Urteil des BFH vom 16.12.1998, n DM 260.715

Entschieden
16.12.1998
Schlagworte
Wiedereinsetzung in den vorigen stand, Zivilrechtliche ansprüche, Kaufpreis, Einspruch, Vermietung, Kaufvertrag, Aufhebungsvertrag, Verpachtung, Erwerb, Erfüllung
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Quelle:

Norm: § 9 Abs 1 S 1 EStG 1997

Gericht: Finanzgericht des Landes Brandenburg 4. Senat

Entscheidungsdatum: 26.10.2005

Streitjahr: 1999

Aktenzeichen: 4 K 787/02

Dokumenttyp: Urteil

In Zusammenhang mit der Aufhebung eines Vertrags über den Erwerb eines Mietwohnhauses stehende Aufwendungen nicht als

Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar

Tatbestand

1Der Kläger erwarb durch notariellen Kaufvertrag vom 16. Dezember 1998 ein Mietwohnhaus in der L.... Straße 27 in M.... zu einem Kaufpreis in Höhe von DM 3.900.000,-. Hiervon sollten DM 940.000,- auf die Altbausubstanz (einschließlich Grund und Boden) und DM 2.960.000,- auf Modernisierungsmaßnahmen entfallen. Der Kaufpreis war bis zum 31. Dezember 1998 fällig.

2Der bei der Landesbank M.... tätige Sachbearbeiter A.... hatte dem Kläger mündlich eine Finanzierungszusage gemacht, insbesondere die Gewährung eines Zwischenfinanzierungskredits in Höhe von DM 450.000,- zugesagt. Am 22. Dezember 1998 erklärte Herr A...., dass die Landesbank M.... die Finanzierung nicht übernehmen könne, weil der Kaufpreis des Mietwohnhauses nach Einschätzung der Landesbank M.... zu hoch sei; demzufolge sei die Landesbank M.... nur bereit, einen Kaufpreis bis maximal DM 2.628.000,- und damit einen Anteil von 60 % des Kaufpreises zu finanzieren. Dem Kläger gelang es in den nächsten Tagen nicht, eine alternative Finanzierung zu sichern.

3Am 23. Dezember 1998 hoben die Verkäuferin und der Kläger den am 16. Dezember 1998 geschlossenen Kaufvertrag auf. Als Grund für die Aufhebung wurde in Nr. 2 des notariellen Aufhebungsvertrags genannt, dass es dem Kläger nicht möglich sei, den vereinbarten Kaufpreis bis zum 31. Dezember 1998 zu belegen. Der Kläger verpflichtete sich in § 2 des Aufhebungsvertrags, einen Schadensersatz in Höhe von DM 250.000,- an die Verkäuferin zu leisten; diesen Betrag entrichtete er am 07. Januar 1999 an die Verkäuferin. Weiterhin bezahlte der Kläger im Streitjahr DM 14.010,94 für die Beurkundung des Kaufvertrags vom 16. Dezember 1998 (berichtigte Rechnung vom 15. März 1999), DM 4.374,71 Rechtsanwaltskosten für die Beratung bezüglich der Aufhebung des Kaufvertrags (Rechnung vom 23. Dezember 1998) und DM 3.538,- Notarkosten für den Aufhebungsvertrag vom 23. Dezember 1998 (Rechnung vom 29. Dezember 1998). Insgesamt leistete der Kläger im Streitjahr somit DM 271.924,-, die im Zusammenhang mit dem Kaufvertrag bzw. dem Aufhebungsvertrag standen.

4In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Grundstück L.... Straße in Höhe von DM 271.924,- geltend und begründeten dies damit, dass dem Kläger vergebliche Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb des Mietwohnhauses in der L.... Straße entstanden seien.

5Mit Einkommensteuerbescheid vom 02. Juli 2001 setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf DM 146.658,- fest und erkannte die geltend gemachten Werbungskosten mit der Begründung, dass die Aufwendungen der Verhinderung oder Beendigung der Einkünfteerzielung gedient hätten, nicht an.

6Gegen diesen Bescheid legte die Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, erst am 10. August 2001 Einspruch ein und verwiesen auf einen bereits eingelegten Einspruch ihres im Veranlagungsverfahren tätigen Steuerberaters B.... Ein entsprechender Einspruch des Steuerberaters B..., datierend vom 30. Juli 2001, ging jedoch erst am 24. August 2001 per Telefax beim Beklagten ein. Nachdem der Steuerberater B... unter anderem durch Vorlage einer schriftlichen Erklärung vom 17. Oktober 2001 sowie einer schriftlichen Erklärung des Herrn C... vom 27. November 2001 die Fristversäumnis nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten entschuldigt und

die Fristversäumnis nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten entschuldigt und den Entschuldigungsgrund glaubhaft gemacht hatte, gewährte der Beklagte dem Kläger Wiedereinsetzung in den vorigen Stand.

7Ihren Einspruch begründeten die Kläger damit, dass der Kläger auf Grund der fehlgeschlagenen Finanzierung, für die die Landesbank M.... die Verantwortung trage, nicht in der Lage gewesen sei, den Kaufpreis zu belegen. Da die Finanzierung durch Steuererstattungen habe refinanziert werden sollen, sei für ihn ein Lastenwechsel im Jahr 1998 erforderlich gewesen, um die entsprechenden Anzahlungen steuerlich geltend zu machen können. Aus Zeitgründen habe er aber keine Chance mehr gehabt, die Anzahlung noch im Jahr 1998 zu erbringen, nachdem die Finanzierung durch die Landesbank M.... gescheitert sei. Er habe zivilrechtliche Ansprüche gegen die Landesbank M.... geltend gemacht, sei aber vor dem Landgericht M.... unterlegen und führe nunmehr einen Prozess vor dem Kammergericht M..... Die von ihm getätigten Aufwendungen seien als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen, da er im Zeitpunkt der Zahlung bereits endgültig den Entschluss gefasst habe, Einkünfte zu erzielen. Seine Zusage, Schadensersatz zu leisten, sei noch während der Vermietungstätigkeit erfolgt.

8Mit Einspruchsentscheidung vom 08. März 2002 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück und führte hierzu aus, dass die von Kläger getätigten Zahlungen nur auf die Beendigung der Einkünfteerzielung gerichtet gewesen seien. Die Gründe hierfür seien unerheblich.

9Mit ihrer fristgerecht erhobenen Klage begehren die Kläger die steuerliche Berücksichtigung der geltend gemachten Werbungskosten. Zur Begründung führen sie aus, dass Werbungskosten auch ohne Einnahmen anfallen könnten. Die streitigen Aufwendungen wären im betrieblichen Bereich unstreitig Betriebsausgaben. In jedem Fall seien aber die Notarkosten in Höhe von DM 14.010,49 steuerlich abziehbar. Zur weiteren Begründung ihrer Klage haben die Kläger Unterlagen über die Notar- und Rechtsanwaltskosten sowie über den Zeitpunkt der Zahlungen eingereicht.

10 Während des Klageverfahrens hat der Beklagte die vom Kläger im Zusammenhang mit dem Erwerb des Hauses getätigten Notarkosten in Höhe von DM 14.010,94 im Umfang des Gebäudeanteils von 80 % (= DM 11.208,76) steuerlich anerkannt und einen entsprechend Änderungsbescheid am 02. April 2004 erlassen.

11 Die Kläger beantragen nunmehr,

12den Einkommensteuerbescheid für 1999 vom 02. Juli 2001, die Einspruchsentscheidung vom 08. März 2002 und den Änderungsbescheid vom 02. April 2004 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von DM 260.715,- anerkannt werden.

13 Der Beklagte beantragt,

14die Klage abzuweisen.

15 Der Beklagte verweist auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH -, wonach Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht stünden, steuerlich nicht abziehbar seien. Entscheidend sei, ob die Ursache für die Aufwendungen noch vor dem Zeitpunkt gelegen habe, in dem die Absicht zur Einkünfteerzielung aufgegeben worden sei. Als betriebliche Aufwendungen wären die fraglichen Aufwendungen ebenfalls nur im Rahmen eines Aufgabeverlustes zu berücksichtigen gewesen, nicht aber als laufende negative Einnahmen.

16 Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung durch den Berichterstatter anstelle des Senats gemäß § 79 a Abs. 4 Finanzgerichtsordnung - FGO - einverstanden erklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes nimmt der Senat Bezug auf den Inhalt der Akten, insbesondere auf den Kauf- und Aufhebungsvertrag, die Notarund Rechtsanwaltsrechnungen vom 11. Februar 1999, 17. Dezember 1998, 29. Dezember 1998 und 23. Dezember 1998 (Bl. 54 ff. der Streitakte), die Kontoauszüge des Jahres 1999 (B.. 51 ff. der Streitakte) sowie die schriftlichen Erklärungen des Steuerberaters B... vom 17. Oktober 2001 und des Herrn C... vom 27. November 2001 (jeweils Rechtsbehelfsordner).

Entscheidungsgründe

17 Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid und die

17 Die zulässige Klage ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtmäßig und verletzen die Kläger nicht in ihren Rechten 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

18 Der Begründetheit der Klage steht nicht entgegen, dass der Einspruch der Kläger gegen den Einkommensteuerbescheid vom 02. Juli 2001 erst nach Ablauf der Einspruchsfrist beim Beklagten, nämlich am 10. August 2001, eingegangen ist. In Übereinstimmung mit den Beteiligten geht das Gericht davon aus, dass den Klägern Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gemäß § 110 Abgabenordnung - AO - zu gewähren war. Die Kläger haben dargelegt, dass ihr damaliger Steuerberater B... das Einspruchsschreiben vom 30. Juli 2001 noch am selben Tag in den Briefkasten N...-straße, Ecke O...-straße, geworfen habe, und dies durch die schriftlichen Erklärungen des Steuerberaters B... vom 17. Oktober 2001 und des ihn begleitenden Herrn C... vom 27. November 2001 hinreichend glaubhaft gemacht. Hieraus ergibt sich, dass weder die Kläger noch ihr damaliger Steuerberater B... ein Verschulden an der nicht erfolgten Zusendung des rechtzeitig eingeworfenen Einspruchsschreibens trifft, so dass das Gericht die Entscheidung des Beklagten, Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, nicht beanstandet.

19 Zu Recht hat der Beklagte jedoch die weiteren im Streitjahr geleisteten und mit dem Aufhebungsvertrag vom 23. Dezember 1998 in Zusammenhang stehenden Zahlungen in Höhe von DM 260.715,- nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Einkommensteuergesetz - EStG - berücksichtigt.

20 Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen. Zu den Werbungskosten zählen alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Es ist nicht zwingend erforderlich, dass im Zeitpunkt der Entstehung der Aufwendungen bereits Einnahmen vorhanden sind oder diese später zufließen. Grundsätzlich können deshalb Aufwendungen bereits vor Beginn der Einkünfteerzielung als sog. vorab entstandene Werbungskosten (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 27. Juli 2004 IX R 32/01, BStBl. II 2004, 1002, unter II. 2. Buchst. a der Gründe) berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und einer bestimmten Einkunftsart besteht. Aufwendungen können zudem auch unter dem Gesichtspunkt "vergebliche Werbungskosten" steuerlich abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige trotz bestehender Einkünfteerzielungsabsicht tatsächlich keine Einnahmen erzielt, zwischen den Aufwendungen und der beabsichtigten Einkunftsart aber ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang besteht (vgl. hierzu BFH, Urteil vom 04. März 1997 IX R 29/93, BStBl. II 1997, 610, unter 2. der Gründe).

21 Wenngleich in den beiden vorstehend genannten Fallgruppen entweder noch keine Einnahmen oder - im Fall der vergeblichen Aufwendungen - grundsätzlich keine Einnahmen mehr erzielt werden, ist ihnen doch gemeinsam, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der wirtschaftlichen Entstehung der Aufwendungen die Absicht der Einkünfteerzielungsabsicht hat. Daher sind solche Aufwendungen differenziert zu betrachten, die darauf gerichtet sind, die Einkünfteerzielung zu beenden, und die der Steuerpflichtige dementsprechend nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht tätigt.

22 Hatte der BFH in seiner früheren Rechtsprechung bereits jede Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht als ausreichend angesehen, um den Werbungskostenabzug zu versagen (BFH, Urteile vom 15. Dezember 1981 VIII R 107/79, BStBl. II 1982, 495; vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BStBl. II 1984, 307; vom 01. August 1989 IX R 17/86, BFH/NV 1990, 94, unter 2. der Gründe), gilt dies nach seiner neueren Rechtsprechung dann nicht mehr, wenn der Steuerpflichtige nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht seine bisherige - einkünfterelevante - Tätigkeit fortführt (so BFH in BStBl. II 1997, 610, unter 2. der Gründe; BFH, Beschluss vom 05. November 2001 IX B 92/01, BStBl. II 2002, 144). Als Fortführen der Tätigkeit hat der BFH hierbei die Erfüllung der - vor der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht - eingegangenen Verpflichtungen (Zahlung der Kredit- bzw. Bereitstellungszinsen) und die Wahrnehmung der - vor der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht - begründeten Rechte (Gesellschaftsrechte bzw. Schadensersatzansprüche gegen den Bauträger) angesehen. Erfüllt der Steuerpflichtige mithin die Verpflichtungen, die er bereits vor Aufgabe seiner Einkünfteerzielungsabsicht eingegangen ist, und nimmt er die Rechte wahr, die sich aus Verträgen ergeben, die er vor der Aufgabe seiner Einkünfteerzielungsabsicht abgeschlossen hat, kann er nicht nur die Aufwendungen als Werbungskosten abziehen, die sich aus der vorstehend genannten Pflichtenerfüllung ergeben (Kredit- bzw. Bereitstellungszinsen), sondern auch solche Aufwendungen, die wirtschaftlich erst nach Aufgabe seiner Einkünfteerzielungsabsicht entstanden sind (so z.B. eine Nichtbezugsentschädigung, die erst nach der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht

Nichtbezugsentschädigung, die erst nach der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht entstehen kann, vgl. BFH in BStBl. II 2002, 144).

23 Ausgeschlossen ist der Werbungskostenabzug jedoch auch nach der neueren BFH- Rechtsprechung (BFH in BStBl. II 1997, 610; in BStBl. II 2002, 144), wenn der Steuerpflichtige keine Verpflichtungen aus Verträgen erfüllt, die er vor der Aufgabe seiner Einkünfteerzielungsabsicht eingegangen ist, sondern nur solche Pflichten erfüllt, die er erst nach der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht eingegangen ist. Dementsprechend ist im Streitfall der Werbungskostenabzug zu versagen. Denn der Kläger ist weder eine Zinszahlungsverpflichtung eingegangen, die er noch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht hätte erfüllen können, noch hat er eine der sich aus dem Kaufvertrag vom 16. Dezember 1998 ergebenden Pflichten erfüllt. Soweit der Kläger Schadensersatz geleistet hat, ergibt sich seine Verpflichtung hierzu aus dem Aufhebungsvertrag vom 23. Dezember 1998, mithin aus einem Zeitpunkt nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht. Die Schadensersatzverpflichtung "wurzelt" nicht in dem Kaufvertrag vom 16. Dezember 1998 (so auch FG Hamburg, Urteil vom 12. Dezember 2003 VII 307/01, EFG 2004, 719, nicht rechtskräftig; a.A. jedoch Valentin in EFG 2004, 720, 721), weil sich aus diesem nur eine Kaufpreiszahlungsverpflichtung ergibt, deren Erfüllung wegen des damit verbundenen Nutzen- und Lastenwechsels zudem nur zu Anschaffungskosten geführt hätte.

24 Weiterhin kann auch in dem vom Kläger geltend gemachten Schadensersatzanspruch gegenüber der Landesbank M.... keine Wahrnehmung der - vor Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht begründeten - Rechte gesehen werden. Unabhängig davon, dass die vom Kläger geltend gemachten Schadensersatzansprüche bereits dem Grunde nach streitig sind, stehen diese Rechte jedenfalls nicht in unmittelbaren Zusammenhang mit der Einkünftequelle, dem nicht geglückten Erwerb des Miethauses, so dass ihre Geltendmachung nicht als "Fortführung" der (Vermietungs-)Tätigkeit angesehen werden kann. Würde man den Begriff "Fortführung der Tätigkeit", insbesondere die Erfüllung noch offener Verpflichtung und Wahrnehmung der dem Steuerpflichtigen zustehenden Rechte, hingegen weiter fassen, so wären kaum Fälle denkbar, in denen eine Fortführung der Tätigkeit zu verneinen wäre; denn die jeweils streitige Aufwendung ließe sich zumindest entfernt stets als Erfüllung einer noch offenen Verpflichtung ansehen und würde damit als Fortführung der Tätigkeit im Sinne der oben genannten neueren BFH- Rechtsprechung (in BStBl. II 1997, 610; in BStBl. II 2002, 144) angesehen werden können. In diesem Sinne haben zwar auch Teile der Literatur die neuere BFH- Rechtsprechung als Änderung bzw. Aufgabe der älteren Rechtsprechung gewertet und befürworten einen umfassenden Abzug von Werbungskosten, die nach der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht entstehen (so Kreft in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 9 EStG Anm. 111; Blümich/Thürmer, EStG, § 9 Rz. 163; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz. B 226, die jeweils erst im BFH-Beschluss in BStBl. II 2002, 144, der die Zurückweisung einer Nichtzulassungsbeschwerde betrifft, eine Lockerung bzw. Aufgabe der Rechtsprechung sehen; Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl., § 9 Rz. 232; Valentin in EFG 2004, 720).

25 Wäre aber in der neueren Rechtsprechung des BFH (in BStBl. II 1997, 610; in BStBl. II 2002, 144) tatsächlich eine Aufgabe der früheren Rechtsprechung (in BStBl. II 1982, 495; in BStBl. II 1984, 307; in BFH/NV 1990, 94) zu sehen, würde dies nicht erklären, weshalb der BFH den Werbungskostenabzug im Fall der Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht nicht schon dann zulässt, wenn ein Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und einer Einkunftsart zumindest entfernt besteht, sondern für den Werbungskostenabzug fordert, dass der Steuerpflichtige seine zur Erzielung von Einkünften begonnene Tätigkeit fortführt (so BFH in BStBl. II 2002, 144). Zudem ließe sich nicht erklären, weshalb Aufwendungen, die durch die Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht veranlasst sind, als "Aufgabekosten" abziehbar bleiben sollten, während im Fall der Veräußerung des Vermietungsobjekts Aufwendungen, die durch die Veräußerung veranlasst sind (wie z.B. eine Vorfälligkeitsentschädigung, vgl. BFH, Urteil vom 23. September 2003 IX R 20/02, BStBl. II 2004, 57), der Vermögensebene zuzuordnen und damit nicht als Werbungskosten abziehbar sind. Der im Bereich der Überschusseinkünfte geforderte Gleichklang zwischen der Aufgabe einer Einkünftequelle und der Veräußerung der Einkünftequelle wäre damit nicht mehr gewährleistet.

26 Im Ergebnis sind damit sowohl die Rechtsanwalts- als auch die Notarkosten, die jeweils durch die Aufhebung des Kaufvertrags veranlasst sind, ebenso nicht abziehbare Werbungskosten wie die Schadensersatzleistung (im Ergebnis ebenso: FG Hamburg in EFG 2004, 719; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20. Februar 2001 11 K 52/99, EFG 2003, 990, zu Prozesskosten, die aus der Rückabwicklung eines Kaufvertrags resultieren; FG Berlin, Urteil vom 26. Januar 1998 8 K 8308/94, n.v., zu Finanzierungs- und Betriebskosten sowie AfA nach Aufgabe der Vermietungsabsicht).

27 Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision ergibt sich aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO, insbesondere aus der beim BFH in einem ähnlichen Sachverhalt bereits anhängigen Revision in der Sache IX R 3/04.

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