Urteil des BFH vom 08.07.1993

BFH: grundstück, auflösung der gesellschaft, gesellschafter, eigentümer, gesellschaftsvertrag, tatsächliche sachherrschaft, form, kaufvertrag, vermietung, herausgabe

Gericht:

Finanzgericht des

Landes Brandenburg

3. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

2001

Aktenzeichen:

3 K 453/03

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 39 Abs 2 Nr 1 S 1 AO 1977, §

313 BGB, § 873 BGB, § 732 BGB,

§ 738 BGB

(Wirtschaftliches Eigentum i.S. des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO bei

Erwerb eines Grundstücks durch zivilrechtlich schwebend

unwirksamen Kaufvertrag, Einbringung des Grundstücks in eine

GbR und Auflösung der GbR)

Tatbestand

Am 08.07.1993 schlossen Ronny A... als Erwerber und die X... e.G. (im folgenden: X...) als

Veräußerer einen Grundstückskaufvertrag über das mit einem Wohn- und

Geschäftshaus bebaute Grundstück Gemarkung L....., Flur 2, Flurstück 40, M.... Straße

13. Der vereinbarte Kaufpreis sollte bei dem Notar hinterlegt werden, sobald dieser

bestätigt hat, dass unter anderem die Eintragung einer Eigentumsvormerkung

zugunsten des Erwerbers erfolgt sei und die Grundstücksverkehrsgenehmigung vorliege.

In § 4 des Vertrages war folgendes vereinbart:

"Die Übergabe erfolgt heute, frei von Rechten Dritter, mit Ausnahme

der Mietverhältnisse über die Wohnung und die Gewerberäume, die auf

den Erwerber übergehen.

Vom Tage der Übergabe ab gehen Nutzungen, Lasten und Abgaben auf

Erwerber über sowie die Verkehrssicherungspflicht einschließlich der

Streupflicht sowie der Versicherungspflicht.

Eine Auflassung wurde in dem Vertrag nicht erklärt. Bezogen auf das Grundstück waren

durch eine Erbengemeinschaft Rückübertragungsansprüche nach dem

Vermögensgesetz geltend gemacht worden, über die noch keine abschließende

Entscheidung getroffen war.

Mit Gesellschaftsvertrag vom 01.05.1994 vereinbarten der Kläger und Herr A... die

Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (im folgenden: GbR), deren Zweck in

der Vermietung des Grundstücks M.... Straße 13 in L..... liegen sollte. Danach hatte Herr

A... das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden und der Kläger ein Darlehen in die

GbR einzubringen. Der Kläger erhielt das Recht, eine Hälfte des Grundstücks gegen

Zahlung der Hälfte des - noch zu zahlenden - Kaufpreises zu erwerben. Überschüsse

und Verluste der Gesellschaft sollten je zur Hälfte geteilt werden.

Unter demselben Datum schloss die GbR einen Miet- sowie einen Pachtvertrag mit der

Y... GmbH Ronny A... (im folgenden: GmbH).

Am 02.01.1995 vereinbarten der Kläger und Herr A... vor dem Hintergrund, dass bis

dahin allein der Kläger sämtliche Mittel aufgebracht habe, eine Änderung des

Gesellschaftsvertrages vom "01.06.1994" dahingehend, dass der Gewinn und Verlust

eines Kalenderjahres entsprechend dem eingezahlten Gesellschaftsanteil oder der

übernommenen Schuldverpflichtung verteilt werden sollte. Bis zur vollständigen

Rückführung der vom Kläger geleisteten Darlehen sollten Gewinn und Verlust aus der

Gesellschaft ausschließlich diesem zufließen, sofern der Gesellschafter A... nicht

seinerseits Einlagen erbringe.

Mit Schreiben vom 12.10. 2000 und 21.11.2000 teilte der Kläger dem Beklagten zur

Steuernummer der GbR mit, die GbR existiere mit Wirkung vom 31.05.2000 nicht mehr.

Es sei lediglich der Gesellschafter A... aus der GbR ausgeschieden, die Vermietung würde

von ihm fortgeführt. Bereits in der Vergangenheit seien ihm Einkünfte und

Aufwendungen zu 100% zugerechnet worden.

Bereits mit Einheitswertbescheid auf den 01.01.1994 vom 01.09.1998 hatte der Beklagte

eine Zurechnungsfortschreibung für das Grundstück M.... Straße 13 in L..... auf Herrn A...

vorgenommen. Darin wurden Einheitswert und Art - wie bisher - mit "178.700,- DM" und

"Geschäftsgrundstück" angegeben und mit dem Zusatz versehen "Das Grundstück ist

Betriebsgrundstück". Herr A... erhob hiergegen, vertreten durch den Kläger, Einspruch,

den er damit begründete, es handele sich nicht, wie im Bescheid angegeben, um sein

Geschäftsgrundstück. Er habe es an die GmbH vermietet, die Nutzerin sei. Im übrigen

sei nicht er, sondern die X... Eigentümerin; diese zahle auch laufend die Grundsteuer B.

Nach dem Erlass eines geänderten Bescheides vom 11.11.1998 - Art- und

Zurechnungsfortschreibung -, der laut der Erläuterung wegen der Artfortschreibung

notwendig geworden war und den Zusatz "Betriebsgrundstück" beseitigte, wies der

Beklagte den Einspruch unter Berufung darauf zurück, Herr A... sei wirtschaftlicher

Eigentümer. Das anschließende Klageverfahren wurde übereinstimmend für erledigt

erklärt, nachdem die von der X... gezahlte Grundsteuer dieser zurückerstattet worden

war.

Durch Bescheid vom 15.12.1999 nahm der Beklagte gegenüber Herrn A... eine

Wertfortschreibung auf den 01.01.1995 für das Grundstück M.... Straße 13 in L..... auf

141.200,- DM vor, die mit baulichen Maßnahmen begründet wurde.

Mit Schreiben vom 16.03.2001 erklärte Herr A... gegenüber dem Beklagten, dieser hätte

feststellen müssen, dass nicht er, sondern die steuerlich bei dem Beklagten veranlagte

GbR wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks gewesen sei. Die GbR sei zum

31.05.2000 durch seine Zahlungsunfähigkeit aufgelöst worden. Die Innehabung des

wirtschaftlichen Eigentums ergebe sich im übrigen aus dem Gesellschaftsvertrag vom

01.06.1994 und stehe dem Kläger zu; beigefügt war dem Schreiben insoweit die

"Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 01.06.1994" vom 02.01.1995. Dem Kläger

allein seien vom Beklagten für das Jahr 1995 bereits die Einkünfte aus Vermietung und

Verpachtung zugerechnet worden. Im übrigen verwies Herr A... auf eine notarielle

Urkunde vom 19.01.2001, die ebenfalls dem Schreiben beigefügt war.

Gegenstand der Urkunde vom 19.01.2001 ist ein Vertrag zwischen der X..., Herrn A...

und dem Kläger, in dem einleitend klargestellt wird, dass die Fälligkeit des Kaufpreises

aus dem Vertrag vom 08.07.1993 wegen der anhängigen Rückübertragungsansprüche

der Alteigentümer noch nicht eingetreten sei, und vorangeschickt wird, dass die

nachfolgende Regelung hinsichtlich des Verkaufs und der Quotelung des Kaufpreises nur

dann Rechtskraft erlange, wenn die X... wegen Abweisung der

Rückübertragungsansprüche Eigentümerin bleibe. Herr A... sei zwischenzeitlich

zahlungsunfähig geworden und es sei nicht zu erwarten, dass er den Kaufpreis bei

Fälligkeit erbringen könne. Er habe das Grundstück zusammen mit dem Kläger

bewirtschaftet, der im Rahmen der Bewirtschaftung 1,4 Mio. DM zur Nutzbarmachung

der baulichen Anlagen aufgewendet habe und sich nun eines Anspruchs aus § 954

Bürgerliches Gesetzbuch (in der hier maßgeblichen Fassung; im folgenden: BGB)

berühme. Im Falle einer Veräußerung des Grundstücks solle der Erlös zwischen den

Parteien im Verhältnis 1:1 geteilt werden; eine Veräußerung solle nicht vor Klärung der

vermögensrechtlichen Ansprüche erfolgen. Ziffern 6. und 7. des Vertrages lauten:

"6. Die Parteien vereinbaren, dass Herr B.... schuldrechtlich in die

im Kaufvertrag vom 8. Juli 1993 geregelten Positionen des Herrn A...

eintritt. Dies betrifft jedoch nicht die Pflicht zur

Kaufpreiszahlung. Er hat insbesondere dafür zu sorgen, dass das

Grundstück ordnungsgemäß bewirtschaftet wird. Diese Regelung gilt

einstweilen bis zum 31.12.2001. Herr B.... hat jedoch die

Möglichkeit zu erklären, dass er weiterhin für jeweils 12 Monate das

Grundstück verwalten werde, bis über den vermögensrechtlichen

Anspruch entschieden ist."

"7. Im Rahmen der Verwaltung ist Herr B.... berechtigt, Mietverträge

hinsichtlich des Grundstücks abzuschließen. Er ist verpflichtet,

diese Verträge so auszugestalten, dass spätestens 12 Monate nach dem

Veräußerungszeitpunkt der Erwerber des Grundstücks die Möglichkeit

der ordentlichen Kündigung hat. Falls Herr B.... das Grundstück

länger vermieten will, bedarf es hierzu der Zustimmung der X..., die

nur bei wichtigem Grund verweigert werden darf."

Nach Anhörung erließ der Beklagte am 10.07.2001 den hier angefochtenen

Zurechnungsfortschreibungsbescheid auf den 01.01.2001 gegen den Kläger.

Dieser erhob dagegen am 03.08.2001 Einspruch und trug zur Begründung vor, er sei

lediglich Verwalter des Grundstücks, wie sich aus dem Vertrag vom 19.01.2001 ergebe.

Durch Einspruchsentscheidung vom 31.01.2003 - zur Post gegeben am 04.02.2003 -

wies der Beklagte den Einspruch mit der Begründung zurück, die Zurechnung zum

01.01.2001 auf den Kläger sei rechtmäßig erfolgt, weil dieser zu diesem Zeitpunkt

wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück innegehabt habe. Dies ergebe sich aus

dem Gesellschaftsvertrag vom 02.01.1995 und seinem - des Kläger - Schreiben vom

November 2000, wonach er die Einnahmen aus der Vermietung erzielt und die

Ausgaben getragen hätte. Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten sowie die Chance der

Wertsteigerung hätten bei ihm gelegen. Der Vertrag vom 19.01.2001 habe auf die

bewertungsrechtliche Zurechnung zum 01.01.2001 keinen Einfluss, weil bei einer

Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Beginn des auf die Änderung folgenden

Kalenderjahres Fortschreibungszeitpunkt sei. Bei einer tatsächlichen Änderung könne

somit eine abweichende Zurechnung frühestens zum 01.01.2002 erfolgen.

Mit der am 03.03.2003 erhobenen Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter.

Ergänzend trägt er vor, Herr A... habe das Grundstück nie erworben, sondern lediglich

einen Kaufvertrag darüber geschlossen, von dem die X... wegen der Zahlungsunfähigkeit

von Ronny A.... zurückgetreten sei. Dieser habe das Grundstück entgegen dem

Gesellschaftsvertrag zudem niemals in die GbR eingebracht, weil er dies aufgrund

fehlenden eigenen Eigentumserwerbs nicht habe tun können. Laut Ziffer 6 des Vertrages

vom 19.01.2001 habe er - der Kläger - zudem nur bis zum 31.12.2001 die Rechte des

Herrn A... aus dem Grundstückskaufvertrag wahrnehmen dürfen; ein Verlängerung

darüber hinaus sei nicht möglich gewesen, weil seit Sommer 2001 wegen der

Rücknahme des Rückübertragungsantrages feststehe, dass die X... Eigentümerin des

Grundstücks sei. Seitdem bemühten sich er und die X... vergeblich um die Veräußerung

des Grundstückes zu einem Preis von 200.000,- €, so dass der Einheitswert zu hoch

berechnet sein dürfte; auch Angebote über 120.000,- € und 100.000,- € hätten nicht

zum Verkauf geführt.

Der Kläger hat ein Schreiben der X... an Herrn A... vom 28.12.2001 eingereicht, in dem

die X... auf dessen im Vertrag vom 19.01.2001 erklärte Zahlungsunfähigkeit Bezug

nimmt und ankündigt, die eingetragene Auflassungsvormerkung zur Löschung zu

bringen. Der Kläger erklärt dazu, die X... als zivilrechtliche Eigentümerin habe ihn von der

wirtschaftlichen Nutzung des Grundstücks ausgeschlossen. Seit diesem Schreiben, das

auf der Vereinbarung zwischen ihm und der X... beruhe und von ihm akzeptiert werde,

habe er keine Pachtzahlungen mehr verbuchen können.

Der Kläger hat schriftsätzlich sinngemäß beantragt, den Einheitswertbescheid -

Zurechnungsfortschreibung - auf den 01.01.2001 vom 10.07.2001 und die dazu

ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.01.2003 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er beruft sich darauf, dass dem Kläger seit 1995 die gesamten Erträge aus dem

Grundstück zugeflossen seien und er damit wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks

gewesen sei. Mit dem Ausscheiden von Herrn A... aus der GbR zum 30.05.2000 sei

ohnehin eine Zurechnung von Einkünften nur noch auf den Kläger möglich. Der Vertrag

vom 19.01.2001 sei außer Betracht zu lassen. Der Wert sei im übrigen in der Höhe

korrekt gegenüber Herrn A... festgestellt und von diesem nicht angefochten worden.

Dies müsse der Kläger als Rechtsnachfolger gegen sich gelten lassen.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist zulässig und begründet.

Der Einheitswertbescheid - Zurechnungsfortschreibung - vom 10.07.2001 und die dazu

ergangene Einspruchsentscheidung vom 31.01.2003 sind rechtswidrig und verletzen den

Kläger in seinen Rechten, § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die in dem angegriffenen Bescheid auf den 01.01.2001 erfolgte Zurechnung des

Grundstücks Gemarkung L....., Flur 2, Flurstück 40, M.... Straße 13, auf den Kläger ist zu

Unrecht erfolgt, denn dieser war zu dem Feststellungszeitpunkt nicht wirtschaftlicher

Eigentümer.

Gemäß § 22 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) wird unter anderem über die

Zurechnung eines Gegenstandes (§ 19 Abs. 3 Nr. 1 und 2 BewG) eine neue Feststellung

getroffen, wenn sie von der zuletzt getroffenen Feststellung abweicht und es für die

Besteuerung von Bedeutung ist. Fortschreibungszeitpunkt für eine solche Fortschreibung

bei Änderung der tatsächlichen Verhältnisse ist gemäß § 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG

der Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt.

Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen. Abweichend

davon gilt nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO allerdings, dass ein Wirtschaftsgut

demjenigen zuzurechnen ist, der die tatsächliche Herrschaft über das Wirtschaftsgut in

der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche

Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen

kann. Diese Voraussetzung ist dann erfüllt, wenn der Herausgabeanspruch des

zivilrechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat oder kein

Herausgabeanspruch besteht (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes [BFH],

vgl. BFH, Urteil vom 21.12.1978 - III R 20/77 -, Bundessteuerblatt II [BStBl II] 1979, 466;

BFH, Urteil vom 18.07.2001 - X R 15/01 -, BStBl II 2002, 278, m.w.N.). Entscheidend ist

danach, ob nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall ein anderer als

der zivilrechtliche Eigentümer eine - auch rechtlich abgesicherte - Position hat, die es

ihm ermöglicht, diesen dauerhaft derart von der Einwirkung auf den betreffenden

Gegenstand auszuschließen, dass dessen Herausgabeanspruch bei dem für die

gewählte Gestaltung typischen Verlauf zumindest tatsächlich keine nennenswerte

praktische Bedeutung zukommt.

Daran fehlt es bezogen auf den Kläger. Zu dem hier streitigen Feststellungszeitpunkt -

dem 01.01.2001 - hatte der Kläger zwar die tatsächliche Herrschaft über das

Grundstück, er war jedoch nicht in der Lage, die X... von der Einwirkung auf das

Grundstück auszuschließen, was nach den vorstehenden Ausführungen aber notwendig

gewesen wäre. Zwischen dem Kläger und der X... bestanden unmittelbar weder

vertragliche noch andere rechtliche Beziehungen, die es ihm ermöglicht hätten, einen

etwaigen Herausgabeanspruch abzuwehren. Auch über die GbR oder den (ehemaligen)

Gesellschafter A... ist ihm eine entsprechende Position nicht vermittelt worden.

Der Gesellschafter A... hat zwar aufgrund des Kaufvertrages vom 08.07.1993 in seiner

Person wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück erlangt.

Der Erwerber eines Grundstücks erlangt wirtschaftliches Eigentum regelmäßig zu dem

Zeitpunkt, von dem ab er nach dem Willen der Vertragspartner wirtschaftlich über das

Grundstück verfügen kann. Dies ist der Fall, sobald Besitz, Gefahr, Nutzungen und

Lasten auf den Erwerber übergegangen sind. Eine entsprechende Vereinbarung findet

sich in § 4 des Kaufvertrages. Denn dort ist als Tag der Übergabe des Grundstücks

derjenige des Vertragsabschlusses genannt. An diesem Tag sollten Nutzen und Lasten

auf den Erwerber übergehen, so dass damit dem Gesellschafter A... in Erwartung des

Eigentumserwerbs die tatsächliche Sachherrschaft eingeräumt worden ist.

Wegen der von den Alteigentümern in Bezug auf das Grundstück geltend gemachten

Rückübertragungsansprüche wurde allerdings das Verfahren über die Erteilung der

Grundstücksverkehrsgenehmigung nach der Grundstücksverkehrsordnung ausgesetzt,

so dass das Verpflichtungsgeschäft - der Kaufvertrag - zivilrechtlich schwebend

unwirksam war. Die dadurch aufgeworfene Frage, ob ein unwirksamer Kaufvertrag eine

gesicherte Rechtsposition gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer gewähren kann,

hat der 5. Senat des erkennenden Gerichts in einem entsprechenden Fall bejaht

(Finanzgericht des Landes Brandenburg, Urteil vom 03.12.1998 - 5 K 1632/97 -,

Entscheidungen der Finanzgerichte [EFG] 1999, 267; vgl. für Sonderabschreibungen

nach dem Fördergebietsgesetz: Ministerium der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt,

Erlass vom 27.02.1996 - 42-S 1988-17 -, zitiert nach JURIS; Oberfinanzdirektion Berlin,

Erlasse vom 29.12.1993 und 29.03.1994 - St 441 b-S 1988-3/93 -, zitiert nach JURIS). Er

hat für maßgeblich angesehen, dass die Vertragsparteien trotz fehlender

Grundstücksverkehrsgenehmigung (aufgrund offener Rückübertragungsansprüche)

gleichwohl an ihre Vereinbarung dergestalt gebunden gewesen seien, dass sich kein

Vertragsteil einseitig von dem Rechtsgeschäft habe lösen können und dass der

Herausgabeanspruch des Veräußerers trotz der schwebenden Unwirksamkeit des

notariell beurkundeten Kaufvertrages keine wirtschaftliche Bedeutung gehabt habe. Der

erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an.

Dem steht insbesondere nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes entgegen.

Dort ist für das wirtschaftliche Eigentum an einem Grundstück bei Formunwirksamkeit

des Kaufvertrags anerkannt, dass das Fehlen der notariellen Form der Annahme

wirtschaftlichen Eigentums dann nicht entgegensteht, wenn die vertragschließenden

Parteien die von ihnen vereinbarten Wirkungen ihres Vertrages haben eintreten lassen

(vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 - VIII R 26/01 -, BStBl II 2004, 651, m.w.N.). Bei der

Gewinnermittlung nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG kann trotz Formunwirksamkeit des

Grundstückskaufvertrages eine Gewinnrealisierung schon vor der Übereignung

angenommen werden, wenn der Kaufmann seine Leistungen - bis auf die bürgerlich-

rechtliche Eigentumsübertragung - voll erbracht hat, der Vertragspartner den Kaufpreis

bezahlt hat und nach der Marktlage eine Berufung des Vertragspartners auf die

Formunwirksamkeit höchst unwahrscheinlich gewesen ist (vgl. BFH, Urteil vom

29.11.1973 - IV R 181/71 -, BStBl II 1974, 202). Der Übergang wirtschaftlichen Eigentums

ist daher regelmäßig anzunehmen, sobald der Erwerber das Grundstück im

Einvernehmen mit dem zivilrechtlichen Eigentümer unter Übernahme von Lasten und

Nutzen in Besitz genommen hat, vorausgesetzt, der formunwirksame Vertrag wird in der

Folgezeit dinglich vollzogen. Jedenfalls ist der tatsächliche spätere dingliche Vollzug des

formunwirksamen Vertrages in aller Regel ein Indiz dafür, dass sich die Vertragspartner

im Zeitpunkt der Besitznahme gebunden fühlten, so dass die Berufung auf die

Unwirksamkeit des Kaufvertrages höchst unwahrscheinlich war (vgl. BFH, Urteil vom

17.02.2004 - VIII R 26/01 -, a.a.O.). Bezogen auf die fehlende

Grundstücksverkehrsgenehmigung wegen offener Rückübertragungsansprüche nach

dem Vermögensgesetz besteht insoweit die Besonderheit, dass die Beseitigung der

Formunwirksamkeit nicht in der Hand der Vertragsparteien liegt, sondern von einer

rechtlichen Entscheidung einer Behörde oder der Rücknahme des Antrages durch die

Alteigentümer und damit zwangsläufig von Umständen abhängig ist, die von außen auf

den Vertrag einwirken. Die Nichtentrichtung des Kaufpreises vor Erteilung der

Grundstücksverkehrsgenehmigung ist wegen der bestehenden Unsicherheit - wie auch

hier - ausdrücklich von beiden Vertragsparteien gewollt. In einem solchen Fall kann es als

höchst unwahrscheinlich angesehen werden, dass nach dem Übergang von Nutzen,

Lasten und Gefahr die Unwirksamkeit des Kaufvertrages wegen der fehlenden

Grundstücksverkehrsgenehmigung geltend gemacht wird, zumal, die ausstehende

Erteilung der Grundstücksverkehrsgenehmigung ohnehin die Vertragsbeteiligten nicht

zum einseitigen Lösen ihrer Vereinbarung berechtigt (vgl. Bundesgerichtshof [BGH],

Urteil vom 15.10.1992 - IX ZR 43/92 -, Neue Juristische Wochenschrift [NJW] 1993, 648.).

Die fehlende Grundstücksverkehrsgenehmigung stand daher auch unter

Zugrundelegung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes dem Übergang von

wirtschaftlichem Eigentum auf den Gesellschafter nicht entgegen.

Ob das wirtschaftliche Eigentum an dem Grundstück durch dessen Einbringung in die

GbR dann auf diese übergegangen ist, kann im Streitfall allerdings dahinstehen. Auch

wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte es wegen der Art der Einbringung im Streitfall

nicht von der GbR auf den Kläger übertragen werden können.

Im Gesellschaftsvertrag vom 01.05.1994 haben die Beteiligten vereinbart, dass der

Kläger ein Darlehen und Herr A... das Grundstück mit den aufstehenden Gebäuden in die

GbR einbringen. Die Einbringung bezogen auf das Grundstück ist in tatsächlicher Hinsicht

erfolgt, denn die GbR hat die Verfügung über das Grundstück erhalten und dieses

bewirtschaftet. Dies ergibt sich sowohl aus dem übereinstimmenden Vortrag der beiden

Gesellschafter, als auch ausdrücklich aus dem Vertrag vom 19.01.2001, der unter

anderem vom Kläger unterzeichnet worden ist. Zu der Art der Einbringung des

Grundstücks verhält sich der Gesellschaftsvertrag jedoch nicht. Vielmehr haben die

Gesellschafter der GbR - Herr A... und der Kläger - es versäumt, diesbezüglich eine

eindeutige Vereinbarung zu treffen. Diese Lücke ist durch Auslegung des

Gesellschaftsvertrages zu schließen.

Verpflichtet sich ein Gesellschafter - wie im Streitfall - zu einer Sacheinlage, so kann

diese grundsätzlich auf drei verschiedene Arten erfolgen, nämlich durch Einbringung zu

Eigentum der Gesellschaft (quoad dominium), durch Einbringung dem Werte nach

(quoad sortem) und schließlich zur Nutzung (quoad usum). Sowohl bei der Einbringung

quoad dominium als auch bei der quoad sortem geht wirtschaftliches Eigentum auf die

Gesellschaft über. Nur bei der Einbringung quoad usum ist dies nicht der Fall.

Bei der Einbringung zu Eigentum müssen die einzelnen Sachen, die in das

Gesamthandsvermögen übertragen werden sollen, nach den allgemeinen Vorschriften

auf die Gesellschaft übertragen werden, das heißt Grundstücke gemäß § 873 BGB durch

Auflassung und Eintragung ins Grundbuch. Die Einbringung muss in notarieller Form

vereinbart werden, damit gemäß § 313 BGB a. F. eine wirksame Verpflichtung des

Gesellschafters zur Übertragung des Eigentums an dem Grundstück auf die Gesellschaft

entsteht. Nach Auflösung der Gesellschaft kann der Gesellschafter die eingebrachte

Sache nicht zurückfordern.

Bei der Einbringung dem Werte nach stellt der einbringende Gesellschafter die Sache nur

dem Werte nach der Gesellschaft zur Verfügung, ohne dass eine dingliche

Rechtsänderung eintritt. Die Gesamthand erwirbt kein Eigentum, der einbringende

Gesellschafter bleibt Eigentümer, so dass die Vereinbarung nicht der notariellen Form

gemäß § 313 BGB a. F. bedarf. Im Innenverhältnis zwischen dem einbringenden

Gesellschafter und der Gesellschaft wird die zum Wert eingebrachte Sache aber wie

Gesellschaftsvermögen behandelt. Nutzungen und Wertsteigerungen stehen der

Gesellschaft zu. Diese hat auch die Lasten und Wertverluste zu tragen. Im Zuge der

Liquidation oder beim Ausscheiden des einbringenden Gesellschafters ist die dem Wert

nach eingebrachte Sache analog § 732 Satz 1 BGB dem Gesellschafter zurückzugeben.

Der Wert im Rückgabezeitpunkt verbleibt jedoch dadurch der Gesellschaft, dass er als

Negativposten vom Kapitalkonto des Gesellschafters abgezogen wird. Gegebenenfalls

steht der Gesellschaft ein Wertausgleichsanspruch zu. Der Gesellschafter soll kraft

Treuepflicht verlangen können, statt der Anrechnung des Wertes den eingebrachten

Gegenstand der Gesellschaft belassen und das Eigentum auf sie übertragen zu können

(Ulmer, in Münchener Kommentar zum BGB, 4. Aufl. 2004, § 732 BGB, Rdn. 9 m.w.N.;

Reinhardt, Die Einlage quoad sortem und ihre Darstellung in der Handelsbilanz, DStR

1991, 588, 589). Die Einbringung dem Werte nach kommt von ihrem wirtschaftlichen

Ergebnis her einer Einbringung zu Eigentum nahe, so dass bei Vorliegen einer

formnichtigen Verpflichtung zur Einbringung eines Grundstücks zu Eigentum die

Umdeutung dieser Verpflichtung in eine Einbringung zum Wert gemäß § 140 BGB in

Betracht kommen kann (Ulmer, in Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 706 BGB,

Rdn. 12 m.w.N.).

Bei der Einbringung zur Nutzung überlässt der Gesellschafter seiner Gesellschaft eine

Sache zum Gebrauch gegen Gewinnbeteiligung. Es handelt sich um ein mietähnliches

Verhältnis, dessen Rechtsgrund unmittelbar durch den Gesellschaftsvertrag gebildet

wird; ein Mietvertrag kommt dabei nicht zustande. Nach Auflösung der Gesellschaft kann

der Gesellschafter die Herausgabe der Sache verlangen, § 732 BGB (Ulmer, in

Münchener Kommentar zum BGB, a.a.O., § 706 BGB, Rdn. 13).

Im Streitfall hatte die Gründung der GbR ersichtlich den Zweck, Grundstück einschließlich

Bebauung sowie Kapital zusammenzubringen, um durch die Vermietung der renovierten

und umgestalteten Gebäude unter anderem an die GmbH Einnahmen zu erzielen. Die

Einbringung war auf Dauer angelegt, was gegen eine Einbringung des Grundstücks zur

Nutzung und für eine Einbringung zu Eigentum der GbR spräche. Allerdings ist zu

berücksichtigen, dass das Grundstück mangels Auflassung und Eintragung im

Grundbuch nicht in das Gesamthandseigentum der GbR überführt werden konnte und

vor allem der Gesellschaftsvertrag nicht in notarieller Form abgeschlossen worden ist, so

dass gemäß § 313 BGB a. F. keine wirksame Verpflichtung des Gesellschafters A... zur

Übertragung des Eigentums oder eines eventuellen Anwartschaftsrechts an dem

Grundstück auf die GbR entstanden ist. Insbesondere aber hat der Kläger durch den

Gesellschaftsvertrag das Recht erhalten, eine Hälfte des Grundstücks gegen Zahlung

der Hälfte des - noch zu zahlenden - Kaufpreises zu erwerben. Diese Umstände lassen

daher nur die Auslegung zu, dass das Eigentum oder ein Anwartschaftsrecht an dem

Grundstück gerade nicht auf die GbR übergehen, sondern - bis zu einer etwaigen

Beteiligung des Klägers am Kaufpreis - beim Gesellschafter A... verbleiben sollte. Eine

Einbringung zu Eigentum scheidet damit ersichtlich aus.

Vielmehr ist anzunehmen, dass das Grundstück seinem Wert nach in die GbR

eingebracht werden sollte. Dafür sprechen die ausdrückliche Einbringungsverpflichtung

bezogen auf das Grundstück, der auf die langfristige Vermietung und Verpachtung

gerade des streitgegenständlichen Grundstücks angelegte Zweck der Gesellschaft, die

gesellschaftsvertraglich geregelte Kaufoption zugunsten des Klägers sowie der Umstand,

dass ausweislich der Änderung des Gesellschaftsvertrages vom 02.01.1995 sämtliche

Mittel - also offensichtlich auch die laufenden Grundstücksaufwendungen - nicht von dem

Gesellschafter A..., sondern von der GbR bzw. dem Kläger für diese getragen worden

sind.

Abgesehen davon, dass bei einer Einbringung zur Nutzung wäre schon kein

wirtschaftliches Eigentum an dem Grundstück auf die GbR übergangen wäre, ist hier

entscheidend, dass bei einer Einbringung des Grundstücks dem Werte nach die GbR

zwar wirtschaftliches Eigentum erlangt hätte, dieses aber mit dem Ausscheiden des

Gesellschafters A... aus der GbR nicht von dieser unmittelbar auf den Kläger hätte

übergehen können.

Bei einer Einbringung dem Wert nach hätte der Gesellschafter A... während des

Bestehens der GbR die Nutzung des Wirtschaftsguts durch diese dulden und aufgrund

des Gesellschaftsvertrages alles dafür tun müssen, der GbR die tatsächliche Herrschaft

über das Grundstück zu erhalten. Insoweit unterscheidet sich die Nutzungsmöglichkeit

einer Gesellschaft aufgrund einer solchen Einbringung nach nicht entscheidend von der

Nutzungsmöglichkeit aufgrund eines Miet- oder Pachtverhältnisses. Bei der Auflösung

der Gesellschaft muss der Gesellschafter, der das Wirtschaftsgut seinem Werte nach in

die Gesellschaft eingebracht hat, allerdings den Wert des Wirtschaftsguts der

Gesellschaft belassen, während ein Vermieter oder Verpächter oder auch der

Gesellschafter, der ein Wirtschaftsgut der Gesellschaft zur Nutzung überlassen hat, von

der Gesellschaft ohne weiteres die Herausgabe verlangen kann. Das heißt, dass der

ausscheidende Gesellschafter zwar auch die Herausgabe des Wirtschaftsguts verlangen,

dafür aber den Wert des Wirtschaftsguts der Gesellschaft zur Verfügung stellen muss.

Damit ist der Herausgabeanspruch des Gesellschafters wirtschaftlich wertlos. Dies

rechtfertigt es, die Gesellschaft bei der Einbringung dem Werte nach als wirtschaftlichen

Eigentümer im Sinne von § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO anzusehen.

Aus dem zuvor Ausgeführten folgt zugleich, dass mit dem Ausscheiden des

Gesellschafters A... aus der GbR deren hier anzunehmendes (s. o.) wirtschaftliches

Eigentum an dem Grundstück nicht im Wege der Anwachsung - ohne Einhaltung der

Form des § 313 BGB - nach § 738 Abs. 1 BGB auf den Kläger übergehen konnte. Zwar

wird diese Vorschrift entsprechend auch auf eine zweigliedrige Gesellschaft mit der Folge

angewandt, dass das Gesamthandsvermögen in der Hand des verbleibenden

Gesamthänders zu dessen Alleineigentum wird (vgl. schon BGH, Urteil vom 19.05.1960 -

II ZR 72/59 -, Entscheidungssammlung des BGH in Zivilsachen [BGHZ] 32, 307). Anders

als bei der Einbringung zu Eigentum gelangt das Grundstück bei der Einbringung dem

Werte nach jedoch - wie oben ausgeführt - nicht in das Gesamthandsvermögen der GbR.

In Ermangelung einer wirksamen zivilrechtlichen Verpflichtung zur Übertragung des

Grundstücks auf die GbR hätte der Gesellschafter daher mit der Auflösung der GbR oder

seinem Ausscheiden einen Anspruch auf Herausgabe des Grundstückes; er muss der

GbR lediglich den Wert des Grundstücks belassen. Eigentum oder wirtschaftliches

Eigentum konnte der Kläger daher nicht im Wege der Anwachsung erlangen.

Nach dem oben Gesagten war nicht die GbR, sondern nur der Gesellschafter A... mit

seinem Ausscheiden aus der GbR in der Lage, die Ausübung der tatsächliche Herrschaft

an dem Grundstück unter wirtschaftlichem Ausschluss des Eigentümers - der X... - zu

vermitteln bzw. zu übertragen, und zwar unabhängig davon, ob eine Einbringung dem

Werte nach oder eine Einbringung zur Nutzung vorlag. Für eine Übertragung von

wirtschaftlichem Eigentum durch den Gesellschafter A... auf den Kläger fehlt es jedoch

an einer entsprechenden - wirksamen - Vereinbarung, welche diese Folge hätte auslösen

können. Eine konkrete Vereinbarung über die Übertragung des Grundstücks liegt weder

dem Beklagten vor noch ist sie in dem Schriftverkehr des Herrn A... mit dem Finanzamt

oder vom Kläger behauptet worden, obwohl beide sich aus unterschiedlichen Gründen

auf die Beendigung der GbR und die Fortführung der Grundstücksvermietung durch den

Kläger berufen haben.

Mit dem Ausscheiden von Herrn A... aus der GbR zum 31.05.2000 hat der Kläger

allerdings die tatsächliche Verfügungsgewalt über das Grundstück ausgeübt. Dies macht

ihn aber noch nicht zum wirtschaftlichen Eigentümer des Grundstücks, da ein

Herausgabeanspruch des rechtlichen Eigentümers - der X... - weder von ihm hätte

abgewehrt werden können noch für diese wirtschaftlich wertlos gewesen wäre. Es fehlt

nämlich an einem Übergang der entsprechenden Abwehrposition von Herrn A... auf den

Kläger mit der Folge, dass die Abwehrposition und die tatsächlichen Herrschaft an dem

Grundstück auseinandergefallen sind. Der Annahme, dass durch Herrn A... diesbezüglich

wirtschaftliches Eigentum auf den Kläger übertragen worden ist, steht hier insbesondere

§ 313 BGB a. F. entgegen. Denn die Verpflichtung zur Übertragung von Eigentum an

einem Grundstück, die bei Übergang von Nutzen und Lasten wirtschaftliches Eigentum

vermittelt, hätte der notariellen Form bedurft. Entsprechendes würde im übrigen auch

gelten, wenn Herr A... noch vor seinem Ausscheiden das Grundstück schuldrechtlich auf

die GbR hätte übertragen wollen, um einen Übergang im Wege der

Gesamtrechtsnachfolge zu ermöglichen. Ein notarieller Vertrag liegt aber nicht vor.

Darüber hinaus ist nicht ersichtlich, dass eine anlässlich des Ausscheidens von Herrn A...

getroffene Vereinbarung - etwa in Gestalt der Abtretung des Übereignungsanspruches

von A... auf den Kläger - existiert hätte, welche eine entsprechende Wirkung zugunsten

des Klägers hätte herbeiführen können. Vielmehr spricht der Umstand, dass im Vertrag

zwischen dem Kläger, Herrn A... und der X... vom 19.01.2001 ein Eintreten des Klägers in

die schuldrechtliche Position des Erwerbers aus dem Kaufvertrag vom 08.07.1993

geregelt worden ist, ohne dass Vereinbarungen zwischen dem Kläger und Herrn A...

auch nur Erwähnung gefunden haben, deutlich dafür, dass die tatsächliche Nutzung des

Grundstücks durch den Kläger der X... gegenüber zunächst keine Rechtsgrundlage hatte.

Damit war ein Herausgabeanspruch der X... gegenüber dem Kläger weder

ausgeschlossen noch wirtschaftlich wertlos.

Soweit dem Kläger - im Falle einer Einbringung des Grundstücks in die GbR dem Werte

nach - aufgrund des Ausscheidens des Gesellschafters A... diesem gegenüber ein

Wertausgleichsanspruch zugestanden hat, vermag dies eine andere Beurteilung nicht zu

rechtfertigen. Zwar wäre wohl der - zahlungsunfähig gewordene - Gesellschafter A...

berechtigt gewesen, kraft gesellschaftsrechtlicher Treupflicht zu verlangen, anstelle der

Anrechnung des Wertes den eingebrachten Gegenstand der Gesellschaft belassen und

das Eigentum auf diese übertragen zu können. Umgekehrt gilt dies aber nicht, da eine

nach § 313 BGB a. F. wirksame Verpflichtung des Herrn A... zur Übertragung von

Eigentum nicht bestand. Eine eventuelle Nichtgeltendmachung des

Wertausgleichsanspruchs durch den Kläger für die Dauer einer an das

Gesellschaftsverhältnis anschließenden bloßen Nutzungsüberlassung durch den

ehemaligen Gesellschafter A... vermag jedenfalls kein wirtschaftliches Eigentum zu

begründen.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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