Urteil des BFH, Az. VIII B 74/79

BFH: treu und glauben, stille gesellschaft, stillen, personengesellschaft, verlustvortrag, verlustabzug, gewerbesteuer, rückstellung, gesellschafterwechsel, unternehmer
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Gericht:
FG Berlin 6. Senat
Entscheidungsdatum:
Streitjahr:
1993
Aktenzeichen:
6 K 6080/02
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 10a S 3 GewStG 1991, § 2 Abs
5 GewStG 1991, § 15 Abs 1 S 1
EStG 1990, § 5 Abs 2 GewStG
1991
(Wechsel von einer unmittelbaren atypisch stillen Beteiligung zu
einer mittelbaren atypisch stillen Beteiligung führt zu einem
Unternehmerwechsel i.S.d. § 10a GewStG)
Tatbestand
Die Klägerin betreibt als Unternehmenszweck den privaten Rundfunk. Sie gehört zum A-
Konzern. Mit Wirkung ab dem 1. Juli 1991 beteiligte sich die B mit einer
Gründungseinlage von … DM als atypisch stille Gesellschafterin an der Klägerin.
Hinsichtlich der Ergebnisverteilung war vereinbart, dass die B die Anlaufverluste in der
Aufbauzeit des Radiosenders vollständig übernimmt.
Zum 31. August 1993 übertrug die B ihre Einlage auf die C-KG; seit dieser Zeit ist die C-
KG als atypisch stille Gesellschafterin an der Klägerin beteiligt. Da die B als
Kommanditistin zu 100 % an der C-KG beteiligt ist, hat sich die zuvor unmittelbare
Beteiligung als atypisch stille Gesellschafterin vom 31. August 1993 ab in eine mittelbare
Beteiligung umgewandelt.
Bei der atypisch stillen Gesellschaft waren hohe Gewerbeverluste entstanden; der mit
Bescheid vom 21. März 1994 auf den 31. Dezember 1992 in Höhe von … DM
festgestellte und bis zum 31. August 1993 nicht verbrauchte vortragsfähige
Gewerbeverlust, der auf die ausgeschiedene Gesellschafterin B entfiel, wurde von der
Klägerin auch als weiterhin vortragsfähig behandelt. Hierüber besteht Streit zwischen
den Beteiligten.
Erstmals mit Schreiben vom 24. Juli und 14. August 1995 baten die früheren steuerlichen
Berater der Klägerin das seinerzeit zuständige Finanzamt X um Bestätigung ihrer
Rechtsauffassung, dass die steuerliche Berücksichtigung der Gewerbeverluste durch den
Wechsel der atypisch stillen Gesellschafterin nicht gefährdet sei. Mit Schreiben vom 27.
März 1997 teilte der nunmehr zuständig gewordene Beklagte der Klägerin mit, dass
aufgrund der Umwandlung der unmittelbaren Beteiligung in eine mittelbare Beteiligung
ein Gesellschafterwechsel stattgefunden habe, der zu einer fehlenden
Unternehmergleichheit und somit zur Versagung des bisher auf die ausgeschiedene
Gesellschafterin entfallenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes führe. Es sei
beabsichtigt, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden
Gewerbesteuerbescheide ab 1993 entsprechend zu ändern.
Die angekündigte Änderung nahm der Beklagte zunächst jedoch nicht vor. Stattdessen
führte er in der Zeit vom 8. September 1997 bis zum 22. Oktober 1998 für die Jahre
1991 bis 1995 eine Betriebsprüfung - Bp - durch. In Tz. 19 des Prüfungsberichts vom 20.
Mai 1999 vertrat der Betriebsprüfer die Rechtsauffassung, dass aufgrund der Vorschrift
des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- in der Fassung des
Steueränderungsgesetzes 1992 -StÄndG- der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem
unmittelbar beteiligten Gesellschafter in Bezug auf die Mitunternehmerschaft
gleichgestellt sei mit der Folge, dass trotz Übertragung sämtlicher Anteile an die C-KG
durch die B der gewerbesteuerliche Verlustvortrag gemäß § 10 a Gewerbesteuergesetz -
GewStG- aufgrund weiterhin bestehender Unternehmergleichheit ungemindert bestehen
bleibe. Am 28. September 1998 fand eine Schlussbesprechung statt, an der für den
Beklagten der für die Betriebsprüfung zuständige Sachgebietsleiter und der Prüfer
teilnahmen. In der Schlussbesprechung wurde Übereinstimmung im Sinne der
Berichtsausführungen erzielt (vgl. Tz. 20 des Bp-Berichts). Mit Schreiben vom 6.
September 1999 sandte der Beklagte den Prüfungsbericht der Klägerin zur Kenntnis und
etwaigen Stellungnahme unverändert zu.
Mit Schreiben vom 18. Februar 2000 teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige
im Hinblick auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 31. August 1999 (VIII B
74/79, abgedruckt Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, S. 1854) von den
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74/79, abgedruckt Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, S. 1854) von den
Ausführungen im Prüfungsbericht zur Verrechnung der Gewerbeverluste abzuweichen.
Die bis zum 31. Dezember 1992 eingetretenen Gewerbeverluste könnten nach dem
Gesellschafterwechsel nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden. Der Beklagte
kündigte an, für die Erhebungszeiträume 1993 bis 1997 geänderte Steuerbescheide zu
erlassen.
Gegen diese Ankündigung, die Gewerbesteuerbescheide zu ändern, wandte sich die
Klägerin mit Schreiben vom 15. März 2000. Sie teilte sie, sie sei davon ausgegangen,
dass die Rechtsfrage nach der vom Beklagten durchgeführten Außenprüfung
übereinstimmend geklärt sei. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sei es nicht
zulässig, sich 1 ½ Jahre nach Beendigung der Außenprüfung über die erzielte
Übereinstimmung hinwegzusetzen.
Ungeachtet dessen wertete der Beklagte den Prüfungsbericht vom 20. Mai 1999 unter
Berücksichtigung des BFH-Beschlusses geändert aus. Der Beklagte stellte den
vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1993 abweichend vom
Prüfungsbericht mit Bescheid vom 2. Mai 2000 in Höhe von 0,00 DM fest. Mit weiterem
Bescheid vom 2. Mai 2000 wurde der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für 1993
auf … DM und die Gewerbesteuer auf … DM entsprechend abweichend festgesetzt.
Hiergegen legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein. Zur Begründung ist vorgetragen,
es bestünde kein Abzugsverbot für den Verlustvortrag gemäß § 10 a GewStG trotz
Wechsels der atypisch stillen Gesellschafterin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die im
Beschluss des BFH vom 31. August 1999 dargestellten Grundsätze könnten nicht auf
den zu beurteilenden Fall übertragen werden, da es sich in dem Beschluss um das
Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kommanditgesellschaft und nicht um das
Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus einer Gesellschaft handele. Der
BFH habe sich bisher nur mit Fällen befasst, in denen es um Verluste einer GmbH & Co.
KG und nicht um den Verlustabzug bei einer atypisch stillen Gesellschaft ging. Der Fall
der mittelbaren Beteiligung eines bisher unmittelbar beteiligten atypisch stillen
Gesellschafters sei noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen.
Das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters habe insbesondere keinen
Einfluss auf die Person des Schuldners der Gewerbesteuer. Wenn aber der Wechsel eines
Mitunternehmers nicht zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft führe, könne er
auch nicht den Verlust gewerbesteuerlicher Fehlbeträge zur Folge haben. Die Versagung
der Verlustverrechnung nach § 10 a GewStG bei einem nur mittelbar an einer
Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter halte die Klägerin für bedenklich, da § 15
Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, zweiter Halbsatz EStG ausdrücklich bestimme, dass der mittelbar
über eine Personengesellschaft Beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter
gleichstehe.
Des Weiteren führte die Klägerin aus, dass eine Abweichung vom
Betriebsprüfungsbericht vom 20. Mai 1999 nach dem Grundsatz von Treu und Glauben
nicht zulässig sei, da im Rahmen der Betriebsprüfung die Frage des gewerbesteuerlichen
Verlustabzugs gemäß § 10 a GewStG aufgrund des Gesellschafterwechsels von
unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung der B eingehend erörtert worden und auch in
der Schlussbesprechung zugesagt worden sei, den gewerbesteuerlichen Verlustabzug
anzuerkennen. Diese Vereinbarung käme einer tatsächlichen Verständigung gleich.
Tatsächliche Verständigungen seien als Vereinbarung über eine bestimmte
Sachbehandlung grundsätzlich jederzeit möglich. Auf den vorliegenden Fall bezogen
bedeute dies, dass eine abschließende und damit beide Beteiligte bindende
Verständigung im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgt sei. Ergänzend verweist die
Klägerin auch auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 28.
September 2000. Im Vertrauen auf diese tatsächliche Verständigung habe die Klägerin
andere Streitpunkte, die bei der Betriebsprüfung aufgetreten seien, nicht weiterverfolgt.
Sie habe unternehmerische Dispositionen getroffen, die sie ohne das Verhalten der
Vertreter des Beklagten nicht getroffen hätte. Bei der Schlussbesprechung sei der
Beklagte durch den Betriebsprüfer und einen zeichnungsberechtigten Sachgebietsleiter
vertreten gewesen; beide hätten die Abzugsfähigkeit des gewerbesteuerlichen
Verlustvortrags bejaht. Die Klägerin habe daher annehmen müssen, dass es sich um die
endgültige Auffassung der sachlich zuständigen Dienststelle gehandelt habe.
Hilfsweise beantragt die Klägerin, falls dem Einspruch nicht in vollem Umfange
abgeholfen werde, die Bildung einer Rückstellung für die Gewerbesteuernachforderung
nebst Nachforderungszinsen gemäß § 233 a Abgabenordnung -AO- in dem
Gewerbesteuermessbescheid des Entstehungsjahres. Hinsichtlich der Bildung einer
Rückstellung für Nachforderungszinsen verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom
8. November 2000 ( I R 10/98, BStBl. II 2001, S. 349).
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Am 7. Dezember 2000 fand in den Räumen des Beklagten ein Besprechungstermin zur
Erörterung der Sach- und Rechtslage gemäß § 364 a AO statt. Als Ergebnis dieser
Besprechung teilte der Beklagte mit Schreiben vom 17. Mai 2001 mit, dass er bereit sei,
die beantragten Gewerbesteuerrückstellungen zu bilden, jedoch ohne Berücksichtigung
der Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO. Ferner waren sich die Beteiligten darüber
einig, dass die Verfahren der Folgejahre 1994 bis 1997 im Hinblick auf den Ausgang des
Verfahrens betreffend das Jahr 1993 ruhen sollten.
Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 setzte der Beklagte die
Gewerbesteuer für 1993 unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in
Höhe von … DM auf … DM fest. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet
zurückgewiesen. Eine GmbH & Co. KG als Kommanditgesellschaft und eine GmbH & Still
als atypisch stille Gesellschaft stellten beides Personengesellschaften dar, deren
Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Unter diesem Gesichtspunkt und im
Hinblick auf den vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10 a GewStG im Falle eines
Gesellschafterwechsels ergäben sich die gleichen steuerlichen Konsequenzen. Der BFH-
Beschluss vom 31. August 1999 und das inzwischen hierzu ergangene Urteil vom 6.
September 2000 (IV R 69/99) seien auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Bleibe ein
ausgeschiedener Gesellschafter an der Gesellschaft mittelbar über eine
Obergesellschaft beteiligt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), so beschränke sich der
gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf diejenigen Verluste der vorangegangenen
Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen
Gesellschafters entstanden seien. Beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer
Personengesellschaft gehe der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG verloren, soweit der
Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch
dann, wenn der aus der Gesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere
Gesellschaft (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt
bleibe. Der sachliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beschränke
sich darauf, den nur mittelbar beteiligten Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeits-
und Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar
beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Der im vorliegenden Fall auf die
ausgeschiedene unmittelbar beteiligte Gesellschafterin und nunmehr über die neu in die
Gesellschaft eingetretene C-KG mittelbar beteiligte Gesellschafterin B entfallende
vortragsfähige Gewerbeverlust sei nicht in ihrem Sondervermögensbereich entstanden
und daher zu versagen.
Der Betriebsprüfungsbericht enthalte weder eine Bindungswirkung in tatsächlicher noch
in rechtlicher Hinsicht. Er enthalte keine Regelung, sondern diene der Dokumentation
der Prüfungsfeststellungen. Deshalb könne die für die Steuerfestsetzung zuständige
Veranlagungsstelle vom Inhalt des Prüfungsberichts noch abweichen. Eine
Übereinstimmung in den Prüfungsergebnissen zwischen der Klägerin und dem
Betriebsprüfer bedeute noch keinen beiderseitigen Rechtsbindungswillen. Der Umstand,
dass das Finanzamt den Prüfungsfall mit der Klägerin eingehend diskutiert und sich dann
mit einer bestimmten Sachbehandlung einverstanden erklärt habe, führe allein noch
nicht zu einer zeitlich vorverlagerten Rechtsbindung des Finanzamts und könne nicht als
tatsächliche Verständigung angesehen werden. Um eine für beide Seiten verbindliche
tatsächliche Verständigung zu begründen, bedürfe es mithin besonderer Anhaltspunkte.
Für eine gegenseitig intendierte Rechtsbindung spreche es, wenn die Vereinbarung
schriftlich festgehalten und von beiden Seiten unterschrieben worden sei. Zudem
bedürfe es zur Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung der Zustimmung der für
die abschließende Verwaltungsentscheidung zuständigen Veranlagungsstelle, da der
Betriebsprüfer nicht zugleich mit der Steuerfestsetzung betraut sei. Im vorliegenden Fall
jedoch sei im Rahmen der Betriebsprüfung eine tatsächliche Verständigung, an die die
Veranlagungsstelle nach Treu und Glauben gebunden wäre, im Hinblick auf die
Anerkennung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags und somit im Hinblick auf die
Beurteilung einer reinen Rechtsfrage nicht getroffen worden. Im Übrigen sei eine
tatsächliche Verständigung auch nur über Sachverhalte und nicht über reine
Rechtsfragen möglich. Außerdem dürfe nicht außer Acht gelassen werden, dass die
Klägerin bereits mit Schreiben vom 27. März 1997 auf die Problematik der Versagung
des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags hingewiesen worden sei. Schließlich bestehe
bei noch offenen Fällen jederzeit die Möglichkeit einer Änderung.
Die zu bildende Gewerbesteuerrückstellung betrage für das Streitjahr … DM. Eine
weitere Rückstellung für Nachforderungszinsen gemäß § 233 a sei jedoch für das
Streitjahr nicht zu bilden. Eine Rückstellung für derartige Verpflichtungen würde
voraussetzen, dass am Bilanzstichtag eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung
vorliege. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Steuernachforderung entstehe, sei auch die
Verpflichtung zur Entrichtung der Zinsen hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellung
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Verpflichtung zur Entrichtung der Zinsen hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellung
wegen der Verpflichtung auf Entrichtung der Zinsen wäre demnach erstmals im
Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem die Steuernachforderung
entstanden sei. Eine Rückstellung könne jedoch frühestens 15 Monate nach Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuernachforderung entstanden sei, gebildet werden. Eine
solche Rückstellung könne dann auch nur die bis zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich
entstandenen Zinsen umfassen. Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 8.
November 2000 sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden, da die Rückstellung für
Aussetzungszinsen erstmals in der Bilanz des Jahres gebildet werde, in welchem die
geänderten Bescheide erlassen und die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei
und nicht rückwirkend für die Jahre, die die jeweiligen Bescheide betreffen.
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der rechtzeitig beim Finanzgericht Berlin
erhobenen Klage. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen die rechtlichen
Ausführungen aus ihrem Einspruchsschreiben vom 18. Oktober 2000. Im Streitfall sei
von besonderer Bedeutung, dass nicht über den Gewerbeverlust einer
Personengesellschaft, sondern einer atypisch stillen Gesellschaft zu entscheiden sei.
Einkommensteuerrechtlich seien die an einer atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten
Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Anders als eine
Personengesellschaft sei jedoch eine atypisch stille Gesellschaft nicht Steuerschuldner
der Gewerbesteuer; weder die atypisch stille Gesellschaft als solche noch die
Mitunternehmer der Innengesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit
seien subjektiv gewerbesteuerpflichtig. Anders als bei Personengesellschaften gebe es
bei der atypisch stillen Gesellschaft kein Gesellschaftsvermögen, das Gegenstand einer
Zwangsvollstreckung sein könnte. Der Gewerbesteuermessbescheid und der
Gewerbesteuerbescheid für die atypisch stille Gesellschaft richteten sich deshalb an den
Inhaber des Handelsgeschäfts und seien diesem als Steuerschuldner bekannt zu geben.
Sei der atypisch stille Gesellschafter aber nicht Vollstreckungsschuldner und auch nicht
Adressat des Gewerbesteuerbescheides, so könne er auch nicht Unternehmer im Sinne
des § 5 Abs. 1 GewStG sein. Sein Ausscheiden aus der Innengesellschaft könne deshalb
keine Auswirkungen auf den Abzug eines Gewerbeverlustes haben. Solange in der
Person des Inhabers des Handelsgeschäfts kein Wechsel eintrete, sei ein entstandener
Gewerbeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrages abziehbar. Auch im Hinblick auf
§ 2 Abs. 5 GewStG sei den vom BFH entwickelten Grundsätzen nicht zu folgen. Nach
dieser Vorschrift gehe nur beim Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen der
gewerbesteuerliche Verlustvortrag des bisherigen Unternehmers verloren. Die
Rechtsvorschrift enthalte entgegen der Auffassung des BFH keinen allgemeinen
Rechtsgedanken des Inhalts, dass auch ein partieller Gesellschafterwechsel in einer
Personengesellschaft zur Versagung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags führe.
Diese vom BFH abweichende Auffassung werde auch in der Literatur vertreten.
Für die Rechtsauffassung der Klägerin spreche auch, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG
ausdrücklich bestimmt, der mittelbar beteiligte Gesellschafter sei als Mitunternehmer
des Betriebes der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist. Die
Mitunternehmerstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters werde hierdurch
gesetzlich fingiert.
Inzwischen habe der BFH in einer neueren Entscheidung zur Gewerbesteuerpflicht in
einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Stellung genommen (Urteil vom 20.
November 2003, IV R 5/02, BStBl. II 2004, S. 464). Der BFH komme hierbei zu dem
Ergebnis, dass die einkommensteuerrechtliche Fiktion des Gewerbebetriebes in § 15
Abs. 3 Nr. 2 EStG in vollem Umfange auch für die Gewerbesteuer gilt. Der BFH weise
darauf hin, dass das Gewerbesteuergesetz keine eigenständige Definition des
Gewerbebetriebes enthalte. Was für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebes
gelte, müsse auch für die Eigenschaft als Mitunternehmer einer Personengesellschaft
gelten. Auch für den Begriff des Mitunternehmers enthalte das Gewerbesteuergesetz
keine gesonderte Definition. Maßgebend hierfür könne nur die Regelung des § 15 Abs. 1
Nr. 2 EStG sein, die auch den mittelbar beteiligten Mitunternehmer einer
doppelstöckigen Personengesellschaft einschließe. Es müsse hiernach angenommen
werden, dass der BFH seine frühere eingeschränkte Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2
EStG bei der Gewerbesteuer aufgegeben habe.
Hinsichtlich der Frage Treu und Glauben ergänzt die Klägerin ihren Vortrag dahingehend:
Wenn der Beklagte behauptet, bei der Beurteilung des Verlustabzugs habe es sich um
eine reine Rechtsfrage gehandelt, über die eine Verständigung nicht habe getroffen
werden können, übersehe er, dass dieses Argument dann nicht ausschlaggebend sein
könne, wenn er - wie im Streitfall - selbst eine Außenprüfung angeordnet und damit zu
verstehen gegeben habe, dass er eine weitere Aufklärung des Sachverhalts für
erforderlich gehalten habe.
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Auch hinsichtlich der vom Beklagten versagten Berücksichtigung von
Nachforderungszinsen bei der Gewerbesteuerrückstellung könne sich die Klägerin dieser
Beurteilung nicht anschließen. Diese Verfahrensweise widerspreche den Grundsätzen
der steuerlichen Gewinn-ermittlung. Zu der zugrunde liegenden Steuerschuld bestehe
insoweit ein Zusammenhang, als die Nachforderungszinsen zwangsläufig mit der
Entscheidung über die Steuerschuld verbunden seien. Führe das Rechtsmittelverfahren
im Ergebnis zu einer Bestätigung der Gewerbesteuernachforderung für 1993, würden die
Nachforderungszinsen für einen am Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 1993,
zurückliegenden Zeitraum erhoben. Dementsprechend seien die
Nachforderungszinsen auch vor dem jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht
worden. Insoweit sei der Sachverhalt in gleicher Weise zu beurteilen wie bei der
Rückstellung von Aussetzungszinsen, die der BFH in seinem Urteil vom 8. November
2000 zugelassen habe.
Mit Schreiben vom 17. August 2005 hat der Beklagte - abweichend von seiner bisherigen
Rechtsauffassung - zugesichert, im Falle der Klageabweisung bei der zu bildenden
Gewerbesteuerrückstellung auch die dann entstehenden Nachforderungszinsen nach §
233 AO in Höhe von … DM in einem geänderten Bescheid zu berücksichtigen.
Die Klägerin hat daraufhin in der mündlichen Verhandlung beantragt,
den Bescheid für 1993 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die
Gewerbesteuer sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des
vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, beide in der Fassung der
Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11. Februar 2002, aufzuheben,
hilfsweise,
für den Fall der Klageabweisung,
den Gewerbeertrag, der auf die Zeit vom 01.01. bis 31.08.1993 entfällt, mit
dem Verlustvortrag zum 31.12.1992 zu verrechnen sowie
hilfsweise,
für den Fall des Unterliegens,
die Revision zuzulassen.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er bezieht sich zur Begründung auf die nach seiner Ansicht weiterhin zutreffenden
Gründe der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002, da die Klageschrift keinen
beachtlichen neuen Sach- oder Rechtsvortrag enthalte. Ergänzend hat der Beklagte
ausgeführt, dass er aufgrund des von der Klägerin angeführten BFH-Urteils vom 20.
November 2003 nicht erkennen könne, dass der BFH seine bisher vertretene
Rechtsauffassung hinsichtlich der Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs
gemäß § 10 a GewStG beim Wechsel von unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung an
einer Personengesellschaft aufgegeben habe. Denn in dem genannten Urteil beziehe
der BFH zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Stellung. Es sei somit weiterhin unter
Berücksichtigung der Ausführungen des BFH in seinem Beschluss vom 31. August 1999
davon auszugehen, dass die Fiktion der Mitunternehmerschaft eines mittelbar
Beteiligten nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zur Unternehmeridentität führe und somit
der auf den ausscheidenden unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallende
Verlustvortrag verloren gehe, auch wenn er mittelbar an der Gesellschaft beteiligt bleibe.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens im
Übrigen wird auf den Inhalt der Streitakte sowie auf die vom Beklagten für die Klägerin
geführten Steuerakten zur Steuernummer xxx (zwei Bände Gewerbesteuerakten, ein
Band Betriebsprüfungsberichte sowie diverse weitere Steuerakten), die dem Senat
vorgelegen haben, Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
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Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den zum
31. Dezember 1992 gesondert festgestellten Gewerbeverlust in Höhe von … DM bei der
Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für 1993 und bei der
gesonderten Feststellung steuerlich zu berücksichtigen. Der Senat folgt insoweit der
zutreffenden Begründung in der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 und
macht sich diese zu eigen (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auch findet
keine Verrechnung des im Streitjahr bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens am 31.
August 1993 entstandenen zeitanteiligen Gewerbeertrags mit dem zum 31. Dezember
1992 festgestellten Verlustvortrag statt. Dieses Vorgehen verstößt weder gegen die §§
2, 5 und 10 a GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch wird der Grundsatz von Treu und
Glauben verletzt.
Ganz allgemein ist festzuhalten, dass beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer
Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG entfällt, soweit der
Fehlbetrag anteilig die ausgeschiedenen Gesellschafter betrifft. Dieses Ergebnis steht im
Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. hierzu den
ausführlich begründeten Beschluss des Großen Senats - GrS - 3/92 vom 03. Mai 1993,
BStBl. II 1993, S. 616). Danach hat für den BFH die Frage, ob der
gewerbesteuerrechtliche Verlustvortrag einer Personengesellschaft bei Ausscheiden
eines Gesellschafters gemäß § 10 a GewStG um den auf den Gesellschafter entfallenden
Anteil zu kürzen und damit verloren ist, keine grundsätzliche Bedeutung mehr
(Beschlüsse des BFH vom 26. Juni 1997, VIII B 70/96 und vom 11. April 2001, VIII B
99/00). Eine hierauf gestützte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung
angenommen worden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 26.
Mai 1998, 1 BvR 1651/97).
Diese Rechtsprechung des BFH findet nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur
beim Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften, sondern auch uneingeschränkt
Anwendung im vorliegenden Fall der Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen
Gesellschaft; der Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter wirkt sich damit
auch auf den Verlustabzug des § 10 a GewStG aus. Im Streitfall fehlt es an der
erforderlichen Unternehmeridentität. Durch den Hinweis des Gesetzgebers auf den
Gewerbeertrag, der nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten zu ermitteln ist, ist
die Voraussetzung der Unternehmeridentität für den Verlustvortrag zwingend
erforderlich. Zutreffend hat der Beklagte berücksichtigt, dass der Verlustabzug bei
Ausscheiden des atypisch stillen Gesellschafters entsprechend der Quote
untergegangen ist, mit der die ausgeschiedene Gesellschafterin im Jahr der
Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war. Da der Gewerbeertrag an die Person
des Gesellschafters gebunden ist, kommt es entscheidend auf die Quote an, mit der er
im Jahr der Verlustentstehung am Verlust beteiligt war; im vorliegenden Fall entfielen die
bis zum 31. Dezember 1992 entstandenen Verluste zu 100 % auf die atypisch still
beteiligte B. Eine darüber hinausgehende zeitanteilige Verrechnung des zum 31.
Dezember 1992 festgestellten Verlustes mit dem Gewerbeertrag im Streitjahr - wie von
der Klägerin hilfsweise für die zum 31. August 1993 ausgeschiedene atypisch stille
Gesellschafterin B beantragt - findet gleichfalls nicht statt. Eine über die
Beteiligungsquote hinausgehende weitere, zeitanteilige Quotelung für die Dauer der
Beteiligung des unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafters findet im Gesetz keine
Stütze. Dieses Ergebnis ist sowohl dem Objektsteuercharakter des
Gewerbesteuergesetzes als auch dem Umstand geschuldet, dass die Gewerbesteuer
nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraumes entsteht, mithin die
Verhältnisse am 31. Dezember 1993 maßgebend sind. Die diesem Ergebnis
entgegenstehende Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Kiel vom 06. Januar
2000 (G 1421 A - St 261) über die Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs
im Fall des unterjährigen Ausscheidens eines Personengesellschafters bei
abweichendem Wirtschaftsjahr bindet den Senat nicht.
In der Literatur wird gegen die ständige Rechtsprechung des BFH zum Verlustabzug bei
Gesellschafterwechseln Kritik geübt; danach erscheine die Rechtsprechung zum
gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bei wechselnden Gesellschaftern einer
Personengesellschaft derart fragwürdig, dass die typischerweise von einer ständigen
Rechtsprechung ausgehende Befriedungsfunktion unter den gegebenen Umständen nur
schwerlich eintreten kann (vgl. z.B.: Finkbeiner in Betriebs-Berater -BB- 1997, S. 230 ff.,
Verlustvortrag nach § 10 a GewStG bei wechselnden Gesellschaftern einer
Personenhandelsgesellschaft). Nach Ansicht der Literatur besteht nach der
Rechtsprechung des BFH eine Argumentationslücke, als § 10 a Satz 3 GewStG den
Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen betrifft. Andere Fälle, in denen der BFH den
Verlustabzug unter Hinweis auf fehlende Unternehmeridentität ganz oder zum Teil
versagt (insbesondere bei Personengesellschaften) werden nach Ansicht der Literatur
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versagt (insbesondere bei Personengesellschaften) werden nach Ansicht der Literatur
von der Vorschrift nicht erfasst. Im Übrigen lasse sich nach allgemeinen methodischen
Grundsätzen aus der Gesetzestechnik der Regelung eines Sonderfalles ableiten, dass
die Rechtsfolge des § 10 a Satz 3 GewStG in anderen Fällen eben nicht eintreten soll
(vgl. insoweit Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz Anm. 12 zu § 10 a m. w. N.).
Die Literatur räumt allerdings auch ein, dass weder der Bundesfinanzhof noch der Große
Senat (vgl. Beschluss vom 03. Mai 1993, a.a.O.) hiervon etwas wissen wollen;
insbesondere gibt es - entgegen der Auffassung der Klägerin - keinerlei Anzeichen dafür,
dass der IV. oder VIII. Senat des BFH von ihrer gefestigten Rechtsprechung zu § 15 Abs.
1 Nr. 2 EStG abweichen wollen.
Auch die Rechtsansicht der Klägerin zum partiellen Unternehmerwechsel wird nicht durch
die Rechtsprechung des BFH gestützt. Die Klägerin geht im Umkehrschluss zu § 10
a Satz 5 GewStG, wonach im Falle eines Unternehmerwechsels nach § 2 Abs. 5 GewStG
die Verlustvorträge von der übernehmenden Gesellschaft nicht in Abzug gebracht
werden können, davon aus, dass bei fehlendem Unternehmerwechsel diese
Einschränkung nicht zur Anwendung kommt. Der BFH hat zwar entschieden, dass die
Fälle des partiellen Unternehmerwechsels sich nicht als Übergang des Gewerbebetriebes
im Ganzen auf einen anderen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG darstellen,
er hat es aber in seiner Rechtsprechung stets abgelehnt, den Verlustabzug nach § 10 a
GewStG nach dem partiellen Unternehmerwechsel unverändert fortzuführen (vgl. BFH
vom 3. Mai 1993, GrS 3/92, a.a.O. unter C II 1.). Maßgebend ist dafür die Erwägung, dass
es in Fällen des partiellen Unternehmerwechsels zwar nicht zu einem Übergang des
Unternehmens im Ganzen kommt, dass aber doch ideelle Anteile am gesamten
(ganzen) Betrieb übergehen. Zwischen dem totalen Unternehmerwechsel (§ 2 Abs. 5
GewStG) und dem Wechsel eines Teils der Mitunternehmer besteht kein qualitativer,
sondern nur ein quantitativer Unterschied. Der Verlustabzug fordert daher bei
Personengesellschaften - insbesondere bei Wechsel im Gesellschafterbestand - eine auf
den einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung; damit wirkt sich entgegen der
Ansicht der Klägerin der Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter auch auf
den Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG aus.
Eine Auseinandersetzung mit der zu § 2 Abs. 5 GewStG ergangenen Rechtsprechung war
für den BFH in seinen zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergangenen Beschlüssen entbehrlich, da
er bereits mehrfach entschieden hatte, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters
aus einer KG (Untergesellschaft) der auf ihn entfallende Gewerbeverlust selbst dann
verloren geht, wenn er über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der
Untergesellschaft beteiligt bleibt (vgl. Urteil des BFH vom 26. Juni 1996, VIII R 41/95,
BStBl. II 1997, S. 179). Strittig war lediglich, ob die zu den Streitjahren vor 1992
ergangene Rechtsprechung für den Fall der mittelbaren Beteiligung - wie sie auch hier
vorliegt - für Erhebungszeiträume ab 1992 aufgrund der Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2
EStG überholt sei. Dies hat der BFH unter Berücksichtigung des Normzwecks der
Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG lediglich für Verluste vorangegangener
Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen
Gesellschafters entstanden sind, bejaht.
Fehl geht die Argumentation der Klägerin, wonach das Ausscheiden des atypisch stillen
Gesellschafters aus der Innengesellschaft - anders als beim Ausscheiden eines
Gesellschafters aus einer Personengesellschaft - keine Auswirkungen auf den Abzug des
Gewerbeverlustes haben kann, solange in der Person des Inhabers des
Handelsgeschäftes kein Wechsel eintritt, mithin ein entstandener Gewerbeverlust bei der
Ermittlung des Gewerbeertrages weiterhin abziehbar bleibt. Dies werde durch die
Regelungen in § 5 GewStG bestätigt, wonach Steuerschuldner der Unternehmer ist. Ist
die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die
Gesellschaft. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft tritt nach § 5 Abs. 2 GewStG nur
ein, wenn ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht; ein
partieller Gesellschafterwechsel - wie im vorliegenden Fall - führe nicht zum Wechsel des
Steuerschuldners. Demzufolge könne sich ein derartiger Wechsel nicht auf den Abzug
des Gewerbeverlustes auswirken.
Die u.a. auf § 5 GewStG gestützte Argumentation überzeugt jedoch nicht. Nach Sinn und
Zweck von § 5 GewStG soll sichergestellt sein, Personengesellschaften in der Weise zur
Gewerbesteuer heranzuziehen, dass die Gewerbesteuermessbescheide und damit auch
die Gewerbesteuerbescheide gegen die Gesellschaft zu Händen ihres Geschäftsführers -
nicht also gegen die Gesellschafter - gerichtet werden. Das hat zur Folge, dass die
Zwangsvollstreckung wegen der Gewerbesteuer ausschließlich in das Vermögen der
Gesellschaft betrieben werden kann. Weitere Rückschlüsse - insbesondere auf die
Stellung der Gesellschafter zu ihrer Gesellschaft - lassen sich aus § 5 GewStG nicht
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Stellung der Gesellschafter zu ihrer Gesellschaft - lassen sich aus § 5 GewStG nicht
herleiten (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 5 Anm. 77). Es verbleibt mithin dabei, dass
für die Kürzung des Gewerbeertrags um Vorjahresverluste bei Personengesellschaften
auf die Gesellschafter als Unternehmer abzustellen ist; gleiches gilt für den atypisch still
beteiligten Gesellschafter.
Auch soweit die Klägerin die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben rügt, ist
die Klage unbegründet. Der Beklagte hat in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend
darauf hingewiesen, dass eine tatsächliche Verständigung nur über Sachverhalte, nicht
jedoch über reine Rechtsfragen möglich ist. Das von der Klägerin angeführte Urteil des
FG Münster führt zu keinem anderen Ergebnis, da es sich dort ebenfalls um eine
tatsächliche Verständigung hinsichtlich eines reinen Sachverhalts und nicht einer
Rechtsfrage gehandelt hat. Es ist obergerichtlich geklärt, dass eine im Rahmen einer
Außenprüfung getroffene tatsächliche Verständigung nur Vereinbarungen über den der
Steuerfestsetzung zugrunde zu legenden Sachverhalt, nicht dagegen über reine
Rechtsfragen enthalten darf; eine Verständigung über reine Rechtsfragen ist wegen der
Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (vgl. u. a. BFH vom
1. Februar 2001, IV R 3/00 bzw. Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, S.
625, ständige Rechtsprechung).
Danach ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -
abzuweisen. Die Ermittlung des Streitwerts beruht auf den §§ 13 Abs. 2, 25
Gerichtskostengesetz - GKG a.F. -.
Die Revision hat der Senat zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf die
Versagung des Verlustvortrags beim Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters
der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).
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