Urteil des BFH vom 17.07.2008
Steuerbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Unternehmens bei anschließendem Tätigwerden des Veräußerers für den Erwerber
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.7.2008, X R 40/07
Steuerbegünstigung des Gewinns aus der Veräußerung eines Unternehmens bei anschließendem Tätigwerden des
Veräußerers für den Erwerber
Leitsätze
Eine Veräußerung i.S. des § 16 EStG liegt auch dann vor, wenn der Übertragende als selbständiger Unternehmer nach der
Veräußerung des (Teil-)Betriebs für den Erwerber tätig wird.
Tatbestand
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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden als Ehegatten zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
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Mit Vertrag vom 8. Dezember 2001 verkaufte der Kläger seinen Gewerbetrieb (Vertrieb von Klimasystemen) an einen
Mitarbeiter, nachdem ihm die Schweizerische Rentenanstalt eine Berufsunfähigkeitsrente bewilligt hatte. Der
Erwerber sei --so die Einlassung des Klägers-- "ein typischer Techniker, verliebt in technische Details, aber mit
Schwächen in der kaufmännischen Dimension, der Menschenführung und im Umgang mit Kunden". Deshalb
schlossen der Kläger und der Erwerber zeitgleich einen Beratervertrag. Danach hatte der Kläger die Fa. C in allen
grundsätzlichen Fragen der Unternehmensführung und Akquisition zu beraten. Zu dieser Beratungstätigkeit gehörten
insbesondere auch "Organisation und Systeme, Akquisition und Vertrieb, Werbung und kaufmännische Verwaltung".
Als Vergütung war für die Jahre 2002 bis 2004 ein Honorar von jährlich 45 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer
vereinbart. Ferner sollte der Kläger ein umsatzabhängiges Honorar von 5 % des Mehrumsatzes gegenüber dem
Jahresabschluss 2001 von geschätzt 550 000 DM erhalten. Dieses Honorar hätte sich um die Umsatzsteuer erhöht.
Bei einem Umsatz von 650 000 DM im Jahr 2002 hätte das umsatzabhängige Honorar somit 5 000 DM ausgemacht.
Tatsächlich wurde später kein umsatzabhängiges Honorar bezahlt.
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Die Ergebnisse der Fa. C beliefen sich in
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1999 auf 478 561 DM Umsatz und 89 604 DM Gewinn
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2000 auf 532 272 DM Umsatz und 111 443 DM Gewinn sowie
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2001 auf 491 686 DM Umsatz und 102 385 DM Gewinn.
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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gewährte für den Veräußerungsgewinn von unstreitig 86
725 DM weder den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) noch behandelte es den
Veräußerungsgewinn als außerordentliche Einkünfte i.S. von § 34 EStG.
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Das Finanzgericht (FG) hat die Klage nach erfolglosem Vorverfahren mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG)
2008, 608 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Der Veräußerungsgewinn sei nicht gemäß §§ 16, 34 EStG
steuerbegünstigt. Der Kläger habe seine bisherige Tätigkeit nicht nach der Veräußerung der Aktiva und Passiva
beendet, sondern über den geschlossenen Beratervertrag fortgesetzt.
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Mit der Revision rügen die Kläger sinngemäß die Verletzung materiellen Rechts. Bei Freiberuflern verlange die
Rechtsprechung für die Annahme einer Betriebsveräußerung im Ganzen, dass die Tätigkeit wenigstens für eine
gewisse Zeit am Ort der bisherigen Betätigung ihr Ende finde. Gleichwohl stehe nach dem Urteil des
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Mai 1994 I R 109/93 (BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925) die Fortsetzung der
Berufstätigkeit als Arbeitnehmer oder freier und damit selbständiger Mitarbeiter des Praxiserwerbers der Annahme
einer begünstigten Praxisveräußerung nicht entgegen, weil die Berufstätigkeit nunmehr für Rechnung des Erwerbers
ausgeübt werde, dieser über Praxiswert und Mandantenstamm verfüge und sie für sich allein nutze, auch wenn er sich
dabei des Veräußerers bediene. Diese Rechtsprechung müsse auch auf die Veräußerung eines Gewerbebetriebs
übertragbar sein, dessen wesentliche Betriebsgrundlagen nicht in der für Freiberufler typischen Weise gebunden
seien und bei der anders als bei Freiberuflern sehr viel weitergehende Wettbewerbsklauseln vereinbart werden
können und im Streitfall auch vereinbart worden seien.
10 Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des FG-Urteils den Einkommensteuerbescheid des FA für das
Jahr 2002 vom 8. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2004 dahingehend
abzuändern, dass bezüglich des Gewinns aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs des Klägers die
Steuervergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG gewährt werden.
11 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Der Kläger habe auch nach der Veräußerung des
Gewerbebetriebs dem Grunde nach seine bisherige Tätigkeit nahezu unverändert fortgeführt. Er habe seinen
bisherigen Kundenstamm genutzt und sei für den kaufmännischen Bereich sowie für die Akquisition zuständig
gewesen. Das mit dem Erwerber vereinbarte Wettbewerbsverbot habe nicht verhindert, dass der Kläger diese
Tätigkeiten auch nach der Betriebsveräußerung weiter ausgeübt habe. Im Übrigen habe der Kläger auch nicht
zweifelsfrei nachgewiesen, dass er ausschließlich für fremde Rechnung tätig gewesen sei.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision ist begründet. Zu Unrecht hat das FG in der Veräußerung des Gewerbebetriebs des Klägers keinen
steuerbegünstigten Vorgang i.S. der §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gesehen.
13 1. Gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der
Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden. Der Gewinn aus einer solchen
Veräußerung wird nach § 16 Abs. 4 EStG zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er die dort bezeichneten
Freibeträge übersteigt, und gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG nur ermäßigt besteuert.
14 2. Die Veräußerung eines Gewerbebetriebs im Ganzen setzt voraus, dass das wirtschaftliche Eigentum an allen
wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf einen Erwerber übertragen wird (ständige
Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602).
Zudem muss gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit enden (BFH-Urteil vom 12. Juni
1996 XI R 56, 57/95, BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, m.w.N.).
15 3. Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist als selbständiges Merkmal der
Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu
sehen. Denn bereits der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist
tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet durch eine mit Gewinnabsicht unternommene, selbständige und
nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Da der Begriff
"Gewerbebetrieb" eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, dass
der Gewerbetreibende nicht nur die Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus
bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (BFH-Urteil in BFHE 180, 436, BStBl II 1996, 527, m.w.N.).
16 4. Nach der Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; offen insoweit Urteil
vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594) ist eine "Veräußerung" i.S. des § 18 Abs. 3 EStG auch dann
gegeben, wenn der Veräußerer einer Arztpraxis --selbständig oder nichtselbständig-- im bisherigen örtlichen
Wirkungsbereich, aber im Auftrag und für Rechnung des Erwerbers tätig wird. Dies folge aus dem Wortlaut und dem
Sinn der Vorschrift. Entscheidend sei, ob die bisherige Praxis mit ihren immateriellen Wirtschaftsgütern definitiv auf
einen Erwerber übertragen werde. Das Erfordernis einer zeitweiligen Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit beruhe
auf der Überlegung, dass bei fortdauernder Tätigkeit des Freiberuflers in seinem bisherigen örtlichen Wirkungskreis
eine weitere Nutzung der persönlichen Beziehungen zu den bisherigen Patienten für Rechnung des "Veräußerers"
nahe liege. Dies stehe einer echten Übertragung der wesentlichen wirtschaftlichen Grundlagen der Praxis auf den
Erwerber entgegen. Diese Überlegung greife jedoch dann nicht durch, wenn der Veräußerer seine Tätigkeit nur noch
für Rechnung des Erwerbers ausübe. Zwar könne die Mitarbeit des Praxisveräußerers den Umfang und die Art der
Beziehungen des Erwerbers zu dem übertragenen Patientenstamm beeinflussen. Daraus folge jedoch nicht, dass
keine "Veräußerung" i.S. des § 18 Abs. 3 EStG stattgefunden habe. Für die Anwendung der Vorschrift sei allein
entscheidend, ob der Veräußerer die wesentlichen Grundlagen seiner Praxis definitiv auf den Erwerber übertragen
habe. Dies sei der Fall, wenn der Erwerber zivilrechtlich und wirtschaftlich in der Lage sei, diese Beziehungen zu
verwerten. Beschäftige er den bisherigen Praxisinhaber noch als Arbeitnehmer oder freien Mitarbeiter, so bestünden
zwischen dem Praxisveräußerer und den Patienten keine selbständigen Rechtsbeziehungen mehr. Die Patienten
würden Rechtsbeziehungen nur zu dem Erwerber unterhalten. Er allein sei Inhaber des Honoraranspruchs gegen den
Patienten. Damit verfüge er allein zivilrechtlich und wirtschaftlich über die Vorteile aus dem Patientenstamm. Der
Praxisveräußerer habe denselben endgültig übertragen.
17 5. Diese Grundsätze, die der BFH für die Übertragung einer freiberuflichen Praxis entwickelt hat, gelten auch bei der
Übertragung eines Gewerbebetriebs (so auch Tiedtke/Wälzholz, Deutsches Steuerecht --DStR-- 1999, 217, 219 f.;
Sieker in Lademann, EStG, § 16 EStG Rz 313; Geissler in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 16 EStG Rz 136;
Reiß in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 16 Rz 54; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht,
Kommentar, § 16 Rz 41; a.A. FG Hamburg, Urteil vom 11. Februar 1998 III 23/97, EFG 1998, 871).
18 a) Wird der Veräußerer vom Erwerber als Angestellter beschäftigt, erzielt der Übertragende keine Gewinneinkünfte
mehr, sondern Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG. Bereits aus diesem Umstand folgt, dass der
Veräußerer seine bisherige berufliche Tätigkeit endgültig aufgegeben hat. Angesichts der normativen Wertungen des
Gesetzgebers, der in der rechtlichen Behandlung zwischen den Gewinneinkunfts- und den Überschusseinkunftsarten
unterscheidet, rechtfertigt bereits die Veränderung der Einkunftsart die Annahme, die vorher und nachher ausgeübten
Tätigkeiten seien nicht identisch. Der ehemalige Betriebsinhaber bietet seine Dienste oder Produkte nicht mehr
selbständig am Markt an, sondern erbringt seine Arbeitsleistungen gegenüber seinem Arbeitgeber, dem Erwerber (so
z.B. auch Tiedtke/Wälzholz, DStR 1999, 217, 219; HHR/Brandt, § 18 EStG Rz 322).
19 b) Ein Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs i.S. von § 16 EStG liegt aber auch dann vor, wenn der
Übertragende als selbständiger Unternehmer nach der Veräußerung des (Teil-) Betriebs für den Erwerber tätig wird.
Als Betriebsinhaber hat sich der Übertragende an den allgemeinen Markt, seine bisherigen Kunden, gewendet; als
freier Mitarbeiter des Erwerbers verwertet er hingegen seine unternehmerischen Leistungen nur gegenüber seinem
Nachfolger. Nur der Erwerber geht rechtliche Beziehungen zu den bisherigen Kunden des Übertragenden ein. Der
Veräußerer hat nach der Übertragung nur noch den Erwerber als Kunden. Ausschließlich zu diesem steht er in
Rechtsbeziehungen und ihm gegenüber verwertet er seine Leistungen (so auch Tiedtke/Wälzholz, DStR 1999, 217,
220). Gewerbliche Produktionsbetriebe sind zudem in erheblichem Umfang auf den Einsatz ihres Betriebsvermögens
angewiesen. Vor der Übertragung des Betriebs hat die Wertschöpfung in erheblichem Umfang auf der Nutzung dieses
Produktivvermögens beruht. Nach der Übertragung wird das Betriebsvermögen hingegen nicht mehr im Rahmen des
Gewerbebetriebs des Veräußerers eingesetzt. Er verwertet nur seine eigene Arbeitskraft ohne Kapitaleinsatz (vgl.
Tiedtke/Wälzholz, DStR 1999, 217, 220). Die beiden unterschiedlichen Arten der Wertschöpfung sind wirtschaftlich
nicht identisch. Der Übertragende hat seine auf das veräußerte Betriebsvermögen bezogene unternehmerische
Tätigkeit eingestellt (Sieker in Lademann, a.a.O., § 16 EStG Rz 313) und sich eine neue Einkunftsquelle erschlossen.
20 6. Im Streitfall hat der Kläger sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen seines Gewerbebetriebs an den Erwerber
übertragen und seine unternehmerische Tätigkeit --bezogen auf das veräußerte Betriebsvermögen-- eingestellt.
21 a) Es kann dahinstehen, ob die Rechtsprechung des BFH zur Veräußerung einer freiberuflichen Praxis, wonach von
einer Veräußerung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auch dann auszugehen ist, wenn einzelne Mandate
zurückbehalten werden, auf die in den letzten drei Jahren weniger als 10 % der gesamten Einnahmen entfielen (BFH-
Urteil in BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925), auf die Veräußerung eines Gewerbebetriebs übertragbar ist (so FG
Münster, Urteil vom 18. Juni 1998 8 K 1483/94 G, EFG 1998, 1465; ablehnend Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 54).
Im Streitfall hat der Kläger sämtliche wesentlichen Betriebsgrundlagen einschließlich des ganzen Kundenstammes an
den Erwerber, seinen früheren Mitarbeiter übertragen.
22 b) Der Kläger hat seine auf das veräußerte Betriebsvermögen bezogene unternehmerische Tätigkeit vollständig
eingestellt. Unternehmerinitiative hat er nur im Rahmen seines neu gegründeten Gewerbebetriebs "Beratertätigkeit"
entfaltet; auch das von ihm zu tragende Unternehmerrisiko bezieht sich nur auf diesen Betrieb. Seine langjährigen
Kundenkontakte und sein Know-how haben dem Kläger als Grundlage für seine Beratertätigkeit gedient; er hat diese
ab dem Zeitpunkt der Betriebsveräußerung im Interesse des Erwerbers genutzt. Unschädlich wäre im Streitfall auch
die Zahlung des vereinbarten erfolgsabhängigen Honorars, weil dadurch der Gewinn des Erwerbers nur unwesentlich
gemindert worden wäre.
23 7. Die Berechnung der Einkommensteuer für 2002 unter Berücksichtigung eines nach §§ 16, 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG
begünstigten Veräußerungsgewinns in Höhe von 86 725 DM wird nach § 100 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
(FGO) dem FA übertragen.