Urteil des BFH vom 06.03.2008, IV R 35/07

Entschieden
06.03.2008
Schlagworte
Agio, Einlage, Stille reserven, Handelsregister, Gesellschafter, Gesellschaftsvertrag, Wiederaufleben, Verfügung, Festschrift, Beiladung
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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.3.2008, IV R 35/07

Entnahme in Höhe eines zusätzlich zur Haftsumme gezahlten Agios führt bei negativem Kapitalkonto nicht zu einer Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG

Leitsätze

Eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage --also auch ein Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen soll-- steht als "Polster" für haftungsunschädliche Entnahmen nicht zur Verfügung, wenn sie durch Verluste verbraucht ist. Das hat für die Gewinnzurechnung wegen Einlageminderung nach § 15a Abs. 3 EStG zur Folge, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat .

Tatbestand

1I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine seit 1997 bestehende GmbH & Co. KG, die ein Seeschiff betreibt. Komplementärin ist die Verwaltung "A" Schifffahrtsgesellschaft mbH. Das gezeichnete Kapital der Gesellschaft in Höhe von 8 270 000 DM verteilte sich im Streitjahr (2000) auf 71 Kommanditisten, von denen drei noch nicht im Handelsregister eingetragen waren. Zu den Kommanditisten gehörte auch die C-GmbH & Co. KG (im Folgenden C-KG).

2Im Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass alle Kommanditisten mit einer Hafteinlage in Höhe der Pflichteinlage in das Handelsregister eingetragen werden. Die Kommanditisten haben neben ihrer (Pflicht-)Einlage ein Agio von 5 v.H. zu entrichten. Im Investitionsplan der Gesellschaft wird das Agio sowohl bei den Investitionen als auch bei der Finanzierung aufgeführt und jeweils mit 411 500 DM beziffert. Im Gesellschaftsvertrag heißt es dazu, dass die C-KG für die Beschaffung des Kommanditkapitals die im Investitionsplan vorgesehene Vergütung für die Kapitalbeschaffung "zuzüglich 5 v.H. Agio auf das Kommanditkapital in Höhe von DM 411.500" erhält. Beides wurde ausweislich der Gewinn- und Verlustrechnung für die Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 1998 im Jahr 1998 an die C-KG geleistet.

3Alle Gesellschafter erbrachten ihre Pflichteinlage und das Agio. Die Kommanditeinlagen wurden --wie im Gesellschaftsvertrag vorgesehen-- auf dem Kapitalkonto (I) des jeweiligen Gesellschafters gebucht, das laut Gesellschaftsvertrag fest und unveränderlich sein sollte. Das Agio wurde auf dem Kapitalkonto (II) des jeweiligen Gesellschafters erfasst.

4Die Klägerin erzielte bislang ausschließlich Verluste, an denen die Gesellschafter im Verhältnis ihrer Kommanditanteile beteiligt wurden. Die Verluste wurden für jeden Gesellschafter auf einem Ergebnissonderkonto gebucht, das auch bei negativem Saldo keine Nachschussverpflichtung der Kommanditisten begründen sollte. Darüber hinaus wurden Entnahmen für Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag auf einem gesonderten Konto erfasst. Zu solchen Entnahmen kam es im Streitfall.

5Die Salden der Kapitalkonten aller Kommanditisten waren zum 31. Dezember 1999 negativ.

6Für das Streitjahr (2000) erklärte die Klägerin (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1 604 267 DM. Das Kommanditkapital der Klägerin betrug nach Verlustzuweisung und Entnahmen zum 31. Dezember 2000 laut Jahresabschluss ./. 3 089 143,09 DM:

7 Kommanditkapital (Kapitalkonten I)

8 270 000 DM

Kapitalrücklage (Agio - Kapitalkonten II) + 413 500 DM

Verlustanteilskonten der Kommanditisten

8 (Ergebnissonderkonten)

./. 11 749 996 DM

Entnahmen für Kapitalertragsteuer

(Entnahmekonten) ./. 22 647 DM

./. 3 089 143 DM

9Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte für das Streitjahr (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. 1 600 621,33 DM fest. Die Entnahmen für Kapitalertragsteuer in Höhe von insgesamt 22 646 DM rechnete das FA den Kommanditisten als durch Einlageminderung entstandene Gewinne i.S. des § 15a

Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu; die verrechenbaren Verluste der Kommanditisten erhöhte das FA entsprechend.

10Der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Das Urteil vom 25. Mai 2007 6 K 426/03 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1760 veröffentlicht. Zuvor hatte das Gericht angeordnet, dass gemäß § 60a der Finanzgerichtsordnung (FGO) nur diejenigen Personen zum Verfahren beigeladen werden, die dies bis zum 28. Februar 2007 beantragten. Keiner der Kommanditisten hat einen solchen Antrag gestellt.

11Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

12Es beantragt,

13das finanzgerichtliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

14Die Klägerin beantragt sinngemäß,

15die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

16II. Die Revision ist unbegründet.

171. Das FG ist zutreffend von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt; denn das FA hat in dem angefochtenen Bescheid die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Sätze 5 und 6 EStG verbunden (vgl. Senatsurteil vom 13. Juli 2006 IV R 67/04, BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878, m.w.N.). Die gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendige Beiladung der Kommanditisten, die von der Feststellung der verrechenbaren Verluste betroffen sind, durfte nach § 60a Satz 1 FGO unterbleiben, weil keiner der Kommanditisten innerhalb der vom FG gesetzten Frist die Beiladung beantragt hat.

182. In der Sache selbst folgt der Senat im Ergebnis der Vorentscheidung. Die streitigen Entnahmen waren den im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten nicht nach § 15a Abs. 3 EStG als Gewinn zuzurechnen.

19a) Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten --im Falle einer vorangegangenen Verlustnutzung 15a Abs. 3 Satz 2 EStG)-- der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, soweit durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht auf Grund der Entnahme eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung besteht oder entsteht.

20Im Streitfall liegen Entnahmen vor. Als solche sind die abgezogenen und einbehaltenen Kapitalertragsteuerbeträge der einzelnen Gesellschafter anzusehen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. November 1995 I R 114/94, BFHE 179, 296, BStBl II 1996, 531, unter II.2.b bb der Gründe, unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 30. Januar 1995 II ZR 42/94, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1995, 574). Durch diese Entnahmen sind auch die negativen Kapitalkonten der Kommanditisten --zusätzlich, d.h. neben der im Streitjahr ebenfalls erfolgten Zuweisung von Verlustanteilen-- erhöht worden. Es fehlt jedoch an dem Erfordernis, dass auf Grund der Entnahme keine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstanden sein darf.

21b) Die Haftung der im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ist nach §§ 171 Abs. 1, 172 Abs. 4 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) infolge der Entnahmen der Kapitalertragsteuer wieder aufgelebt.

22aa) Ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen eine nach § 15a Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung der Kommanditisten wieder auflebt, bestimmt sich wegen des in § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG enthaltenen Verweises auf § 171 Abs. 1 HGB allein nach handelsrechtlichen, nicht nach steuerrechtlichen Maßstäben (vgl. Ruban in Festschrift für F. Klein, 1994, S. 781, 793 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 26. Aufl., § 15a Rz 125; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz C 55 ff., jeweils m.w.N.).

23bb) Nach § 171 Abs. 1 HGB haftet ein Kommanditist den Gläubigern der Gesellschaft bis zur Höhe seiner Einlage unmittelbar. Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit die Einlage geleistet ist. Ergänzend hierzu bestimmt § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB, dass die Einlage eines Kommanditisten den Gläubigern gegenüber als nicht geleistet gilt, soweit sie zurückbezahlt wird.

24cc) Mit der "Einlage" i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB ist die im Handelsregister eingetragene Haftsumme gemeint (Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358; ders. in Koller/ Roth/Mork, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 6. Aufl., §§ 171, 172 Rz 22; Joost, Zeitschrift für Unternehmens- und Gesellschaftsrecht --ZGR-- 1987, 370, 381; U. Huber, ZGR 1988, 1, 13; Baumbach/Hopt, HGB, 33. Aufl., § 172 Rz 4; MünchKommHGB/ Karsten Schmidt, 2. Aufl., §§ 171, 172 Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, § 172 Rz 22). Hiervon geht auch das

vom FG für seine Lösung des Streitfalls herangezogene Urteil des BGH vom 12. Juli 1982 II ZR 201/81 (BGHZ 84, 383) aus. In diesem Urteil hat der BGH entschieden, dass die Haftung des Kommanditisten dann nicht nach § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB wieder auflebt, wenn ihm lediglich etwas erstattet wird, was er über die im Handelsregister eingetragene Haftsumme hinaus als Pflichteinlage gezahlt hat. Allerdings ist der BGH in dem von ihm entschiedenen Fall gleichwohl zu dem Ergebnis gekommen, dass durch die Entnahme der (dortigen) Kommanditistin der durch ihre Leistung gebildete Kapitalanteil unter den Betrag der Haftsumme gesunken sei. Zwar habe sie neben ihrer Hafteinlage ein Aufgeld gezahlt; dieses habe jedoch nach dem Willen der Vertragschließenden nicht den Kapitalanteil der Kommanditistin mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen, sondern dem Altgesellschafter als Ausgleich für die auf die neu eintretende Kommanditistin übergehenden stillen Reserven zur Verfügung stehen sollen.

25dd) Im Streitfall kommt es indessen nicht darauf an, ob das von den Kommanditisten der Klägerin gezahlte Agio --wie vom FG festgestellt und vom FA in Zweifel gezogen-- nach dem Willen der Vertragschließenden an die C-KG als Altgesellschafterin weitergeleitet werden sollte. Die Klägerin weist in ihrer Revisionserwiderung zutreffend auf den Umstand hin, dass im Streitfall die Kapitalkonten der betroffenen Gesellschafter negativ waren. Hierdurch unterscheidet sich der Streitfall von dem Fall, der dem BGH-Urteil in BGHZ 84, 383 zugrunde lag. Der BGH hat sein Urteil lediglich darauf gestützt, dass die Gesellschaft in den maßgebenden Jahren nicht die in den Bilanzen ausgewiesenen Gewinne erzielt hatte. Davon, dass das Kapitalkonto der dortigen Beklagten infolge der erlittenen (und durch die angeblichen Gewinne vertuschten) Verluste negativ war, ist nicht die Rede.

26ee) Die, soweit ersichtlich, einhellige Meinung im handelsrechtlichen Schrifttum geht davon aus, dass eine die Haftsumme übersteigende Pflichteinlage --also auch ein Agio, das vereinbarungsgemäß den Kapitalanteil des Kommanditisten mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen soll-- nur dann als eine Art Polster für haftungsunschädliche Entnahmen zur Verfügung steht, wenn sie nicht bereits durch Verluste verbraucht ist (so ausdrücklich Koller in Festschrift für Heinsius, 1991, S. 357, 358). Anders ausgedrückt ist unter "Zurückzahlung" der Einlage i.S. des § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB der actus contrarius zur Einlage i.S. des § 171 Abs. 1 HGB zu verstehen, nämlich eine Entnahme aus dem Gesellschaftsvermögen, die dazu führt, dass das Guthaben auf dem Kapitalkonto den Betrag der Hafteinlage nicht mehr deckt (U. Huber, ZGR 1988, 1, 13). Daher findet sich im handelsrechtlichen Schrifttum durchgängig die Formulierung, die Haftung lebe wieder auf bei jeder (Rück-)Gewähr von Vermögen der KG, soweit dadurch (nach Maßgabe der Erfolgsbilanz zu fortgeführten Buchwerten ohne Rücksicht auf stille Reserven) das Kapitalkonto bzw. die Summe aller Kapitalkonten --weiter-- unter den Betrag der Haftsumme sinke (Koller in Koller/Roth/Mork, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 22; Joost, ZGR 1987, 370, 381; Baumbach/Hopt, a.a.O., § 172 Rz 4; MünchKommHGB/Karsten Schmidt, a.a.O., §§ 171, 172 Rz 64; Strohn in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, a.a.O., § 172 Rz 22). Ist daher das Kapitalkonto des Kommanditisten negativ, muss notwendigerweise davon ausgegangen werden, dass es durch die Entnahme weiter unter die Haftsumme sinkt.

27c) Muss der Kommanditist nach dem vorstehend Ausgeführten mit dem Wiederaufleben seiner Haftung rechnen, wenn er bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos das Gesellschaftsvermögen durch Entnahmen mindert, so muss sich das wegen der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechtslage (s.o. unter II.2.b aa) auch auf die Auslegung des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG auswirken.

28aa) Demgemäß hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878, unter II.3.b der Gründe darauf hingewiesen, dass bei den Kommanditisten, die ins Handelsregister eingetragen sind, eine Zurechnung entnommener Agiobeträge nach § 15a Abs. 3 EStG entfällt. Eine Zurechnung in Höhe der Einlageminderung komme nicht in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entstehe. Der Senat brauchte damals seine Ausführungen hierzu nicht zu vertiefen, weil insoweit zwischen den Beteiligten Einigkeit bestand.

29Der Senat hält an der im Urteil in BFHE 214, 337, BStBl II 2006, 878, unter II.3.b der Gründe geäußerten Auffassung fest.

30bb) Auch das steuerliche Schrifttum geht davon aus, dass bei Bestehen eines negativen Kapitalkontos eine (Pflicht- )Einlage, die die Haftsumme übersteigt, verbraucht ist. Das hat zur Folge, dass in einem solchen Fall eine Entnahme auch insoweit, als sie die Differenz zwischen Haftsumme und überschießender Pflichteinlage nicht überschreitet, zum Wiederaufleben der nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigenden Haftung führt und mithin eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG zu unterbleiben hat (Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 35, Grundbeispiel; Lüdemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Pyska, DStR 1995, 593, 594). § 15a Abs. 3 EStG läuft auch bei dieser Betrachtung nicht leer, da es zu einer Hinzurechnung kommt, soweit die Entnahme die Haftsumme übersteigt (vgl. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 15a Rz 35, Grundbeispiel; HHR/Lüdemann, § 15a EStG Rz 151, Beispiel; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15a Rz 156, Beispiel 2).

31cc) Entgegen der vom FA vertretenen Auffassung kann der Senat in dem gefundenen Ergebnis keine Doppelbegünstigung der betroffenen Kommanditisten erkennen. Das Verlustausgleichsvolumen der Kommanditisten wird nicht etwa erhöht, es wird lediglich nicht durch eine Gewinnzurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG vermindert. Das ist indessen wegen des Wiederauflebens der Außenhaftung gerechtfertigt.

32dd) Nach den vorstehenden Ausführungen kommt es nicht auf die Würdigung der Umstände an, aus denen das FA

herleiten will, dass die von den betroffenen Kommanditisten geleisteten Aufgelder nach dem Willen der Vertragschließenden den Kapitalanteil der Leistenden mehren und der Stärkung des Eigenkapitals der Gesellschaft dienen sollten - abgesehen von der Frage, inwieweit es sich dabei um Tatsachenwürdigungen des FG handelt, die einer revisionsgerichtlichen Überprüfung nach § 118 Abs. 2 FGO ohnehin entzogen wären. Insbesondere ist es angesichts des Umstandes, dass es für das Wiederaufleben der Haftung darauf ankommt, ob die Summe aller Kapitalkonten die Haftsumme unterschreitet (s.o. unter II.2.b ee), nicht von Bedeutung, dass die gezahlten Aufgelder im Zeitpunkt der Entnahme noch auf den Kapitalkonten II der Kommanditisten als Kapitalrücklage 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB) ausgewiesen waren.

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