Urteil des BFH vom 14.05.2008
Aussetzung der Vollziehung: Leistungsort bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen - Mitwirkungspflicht trotz Steuerstrafverfahrens
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 14.5.2008, V B 227/07
Aussetzung der Vollziehung: Leistungsort bei auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen - Mitwirkungspflicht
trotz Steuerstrafverfahrens
Tatbestand
1 I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine in der Schweiz ansässige AG, betreibt im Internet
eine Vielzahl von Websites mit unterschiedlichen Leistungen. Der Nutzer erhält in der ersten Fallgruppe unter
Auswertung der von ihm eingegebenen Daten eine statistische Prognose seiner Lebenserwartung oder einen "Sex-
Check". In der zweiten Fallgruppe räumt ihm die Antragstellerin die Möglichkeit ein, eine bestimmte Anzahl von SMS-
Nachrichten zu einem günstigen Preis zu versenden. Zugleich werden unter den Kunden regelmäßig Preise verlost.
Die dritte Fallgruppe dient der Vermittlung von Warenproben und Testfahrten.
2 Die Antragstellerin gab für das IV. Kalendervierteljahr 2006 im Inland keine Umsatzsteuervoranmeldung ab. Die
Steuerfahndungsstelle des Antragsgegners und Beschwerdegegners (Finanzamt --FA--) ermittelte die auf mehreren
inländischen Konten der Antragstellerin eingegangenen Kundenzahlungen für diesen Voranmeldungszeitraum mit …
EUR. Diese Zahlungen betreffen nach den auf den Kontoauszügen angegebenen Verwendungszwecken fast
ausschließlich die erste und die zweite Fallgruppe. Die von Inkassobüros beigetriebenen Zahlungen von Kunden sind
darin nicht enthalten (Aktenvermerk der Steuerfahndungsstelle vom 14. Februar 2007).
3 Das FA setzte aufgrund dieser Ermittlungen gegen die Antragstellerin für das IV. Kalendervierteljahr 2006
Umsatzsteuer in Höhe von … EUR fest. Über den Einspruch ist noch nicht entschieden. Den Antrag der Antragstellerin,
die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids auszusetzen, lehnten das FA und das Finanzgericht (FG) ab.
4 Das FG führte zur Begründung seines in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 170 veröffentlichten
Beschlusses aus, nach Lage der Akten beständen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen
Steuerbescheids. Der Leistungsort befinde sich entgegen der Ansicht der Antragstellerin bei der ersten und der zweiten
Fallgruppe im Inland.
5 Mit der Beschwerde macht die Antragstellerin geltend, es fehle an einer die Besteuerung tragenden Rechtsgrundlage.
Es lägen weder auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen noch sonstige Leistungen auf dem Gebiet der
Telekommunikation vor. Für die Erbringung ihrer Leistungen in der ersten Fallgruppe sei eine "menschliche
Beteiligung" erforderlich. Die Ergebnisse der Auswertung der von den Kunden eingegebenen Daten erstelle der
Computer nicht automatisch. Sie würden lediglich auf elektronischem Weg übermittelt. Das FG habe den Sachverhalt
auch hinsichtlich der zweiten Fallgruppe nicht ausreichend ermittelt und nicht berücksichtigt, dass jedenfalls die in der
dritten Fallgruppe ausgeführten Umsätze nicht der Umsatzsteuer unterlägen.
6 Die Antragstellerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheids für
das IV. Kalendervierteljahr 2006 auszusetzen.
7 Das FA beantragt, die Beschwerde als unbegründet zurückzuweisen.
8 Das FG hat der Beschwerde nicht abgeholfen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Vollziehung des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids ist nicht
auszusetzen.
10 1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 7 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Die Aussetzung soll u.a. erfolgen,
wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz
2 FGO). Ernstliche Zweifel in diesem Sinn sind anzunehmen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen
Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Gründen gewichtige,
gegen sie sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der
entscheidungserheblichen Rechtsfragen bewirken oder Unklarheiten in der Beurteilung der Tatfragen aufwerfen
(Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. September 2007 V B 97/07, BFH/NV 2008, 120; vom 30. Oktober
2007 V B 170/07, BFH/NV 2008, 627, und vom 29. November 2007 I B 181/07, BStBl II 2008, 195, ständige
Rechtsprechung). Der Prüfung der Sach- und Rechtslage sind der unstreitige Sachverhalt, die gerichtsbekannten
Tatsachen und die präsenten Beweismittel zugrunde zu legen (BFH-Beschluss vom 18. Oktober 2007 I B 148/07,
BFH/NV 2008, 542).
11 2. Diese Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) sind nicht erfüllt. Nach Aktenlage bestehen
11 2. Diese Voraussetzungen für eine Aussetzung der Vollziehung (AdV) sind nicht erfüllt. Nach Aktenlage bestehen
keine ernstlichen Zweifel, dass die Antragstellerin die Leistungen in der ersten und der zweiten Fallgruppe im Inland
(§ 1 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes 2005 --UStG--) ausgeführt hat, soweit die Entgelte auf inländischen
Konten der Antragstellerin eingegangen sind, und diese Leistungen deshalb nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG der
Umsatzsteuer unterliegen. Dass die Antragstellerin im Inland weder ihren Sitz noch eine Betriebsstätte hat, steht dem
gemäß § 1 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht entgegen. Eine (teilweise) AdV hinsichtlich der dritten Fallgruppe scheitert am
Fehlen einer Aufteilung der insgesamt erhaltenen Zahlungen auf die einzelnen Fallgruppen durch die Antragstellerin.
12 a) Der Leistungsort hinsichtlich der ersten Fallgruppe befindet sich nach Aktenlage im Inland.
13 aa) Ist der Empfänger einer der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen ein Unternehmer, so wird die
sonstige Leistung gemäß § 3a Abs. 3 Satz 1 UStG abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo der
Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers
ausgeführt, so ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. Ist der Empfänger einer in § 3a Abs. 4 Nr. 14
UStG 2005 bezeichneten sonstigen Leistung kein Unternehmer (wie es bei der ersten Fallgruppe meist der Fall
gewesen sein wird) und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung gemäß §
3a Abs. 3a UStG abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort ausgeführt, wo er seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn die
sonstige Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der --wie die Antragstellerin-- im Drittlandsgebiet (§ 1 Abs.
2a Satz 3 UStG) --wozu die Schweiz zählt-- ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte hat, von der die Leistung
ausgeführt wird.
14 § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG erfasst die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen. Die Vorschrift wurde
ebenso wie § 3a Abs. 3a UStG durch Art. 6 Nr. 1 i.V.m. Art. 14 Abs. 2 des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom
16. Mai 2003 (BGBl I, 660) mit Wirkung ab 1. Juli 2003 unbefristet in § 3a UStG 1999 eingefügt. Die Einfügung dieser
Vorschriften diente der Anpassung des nationalen Rechts an die Einfügung des Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter
Gedankenstrich und Buchst. f sowie des Anhangs L in die Sechste Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie
77/388/EWG) durch die Richtlinie 2002/38/EG des Rates vom 7. Mai 2002 zur Änderung und vorübergehenden
Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und
Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen --Richtlinie 2002/38/EG--
(Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 128/41). Die zunächst auf die Zeit vom 1. Juli 2003 bis 30. Juni
2006 befristete Geltung dieser Änderung der Richtlinie 77/388/EWG wurde durch die Richtlinie 2006/58/EG des Rates
vom 27. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinie 2002/38/EG bezüglich der Geltungsdauer der Mehrwertsteuerregelung
für Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmte elektronisch erbrachte Dienstleistungen (Amtsblatt der
Europäischen Union --ABlEU-- Nr. L 174/05) bis zum 31. Dezember 2006 verlängert.
15 Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich und Buchst. f der Richtlinie 77/388/EWG i.d.F. der Richtlinie 2002/38/EG
betreffen auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen wie u.a. die im Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG
aufgeführten Dienstleistungen und den Leistungsort bei solchen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Personen.
Anhang L enthält eine exemplarische Auflistung auf elektronischem Wege erbrachter Dienstleistungen in diesem
Sinn. Nach Abs. 1 Nr. 3 des Anhangs L zählt dazu u.a. die Bereitstellung von Informationen. Kommunizieren der
Erbringer einer Dienstleistung und sein Kunde über E-Mail miteinander, so bedeutet dies nach Anhang L Abs. 2 für
sich gesehen nicht schon, dass die erbrachte Dienstleistung eine auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistung
i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG wäre.
16 Durchführungsbestimmungen dazu enthalten Art. 11 und 12 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 des Rates vom 17.
Oktober 2005 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 77/388/EWG über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem --Verordnung (EG) Nr. 1777/2005-- (ABlEU Nr. L 288/1). Diese Vorschriften sind am 1. Juli
2006 in Kraft getreten und gelten verbindlich und unmittelbar in jedem Mitgliedstaat.
17 Art. 11 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 1777/2005 definiert auf elektronischem Wege erbrachte Dienstleistungen i.S.
von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e letzter Gedankenstrich sowie von Anhang L der Richtlinie 77/388/EWG als
Dienstleistungen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung
aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne
Informationstechnologie nicht möglich wäre. Darunter fallen insbesondere die in Art. 11 Abs. 2 dieser Verordnung
genannten Dienstleistungen, wenn sie über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz bewirkt werden, u.a.
nach Art. 11 Abs. 2 Buchst. c der Verordnung "von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das
Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateninputs des
Leistungsempfängers". Nach Art. 11 Abs. 2 Buchst. f i.V.m. Anhang I Nr. 3 Buchst. g der Verordnung rechnen zu den
auf elektronischem Wege erbrachten Dienstleistungen auch "Online-Informationen, die automatisch anhand
spezifischer, vom Leistungsempfänger eingegebener Daten etwa aus dem Rechts- oder Finanzbereich generiert
werden (z.B. Börsendaten in Echtzeit)".
18 bb) Diese Voraussetzungen von auf elektronischem Wege erbrachten Dienstleistungen sind nach Aktenlage
hinsichtlich der ersten Fallgruppe erfüllt.
19 Nach den Ausführungen des FG erhält der Nutzer bei dieser Fallgruppe nach Eingabe seiner persönlichen Daten und
Angaben bzw. Beantwortung der vorgesehenen Fragen online das Ergebnis über die Auswertung dieser Daten
übermittelt. Das Ergebnis basiert auf der Grundlage der spezifischen Dateneingaben des Kunden, wird in
automatisierter Form erstellt und über das Internet übermittelt. Eine menschliche Beteiligung ist zur Ausführung dieser
Leistung nicht notwendig und findet tatsächlich auch nicht statt. Ohne Informationstechnologie wäre die Ausführung
der Leistungen danach so, wie sie tatsächlich geschieht, nicht möglich. Das ist entscheidend.
20 Die Antragstellerin hat in der Beschwerdebegründung allerdings vorgebracht, bei der Auswertung der von den
Kunden eingegebenen Daten sei eine "menschliche Beteiligung" erforderlich. Dieses Vorbringen kann aber nicht zu
ihren Gunsten berücksichtigt werden. Die Antragstellerin hat keine näheren Angaben zu dem Verfahren bei der
Beantwortung der Anfragen und zu Art und Umfang der "menschlichen Beteiligung" gemacht und die Angaben auch
nicht i.S. des § 155 FGO i.V.m. § 294 der Zivilprozessordnung (ZPO) glaubhaft gemacht. Dies steht der
Berücksichtigung ihres Vortrags insoweit entgegen (vgl. BFH-Beschluss vom 14. Juli 1998 VIII B 38/98, BFH/NV 1998,
1582).
21 Nach § 76 Abs. 1 Satz 3 FGO haben die Beteiligten ihre Erklärungen über tatsächliche Umstände vollständig und der
Wahrheit gemäß abzugeben. Die Antragstellerin trifft darüber hinaus aufgrund ihres Sitzes im Ausland eine erhöhte
Mitwirkungspflicht nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO).
22 Der Mitwirkungspflicht der Antragstellerin steht nicht entgegen, dass gegen die für sie verantwortlich handelnde
Person (Herr X) im Dezember 2006 nach § 397 Abs. 1 AO das Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der
Umsatzsteuerhinterziehung 2006 zugunsten der Antragstellerin eingeleitet worden ist. Gemäß § 393 Abs. 1 Satz 1 AO
richten sich die rechtlichen Pflichten der Steuerpflichtigen und der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren und im
Strafverfahren nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Vorschriften. Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren
stehen damit grundsätzlich unabhängig und gleichrangig nebeneinander. Im Besteuerungsverfahren bleibt der einer
Straftat Verdächtigte jedenfalls im Grundsatz auch nach Einleitung eines Steuerstrafverfahrens zur
(wahrheitsgemäßen) Mitwirkung verpflichtet (BFH-Urteil vom 23. Januar 2002 XI R 10, 11/01, BFHE 198, 7, BStBl II
2002, 328). Dies gilt insbesondere auch für die Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 AO (BFH-Beschluss vom 28.
Dezember 2006 VIII B 48/06, BFH/NV 2007, 646, m.w.N.). Lediglich Zwangsmittel (§ 328 AO) sind nach Maßgabe des
§ 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO unzulässig.
23 Soweit die Kundenzahlungen auf inländischen Konten der Antragstellerin eingegangen sind, ist nach der
Lebenserfahrung mangels gegenteiliger Angaben der Antragstellerin anzunehmen, dass die Zahlungen von
inländischen Leistungsempfängern stammen und somit die Voraussetzungen für einen Leistungsort im Inland auch
insoweit erfüllt sind.
24 b) Hinsichtlich der SMS (zweite Fallgruppe) rügt die Antragstellerin zu Unrecht, das FG habe den Sachverhalt
unzureichend ermittelt. Es war vielmehr auch insoweit ihre Sache, den Sachverhalt im Einzelnen darzulegen.
25 Für die Entscheidung kommt es allerdings auf die Einzelheiten des Sachverhalts letztlich nicht an. Handelt es sich bei
den von der Antragstellerin insoweit erbrachten Leistungen nicht um auf elektronischem Weg erbrachte sonstige
Leistungen i.S. des § 3a Abs. 4 Nr. 14 UStG, liegen sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation i.S.
des § 3a Abs. 4 Nr. 12 UStG vor. Eine andere Möglichkeit ist nicht ersichtlich und wird von der Antragstellerin auch
nicht vorgetragen. Dass es sich bei der Verlosung der Preise um eine eigenständige sonstige Leistung handle, die
nicht im Inland ausgeführt werde, macht die Antragstellerin nicht geltend und ist auch nicht ersichtlich.
26 Auch wenn es sich bei der zweiten Fallgruppe um sonstige Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation
handelt, befindet sich der Leistungsort im Inland.
27 Ist der Empfänger einer solchen Leistung ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Inland aus betreibt, oder wird
die Telekommunikationsleistung an die inländische Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, befindet sich der
Leistungsort im Inland (§ 3a Abs. 3 Sätze 1 und 2 UStG).
28 Soweit die Leistungsempfänger keine Unternehmer sind, ist § 3a Abs. 3 UStG unanwendbar. Da die Antragstellerin ihr
Unternehmen von einem im Drittlandsgebiet liegenden Ort aus betreibt, ist dann vielmehr § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der
Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) maßgebend (vgl. Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3a UStG Rz
108). Nach dieser Vorschrift sind die Telekommunikationsleistungen der Antragstellerin abweichend von § 3a Abs. 1
UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet werden. Mangels gegenteiliger
Angaben der Antragstellerin ist nach der Lebenserfahrung davon auszugehen, dass die an Nichtunternehmer
ausgeführten Telekommunikationsleistungen im Inland genutzt oder ausgewertet wurden, soweit die Entgelte dafür
auf inländischen Konten eingegangen sind.
29 c) Eine (teilweise) AdV scheidet auch hinsichtlich der dritten Fallgruppe aus. Die Antragstellerin weist zwar insoweit
zutreffend darauf hin, dass die der Besteuerung zugrunde gelegten Entgelte nach dem Vermerk der Steuerfahndung
vom 14. Februar 2007 nicht vollständig, sondern lediglich "fast ausschließlich" die erste und zweite Fallgruppe
betreffen. Die Antragstellerin hat aber entgegen ihrer Ankündigung in dem beim FG eingereichten Schriftsatz vom 26.
März 2007 keine Aufstellung über die Höhe der Umsätze aus den jeweiligen Angeboten vorgelegt, so dass insoweit
eine Quantifizierung nicht möglich ist. Zudem hat sie sich nicht zu der bereits von der Steuerfahndungsstelle
angesprochenen Frage geäußert, inwieweit sie Entgelte aus dem Inland nicht über die dem FA bekannten Konten,
sondern über Inkassobüros erhalten hat.