Urteil des BFH vom 01.07.1991

BFH: treu und glauben, stille gesellschaft, stillen, personengesellschaft, verlustvortrag, verlustabzug, gewerbesteuer, rückstellung, gesellschafterwechsel, unternehmer

Gericht:

FG Berlin 6. Senat

Entscheidungsdatum:

Streitjahr:

1993

Aktenzeichen:

6 K 6080/02

Dokumenttyp:

Urteil

Quelle:

Normen:

§ 10a S 3 GewStG 1991, § 2 Abs

5 GewStG 1991, § 15 Abs 1 S 1

EStG 1990, § 5 Abs 2 GewStG

1991

(Wechsel von einer unmittelbaren atypisch stillen Beteiligung zu

einer mittelbaren atypisch stillen Beteiligung führt zu einem

Unternehmerwechsel i.S.d. § 10a GewStG)

Tatbestand

Die Klägerin betreibt als Unternehmenszweck den privaten Rundfunk. Sie gehört zum A-

Konzern. Mit Wirkung ab dem 1. Juli 1991 beteiligte sich die B mit einer

Gründungseinlage von … DM als atypisch stille Gesellschafterin an der Klägerin.

Hinsichtlich der Ergebnisverteilung war vereinbart, dass die B die Anlaufverluste in der

Aufbauzeit des Radiosenders vollständig übernimmt.

Zum 31. August 1993 übertrug die B ihre Einlage auf die C-KG; seit dieser Zeit ist die C-

KG als atypisch stille Gesellschafterin an der Klägerin beteiligt. Da die B als

Kommanditistin zu 100 % an der C-KG beteiligt ist, hat sich die zuvor unmittelbare

Beteiligung als atypisch stille Gesellschafterin vom 31. August 1993 ab in eine mittelbare

Beteiligung umgewandelt.

Bei der atypisch stillen Gesellschaft waren hohe Gewerbeverluste entstanden; der mit

Bescheid vom 21. März 1994 auf den 31. Dezember 1992 in Höhe von … DM

festgestellte und bis zum 31. August 1993 nicht verbrauchte vortragsfähige

Gewerbeverlust, der auf die ausgeschiedene Gesellschafterin B entfiel, wurde von der

Klägerin auch als weiterhin vortragsfähig behandelt. Hierüber besteht Streit zwischen

den Beteiligten.

Erstmals mit Schreiben vom 24. Juli und 14. August 1995 baten die früheren steuerlichen

Berater der Klägerin das seinerzeit zuständige Finanzamt X um Bestätigung ihrer

Rechtsauffassung, dass die steuerliche Berücksichtigung der Gewerbeverluste durch den

Wechsel der atypisch stillen Gesellschafterin nicht gefährdet sei. Mit Schreiben vom 27.

März 1997 teilte der nunmehr zuständig gewordene Beklagte der Klägerin mit, dass

aufgrund der Umwandlung der unmittelbaren Beteiligung in eine mittelbare Beteiligung

ein Gesellschafterwechsel stattgefunden habe, der zu einer fehlenden

Unternehmergleichheit und somit zur Versagung des bisher auf die ausgeschiedene

Gesellschafterin entfallenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes führe. Es sei

beabsichtigt, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden

Gewerbesteuerbescheide ab 1993 entsprechend zu ändern.

Die angekündigte Änderung nahm der Beklagte zunächst jedoch nicht vor. Stattdessen

führte er in der Zeit vom 8. September 1997 bis zum 22. Oktober 1998 für die Jahre

1991 bis 1995 eine Betriebsprüfung - Bp - durch. In Tz. 19 des Prüfungsberichts vom 20.

Mai 1999 vertrat der Betriebsprüfer die Rechtsauffassung, dass aufgrund der Vorschrift

des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- in der Fassung des

Steueränderungsgesetzes 1992 -StÄndG- der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem

unmittelbar beteiligten Gesellschafter in Bezug auf die Mitunternehmerschaft

gleichgestellt sei mit der Folge, dass trotz Übertragung sämtlicher Anteile an die C-KG

durch die B der gewerbesteuerliche Verlustvortrag gemäß § 10 a Gewerbesteuergesetz -

GewStG- aufgrund weiterhin bestehender Unternehmergleichheit ungemindert bestehen

bleibe. Am 28. September 1998 fand eine Schlussbesprechung statt, an der für den

Beklagten der für die Betriebsprüfung zuständige Sachgebietsleiter und der Prüfer

teilnahmen. In der Schlussbesprechung wurde Übereinstimmung im Sinne der

Berichtsausführungen erzielt (vgl. Tz. 20 des Bp-Berichts). Mit Schreiben vom 6.

September 1999 sandte der Beklagte den Prüfungsbericht der Klägerin zur Kenntnis und

etwaigen Stellungnahme unverändert zu.

Mit Schreiben vom 18. Februar 2000 teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige

im Hinblick auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 31. August 1999 (VIII B

74/79, abgedruckt Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, S. 1854) von den

Ausführungen im Prüfungsbericht zur Verrechnung der Gewerbeverluste abzuweichen.

Die bis zum 31. Dezember 1992 eingetretenen Gewerbeverluste könnten nach dem

Gesellschafterwechsel nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden. Der Beklagte

kündigte an, für die Erhebungszeiträume 1993 bis 1997 geänderte Steuerbescheide zu

erlassen.

Gegen diese Ankündigung, die Gewerbesteuerbescheide zu ändern, wandte sich die

Klägerin mit Schreiben vom 15. März 2000. Sie teilte sie, sie sei davon ausgegangen,

dass die Rechtsfrage nach der vom Beklagten durchgeführten Außenprüfung

übereinstimmend geklärt sei. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sei es nicht

zulässig, sich 1 ½ Jahre nach Beendigung der Außenprüfung über die erzielte

Übereinstimmung hinwegzusetzen.

Ungeachtet dessen wertete der Beklagte den Prüfungsbericht vom 20. Mai 1999 unter

Berücksichtigung des BFH-Beschlusses geändert aus. Der Beklagte stellte den

vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1993 abweichend vom

Prüfungsbericht mit Bescheid vom 2. Mai 2000 in Höhe von 0,00 DM fest. Mit weiterem

Bescheid vom 2. Mai 2000 wurde der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für 1993

auf … DM und die Gewerbesteuer auf … DM entsprechend abweichend festgesetzt.

Hiergegen legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein. Zur Begründung ist vorgetragen,

es bestünde kein Abzugsverbot für den Verlustvortrag gemäß § 10 a GewStG trotz

Wechsels der atypisch stillen Gesellschafterin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die im

Beschluss des BFH vom 31. August 1999 dargestellten Grundsätze könnten nicht auf

den zu beurteilenden Fall übertragen werden, da es sich in dem Beschluss um das

Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kommanditgesellschaft und nicht um das

Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus einer Gesellschaft handele. Der

BFH habe sich bisher nur mit Fällen befasst, in denen es um Verluste einer GmbH & Co.

KG und nicht um den Verlustabzug bei einer atypisch stillen Gesellschaft ging. Der Fall

der mittelbaren Beteiligung eines bisher unmittelbar beteiligten atypisch stillen

Gesellschafters sei noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen.

Das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters habe insbesondere keinen

Einfluss auf die Person des Schuldners der Gewerbesteuer. Wenn aber der Wechsel eines

Mitunternehmers nicht zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft führe, könne er

auch nicht den Verlust gewerbesteuerlicher Fehlbeträge zur Folge haben. Die Versagung

der Verlustverrechnung nach § 10 a GewStG bei einem nur mittelbar an einer

Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter halte die Klägerin für bedenklich, da § 15

Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, zweiter Halbsatz EStG ausdrücklich bestimme, dass der mittelbar

über eine Personengesellschaft Beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter

gleichstehe.

Des Weiteren führte die Klägerin aus, dass eine Abweichung vom

Betriebsprüfungsbericht vom 20. Mai 1999 nach dem Grundsatz von Treu und Glauben

nicht zulässig sei, da im Rahmen der Betriebsprüfung die Frage des gewerbesteuerlichen

Verlustabzugs gemäß § 10 a GewStG aufgrund des Gesellschafterwechsels von

unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung der B eingehend erörtert worden und auch in

der Schlussbesprechung zugesagt worden sei, den gewerbesteuerlichen Verlustabzug

anzuerkennen. Diese Vereinbarung käme einer tatsächlichen Verständigung gleich.

Tatsächliche Verständigungen seien als Vereinbarung über eine bestimmte

Sachbehandlung grundsätzlich jederzeit möglich. Auf den vorliegenden Fall bezogen

bedeute dies, dass eine abschließende und damit beide Beteiligte bindende

Verständigung im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgt sei. Ergänzend verweist die

Klägerin auch auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 28.

September 2000. Im Vertrauen auf diese tatsächliche Verständigung habe die Klägerin

andere Streitpunkte, die bei der Betriebsprüfung aufgetreten seien, nicht weiterverfolgt.

Sie habe unternehmerische Dispositionen getroffen, die sie ohne das Verhalten der

Vertreter des Beklagten nicht getroffen hätte. Bei der Schlussbesprechung sei der

Beklagte durch den Betriebsprüfer und einen zeichnungsberechtigten Sachgebietsleiter

vertreten gewesen; beide hätten die Abzugsfähigkeit des gewerbesteuerlichen

Verlustvortrags bejaht. Die Klägerin habe daher annehmen müssen, dass es sich um die

endgültige Auffassung der sachlich zuständigen Dienststelle gehandelt habe.

Hilfsweise beantragt die Klägerin, falls dem Einspruch nicht in vollem Umfange

abgeholfen werde, die Bildung einer Rückstellung für die Gewerbesteuernachforderung

nebst Nachforderungszinsen gemäß § 233 a Abgabenordnung -AO- in dem

Gewerbesteuermessbescheid des Entstehungsjahres. Hinsichtlich der Bildung einer

Rückstellung für Nachforderungszinsen verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom

8. November 2000 ( I R 10/98, BStBl. II 2001, S. 349).

Am 7. Dezember 2000 fand in den Räumen des Beklagten ein Besprechungstermin zur

Erörterung der Sach- und Rechtslage gemäß § 364 a AO statt. Als Ergebnis dieser

Besprechung teilte der Beklagte mit Schreiben vom 17. Mai 2001 mit, dass er bereit sei,

die beantragten Gewerbesteuerrückstellungen zu bilden, jedoch ohne Berücksichtigung

der Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO. Ferner waren sich die Beteiligten darüber

einig, dass die Verfahren der Folgejahre 1994 bis 1997 im Hinblick auf den Ausgang des

Verfahrens betreffend das Jahr 1993 ruhen sollten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 setzte der Beklagte die

Gewerbesteuer für 1993 unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in

Höhe von … DM auf … DM fest. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet

zurückgewiesen. Eine GmbH & Co. KG als Kommanditgesellschaft und eine GmbH & Still

als atypisch stille Gesellschaft stellten beides Personengesellschaften dar, deren

Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Unter diesem Gesichtspunkt und im

Hinblick auf den vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10 a GewStG im Falle eines

Gesellschafterwechsels ergäben sich die gleichen steuerlichen Konsequenzen. Der BFH-

Beschluss vom 31. August 1999 und das inzwischen hierzu ergangene Urteil vom 6.

September 2000 (IV R 69/99) seien auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Bleibe ein

ausgeschiedener Gesellschafter an der Gesellschaft mittelbar über eine

Obergesellschaft beteiligt (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), so beschränke sich der

gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf diejenigen Verluste der vorangegangenen

Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen

Gesellschafters entstanden seien. Beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer

Personengesellschaft gehe der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG verloren, soweit der

Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch

dann, wenn der aus der Gesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere

Gesellschaft (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt

bleibe. Der sachliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beschränke

sich darauf, den nur mittelbar beteiligten Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeits-

und Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar

beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Der im vorliegenden Fall auf die

ausgeschiedene unmittelbar beteiligte Gesellschafterin und nunmehr über die neu in die

Gesellschaft eingetretene C-KG mittelbar beteiligte Gesellschafterin B entfallende

vortragsfähige Gewerbeverlust sei nicht in ihrem Sondervermögensbereich entstanden

und daher zu versagen.

Der Betriebsprüfungsbericht enthalte weder eine Bindungswirkung in tatsächlicher noch

in rechtlicher Hinsicht. Er enthalte keine Regelung, sondern diene der Dokumentation

der Prüfungsfeststellungen. Deshalb könne die für die Steuerfestsetzung zuständige

Veranlagungsstelle vom Inhalt des Prüfungsberichts noch abweichen. Eine

Übereinstimmung in den Prüfungsergebnissen zwischen der Klägerin und dem

Betriebsprüfer bedeute noch keinen beiderseitigen Rechtsbindungswillen. Der Umstand,

dass das Finanzamt den Prüfungsfall mit der Klägerin eingehend diskutiert und sich dann

mit einer bestimmten Sachbehandlung einverstanden erklärt habe, führe allein noch

nicht zu einer zeitlich vorverlagerten Rechtsbindung des Finanzamts und könne nicht als

tatsächliche Verständigung angesehen werden. Um eine für beide Seiten verbindliche

tatsächliche Verständigung zu begründen, bedürfe es mithin besonderer Anhaltspunkte.

Für eine gegenseitig intendierte Rechtsbindung spreche es, wenn die Vereinbarung

schriftlich festgehalten und von beiden Seiten unterschrieben worden sei. Zudem

bedürfe es zur Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung der Zustimmung der für

die abschließende Verwaltungsentscheidung zuständigen Veranlagungsstelle, da der

Betriebsprüfer nicht zugleich mit der Steuerfestsetzung betraut sei. Im vorliegenden Fall

jedoch sei im Rahmen der Betriebsprüfung eine tatsächliche Verständigung, an die die

Veranlagungsstelle nach Treu und Glauben gebunden wäre, im Hinblick auf die

Anerkennung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags und somit im Hinblick auf die

Beurteilung einer reinen Rechtsfrage nicht getroffen worden. Im Übrigen sei eine

tatsächliche Verständigung auch nur über Sachverhalte und nicht über reine

Rechtsfragen möglich. Außerdem dürfe nicht außer Acht gelassen werden, dass die

Klägerin bereits mit Schreiben vom 27. März 1997 auf die Problematik der Versagung

des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags hingewiesen worden sei. Schließlich bestehe

bei noch offenen Fällen jederzeit die Möglichkeit einer Änderung.

Die zu bildende Gewerbesteuerrückstellung betrage für das Streitjahr … DM. Eine

weitere Rückstellung für Nachforderungszinsen gemäß § 233 a sei jedoch für das

Streitjahr nicht zu bilden. Eine Rückstellung für derartige Verpflichtungen würde

voraussetzen, dass am Bilanzstichtag eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung

vorliege. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Steuernachforderung entstehe, sei auch die

Verpflichtung zur Entrichtung der Zinsen hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellung

wegen der Verpflichtung auf Entrichtung der Zinsen wäre demnach erstmals im

Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem die Steuernachforderung

entstanden sei. Eine Rückstellung könne jedoch frühestens 15 Monate nach Ablauf des

Kalenderjahres, in dem die Steuernachforderung entstanden sei, gebildet werden. Eine

solche Rückstellung könne dann auch nur die bis zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich

entstandenen Zinsen umfassen. Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 8.

November 2000 sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden, da die Rückstellung für

Aussetzungszinsen erstmals in der Bilanz des Jahres gebildet werde, in welchem die

geänderten Bescheide erlassen und die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei

und nicht rückwirkend für die Jahre, die die jeweiligen Bescheide betreffen.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der rechtzeitig beim Finanzgericht Berlin

erhobenen Klage. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen die rechtlichen

Ausführungen aus ihrem Einspruchsschreiben vom 18. Oktober 2000. Im Streitfall sei

von besonderer Bedeutung, dass nicht über den Gewerbeverlust einer

Personengesellschaft, sondern einer atypisch stillen Gesellschaft zu entscheiden sei.

Einkommensteuerrechtlich seien die an einer atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten

Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Anders als eine

Personengesellschaft sei jedoch eine atypisch stille Gesellschaft nicht Steuerschuldner

der Gewerbesteuer; weder die atypisch stille Gesellschaft als solche noch die

Mitunternehmer der Innengesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit

seien subjektiv gewerbesteuerpflichtig. Anders als bei Personengesellschaften gebe es

bei der atypisch stillen Gesellschaft kein Gesellschaftsvermögen, das Gegenstand einer

Zwangsvollstreckung sein könnte. Der Gewerbesteuermessbescheid und der

Gewerbesteuerbescheid für die atypisch stille Gesellschaft richteten sich deshalb an den

Inhaber des Handelsgeschäfts und seien diesem als Steuerschuldner bekannt zu geben.

Sei der atypisch stille Gesellschafter aber nicht Vollstreckungsschuldner und auch nicht

Adressat des Gewerbesteuerbescheides, so könne er auch nicht Unternehmer im Sinne

des § 5 Abs. 1 GewStG sein. Sein Ausscheiden aus der Innengesellschaft könne deshalb

keine Auswirkungen auf den Abzug eines Gewerbeverlustes haben. Solange in der

Person des Inhabers des Handelsgeschäfts kein Wechsel eintrete, sei ein entstandener

Gewerbeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrages abziehbar. Auch im Hinblick auf

§ 2 Abs. 5 GewStG sei den vom BFH entwickelten Grundsätzen nicht zu folgen. Nach

dieser Vorschrift gehe nur beim Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen der

gewerbesteuerliche Verlustvortrag des bisherigen Unternehmers verloren. Die

Rechtsvorschrift enthalte entgegen der Auffassung des BFH keinen allgemeinen

Rechtsgedanken des Inhalts, dass auch ein partieller Gesellschafterwechsel in einer

Personengesellschaft zur Versagung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags führe.

Diese vom BFH abweichende Auffassung werde auch in der Literatur vertreten.

Für die Rechtsauffassung der Klägerin spreche auch, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG

ausdrücklich bestimmt, der mittelbar beteiligte Gesellschafter sei als Mitunternehmer

des Betriebes der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist. Die

Mitunternehmerstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters werde hierdurch

gesetzlich fingiert.

Inzwischen habe der BFH in einer neueren Entscheidung zur Gewerbesteuerpflicht in

einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Stellung genommen (Urteil vom 20.

November 2003, IV R 5/02, BStBl. II 2004, S. 464). Der BFH komme hierbei zu dem

Ergebnis, dass die einkommensteuerrechtliche Fiktion des Gewerbebetriebes in § 15

Abs. 3 Nr. 2 EStG in vollem Umfange auch für die Gewerbesteuer gilt. Der BFH weise

darauf hin, dass das Gewerbesteuergesetz keine eigenständige Definition des

Gewerbebetriebes enthalte. Was für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebes

gelte, müsse auch für die Eigenschaft als Mitunternehmer einer Personengesellschaft

gelten. Auch für den Begriff des Mitunternehmers enthalte das Gewerbesteuergesetz

keine gesonderte Definition. Maßgebend hierfür könne nur die Regelung des § 15 Abs. 1

Nr. 2 EStG sein, die auch den mittelbar beteiligten Mitunternehmer einer

doppelstöckigen Personengesellschaft einschließe. Es müsse hiernach angenommen

werden, dass der BFH seine frühere eingeschränkte Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2

EStG bei der Gewerbesteuer aufgegeben habe.

Hinsichtlich der Frage Treu und Glauben ergänzt die Klägerin ihren Vortrag dahingehend:

Wenn der Beklagte behauptet, bei der Beurteilung des Verlustabzugs habe es sich um

eine reine Rechtsfrage gehandelt, über die eine Verständigung nicht habe getroffen

werden können, übersehe er, dass dieses Argument dann nicht ausschlaggebend sein

könne, wenn er - wie im Streitfall - selbst eine Außenprüfung angeordnet und damit zu

verstehen gegeben habe, dass er eine weitere Aufklärung des Sachverhalts für

erforderlich gehalten habe.

Auch hinsichtlich der vom Beklagten versagten Berücksichtigung von

Nachforderungszinsen bei der Gewerbesteuerrückstellung könne sich die Klägerin dieser

Beurteilung nicht anschließen. Diese Verfahrensweise widerspreche den Grundsätzen

der steuerlichen Gewinn-ermittlung. Zu der zugrunde liegenden Steuerschuld bestehe

insoweit ein Zusammenhang, als die Nachforderungszinsen zwangsläufig mit der

Entscheidung über die Steuerschuld verbunden seien. Führe das Rechtsmittelverfahren

im Ergebnis zu einer Bestätigung der Gewerbesteuernachforderung für 1993, würden die

Nachforderungszinsen für einen am Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 1993,

zurückliegenden Zeitraum erhoben. Dementsprechend seien die

Nachforderungszinsen auch vor dem jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht

worden. Insoweit sei der Sachverhalt in gleicher Weise zu beurteilen wie bei der

Rückstellung von Aussetzungszinsen, die der BFH in seinem Urteil vom 8. November

2000 zugelassen habe.

Mit Schreiben vom 17. August 2005 hat der Beklagte - abweichend von seiner bisherigen

Rechtsauffassung - zugesichert, im Falle der Klageabweisung bei der zu bildenden

Gewerbesteuerrückstellung auch die dann entstehenden Nachforderungszinsen nach §

233 AO in Höhe von … DM in einem geänderten Bescheid zu berücksichtigen.

Die Klägerin hat daraufhin in der mündlichen Verhandlung beantragt,

den Bescheid für 1993 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die

Gewerbesteuer sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des

vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, beide in der Fassung der

Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11. Februar 2002, aufzuheben,

hilfsweise,

für den Fall der Klageabweisung,

den Gewerbeertrag, der auf die Zeit vom 01.01. bis 31.08.1993 entfällt, mit

dem Verlustvortrag zum 31.12.1992 zu verrechnen sowie

hilfsweise,

für den Fall des Unterliegens,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er bezieht sich zur Begründung auf die nach seiner Ansicht weiterhin zutreffenden

Gründe der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002, da die Klageschrift keinen

beachtlichen neuen Sach- oder Rechtsvortrag enthalte. Ergänzend hat der Beklagte

ausgeführt, dass er aufgrund des von der Klägerin angeführten BFH-Urteils vom 20.

November 2003 nicht erkennen könne, dass der BFH seine bisher vertretene

Rechtsauffassung hinsichtlich der Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs

gemäß § 10 a GewStG beim Wechsel von unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung an

einer Personengesellschaft aufgegeben habe. Denn in dem genannten Urteil beziehe

der BFH zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Stellung. Es sei somit weiterhin unter

Berücksichtigung der Ausführungen des BFH in seinem Beschluss vom 31. August 1999

davon auszugehen, dass die Fiktion der Mitunternehmerschaft eines mittelbar

Beteiligten nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zur Unternehmeridentität führe und somit

der auf den ausscheidenden unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallende

Verlustvortrag verloren gehe, auch wenn er mittelbar an der Gesellschaft beteiligt bleibe.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens im

Übrigen wird auf den Inhalt der Streitakte sowie auf die vom Beklagten für die Klägerin

geführten Steuerakten zur Steuernummer xxx (zwei Bände Gewerbesteuerakten, ein

Band Betriebsprüfungsberichte sowie diverse weitere Steuerakten), die dem Senat

vorgelegen haben, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den zum

31. Dezember 1992 gesondert festgestellten Gewerbeverlust in Höhe von … DM bei der

Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für 1993 und bei der

gesonderten Feststellung steuerlich zu berücksichtigen. Der Senat folgt insoweit der

zutreffenden Begründung in der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 und

macht sich diese zu eigen (§ 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auch findet

keine Verrechnung des im Streitjahr bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens am 31.

August 1993 entstandenen zeitanteiligen Gewerbeertrags mit dem zum 31. Dezember

1992 festgestellten Verlustvortrag statt. Dieses Vorgehen verstößt weder gegen die §§

2, 5 und 10 a GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch wird der Grundsatz von Treu und

Glauben verletzt.

Ganz allgemein ist festzuhalten, dass beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer

Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG entfällt, soweit der

Fehlbetrag anteilig die ausgeschiedenen Gesellschafter betrifft. Dieses Ergebnis steht im

Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. hierzu den

ausführlich begründeten Beschluss des Großen Senats - GrS - 3/92 vom 03. Mai 1993,

BStBl. II 1993, S. 616). Danach hat für den BFH die Frage, ob der

gewerbesteuerrechtliche Verlustvortrag einer Personengesellschaft bei Ausscheiden

eines Gesellschafters gemäß § 10 a GewStG um den auf den Gesellschafter entfallenden

Anteil zu kürzen und damit verloren ist, keine grundsätzliche Bedeutung mehr

(Beschlüsse des BFH vom 26. Juni 1997, VIII B 70/96 und vom 11. April 2001, VIII B

99/00). Eine hierauf gestützte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung

angenommen worden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 26.

Mai 1998, 1 BvR 1651/97).

Diese Rechtsprechung des BFH findet nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur

beim Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften, sondern auch uneingeschränkt

Anwendung im vorliegenden Fall der Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen

Gesellschaft; der Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter wirkt sich damit

auch auf den Verlustabzug des § 10 a GewStG aus. Im Streitfall fehlt es an der

erforderlichen Unternehmeridentität. Durch den Hinweis des Gesetzgebers auf den

Gewerbeertrag, der nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten zu ermitteln ist, ist

die Voraussetzung der Unternehmeridentität für den Verlustvortrag zwingend

erforderlich. Zutreffend hat der Beklagte berücksichtigt, dass der Verlustabzug bei

Ausscheiden des atypisch stillen Gesellschafters entsprechend der Quote

untergegangen ist, mit der die ausgeschiedene Gesellschafterin im Jahr der

Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war. Da der Gewerbeertrag an die Person

des Gesellschafters gebunden ist, kommt es entscheidend auf die Quote an, mit der er

im Jahr der Verlustentstehung am Verlust beteiligt war; im vorliegenden Fall entfielen die

bis zum 31. Dezember 1992 entstandenen Verluste zu 100 % auf die atypisch still

beteiligte B. Eine darüber hinausgehende zeitanteilige Verrechnung des zum 31.

Dezember 1992 festgestellten Verlustes mit dem Gewerbeertrag im Streitjahr - wie von

der Klägerin hilfsweise für die zum 31. August 1993 ausgeschiedene atypisch stille

Gesellschafterin B beantragt - findet gleichfalls nicht statt. Eine über die

Beteiligungsquote hinausgehende weitere, zeitanteilige Quotelung für die Dauer der

Beteiligung des unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafters findet im Gesetz keine

Stütze. Dieses Ergebnis ist sowohl dem Objektsteuercharakter des

Gewerbesteuergesetzes als auch dem Umstand geschuldet, dass die Gewerbesteuer

nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraumes entsteht, mithin die

Verhältnisse am 31. Dezember 1993 maßgebend sind. Die diesem Ergebnis

entgegenstehende Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Kiel vom 06. Januar

2000 (G 1421 A - St 261) über die Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs

im Fall des unterjährigen Ausscheidens eines Personengesellschafters bei

abweichendem Wirtschaftsjahr bindet den Senat nicht.

In der Literatur wird gegen die ständige Rechtsprechung des BFH zum Verlustabzug bei

Gesellschafterwechseln Kritik geübt; danach erscheine die Rechtsprechung zum

gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bei wechselnden Gesellschaftern einer

Personengesellschaft derart fragwürdig, dass die typischerweise von einer ständigen

Rechtsprechung ausgehende Befriedungsfunktion unter den gegebenen Umständen nur

schwerlich eintreten kann (vgl. z.B.: Finkbeiner in Betriebs-Berater -BB- 1997, S. 230 ff.,

Verlustvortrag nach § 10 a GewStG bei wechselnden Gesellschaftern einer

Personenhandelsgesellschaft). Nach Ansicht der Literatur besteht nach der

Rechtsprechung des BFH eine Argumentationslücke, als § 10 a Satz 3 GewStG den

Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen betrifft. Andere Fälle, in denen der BFH den

Verlustabzug unter Hinweis auf fehlende Unternehmeridentität ganz oder zum Teil

versagt (insbesondere bei Personengesellschaften) werden nach Ansicht der Literatur

von der Vorschrift nicht erfasst. Im Übrigen lasse sich nach allgemeinen methodischen

Grundsätzen aus der Gesetzestechnik der Regelung eines Sonderfalles ableiten, dass

die Rechtsfolge des § 10 a Satz 3 GewStG in anderen Fällen eben nicht eintreten soll

(vgl. insoweit Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz Anm. 12 zu § 10 a m. w. N.).

Die Literatur räumt allerdings auch ein, dass weder der Bundesfinanzhof noch der Große

Senat (vgl. Beschluss vom 03. Mai 1993, a.a.O.) hiervon etwas wissen wollen;

insbesondere gibt es - entgegen der Auffassung der Klägerin - keinerlei Anzeichen dafür,

dass der IV. oder VIII. Senat des BFH von ihrer gefestigten Rechtsprechung zu § 15 Abs.

1 Nr. 2 EStG abweichen wollen.

Auch die Rechtsansicht der Klägerin zum partiellen Unternehmerwechsel wird nicht durch

die Rechtsprechung des BFH gestützt. Die Klägerin geht im Umkehrschluss zu § 10

a Satz 5 GewStG, wonach im Falle eines Unternehmerwechsels nach § 2 Abs. 5 GewStG

die Verlustvorträge von der übernehmenden Gesellschaft nicht in Abzug gebracht

werden können, davon aus, dass bei fehlendem Unternehmerwechsel diese

Einschränkung nicht zur Anwendung kommt. Der BFH hat zwar entschieden, dass die

Fälle des partiellen Unternehmerwechsels sich nicht als Übergang des Gewerbebetriebes

im Ganzen auf einen anderen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG darstellen,

er hat es aber in seiner Rechtsprechung stets abgelehnt, den Verlustabzug nach § 10 a

GewStG nach dem partiellen Unternehmerwechsel unverändert fortzuführen (vgl. BFH

vom 3. Mai 1993, GrS 3/92, a.a.O. unter C II 1.). Maßgebend ist dafür die Erwägung, dass

es in Fällen des partiellen Unternehmerwechsels zwar nicht zu einem Übergang des

Unternehmens im Ganzen kommt, dass aber doch ideelle Anteile am gesamten

(ganzen) Betrieb übergehen. Zwischen dem totalen Unternehmerwechsel (§ 2 Abs. 5

GewStG) und dem Wechsel eines Teils der Mitunternehmer besteht kein qualitativer,

sondern nur ein quantitativer Unterschied. Der Verlustabzug fordert daher bei

Personengesellschaften - insbesondere bei Wechsel im Gesellschafterbestand - eine auf

den einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung; damit wirkt sich entgegen der

Ansicht der Klägerin der Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter auch auf

den Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG aus.

Eine Auseinandersetzung mit der zu § 2 Abs. 5 GewStG ergangenen Rechtsprechung war

für den BFH in seinen zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergangenen Beschlüssen entbehrlich, da

er bereits mehrfach entschieden hatte, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters

aus einer KG (Untergesellschaft) der auf ihn entfallende Gewerbeverlust selbst dann

verloren geht, wenn er über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der

Untergesellschaft beteiligt bleibt (vgl. Urteil des BFH vom 26. Juni 1996, VIII R 41/95,

BStBl. II 1997, S. 179). Strittig war lediglich, ob die zu den Streitjahren vor 1992

ergangene Rechtsprechung für den Fall der mittelbaren Beteiligung - wie sie auch hier

vorliegt - für Erhebungszeiträume ab 1992 aufgrund der Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2

EStG überholt sei. Dies hat der BFH unter Berücksichtigung des Normzwecks der

Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG lediglich für Verluste vorangegangener

Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen

Gesellschafters entstanden sind, bejaht.

Fehl geht die Argumentation der Klägerin, wonach das Ausscheiden des atypisch stillen

Gesellschafters aus der Innengesellschaft - anders als beim Ausscheiden eines

Gesellschafters aus einer Personengesellschaft - keine Auswirkungen auf den Abzug des

Gewerbeverlustes haben kann, solange in der Person des Inhabers des

Handelsgeschäftes kein Wechsel eintritt, mithin ein entstandener Gewerbeverlust bei der

Ermittlung des Gewerbeertrages weiterhin abziehbar bleibt. Dies werde durch die

Regelungen in § 5 GewStG bestätigt, wonach Steuerschuldner der Unternehmer ist. Ist

die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die

Gesellschaft. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft tritt nach § 5 Abs. 2 GewStG nur

ein, wenn ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht; ein

partieller Gesellschafterwechsel - wie im vorliegenden Fall - führe nicht zum Wechsel des

Steuerschuldners. Demzufolge könne sich ein derartiger Wechsel nicht auf den Abzug

des Gewerbeverlustes auswirken.

Die u.a. auf § 5 GewStG gestützte Argumentation überzeugt jedoch nicht. Nach Sinn und

Zweck von § 5 GewStG soll sichergestellt sein, Personengesellschaften in der Weise zur

Gewerbesteuer heranzuziehen, dass die Gewerbesteuermessbescheide und damit auch

die Gewerbesteuerbescheide gegen die Gesellschaft zu Händen ihres Geschäftsführers -

nicht also gegen die Gesellschafter - gerichtet werden. Das hat zur Folge, dass die

Zwangsvollstreckung wegen der Gewerbesteuer ausschließlich in das Vermögen der

Gesellschaft betrieben werden kann. Weitere Rückschlüsse - insbesondere auf die

Stellung der Gesellschafter zu ihrer Gesellschaft - lassen sich aus § 5 GewStG nicht

herleiten (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 5 Anm. 77). Es verbleibt mithin dabei, dass

für die Kürzung des Gewerbeertrags um Vorjahresverluste bei Personengesellschaften

auf die Gesellschafter als Unternehmer abzustellen ist; gleiches gilt für den atypisch still

beteiligten Gesellschafter.

Auch soweit die Klägerin die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben rügt, ist

die Klage unbegründet. Der Beklagte hat in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend

darauf hingewiesen, dass eine tatsächliche Verständigung nur über Sachverhalte, nicht

jedoch über reine Rechtsfragen möglich ist. Das von der Klägerin angeführte Urteil des

FG Münster führt zu keinem anderen Ergebnis, da es sich dort ebenfalls um eine

tatsächliche Verständigung hinsichtlich eines reinen Sachverhalts und nicht einer

Rechtsfrage gehandelt hat. Es ist obergerichtlich geklärt, dass eine im Rahmen einer

Außenprüfung getroffene tatsächliche Verständigung nur Vereinbarungen über den der

Steuerfestsetzung zugrunde zu legenden Sachverhalt, nicht dagegen über reine

Rechtsfragen enthalten darf; eine Verständigung über reine Rechtsfragen ist wegen der

Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (vgl. u. a. BFH vom

1. Februar 2001, IV R 3/00 bzw. Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, S.

625, ständige Rechtsprechung).

Danach ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -

abzuweisen. Die Ermittlung des Streitwerts beruht auf den §§ 13 Abs. 2, 25

Gerichtskostengesetz - GKG a.F. -.

Die Revision hat der Senat zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf die

Versagung des Verlustvortrags beim Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters

der Fortbildung des Rechts dient (§ 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

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