Urteil des BFH vom 16.08.1995

BFH (zeitlicher zusammenhang, gesellschafter, erwerb, mietvertrag, zeitpunkt, private vermögensverwaltung, grundstück, vertrag, 1995, umstände)

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.11.2008, IV R 38/06

Gewerblicher Grundstückshandel: Zur Bedeutung eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb oder Bebauung

und Veräußerung eines Grundstücks - Einräumung eines Vorkaufsrechts - Erzielung von Spekulationsgewinnen durch

vermögensverwaltende Personengesellschaft

Leitsätze

Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung eines Grundstücks

gestattet für sich genommen nicht den Schluss, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut

worden ist, ihn alsbald zu verkaufen. Nur wenn schon andere Umstände dafür sprechen, dass bereits beim Erwerb oder bei

der Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände

durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden .

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GbR, an der als Gesellschafter die Brüder E. und B. beteiligt

sind.

Im August 1992 erwarb Frau C. (C.), die Großmutter der Gesellschafter der Klägerin, ein Grundstück mit einer

Grundstücksgröße von insgesamt 40 227 qm. Zugleich übernahm sie die Verpflichtung, eine Teilfläche des

Grundstücks auf die Treuhandanstalt zu übertragen. Die bei C. verbliebene Teilfläche hatte eine Größe von 19 404

qm. Den Grundstückskaufpreis finanzierte C. zunächst über einen Kontokorrentkredit, den sie später (1994) in ein

Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit umschuldete.

Am 6. Dezember 1992 schloss C. über einen Teil des Grundstücks mit der A-GmbH einen Mietvertrag, der der GmbH

das Recht einräumte, auf einem Teil des Grundstücks eine Tankstelle zu errichten und zu betreiben. Die

Tankstellengebäude verblieben nach § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) im Eigentum des Mieters. Im

Mietvertrag waren eine Laufzeit bis zum 31. Dezember 2007 und eine dreimalige Verlängerungsmöglichkeit um je fünf

Jahre vorgesehen. Der monatliche Mietzins betrug 19 560 DM. Am 10. März 1994 erteilte die Stadt X. C. einen

Vorbescheid zur Errichtung eines Baumarktes auf einem anderen Teil des Grundstücks. Die Treuhandanstalt übertrug

ihren Grundstücksübertragungsanspruch auf die Stadt X. Um bestimmte bauliche Nutzungen zu erreichen,

vereinbarten C. und die Stadt X. im April 1994 eine andere Aufteilung des Grundstücks und bewilligten die Eintragung

des Eigentumswechsels im Grundbuch.

Am 25. Mai/14. Juni 1995 schloss C. des Weiteren mit der F KG (KG) einen zweiten Mietvertrag über einen noch zu

errichtenden Baumarkt gemäß einer dem Mietvertrag zugrunde liegenden "Baubeschreibung". Die monatliche Miete

betrug (netto) 89 080 DM. In einem Zusatzvertrag zum Mietvertrag räumte C. der KG ein Vorkaufsrecht für den ersten

Erwerbsfall ein.

Mit notariellem Vertrag vom 16. August 1995 übertrug C. das Grundstück auf die Gesellschafter der Klägerin, die die

auf dem Grundstück lastenden Grundpfandrechte nebst zugrunde liegender Verbindlichkeiten übernahmen. Nach den

Angaben der Vertragsparteien valutierten die Verbindlichkeiten mit 1 850 000 DM. Am 4./5. Oktober 1995 schloss C.

mit der Firma T GmbH & Co. KG (T-KG) einen Generalunternehmervertrag über die schlüsselfertige Errichtung des

Baumarktes entsprechend der "Baubeschreibung" zum Preis von 7 060 000 DM. C. beantragte eine

Baugenehmigung, die ihr von der Stadt X. am 9. Februar 1996 (Streitjahr) erteilt wurde. Mit Vertrag vom 27. Februar

1996 vereinbarten die Gesellschafter der Klägerin mit der A-GmbH ihren Eintritt in den Mietvertrag und übernahmen

zudem unter dem 18. April/2. Mai 1996 den Generalunternehmervertrag mit der Firma T-KG.

In zwei gesonderten notariellen Verträgen vom 13. Juni 1996 veräußerten die Gesellschafter der Klägerin zum einen

das "Tankstellengrundstück" zum Kaufpreis von 2 347 200 DM und zum anderen das "Baumarktgrundstück" zum Preis

von 15 265 440 DM an Herrn K. In dem letztgenannten Vertrag verpflichteten sich die Gesellschafter, auf dem

verkauften Grundbesitz einen Baumarkt entsprechend der in dem Mietvertrag enthaltenen Baubeschreibung zu

errichten. Ferner ist festgehalten, dass der Vertrag mit dem Vertrag über das Tankstellengrundstück und einem

weiteren, mit einem dritten Veräußerer geschlossenen Vertrag eine rechtliche Einheit bilde.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst einen erklärungsgemäßen Bescheid über

die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1996, in dem keine Einkünfte aus den

vorgenannten Verkäufen enthalten sind. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164

Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO).

Nach einer Betriebsprüfung bei der Firma C-AG, an der C. beteiligt ist, sah das FA die Tätigkeit der Klägerin als

gewerblichen Grundstückshandel an. Aufgrund dessen erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten

Feststellungsbescheid, in dem es u.a. geschätzte Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 8 057 567 DM feststellte.

Darüber hinaus erließ das FA für 1996 einen Bescheid über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag, in dem es

ebenfalls einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von 8 057 567 DM erfasste.

10 Gegen diese Bescheide legte die Klägerin jeweils Einspruch ein und machte zur Begründung geltend, die

Voraussetzungen für einen gewerblichen Grundstückshandel seien nicht erfüllt. Es fehle bereits an einer Anschaffung

zur Veräußerung im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels. Ein wie hier vorliegender schenkweiser Erwerb im

Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge stelle keinen Grundstückserwerb mit bedingter Veräußerungsabsicht

dar.

11 Die Anschaffung durch C. sei den Gesellschaftern nicht zuzurechnen, denn es fehle die nach dem Urteil des

Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. März 2000 X R 130/97 (BFHE 191, 360, BStBl II 2001, 530) erforderliche

Personenidentität zwischen Anschaffendem und Veräußerndem. Sei das Grundstück möglicherweise durch C. in

bedingter Veräußerungsabsicht erworben worden, so sei diese den Gesellschaftern der Klägerin nicht in der Form

zurechenbar, dass bei ihnen ein vergleichbarer subjektiver Wille konstruiert werden könne.

12 Die Drei-Objekt-Grenze sei nicht überschritten. Es liege auch kein Fall nachhaltiger, unternehmerischer

Wertschöpfung für Zwecke der Veräußerung vor. Die Betätigung der Gesellschafter entspreche nicht dem Bild eines

Bauträgers. Den Gesellschaftern der Klägerin fehle es an speziellen Fach- und Branchenkenntnissen. Der eine

Gesellschafter sei im Streitjahr Student, der andere in der Automobilbranche tätig gewesen. Auf die von C. initiierte

Bebauung hätten die Gesellschafter keinerlei Einfluss nehmen können. Aufgrund der konkreten mietvertraglichen

Regelung habe kein Planungsspielraum bestanden, zumal auch der Generalunternehmervertrag von den

Gesellschaftern übernommen worden sei.

13 Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Hiergegen wandten sich die Kläger mit der Klage.

14 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Urteil vom 4. Mai 2006 14 K 5266/02 G,F, Entscheidungen der

Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1513).

15 Gegen die Entscheidung des FG wendet sich das FA mit der Revision, die auf die Verletzung materiellen Rechts

gestützt ist.

16 Das FA beantragt,

17 das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18 Die Klägerin beantragt,

19 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

20 Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90 Abs. 2 der

Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe

21 II. Die Revision ist unbegründet.

22 Die Entscheidung des FG, dass die Klägerin beim Verkauf der von der Großmutter der Gesellschafter übernommenen

Grundstücke keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb und keinen Spekulationsgewinn erzielt hat, ist im Ergebnis nicht zu

beanstanden.

23 1. Nach § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist Gewerbebetrieb eine selbständige und nachhaltige

Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Teilnahme am allgemeinen

wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass

es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Dezember

2005 IV R 65/04, BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259).

24 Die Klägerin hat beim Verkauf des zuvor von der Großmutter ihrer Gesellschafter übernommenen Grundbesitzes den

Bereich der privaten Vermögensverwaltung nicht verlassen.

25 a) Die vom BFH für die Beurteilung der Gewerblichkeit von Grundstücksverkäufen aufgestellte Drei-Objekt-Grenze

(vgl. im Einzelnen Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II

2002, 291, unter C.III.1. und 2. der Gründe) ist nicht überschritten.

26 b) Es liegt aber auch keiner der Fälle vor, in denen es der Drei-Objekt-Grenze nicht bedarf, weil aufgrund objektiver

Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit unbedingter Veräußerungsabsicht erworben oder bebaut worden ist

(Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.5. der Gründe; Senatsurteil in

BFHE 212, 106, BStBl II 2006, 259, unter I.1.b der Gründe). Ein solcher Fall kann zum Beispiel dann gegeben sein,

wenn der Veräußerer --wie im Streitfall-- ein von ihm zu bebauendes Grundstück verkauft. Zur Beantwortung der

Frage, wann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen muss, ist in solchen Fällen nicht auf den Beginn der

Bauarbeiten abzustellen, sondern auf den Zeitpunkt, in dem sich der Grundstückseigentümer rechtlich bindet, etwa

durch Abschluss der auf Bebauung gerichteten Verträge (Senatsurteil vom 28. April 2005 IV R 17/04, BFHE 209, 372,

BStBl II 2005, 606, unter 1.b der Gründe). Der maßgebliche Zeitpunkt kann aber auch noch weiter davor liegen, etwa

dann, wenn sich der Grundstückseigentümer dem künftigen Mieter gegenüber verpflichtet, das gemietete Grundstück

für dessen, des Mieters, Zwecke zu bebauen. So verhielt es sich im Streitfall, wobei diese Verpflichtung im Mietvertrag

vom 25. Mai/14. Juni 1995 noch von der Großmutter der Gesellschafter der Klägerin übernommen wurde. Als

Zeitpunkt, in dem die Klägerin durch ihre Gesellschafter diese Verpflichtung übernahm, kommt der Abschluss des

Übertragungsvertrages vom 16. August 1995 in Betracht, mit dem die Gesellschafter der Klägerin die bestehenden

Pacht- und Mietverhältnisse --und damit auch die Verpflichtung zur Bebauung des Grundstücks mit einem Baumarkt--

übernahmen.

27 c) Dieser Zeitpunkt lag etwa zehn Monate vor dem des Verkaufs des Grundstücks. Wie sich aus dem Beschluss des

Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291 (unter C.III.4 der Gründe) ergibt, kann das

Vorhandensein einer Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt der Bebauung (bzw. der Verpflichtung zur Bebauung) nicht

allein aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen den jeweiligen Aktivitäten hergeleitet werden. Gegenteiliges lässt

sich --anders als vom FG in Betracht gezogen-- auch nicht aus dem Urteil des X. Senats des BFH vom 15. März 2005

X R 39/03 (BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817) entnehmen. Zwar heißt es dort: "Beträgt der Zeitabstand zwischen

Ankauf bzw. Bebauung und Veräußerung weniger als ein Jahr, ist ohne weiteres davon auszugehen, dass zumindest

auch die Ausnutzung des Vermögenswertes selbst in Erwägung gezogen worden ist; dies ist für die Bejahung einer

gewerblichen Betätigung ausreichend (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991,

844, und vom 21. Mai 1993 VIII R 10/92, BFH/NV 1994, 94, m.w.N.)". Dieser Satz muss aber im Kontext mit den dort

zitierten Urteilen gesehen werden. Sie betreffen durchweg Fälle, in denen die Drei-Objekt-Grenze überschritten war.

Die Äußerung darf nicht dahingehend missverstanden werden, dass auch in Fällen, in denen die Drei-Objekt-Grenze

nicht überschritten ist, eine bedingte Veräußerungsabsicht ("In-Erwägung-Ziehen") genüge, um einen gewerblichen

Grundstückshandel zu begründen. Etwas anderes wollte der X. Senat des BFH auch nicht aussagen (vgl. auch BFH-

Beschluss vom 12. September 2007 X B 192/06, BFH/NV 2008, 68, unter 2. der Gründe). So wird unmittelbar im

Anschluss an die zitierte Stelle ausgeführt, es handele sich bei dem unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang

zwischen Errichtung oder Anschaffung und Verkauf um ein Indiz, das geeignet sei, die tatrichterliche Feststellung zu

stützen, dass das Grundstück nicht für Zwecke der privaten Vermögensverwaltung erworben worden sei. An anderer

Stelle heißt es, die Feststellung des FG, der Kläger habe "nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zweifelsfrei von

vornherein eine unbedingte Veräußerungsabsicht" gehabt, sei nachvollziehbar getroffen worden (unter B.II.3.a bb der

Gründe).

28 d) Ein "enger zeitlicher Zusammenhang" zwischen Erwerb oder Bebauung und (nachfolgender) Veräußerung des

Grundstücks ist für sich genommen im hier interessierenden Zusammenhang irrelevant. Auch wenn zwischen dem

Erwerb oder der Bebauung einerseits und dem Sichtbarwerden des Veräußerungsentschlusses andererseits nur

wenige Wochen liegen, ist nicht ausgeschlossen, dass es während dieser Zeit hinsichtlich der beabsichtigten

Verwertung des Grundstücks zu einem Sinneswandel gekommen ist. Mithin steht in diesen Fällen nicht aufgrund

objektiver Umstände fest, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn

alsbald zu verkaufen. Nur wenn bereits andere Umstände dafür sprechen, dass schon beim Erwerb oder bei der

Bebauung des Grundstücks eine unbedingte Veräußerungsabsicht bestand, kann die Indizwirkung dieser Umstände

durch die Kürze der zwischen Erwerb oder Bebauung und Verkauf liegenden Zeit verstärkt werden. Hiervon geht auch

das Urteil des X. Senats des BFH vom 7. Mai 2008 X R 49/04 (BFHE 221, 114, BStBl II 2008, 711) aus, wenn es dem

engen zeitlichen Zusammenhang zwischen Grundstückskauf, Bebauung und Veräußerung lediglich neben der relativ

kurzfristigen Finanzierung Indizwirkung dafür beigemessen hat, dass eine langfristige private Vermögensanlage nicht

im Vordergrund gestanden habe (unter II.3.c der Gründe).

29 e) Bei der Auslegung des Begriffes "enger zeitlicher Zusammenhang" ist in Betracht zu ziehen, dass der Große Senat

des BFH --wie ausgeführt-- diesem Kriterium keine ausschlaggebende Bedeutung beimessen wollte. Im Streitfall

können daher Zweifel bestehen, ob ein Zeitraum zwischen Übernahme der Verpflichtung zur Bebauung und

Veräußerung von zehn Monaten als "eng" anzusehen ist. Die Frage bedarf indessen keiner Vertiefung, weil es an

weiteren Indizien für das Vorliegen einer unbedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Übertragungsvertrages

vom 16. August 1995 fehlt. Das Indiz der kurzfristigen Finanzierung entfällt, da die Großmutter der Gesellschafter der

Klägerin den Erwerb des Grundstücks durch ein Darlehen mit zehnjähriger Laufzeit finanziert hatte, das ihre Enkel

dem Übertragungsvertrag zufolge übernommen haben. Andere Indizien dafür, dass die Gesellschafter der Klägerin im

Zeitpunkt des Erwerbs eine unbedingte Veräußerungsabsicht hatten, sind nicht erkennbar. Insbesondere lässt sich

der Schluss, dass die Gesellschafter der Klägerin im Zeitpunkt des Erwerbs bereits eine unbedingte

Veräußerungsabsicht hatten, nicht daraus herleiten, dass mit dem Mieter des Baumarktes in einem Zusatz zum

Mietvertrag ein Vorkaufsrecht vereinbart war. Allerdings hat der BFH entschieden, dass der Grundstückseigentümer

seine unbedingte Veräußerungsabsicht bekunde, wenn er seinem Mieter ein unbedingtes Ankaufsrecht einräume;

denn dann sei er in seinem Veräußerungsentschluss nicht mehr frei (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2004 X B

48/04, BFH/NV 2005, 698). Das gilt jedoch für das Vorkaufsrecht nicht, ungeachtet der Tatsache, dass in dem BFH-

Beschluss in BFH/NV 2005, 698 gelegentlich von einem "Vorkaufsrecht" die Rede ist; denn die Ausübung des

Vorkaufsrechts hängt davon ab, dass der Verpflichtete (hier Grundstückseigentümer) mit einem Dritten einen Vertrag

über den Kaufgegenstand abgeschlossen hat (§ 504 BGB in der im Streitjahr gültigen Fassung, jetzt § 463 BGB). Der

Grundstückseigentümer behält bei der Einräumung eines Vorkaufsrechts daher seine Entscheidungsfreiheit darüber,

ob er das Grundstück verkaufen will.

30 2. Das FG hat des Weiteren entschieden, dass die Klägerin keinen Spekulationsgewinn i.S. des § 23 EStG erzielt

habe. Der Senat lässt offen, ob ein Spekulationsgewinn überhaupt von einer vermögensverwaltenden

Personengesellschaft erzielt werden kann oder ob er jedem einzelnen Gesellschafter persönlich zuzurechnen ist (sog.

Bruchteilsbetrachtung; so die Rechtsprechung des BFH zur Veräußerung von gesamthänderisch gebundenen

Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG, z.B. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1998 VIII R 58/95, BFHE 187,

269, BStBl II 1999, 298; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 16; Söhn in

Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 180 AO Rz 235, jeweils m.w.N.). Unterstellt, über das Vorliegen eines

Spekulationsgewinns könne im vorliegenden Verfahren entschieden werden, so ist die Würdigung des Sachverhalts

durch das FG jedenfalls nachvollziehbar und wird auch vom FA nicht in Frage gestellt.