvermietung bis 2002 und ab 2006 gezeigt. Der Leerstand sei ausschließlich auf das Überangebot von
Gewerbeimmobilien im Raum F im Zusammenhang mit der strukturellen Schwäche der Wirtschaft in diesem Gebiet
zurückzuführen.
13 Im Übrigen habe der Kläger aber auch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen nachgewiesen. Insoweit
habe das FG die Anforderungen an das Beweismaß überspannt.
14 Im Hinblick auf die Aufwendungen für den Erwerb einer CVFR-Berechtigung verkenne das FG die gewerbliche
Prägung der CVFR-Berechtigung. Es handle sich um eine Lizenz zur Nutzung eines Luftraums, der zum Schutz des
gewerblichen Flugverkehrs eingerichtet worden sei (kontrollierter Luftraum C). Dieser Luftraum werde von
Privatflugzeugen praktisch nicht angeflogen. Die allgemeine Lebenserfahrung spreche dafür, dass angesichts der
gewerblichen Prägung des Luftraums C und dessen überwiegender Nutzung durch gewerbliche
Flugverkehrsteilnehmer der Erwerb einer CVFR-Berechtigung überwiegend durch berufliche Gründe bedingt sei. So
sei es auch im streitgegenständlichen Fall, in dem der Kläger diese Lizenz ausschließlich vor dem Hintergrund seiner
Tätigkeit bei der E GmbH als verantwortlicher Programmleiter der Trainingssimulatoren erworben habe. Auch gehe
der Inhalt der Ausbildung für den Erwerb der CVFR-Berechtigung deutlich über das Maß des Inhalts der Ausbildung
für den Erwerb einer Privatpilotenlizenz hinaus (Flüge nach Instrumenten, mittels bodenabhängiger Funknavigations-
und Radarhilfen sowie Gebrauch von Funknavigationsgeräten).
15 Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre jeweils in Gestalt der
Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere
Werbungskostenüberschüsse für 2002 in Höhe von 6.458 EUR, für 2003 in Höhe von 6.493 EUR, für 2004 in Höhe
von 6.289 EUR und für 2005 in Höhe von 6.336 EUR sowie für 2004 bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
weitere Werbungskosten in Höhe von 2.346 EUR berücksichtigt werden.
16 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zutreffend hat das FG die auf das in den Streitjahren leerstehende Gewerbeobjekt entfallenden Aufwendungen wie
auch die Aufwendungen für den Erwerb der CVFR-Berechtigung des Klägers nicht als Werbungskosten
berücksichtigt.
18 1. Hinsichtlich des leerstehenden Gewerbeobjekts fehlte dem Kläger in den Streitjahren die
Einkünfteerzielungsabsicht.
19 a) Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind Werbungskosten Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz
2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl
II 2008, 572). Dies erfordert, dass der Steuerpflichtige die Absicht hat, auf Dauer aus der betreffenden Einkunftsart --
wie hier nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG-- einen Einnahmeüberschuss zu erzielen. Nach dem Regelungszweck
des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich davon
auszugehen, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, einen solchen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften (BFH-
Urteil vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771). Diese Grundsätze gelten nur für die
Vermietung von Wohnungen (auch wenn der Mieter das Objekt nicht zu Wohnzwecken nutzt, BFH-Urteil vom 1. April
2009 IX R 39/08, BFHE 224, 538, BStBl II 2009, 776), nicht indes für die Vermietung von Gewerbeobjekten.
20 Bei Gewerbeimmobilien hat das FG im Einzelfall festzustellen, ob der Steuerpflichtige beabsichtigt (hat), auf die
voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (BFH-
Urteil vom 19. Dezember 2007 IX R 30/07, BFH/NV 2008, 1300, m.w.N.). Die Feststellung, ob der Steuerpflichtige die
Absicht hatte, langfristig Einkünfte aus dem Objekt zu erzielen, hat das FG nach seiner freien, aus dem
Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu treffen (BFH-Urteil vom 25. März 2003 IX R 56/00,
BFH/NV 2003, 1170).
21 Den Steuerpflichtigen trifft im Zweifel die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der
Einkünfteerzielungsabsicht (vgl. BFH-Beschluss vom 30. November 2005 IX B 172/04, BFH/NV 2006, 720). Zeigt sich
aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein
Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Steuerpflichtige --will er seine
fortbestehende Vermietungsabsicht belegen-- zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche
Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand
auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder --sollte er bei seinen
bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben-- für deren
Aufgabe (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 54/08, BFHE 226, 216, BStBl II 2010, 124).
22 b) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers hinsichtlich des
Gewerbeobjekts im Ergebnis in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise verneint und entsprechend die
streitigen Aufwendungen nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen.
23 Zwar war im Streitfall die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers originär festzustellen, während das FG prüft, ob der
Kläger --nach zunächst vermuteter Einkünfteerzielungsabsicht-- diese im Zusammenhang mit dem Leerstand in den
Streitjahren aufrechterhalten oder aufgegeben hat. Das Ergebnis dieser Prüfung ist jedoch, dass der Kläger den
Fortbestand der Einkünfteerzielungsabsicht nicht hinreichend dargelegt und nachgewiesen hat. Daraus folgt auch die
Ablehnung der --ohne vorhergehende typisierende Vermutung-- originär festzustellenden Einkünfteerzielungsabsicht.
Wenn das FG schon feststellt, dass eine als ursprünglich vorhanden angenommene Einkünfteerzielungsabsicht nicht
fortbesteht, dann umfasst dies erst recht die Feststellung, dass eine solche für den relevanten Zeitraum nicht neu
gebildet wurde. Das FG hat dabei in seine Würdigung sowohl die geringe Marktgängigkeit des Objekts in Anbetracht
seines Zustands, seiner Belegenheit und der wirtschaftlichen Situation in der Region einbezogen als auch Art und
Intensität der Vermietungsbemühungen des Klägers. Es hat festgestellt, dass der Kläger sich nicht hinreichend
ernsthaft und nachhaltig um eine Anschlussvermietung des gesamten Gewerbegebäudes bemüht hat.
24 Diese Feststellungen sind im Einzelnen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, und zwar auch, soweit der Kläger
meint, das FG habe nicht darauf abstellen dürfen, wie oft der Makler L tatsächlich die Immobilie angeboten hat. Denn
nach den Feststellungen des FG haben sowohl dieser Makler die Unvermietbarkeit mitgeteilt als auch andere Makler
die Vermarktung mangels Erfolgschancen überhaupt abgelehnt.
25 2. Zutreffend hat das FG auch den Werbungskostenabzug der Aufwendungen des Klägers für den Erwerb der CVFR-
Berechtigung abgelehnt. Es fehlt an der Veranlassung durch die nichtselbständige Arbeit des Klägers als
Programmleiter für Trainingssimulatoren für Piloten.
26 a) Aufwendungen zur Erhaltung einer Privatpilotenlizenz zählt der BFH auch dann nicht zu den nach § 9 Abs. 1 Satz 1
EStG abziehbaren Fortbildungskosten, wenn die beim Fliegen gewonnenen Erfahrungen für die Berufsausbildung
nützlich sind (BFH-Urteil vom 9. August 1996 VI R 38/96, BFH/NV 1997, 107). Dem liegt die allgemeine
Lebenserfahrung des Inhalts zugrunde, dass bei der Privatfliegerei eine persönliche Neigung zum Flugsport im
Vordergrund steht und der Erwerb und Erhalt der Privatpilotenlizenz deshalb in der Regel als Teil der allgemeinen
Lebensführung i.S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzusehen ist. Er hat aus diesem Grund die Anerkennung der
Aufwendungen für die Privatpilotenlizenz als Werbungskosten davon abhängig gemacht, dass eigene
Flugerfahrungen unerlässlich oder die Erhaltung der Privatpilotenlizenz und die Durchführung von Flügen
unmittelbare Voraussetzungen für die Berufsausübung sind (BFH-Urteile vom 17. November 1989 VI R 8/86, BFHE
159, 64, BStBl II 1990, 306; vom 14. Februar 1992 VI R 7/89, BFH/NV 1992, 725). Danach sind die Aufwendungen für
die Verlängerung einer Privatpilotenlizenz nicht bereits dann den Werbungskosten zuzuordnen, wenn die durch den
Flugsport gewonnenen Erfahrungen für den Beruf nützlich und auch vom Arbeitgeber erwünscht sind.
Dementsprechend hat der BFH die Aufwendungen für den Erhalt der Privatpilotenlizenz eines wissenschaftlichen
Mitarbeiters bei einem Forschungsinstitut (BFH-Urteil in BFHE 159, 64, BStBl II 1990, 306) und eines Fluglotsen (BFH-
Urteil in BFH/NV 1992, 725) nicht als Werbungskosten anerkannt.
27 b) Nach diesen Grundsätzen sind auch die Kosten der CVFR-Berechtigung des Klägers keine Werbungskosten. Denn
diese ist --unstreitig-- für die Berufsausübung des Klägers nicht unerlässlich. Soweit der Kläger auf eine "gewerbliche
Prägung" der CVFR-Berechtigung verweist, ist dies für eine etwaige Erforderlichkeit für die konkrete berufliche
Tätigkeit des Klägers unerheblich. Soweit er die Inhalte der praktischen Flugausbildung nennt, ergibt sich daraus nicht
zugleich, dass das Erlernen dieser Inhalte Voraussetzung für seine Tätigkeit als Programmleiter wäre. Die allgemeine
Erwägung, dass die Arbeitgeberin des Klägers grundsätzlich Weiterbildung im thematischen Bereich der beruflichen
Tätigkeit und insbesondere auch die Beschäftigung mit Privatflug bzw. Flugsport in der Freizeit begrüßt, stellt noch
nicht den für einen Werbungskostenabzug erforderlichen Veranlassungszusammenhang des Erwerbs einer
besonderen Lizenz für diesen Flugsport gerade mit der Erwerbstätigkeit des Klägers her, der es rechtfertigen würde,
diesen Erwerb speziell für ihn --im Unterschied zu Steuerpflichtigen in anderen Berufen-- steuerlich zu
berücksichtigen.