Urteil des BFH vom 23.04.2009

BFH: Erwerbsbedingter Betreuungsbedarf, Werbungskosten, eltern, existenzminimum, erwerbstätigkeit, leistungsfähigkeit, bestandteil, rechtsgrundlage, minderung

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 23.4.2009, VI R 60/06
Erwerbsbedingter Betreuungsbedarf - Werbungskosten - Gesetzeslage im Streitjahr 2001 zur einkommensteuerlichen
Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten entsprach den verfassungsrechtlichen Vorgaben
Leitsätze
Der Betreuungsfreibetrag in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 erfasst auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf.
Tatbestand
1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) wurde gemeinsam mit ihrem Ehemann im Streitjahr (2001) zusammen
zur Einkommensteuer veranlagt. Zu ihrem Haushalt gehörten zwei im Streitjahr sechs und dreizehn Jahre alte Kinder.
Die Klägerin war in Teilzeit, ihr Ehemann in Vollzeit jeweils nichtselbständig tätig. Mit der Einkommensteuererklärung
des Streitjahres machten sie beide Kinderbetreuungskosten für Kindertagesstätte und Hort für ihr sechsjähriges Kind in
Höhe von jeweils 2 186 DM (insgesamt 4 372 DM) als Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit geltend.
2 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ im Einkommensteuerbescheid des Streitjahres und auch
im Einspruchsverfahren die als Werbungskosten geltend gemachten Kinderbetreuungskosten mit dem Hinweis
unberücksichtigt, dass mit den Kinderfreibeträgen in Höhe von insgesamt 19 872 DM (je Kind 9 936 DM) auch die
Aufwendungen für die Kinderbetreuung abgegolten seien.
3 Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) entsprach aus den in Entscheidungen der
Finanzgerichte 2006, 1900 veröffentlichten Gründen dem Klagebegehren. Über die im Einkommensteuerbescheid
schon angesetzten Freibeträge für das sächliche Existenzminimum und die Betreuungsfreibeträge hinaus
berücksichtigte es die für Kinderbetreuungskosten geltend gemachten Aufwendungen in Höhe von insgesamt 4 372
DM als Werbungskosten und setzte die Einkommensteuer entsprechend herab. Die Abziehbarkeit der
erwerbsbedingten Fremdbetreuungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ergebe sich
im Wege der verfassungskonformen Auslegung des § 9 Abs. 1 Sätze 1, 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m.
§§ 12 Nr. 1 Satz 2, 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG 2001). Der
Betreuungsfreibetrag nach § 32 Abs. 6 Sätze 1, 3 EStG 2001 stelle zwar den Betreuungs-, Erziehungs- und
Ausbildungsbedarf als Bestandteil des familiären Existenzminimums steuerfrei. Ein erwerbsbedingter
Betreuungsbedarf sei damit aber nicht abgegolten. Denn der zweite Leitsatz der Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10. November 1998 2 BvR 1057/91 u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999,
182) besage, dass die Leistungsfähigkeit von Eltern über den existenziellen Sachbedarf und den erwerbsbedingten
Betreuungsbedarf des Kindes hinaus generell durch Betreuungsbedarf gemindert werde. Dies sei so zu verstehen,
dass der generelle Betreuungs-, Erziehungs- und Ausbildungsbedarf durch die steuerliche Freistellung des
Kinderexistenzminimums abgegolten werde und daneben ein steuerlich nicht berücksichtigter erwerbsbedingter
Kinderbetreuungsbedarf verbleibe. Dies folge insbesondere aus dem Beschluss des BVerfG vom 16. März 2005 2 BvL
7/00 (BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622). Danach sei über die Grenze des zu verschonenden Existenzminimums
hinaus auch der zwangsläufig pflichtbestimmte Aufwand, nämlich die hier streitigen erwerbsbedingten
Kinderbetreuungskosten, nicht zur Disposition des Gesetzgebers gestellt.
4 Das FA rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts.
5 Es beantragt,
6 unter Aufhebung des Urteils des FG Köln vom 1. August 2006 8 K 4006/03 die Klage abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt,
8 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
10 Der streitige Einkommensteuerbescheid verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat im
Einkommensteuerbescheid zutreffend den Betreuungsfreibetrag berücksichtigt und es zu Recht abgelehnt, die von
der Klägerin geltend gemachten Kinderbetreuungskosten darüber hinaus auch als Werbungskosten abzuziehen.
11 1. Nach § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 wird bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für jedes zu berücksichtigende
Kind des Steuerpflichtigen ein Freibetrag von 3 456 DM für das sächliche Existenzminimum des Kindes
(Kinderfreibetrag) sowie für jedes Kind, welches das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, zusätzlich ein
Betreuungsfreibetrag von 1 512 DM vom Einkommen abgezogen. Nach § 32 Abs. 6 Satz 3 EStG 2001 verdoppeln sich
bei Ehegatten, die nach den §§ 26, 26b EStG zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden, die Beträge nach
Satz 1, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht.
12 a) Auf dieser Rechtsgrundlage hat das FA --wie zwischen den Beteiligten auch unstreitig ist-- zutreffend im streitigen
Einkommensteuerbescheid der Klägerin und ihres Ehemannes für ihre beiden Kinder Kinderfreibeträge in Höhe von
13 824 DM (sächliches Existenzminimum) und Betreuungsfreibeträge in Höhe von 6 048 DM einkommensmindernd
berücksichtigt.
13 b) Das Einkommensteuergesetz in der im Streitjahr geltenden Fassung enthält keine Rechtsgrundlage dafür, die von
der Klägerin und ihrem Ehemann getätigten Aufwendungen für die Unterbringung ihres Kindes in Kindertagesstätte
und Hort als Werbungskosten nach § 9 EStG zu berücksichtigen.
14 Wie der Senat in seinem Urteil vom 12. April 2007 VI R 42/03 (BFH/NV 2007, 1312, m.w.N.) zur Rechtslage 1999
entschieden hatte, sind Kinderbetreuungskosten Aufwendungen, die stets auch privat mit veranlasst sind. Sie sind
nicht als Erwerbsaufwendungen abziehbar, auch wenn sie Voraussetzung für die Berufsausübung eines Elternteils
sind. An dieser systematischen Grundentscheidung hat der Gesetzgeber auch für die hier im Streit stehende
Rechtslage des Veranlagungszeitraums 2001 festgehalten. Denn er hat für die Veranlagungszeiträume 2000 und
2001 in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG einen Betreuungsfreibetrag eingeführt, der nicht unmittelbar einkünftemindernd als
Erwerbsaufwand, sondern im Rahmen der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens auf der Ebene des
Einkommens i.S. des § 2 Abs. 4 EStG zusätzlich zum bisherigen Kinderfreibetrag abzuziehen ist. § 32 Abs. 6 Sätze 1,
3 EStG 2001 erfasst deshalb Betreuungsbedarf allgemein und schließt insbesondere auch solchen Betreuungsbedarf
ein, der erwerbsbedingt ist (Seiler in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 32 Rz 28; Jachmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 32 Rz A 33a; A 40; A 43; D 1; Blümich/Heuermann, § 32 EStG Rz 13; 23).
15 Dieses Verständnis folgt schon aus dem Wortlaut des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 und wird insbesondere durch die
Entstehungsgeschichte des § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 bestätigt. Das Gesetz zur Familienförderung vom 22.
Dezember 1999 (BGBl I 1999, 2552) hat die Bestimmung eingeführt, um die einkommensteuerrechtliche Verschonung
des Betreuungsbedarfs neu zu regeln, weil zum Existenzminimum eines Kindes nicht nur der sachliche
Mindestbedarf, sondern auch der Betreuungsbedarf und der Erziehungsbedarf eines Kindes gehörten (BTDrucks
14/1513 S. 11). Der Gesetzgeber befolgte damit die Anordnung des BVerfG in dessen Beschluss in BVerfGE 99, 216,
BStBl II 1999, 182. Das BVerfG sah auf Grundlage des Art. 1 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und Art. 6 Abs. 1 GG
i.V.m. dem Sozialstaatsgrundsatz des Art. 20 Abs. 1 GG den Gesetzgeber von Verfassungs wegen verpflichtet, bei der
Beurteilung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch den Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des
familiären Existenzminimums steuerfrei zu belassen. Es sah ihn allerdings nicht dahin gebunden, erwerbsbedingten
Betreuungsbedarf einkünftemindernd zu berücksichtigen. Die einkommensteuerrechtliche Verschonung des
Betreuungsbedarfs sollte vielmehr unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen
ausgestaltet sein.
16 Der Gesetzgeber hatte diese Vorgaben aufgegriffen und seinen Regelungsauftrag dementsprechend umgesetzt. Der
letztlich Gesetz gewordene Entwurf der Fraktionen qualifizierte deshalb den neu eingeführten Betreuungsfreibetrag
als einen typisierenden Betreuungsfreibetrag, der unabhängig von tatsächlich entstandenen Aufwendungen
abgezogen werde (BTDrucks 14/1513, S. 14). § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 erfasst mithin auch erwerbsbedingten
Betreuungsbedarf.
17 2. Das FG ging zu Unrecht davon aus, dass diese Auslegung des § 32 Abs. 6 EStG 2001 den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG sowie das Benachteiligungsverbot des Art. 6 Abs. 1 GG verletze, sich § 32 Abs. 6
EStG 2001 in verfassungskonformer Auslegung daher nicht auf erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten erstrecke
und diese stattdessen als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Die für diese Auffassung vom FG
herangezogenen Entscheidungen des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, und in BVerfGE 112, 268, BGBl
I 2005, 1622 geben dem keine Grundlage.
18 a) Der Beschluss des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 enthält keinen Anhaltspunkt dafür, dass es von
Verfassungs wegen geboten sein könnte, über den zum familiären Existenzminimum zählenden Betreuungsbedarf
hinaus einen weiteren erwerbsbedingten Fremdbetreuungsbedarf als Betriebsausgaben/Werbungskosten zu
berücksichtigen. Das BVerfG führte vielmehr ausdrücklich aus, dass bei der einkommensteuerlichen Berücksichtigung
des Betreuungsbedarfs gerade nicht danach zu differenzieren sei, ob die Eltern diesen Bedarf durch Fremd- oder
Eigenbetreuung deckten. Es ging davon aus, dass auch der durch Erwerbstätigkeit veranlasste Betreuungsbedarf
nicht allein die Erwerbssphäre, sondern auch die Privatsphäre der Steuerpflichtigen berühre, und hat den
Betreuungsbedarf als notwendigen Bestandteil des familiären Existenzminimums qualifiziert. Das
Einkommensteuergesetz habe den Betreuungsbedarf eines Kindes stets zu verschonen, mögen "die Eltern das Kind
persönlich betreuen, … eine zeitweilige Fremdbetreuung … pädagogisch für richtig halten oder … sich beide Eltern
für eine Erwerbstätigkeit entscheiden und deshalb eine Fremdbetreuung in Anspruch nehmen" (BVerfGE 99, 216,
BStBl II 1999, 182, unter B.I.3.b der Entscheidungsgründe). Der Schutzbereich des Art. 6 Abs. 2 GG gebiete, den
Betreuungsaufwand für Kinder bei allen Eltern steuerlich zu berücksichtigen. Er entstehe unabhängig davon, ob und
wenn ja in welchem zeitlichen Rahmen die Kinderbetreuung durch Dritte wahrgenommen werde (BVerfGE 99, 216,
BStBl II 1999, 182, unter B.II.1.b der Entscheidungsgründe). Davon abweichende einkommensteuerliche Regelungen
genügten nicht der Tatsache, dass der Betreuungsbedarf des Kindes unabhängig von Krankheit, Behinderung oder
Erwerbstätigkeit der Eltern bestehe und auch nicht von der Art und Weise der Erbringung der Betreuungsleistungen
abhängig sei. Der Gesetzgeber habe "eine gleiche betreuungsbedingte Minderung der steuerlichen
Leistungsfähigkeit bei allen Eltern - unabhängig von der Art der Betreuung und von konkreten Aufwendungen - zu
berücksichtigen" (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter C.I., ähnlich unter D.I.1. der Entscheidungsgründe) und
könne die gesamte kindbedingte Minderung der steuerlichen Leistungsfähigkeit auch in einem Grundtatbestand
erfassen, der alle kinderbezogenen Entlastungen einbeziehe (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter C.III. der
Entscheidungsgründe).
19 b) Auch dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I 2005, 1622 lässt sich ein Gebot der
einkommensteuerlichen Berücksichtigung des Betreuungsbedarfs gerade als Werbungskosten/Betriebsausgaben
nicht entnehmen. Zutreffend ging das FG zwar davon aus, dass das BVerfG dort seine Rechtsprechung zur
einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung erwerbsbedingten Betreuungsaufwandes noch weiter präzisierte.
Erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten müssen danach zumindest als zwangsläufige Aufwendungen
der grundrechtlich geschützten privaten Lebensführung grundsätzlich in realitätsgerechter Höhe abziehbar sein. Das
BVerfG hielt aber ausdrücklich an der Rechtsprechung fest, dass es dem Gesetzgeber grundsätzlich freistehe,
erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten wegen ihrer Veranlassung durch die Erwerbstätigkeit den Werbungskosten
oder Betriebsausgaben zuzuordnen oder stattdessen auch die private (Mit-)Veranlassung systematisch in den
Vordergrund zu stellen.
20 c) Das BVerfG (Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182, unter D.II. der Entscheidungsgründe) hatte für den
Fall, dass der Gesetzgeber seinem Auftrag zur Neuregelung der Kinderbetreuungskosten nicht nachkommen sollte,
angeordnet, dass für die Zeit ab 1. Januar 2000 ein Betrag in Höhe von 4 000 DM für das erste Kind und 2 000 DM für
jedes weitere Kind einkommensmindernd für Kinderbetreuungskosten abzuziehen sei. Angesichts dessen spricht
nichts dafür, dass § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 im Streitfall verfassungsrechtlichen Anforderungen nicht genügen
könnte, wenn danach für jedes Kind 3 024 DM als Betreuungsfreibetrag einkommensmindernd abzuziehen sind.
21 Die Gesetzeslage hat jedenfalls für das Streitjahr (2001) den zu jener Zeit verfassungsgerichtlich konkretisierten
Maßstäben für die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten entsprochen.
22 d) Aber selbst wenn man bereits für das Streitjahr die durch die Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I
2005, 1622 fortgeschriebenen Maßstäbe zugrunde legen wollte, wäre der angefochtene Einkommensteuerbescheid
nicht zu beanstanden. Dem Erfordernis, dass erwerbsbedingt notwendige Kinderbetreuungskosten grundsätzlich in
realitätsgerechter Höhe abziehbar sein müssen, wird im Streitfall genügt, weil hier ein Betreuungsfreibetrag in Höhe
von 6 048 DM berücksichtigt wurde, der Klägerin und ihrem Ehemann aber nur Betreuungsaufwendungen in Höhe
von 4 372 DM entstanden waren. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die vom BVerfG in BVerfGE 112, 268, BGBl I
2005, 1622 für den Fall des alleinstehenden erwerbstätigen Elternteils entwickelten Maßstäbe uneingeschränkt auf
den hier vorliegenden Fall der beiderseits berufstätigen Eltern --davon ein Elternteil nichtselbständig tätig in Vollzeit
und der andere in Teilzeit-- übertragbar sind.
23 3. Der Senat hält an seiner Rechtsauffassung fest (Senatsurteil in BFH/NV 2007, 1312), dass der von der Klägerin
hilfsweise angeführte Art. 2 der Richtlinie 76/207/EWG des Rates vom 9. Februar 1976 zur Verwirklichung des
Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 39,
40) der Qualifikation des Kinderbetreuungsbedarfs als durch die private Lebensführung veranlasst nicht
entgegenstehe und auch nicht bindend vorgebe, dass Kinderbetreuungsbedarf als Erwerbsaufwand auf der Ebene
der Einkünfteermittlung und bemessen nach seinem tatsächlichen Aufwand abzuziehen sei. Dem dort grundsätzlich
ausgesprochenen Gebot der Berücksichtigung berufsbedingter Kinderbetreuungskosten ist der Gesetzgeber für das
Streitjahr durch § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG 2001 nachgekommen.