Urteil des BFH vom 01.07.1991, VIII B 74/79

Entschieden
01.07.1991
Schlagworte
Treu und glauben, Stille gesellschaft, Stillen, Personengesellschaft, Verlustvortrag, Verlustabzug, Gewerbesteuer, Rückstellung, Gesellschafterwechsel, Unternehmer
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Gericht: FG Berlin 6. Senat Quelle:

Entscheidungsdatum: 24.08.2005

Streitjahr: 1993

Aktenzeichen: 6 K 6080/02

Normen: § 10a S 3 GewStG 1991, § 2 Abs 5 GewStG 1991, § 15 Abs 1 S 1 EStG 1990, § 5 Abs 2 GewStG 1991

Dokumenttyp: Urteil

(Wechsel von einer unmittelbaren atypisch stillen Beteiligung zu einer mittelbaren atypisch stillen Beteiligung führt zu einem Unternehmerwechsel i.S.d. § 10a GewStG)

Tatbestand

1Die Klägerin betreibt als Unternehmenszweck den privaten Rundfunk. Sie gehört zum A- Konzern. Mit Wirkung ab dem 1. Juli 1991 beteiligte sich die B mit einer Gründungseinlage von DM als atypisch stille Gesellschafterin an der Klägerin. Hinsichtlich der Ergebnisverteilung war vereinbart, dass die B die Anlaufverluste in der Aufbauzeit des Radiosenders vollständig übernimmt.

2Zum 31. August 1993 übertrug die B ihre Einlage auf die C-KG; seit dieser Zeit ist die C- KG als atypisch stille Gesellschafterin an der Klägerin beteiligt. Da die B als Kommanditistin zu 100 % an der C-KG beteiligt ist, hat sich die zuvor unmittelbare Beteiligung als atypisch stille Gesellschafterin vom 31. August 1993 ab in eine mittelbare Beteiligung umgewandelt.

3Bei der atypisch stillen Gesellschaft waren hohe Gewerbeverluste entstanden; der mit Bescheid vom 21. März 1994 auf den 31. Dezember 1992 in Höhe von DM festgestellte und bis zum 31. August 1993 nicht verbrauchte vortragsfähige Gewerbeverlust, der auf die ausgeschiedene Gesellschafterin B entfiel, wurde von der Klägerin auch als weiterhin vortragsfähig behandelt. Hierüber besteht Streit zwischen den Beteiligten.

4Erstmals mit Schreiben vom 24. Juli und 14. August 1995 baten die früheren steuerlichen Berater der Klägerin das seinerzeit zuständige Finanzamt X um Bestätigung ihrer Rechtsauffassung, dass die steuerliche Berücksichtigung der Gewerbeverluste durch den Wechsel der atypisch stillen Gesellschafterin nicht gefährdet sei. Mit Schreiben vom 27. März 1997 teilte der nunmehr zuständig gewordene Beklagte der Klägerin mit, dass aufgrund der Umwandlung der unmittelbaren Beteiligung in eine mittelbare Beteiligung ein Gesellschafterwechsel stattgefunden habe, der zu einer fehlenden Unternehmergleichheit und somit zur Versagung des bisher auf die ausgeschiedene Gesellschafterin entfallenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes führe. Es sei beabsichtigt, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Gewerbesteuerbescheide ab 1993 entsprechend zu ändern.

5Die angekündigte Änderung nahm der Beklagte zunächst jedoch nicht vor. Stattdessen führte er in der Zeit vom 8. September 1997 bis zum 22. Oktober 1998 für die Jahre 1991 bis 1995 eine Betriebsprüfung - Bp - durch. In Tz. 19 des Prüfungsberichts vom 20. Mai 1999 vertrat der Betriebsprüfer die Rechtsauffassung, dass aufgrund der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Einkommensteuergesetz -EStG- in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 1992 -StÄndG- der mittelbar beteiligte Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter in Bezug auf die Mitunternehmerschaft gleichgestellt sei mit der Folge, dass trotz Übertragung sämtlicher Anteile an die C-KG durch die B der gewerbesteuerliche Verlustvortrag gemäß § 10 a Gewerbesteuergesetz - GewStG- aufgrund weiterhin bestehender Unternehmergleichheit ungemindert bestehen bleibe. Am 28. September 1998 fand eine Schlussbesprechung statt, an der für den Beklagten der für die Betriebsprüfung zuständige Sachgebietsleiter und der Prüfer teilnahmen. In der Schlussbesprechung wurde Übereinstimmung im Sinne der Berichtsausführungen erzielt (vgl. Tz. 20 des Bp-Berichts). Mit Schreiben vom 6. September 1999 sandte der Beklagte den Prüfungsbericht der Klägerin zur Kenntnis und etwaigen Stellungnahme unverändert zu.

6Mit Schreiben vom 18. Februar 2000 teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige im Hinblick auf den Beschluss des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 31. August 1999 (VIII B 74/79, abgedruckt Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, S. 1854) von den

74/79, abgedruckt Deutsches Steuerrecht -DStR- 1999, S. 1854) von den Ausführungen im Prüfungsbericht zur Verrechnung der Gewerbeverluste abzuweichen. Die bis zum 31. Dezember 1992 eingetretenen Gewerbeverluste könnten nach dem Gesellschafterwechsel nicht mehr steuerlich berücksichtigt werden. Der Beklagte kündigte an, für die Erhebungszeiträume 1993 bis 1997 geänderte Steuerbescheide zu erlassen.

7Gegen diese Ankündigung, die Gewerbesteuerbescheide zu ändern, wandte sich die Klägerin mit Schreiben vom 15. März 2000. Sie teilte sie, sie sei davon ausgegangen, dass die Rechtsfrage nach der vom Beklagten durchgeführten Außenprüfung übereinstimmend geklärt sei. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben sei es nicht zulässig, sich 1 ½ Jahre nach Beendigung der Außenprüfung über die erzielte Übereinstimmung hinwegzusetzen.

8Ungeachtet dessen wertete der Beklagte den Prüfungsbericht vom 20. Mai 1999 unter Berücksichtigung des BFH-Beschlusses geändert aus. Der Beklagte stellte den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1993 abweichend vom Prüfungsbericht mit Bescheid vom 2. Mai 2000 in Höhe von 0,00 DM fest. Mit weiterem Bescheid vom 2. Mai 2000 wurde der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag für 1993 auf DM und die Gewerbesteuer auf DM entsprechend abweichend festgesetzt.

9Hiergegen legte die Klägerin rechtzeitig Einspruch ein. Zur Begründung ist vorgetragen, es bestünde kein Abzugsverbot für den Verlustvortrag gemäß § 10 a GewStG trotz Wechsels der atypisch stillen Gesellschafterin gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die im Beschluss des BFH vom 31. August 1999 dargestellten Grundsätze könnten nicht auf den zu beurteilenden Fall übertragen werden, da es sich in dem Beschluss um das Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Kommanditgesellschaft und nicht um das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters aus einer Gesellschaft handele. Der BFH habe sich bisher nur mit Fällen befasst, in denen es um Verluste einer GmbH & Co. KG und nicht um den Verlustabzug bei einer atypisch stillen Gesellschaft ging. Der Fall der mittelbaren Beteiligung eines bisher unmittelbar beteiligten atypisch stillen Gesellschafters sei noch nicht Gegenstand höchstrichterlicher Rechtsprechung gewesen. Das Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters habe insbesondere keinen Einfluss auf die Person des Schuldners der Gewerbesteuer. Wenn aber der Wechsel eines Mitunternehmers nicht zu einem Wechsel der Steuerschuldnerschaft führe, könne er auch nicht den Verlust gewerbesteuerlicher Fehlbeträge zur Folge haben. Die Versagung der Verlustverrechnung nach § 10 a GewStG bei einem nur mittelbar an einer Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter halte die Klägerin für bedenklich, da § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2, zweiter Halbsatz EStG ausdrücklich bestimme, dass der mittelbar über eine Personengesellschaft Beteiligte dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichstehe.

10 Des Weiteren führte die Klägerin aus, dass eine Abweichung vom Betriebsprüfungsbericht vom 20. Mai 1999 nach dem Grundsatz von Treu und Glauben nicht zulässig sei, da im Rahmen der Betriebsprüfung die Frage des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs gemäß § 10 a GewStG aufgrund des Gesellschafterwechsels von unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung der B eingehend erörtert worden und auch in der Schlussbesprechung zugesagt worden sei, den gewerbesteuerlichen Verlustabzug anzuerkennen. Diese Vereinbarung käme einer tatsächlichen Verständigung gleich. Tatsächliche Verständigungen seien als Vereinbarung über eine bestimmte Sachbehandlung grundsätzlich jederzeit möglich. Auf den vorliegenden Fall bezogen bedeute dies, dass eine abschließende und damit beide Beteiligte bindende Verständigung im Rahmen der Betriebsprüfung erfolgt sei. Ergänzend verweist die Klägerin auch auf das rechtskräftige Urteil des Finanzgerichts -FG- Münster vom 28. September 2000. Im Vertrauen auf diese tatsächliche Verständigung habe die Klägerin andere Streitpunkte, die bei der Betriebsprüfung aufgetreten seien, nicht weiterverfolgt. Sie habe unternehmerische Dispositionen getroffen, die sie ohne das Verhalten der Vertreter des Beklagten nicht getroffen hätte. Bei der Schlussbesprechung sei der Beklagte durch den Betriebsprüfer und einen zeichnungsberechtigten Sachgebietsleiter vertreten gewesen; beide hätten die Abzugsfähigkeit des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags bejaht. Die Klägerin habe daher annehmen müssen, dass es sich um die endgültige Auffassung der sachlich zuständigen Dienststelle gehandelt habe.

11 Hilfsweise beantragt die Klägerin, falls dem Einspruch nicht in vollem Umfange abgeholfen werde, die Bildung einer Rückstellung für die Gewerbesteuernachforderung nebst Nachforderungszinsen gemäß § 233 a Abgabenordnung -AO- in dem Gewerbesteuermessbescheid des Entstehungsjahres. Hinsichtlich der Bildung einer Rückstellung für Nachforderungszinsen verweist die Klägerin auf das Urteil des BFH vom 8. November 2000 ( I R 10/98, BStBl. II 2001, S. 349).

12 Am 7. Dezember 2000 fand in den Räumen des Beklagten ein Besprechungstermin zur Erörterung der Sach- und Rechtslage gemäß § 364 a AO statt. Als Ergebnis dieser Besprechung teilte der Beklagte mit Schreiben vom 17. Mai 2001 mit, dass er bereit sei, die beantragten Gewerbesteuerrückstellungen zu bilden, jedoch ohne Berücksichtigung der Nachforderungszinsen gemäß § 233 a AO. Ferner waren sich die Beteiligten darüber einig, dass die Verfahren der Folgejahre 1994 bis 1997 im Hinblick auf den Ausgang des Verfahrens betreffend das Jahr 1993 ruhen sollten.

13 Mit Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 setzte der Beklagte die Gewerbesteuer für 1993 unter Berücksichtigung einer Gewerbesteuerrückstellung in Höhe von DM auf DM fest. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Eine GmbH & Co. KG als Kommanditgesellschaft und eine GmbH & Still als atypisch stille Gesellschaft stellten beides Personengesellschaften dar, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Unter diesem Gesichtspunkt und im Hinblick auf den vortragsfähigen Gewerbeverlust gemäß § 10 a GewStG im Falle eines Gesellschafterwechsels ergäben sich die gleichen steuerlichen Konsequenzen. Der BFH- Beschluss vom 31. August 1999 und das inzwischen hierzu ergangene Urteil vom 6. September 2000 (IV R 69/99) seien auf den vorliegenden Fall anzuwenden. Bleibe ein ausgeschiedener Gesellschafter an der Gesellschaft mittelbar über eine Obergesellschaft beteiligt 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG), so beschränke sich der gewerbesteuerliche Verlustvortrag auf diejenigen Verluste der vorangegangenen Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen Gesellschafters entstanden seien. Beim Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft gehe der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG verloren, soweit der Fehlbetrag anteilig auf die ausgeschiedenen Gesellschafter entfalle. Dies gelte auch dann, wenn der aus der Gesellschaft ausscheidende Gesellschafter über eine andere Gesellschaft (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibe. Der sachliche Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG beschränke sich darauf, den nur mittelbar beteiligten Gesellschafter lediglich wegen der Tätigkeitsund Nutzungsvergütungen und des Sonderbetriebsvermögens wie einen unmittelbar beteiligten Gesellschafter zu behandeln. Der im vorliegenden Fall auf die ausgeschiedene unmittelbar beteiligte Gesellschafterin und nunmehr über die neu in die Gesellschaft eingetretene C-KG mittelbar beteiligte Gesellschafterin B entfallende vortragsfähige Gewerbeverlust sei nicht in ihrem Sondervermögensbereich entstanden und daher zu versagen.

14 Der Betriebsprüfungsbericht enthalte weder eine Bindungswirkung in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht. Er enthalte keine Regelung, sondern diene der Dokumentation der Prüfungsfeststellungen. Deshalb könne die für die Steuerfestsetzung zuständige Veranlagungsstelle vom Inhalt des Prüfungsberichts noch abweichen. Eine Übereinstimmung in den Prüfungsergebnissen zwischen der Klägerin und dem Betriebsprüfer bedeute noch keinen beiderseitigen Rechtsbindungswillen. Der Umstand, dass das Finanzamt den Prüfungsfall mit der Klägerin eingehend diskutiert und sich dann mit einer bestimmten Sachbehandlung einverstanden erklärt habe, führe allein noch nicht zu einer zeitlich vorverlagerten Rechtsbindung des Finanzamts und könne nicht als tatsächliche Verständigung angesehen werden. Um eine für beide Seiten verbindliche tatsächliche Verständigung zu begründen, bedürfe es mithin besonderer Anhaltspunkte. Für eine gegenseitig intendierte Rechtsbindung spreche es, wenn die Vereinbarung schriftlich festgehalten und von beiden Seiten unterschrieben worden sei. Zudem bedürfe es zur Wirksamkeit einer tatsächlichen Verständigung der Zustimmung der für die abschließende Verwaltungsentscheidung zuständigen Veranlagungsstelle, da der Betriebsprüfer nicht zugleich mit der Steuerfestsetzung betraut sei. Im vorliegenden Fall jedoch sei im Rahmen der Betriebsprüfung eine tatsächliche Verständigung, an die die Veranlagungsstelle nach Treu und Glauben gebunden wäre, im Hinblick auf die Anerkennung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags und somit im Hinblick auf die Beurteilung einer reinen Rechtsfrage nicht getroffen worden. Im Übrigen sei eine tatsächliche Verständigung auch nur über Sachverhalte und nicht über reine Rechtsfragen möglich. Außerdem dürfe nicht außer Acht gelassen werden, dass die Klägerin bereits mit Schreiben vom 27. März 1997 auf die Problematik der Versagung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags hingewiesen worden sei. Schließlich bestehe bei noch offenen Fällen jederzeit die Möglichkeit einer Änderung.

15 Die zu bildende Gewerbesteuerrückstellung betrage für das Streitjahr DM. Eine weitere Rückstellung für Nachforderungszinsen gemäß § 233 a sei jedoch für das Streitjahr nicht zu bilden. Eine Rückstellung für derartige Verpflichtungen würde voraussetzen, dass am Bilanzstichtag eine hinreichend konkretisierte Verpflichtung vorliege. Zu dem Zeitpunkt, zu dem die Steuernachforderung entstehe, sei auch die Verpflichtung zur Entrichtung der Zinsen hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellung

Verpflichtung zur Entrichtung der Zinsen hinreichend konkretisiert. Eine Rückstellung wegen der Verpflichtung auf Entrichtung der Zinsen wäre demnach erstmals im Jahresabschluss des Wirtschaftsjahres zu bilden, in dem die Steuernachforderung entstanden sei. Eine Rückstellung könne jedoch frühestens 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuernachforderung entstanden sei, gebildet werden. Eine solche Rückstellung könne dann auch nur die bis zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlich entstandenen Zinsen umfassen. Das von der Klägerin angeführte Urteil des BFH vom 8. November 2000 sei im vorliegenden Fall nicht anzuwenden, da die Rückstellung für Aussetzungszinsen erstmals in der Bilanz des Jahres gebildet werde, in welchem die geänderten Bescheide erlassen und die Aussetzung der Vollziehung gewährt worden sei und nicht rückwirkend für die Jahre, die die jeweiligen Bescheide betreffen.

16 Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der rechtzeitig beim Finanzgericht Berlin erhobenen Klage. Zur Begründung wiederholt sie im Wesentlichen die rechtlichen Ausführungen aus ihrem Einspruchsschreiben vom 18. Oktober 2000. Im Streitfall sei von besonderer Bedeutung, dass nicht über den Gewerbeverlust einer Personengesellschaft, sondern einer atypisch stillen Gesellschaft zu entscheiden sei. Einkommensteuerrechtlich seien die an einer atypisch stillen Gesellschaft Beteiligten Mitunternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Anders als eine Personengesellschaft sei jedoch eine atypisch stille Gesellschaft nicht Steuerschuldner der Gewerbesteuer; weder die atypisch stille Gesellschaft als solche noch die Mitunternehmer der Innengesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit seien subjektiv gewerbesteuerpflichtig. Anders als bei Personengesellschaften gebe es bei der atypisch stillen Gesellschaft kein Gesellschaftsvermögen, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein könnte. Der Gewerbesteuermessbescheid und der Gewerbesteuerbescheid für die atypisch stille Gesellschaft richteten sich deshalb an den Inhaber des Handelsgeschäfts und seien diesem als Steuerschuldner bekannt zu geben. Sei der atypisch stille Gesellschafter aber nicht Vollstreckungsschuldner und auch nicht Adressat des Gewerbesteuerbescheides, so könne er auch nicht Unternehmer im Sinne des § 5 Abs. 1 GewStG sein. Sein Ausscheiden aus der Innengesellschaft könne deshalb keine Auswirkungen auf den Abzug eines Gewerbeverlustes haben. Solange in der Person des Inhabers des Handelsgeschäfts kein Wechsel eintrete, sei ein entstandener Gewerbeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrages abziehbar. Auch im Hinblick auf § 2 Abs. 5 GewStG sei den vom BFH entwickelten Grundsätzen nicht zu folgen. Nach dieser Vorschrift gehe nur beim Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen der gewerbesteuerliche Verlustvortrag des bisherigen Unternehmers verloren. Die Rechtsvorschrift enthalte entgegen der Auffassung des BFH keinen allgemeinen Rechtsgedanken des Inhalts, dass auch ein partieller Gesellschafterwechsel in einer Personengesellschaft zur Versagung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags führe. Diese vom BFH abweichende Auffassung werde auch in der Literatur vertreten.

17 Für die Rechtsauffassung der Klägerin spreche auch, dass § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ausdrücklich bestimmt, der mittelbar beteiligte Gesellschafter sei als Mitunternehmer des Betriebes der Gesellschaft anzusehen, an der er mittelbar beteiligt ist. Die Mitunternehmerstellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters werde hierdurch gesetzlich fingiert.

18 Inzwischen habe der BFH in einer neueren Entscheidung zur Gewerbesteuerpflicht in einer gewerblich geprägten Personengesellschaft Stellung genommen (Urteil vom 20. November 2003, IV R 5/02, BStBl. II 2004, S. 464). Der BFH komme hierbei zu dem Ergebnis, dass die einkommensteuerrechtliche Fiktion des Gewerbebetriebes in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in vollem Umfange auch für die Gewerbesteuer gilt. Der BFH weise darauf hin, dass das Gewerbesteuergesetz keine eigenständige Definition des Gewerbebetriebes enthalte. Was für die Begriffsbestimmung des Gewerbebetriebes gelte, müsse auch für die Eigenschaft als Mitunternehmer einer Personengesellschaft gelten. Auch für den Begriff des Mitunternehmers enthalte das Gewerbesteuergesetz keine gesonderte Definition. Maßgebend hierfür könne nur die Regelung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sein, die auch den mittelbar beteiligten Mitunternehmer einer doppelstöckigen Personengesellschaft einschließe. Es müsse hiernach angenommen werden, dass der BFH seine frühere eingeschränkte Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bei der Gewerbesteuer aufgegeben habe.

19 Hinsichtlich der Frage Treu und Glauben ergänzt die Klägerin ihren Vortrag dahingehend: Wenn der Beklagte behauptet, bei der Beurteilung des Verlustabzugs habe es sich um eine reine Rechtsfrage gehandelt, über die eine Verständigung nicht habe getroffen werden können, übersehe er, dass dieses Argument dann nicht ausschlaggebend sein könne, wenn er - wie im Streitfall - selbst eine Außenprüfung angeordnet und damit zu verstehen gegeben habe, dass er eine weitere Aufklärung des Sachverhalts für erforderlich gehalten habe.

20 Auch hinsichtlich der vom Beklagten versagten Berücksichtigung von Nachforderungszinsen bei der Gewerbesteuerrückstellung könne sich die Klägerin dieser Beurteilung nicht anschließen. Diese Verfahrensweise widerspreche den Grundsätzen der steuerlichen Gewinn-ermittlung. Zu der zugrunde liegenden Steuerschuld bestehe insoweit ein Zusammenhang, als die Nachforderungszinsen zwangsläufig mit der Entscheidung über die Steuerschuld verbunden seien. Führe das Rechtsmittelverfahren im Ergebnis zu einer Bestätigung der Gewerbesteuernachforderung für 1993, würden die Nachforderungszinsen für einen am Bilanzstichtag, dem 31. Dezember 1993, zurückliegenden Zeitraum erhoben. Dementsprechend seien die Nachforderungszinsen auch vor dem jeweiligen Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht worden. Insoweit sei der Sachverhalt in gleicher Weise zu beurteilen wie bei der Rückstellung von Aussetzungszinsen, die der BFH in seinem Urteil vom 8. November 2000 zugelassen habe.

21 Mit Schreiben vom 17. August 2005 hat der Beklagte - abweichend von seiner bisherigen Rechtsauffassung - zugesichert, im Falle der Klageabweisung bei der zu bildenden Gewerbesteuerrückstellung auch die dann entstehenden Nachforderungszinsen nach § 233 AO in Höhe von DM in einem geänderten Bescheid zu berücksichtigen.

22 Die Klägerin hat daraufhin in der mündlichen Verhandlung beantragt,

23den Bescheid für 1993 über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag und die Gewerbesteuer sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1993, beide in der Fassung der Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 11. Februar 2002, aufzuheben,

24hilfsweise,

25für den Fall der Klageabweisung,

26den Gewerbeertrag, der auf die Zeit vom 01.01. bis 31.08.1993 entfällt, mit

27dem Verlustvortrag zum 31.12.1992 zu verrechnen sowie

28hilfsweise,

29für den Fall des Unterliegens,

30die Revision zuzulassen.

31 Der Beklagte hat beantragt,

32die Klage abzuweisen.

33 Er bezieht sich zur Begründung auf die nach seiner Ansicht weiterhin zutreffenden Gründe der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002, da die Klageschrift keinen beachtlichen neuen Sach- oder Rechtsvortrag enthalte. Ergänzend hat der Beklagte ausgeführt, dass er aufgrund des von der Klägerin angeführten BFH-Urteils vom 20. November 2003 nicht erkennen könne, dass der BFH seine bisher vertretene Rechtsauffassung hinsichtlich der Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs gemäß § 10 a GewStG beim Wechsel von unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung an einer Personengesellschaft aufgegeben habe. Denn in dem genannten Urteil beziehe der BFH zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Stellung. Es sei somit weiterhin unter Berücksichtigung der Ausführungen des BFH in seinem Beschluss vom 31. August 1999 davon auszugehen, dass die Fiktion der Mitunternehmerschaft eines mittelbar Beteiligten nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht zur Unternehmeridentität führe und somit der auf den ausscheidenden unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfallende Verlustvortrag verloren gehe, auch wenn er mittelbar an der Gesellschaft beteiligt bleibe.

34 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Beteiligtenvorbringens im Übrigen wird auf den Inhalt der Streitakte sowie auf die vom Beklagten für die Klägerin geführten Steuerakten zur Steuernummer xxx (zwei Bände Gewerbesteuerakten, ein Band Betriebsprüfungsberichte sowie diverse weitere Steuerakten), die dem Senat vorgelegen haben, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

35 Die zulässige Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat es zu Recht abgelehnt, den zum 31. Dezember 1992 gesondert festgestellten Gewerbeverlust in Höhe von DM bei der Ermittlung des einheitlichen Gewerbesteuermessbetrages für 1993 und bei der gesonderten Feststellung steuerlich zu berücksichtigen. Der Senat folgt insoweit der zutreffenden Begründung in der Einspruchsentscheidung vom 11. Februar 2002 und macht sich diese zu eigen 105 Abs. 5 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Auch findet keine Verrechnung des im Streitjahr bis zum Zeitpunkt des Ausscheidens am 31. August 1993 entstandenen zeitanteiligen Gewerbeertrags mit dem zum 31. Dezember 1992 festgestellten Verlustvortrag statt. Dieses Vorgehen verstößt weder gegen die §§ 2, 5 und 10 a GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG noch wird der Grundsatz von Treu und Glauben verletzt.

36 Ganz allgemein ist festzuhalten, dass beim Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG entfällt, soweit der Fehlbetrag anteilig die ausgeschiedenen Gesellschafter betrifft. Dieses Ergebnis steht im Einklang mit der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. hierzu den ausführlich begründeten Beschluss des Großen Senats - GrS - 3/92 vom 03. Mai 1993, BStBl. II 1993, S. 616). Danach hat für den BFH die Frage, ob der gewerbesteuerrechtliche Verlustvortrag einer Personengesellschaft bei Ausscheiden eines Gesellschafters gemäß § 10 a GewStG um den auf den Gesellschafter entfallenden Anteil zu kürzen und damit verloren ist, keine grundsätzliche Bedeutung mehr (Beschlüsse des BFH vom 26. Juni 1997, VIII B 70/96 und vom 11. April 2001, VIII B 99/00). Eine hierauf gestützte Verfassungsbeschwerde ist nicht zur Entscheidung angenommen worden (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts -BVerfG- vom 26. Mai 1998, 1 BvR 1651/97).

37 Diese Rechtsprechung des BFH findet nach Ansicht des erkennenden Senats nicht nur beim Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften, sondern auch uneingeschränkt Anwendung im vorliegenden Fall der Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Gesellschaft; der Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter wirkt sich damit auch auf den Verlustabzug des § 10 a GewStG aus. Im Streitfall fehlt es an der erforderlichen Unternehmeridentität. Durch den Hinweis des Gesetzgebers auf den Gewerbeertrag, der nach einkommensteuerlichen Gesichtspunkten zu ermitteln ist, ist die Voraussetzung der Unternehmeridentität für den Verlustvortrag zwingend erforderlich. Zutreffend hat der Beklagte berücksichtigt, dass der Verlustabzug bei Ausscheiden des atypisch stillen Gesellschafters entsprechend der Quote untergegangen ist, mit der die ausgeschiedene Gesellschafterin im Jahr der Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war. Da der Gewerbeertrag an die Person des Gesellschafters gebunden ist, kommt es entscheidend auf die Quote an, mit der er im Jahr der Verlustentstehung am Verlust beteiligt war; im vorliegenden Fall entfielen die bis zum 31. Dezember 1992 entstandenen Verluste zu 100 % auf die atypisch still beteiligte B. Eine darüber hinausgehende zeitanteilige Verrechnung des zum 31. Dezember 1992 festgestellten Verlustes mit dem Gewerbeertrag im Streitjahr - wie von der Klägerin hilfsweise für die zum 31. August 1993 ausgeschiedene atypisch stille Gesellschafterin B beantragt - findet gleichfalls nicht statt. Eine über die Beteiligungsquote hinausgehende weitere, zeitanteilige Quotelung für die Dauer der Beteiligung des unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafters findet im Gesetz keine Stütze. Dieses Ergebnis ist sowohl dem Objektsteuercharakter des Gewerbesteuergesetzes als auch dem Umstand geschuldet, dass die Gewerbesteuer nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraumes entsteht, mithin die Verhältnisse am 31. Dezember 1993 maßgebend sind. Die diesem Ergebnis entgegenstehende Verfügung der Oberfinanzdirektion - OFD - Kiel vom 06. Januar 2000 (G 1421 A - St 261) über die Behandlung des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs im Fall des unterjährigen Ausscheidens eines Personengesellschafters bei abweichendem Wirtschaftsjahr bindet den Senat nicht.

38 In der Literatur wird gegen die ständige Rechtsprechung des BFH zum Verlustabzug bei Gesellschafterwechseln Kritik geübt; danach erscheine die Rechtsprechung zum gewerbesteuerlichen Verlustvortrag bei wechselnden Gesellschaftern einer Personengesellschaft derart fragwürdig, dass die typischerweise von einer ständigen Rechtsprechung ausgehende Befriedungsfunktion unter den gegebenen Umständen nur schwerlich eintreten kann (vgl. z.B.: Finkbeiner in Betriebs-Berater -BB- 1997, S. 230 ff., Verlustvortrag nach § 10 a GewStG bei wechselnden Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft). Nach Ansicht der Literatur besteht nach der Rechtsprechung des BFH eine Argumentationslücke, als § 10 a Satz 3 GewStG den Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen betrifft. Andere Fälle, in denen der BFH den Verlustabzug unter Hinweis auf fehlende Unternehmeridentität ganz oder zum Teil versagt (insbesondere bei Personengesellschaften) werden nach Ansicht der Literatur

versagt (insbesondere bei Personengesellschaften) werden nach Ansicht der Literatur von der Vorschrift nicht erfasst. Im Übrigen lasse sich nach allgemeinen methodischen Grundsätzen aus der Gesetzestechnik der Regelung eines Sonderfalles ableiten, dass die Rechtsfolge des § 10 a Satz 3 GewStG in anderen Fällen eben nicht eintreten soll (vgl. insoweit Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz Anm. 12 zu § 10 a m. w. N.).

39 Die Literatur räumt allerdings auch ein, dass weder der Bundesfinanzhof noch der Große Senat (vgl. Beschluss vom 03. Mai 1993, a.a.O.) hiervon etwas wissen wollen; insbesondere gibt es - entgegen der Auffassung der Klägerin - keinerlei Anzeichen dafür, dass der IV. oder VIII. Senat des BFH von ihrer gefestigten Rechtsprechung zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG abweichen wollen.

40 Auch die Rechtsansicht der Klägerin zum partiellen Unternehmerwechsel wird nicht durch die Rechtsprechung des BFH gestützt. Die Klägerin geht im Umkehrschluss zu § 10 a Satz 5 GewStG, wonach im Falle eines Unternehmerwechsels nach § 2 Abs. 5 GewStG die Verlustvorträge von der übernehmenden Gesellschaft nicht in Abzug gebracht werden können, davon aus, dass bei fehlendem Unternehmerwechsel diese Einschränkung nicht zur Anwendung kommt. Der BFH hat zwar entschieden, dass die Fälle des partiellen Unternehmerwechsels sich nicht als Übergang des Gewerbebetriebes im Ganzen auf einen anderen Unternehmer im Sinne des § 2 Abs. 5 GewStG darstellen, er hat es aber in seiner Rechtsprechung stets abgelehnt, den Verlustabzug nach § 10 a GewStG nach dem partiellen Unternehmerwechsel unverändert fortzuführen (vgl. BFH vom 3. Mai 1993, GrS 3/92, a.a.O. unter C II 1.). Maßgebend ist dafür die Erwägung, dass es in Fällen des partiellen Unternehmerwechsels zwar nicht zu einem Übergang des Unternehmens im Ganzen kommt, dass aber doch ideelle Anteile am gesamten (ganzen) Betrieb übergehen. Zwischen dem totalen Unternehmerwechsel 2 Abs. 5 GewStG) und dem Wechsel eines Teils der Mitunternehmer besteht kein qualitativer, sondern nur ein quantitativer Unterschied. Der Verlustabzug fordert daher bei Personengesellschaften - insbesondere bei Wechsel im Gesellschafterbestand - eine auf den einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung; damit wirkt sich entgegen der Ansicht der Klägerin der Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter auch auf den Verlustabzug gemäß § 10 a GewStG aus.

41 Eine Auseinandersetzung mit der zu § 2 Abs. 5 GewStG ergangenen Rechtsprechung war für den BFH in seinen zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ergangenen Beschlüssen entbehrlich, da er bereits mehrfach entschieden hatte, dass beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer KG (Untergesellschaft) der auf ihn entfallende Gewerbeverlust selbst dann verloren geht, wenn er über eine andere KG (Obergesellschaft) weiterhin mittelbar an der Untergesellschaft beteiligt bleibt (vgl. Urteil des BFH vom 26. Juni 1996, VIII R 41/95, BStBl. II 1997, S. 179). Strittig war lediglich, ob die zu den Streitjahren vor 1992 ergangene Rechtsprechung für den Fall der mittelbaren Beteiligung - wie sie auch hier vorliegt - für Erhebungszeiträume ab 1992 aufgrund der Änderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG überholt sei. Dies hat der BFH unter Berücksichtigung des Normzwecks der Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG lediglich für Verluste vorangegangener Erhebungszeiträume, die im Sonderbetriebsvermögensbereich des ausgeschiedenen Gesellschafters entstanden sind, bejaht.

42 Fehl geht die Argumentation der Klägerin, wonach das Ausscheiden des atypisch stillen Gesellschafters aus der Innengesellschaft - anders als beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft - keine Auswirkungen auf den Abzug des Gewerbeverlustes haben kann, solange in der Person des Inhabers des Handelsgeschäftes kein Wechsel eintritt, mithin ein entstandener Gewerbeverlust bei der Ermittlung des Gewerbeertrages weiterhin abziehbar bleibt. Dies werde durch die Regelungen in § 5 GewStG bestätigt, wonach Steuerschuldner der Unternehmer ist. Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft. Ein Wechsel der Steuerschuldnerschaft tritt nach § 5 Abs. 2 GewStG nur ein, wenn ein Gewerbebetrieb im ganzen auf einen anderen Unternehmer übergeht; ein partieller Gesellschafterwechsel - wie im vorliegenden Fall - führe nicht zum Wechsel des Steuerschuldners. Demzufolge könne sich ein derartiger Wechsel nicht auf den Abzug des Gewerbeverlustes auswirken.

43 Die u.a. auf § 5 GewStG gestützte Argumentation überzeugt jedoch nicht. Nach Sinn und Zweck von § 5 GewStG soll sichergestellt sein, Personengesellschaften in der Weise zur Gewerbesteuer heranzuziehen, dass die Gewerbesteuermessbescheide und damit auch die Gewerbesteuerbescheide gegen die Gesellschaft zu Händen ihres Geschäftsführers - nicht also gegen die Gesellschafter - gerichtet werden. Das hat zur Folge, dass die Zwangsvollstreckung wegen der Gewerbesteuer ausschließlich in das Vermögen der Gesellschaft betrieben werden kann. Weitere Rückschlüsse - insbesondere auf die Stellung der Gesellschafter zu ihrer Gesellschaft - lassen sich aus § 5 GewStG nicht

Stellung der Gesellschafter zu ihrer Gesellschaft - lassen sich aus § 5 GewStG nicht herleiten (vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 5 Anm. 77). Es verbleibt mithin dabei, dass für die Kürzung des Gewerbeertrags um Vorjahresverluste bei Personengesellschaften auf die Gesellschafter als Unternehmer abzustellen ist; gleiches gilt für den atypisch still beteiligten Gesellschafter.

44 Auch soweit die Klägerin die Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben rügt, ist die Klage unbegründet. Der Beklagte hat in seiner Einspruchsentscheidung zutreffend darauf hingewiesen, dass eine tatsächliche Verständigung nur über Sachverhalte, nicht jedoch über reine Rechtsfragen möglich ist. Das von der Klägerin angeführte Urteil des FG Münster führt zu keinem anderen Ergebnis, da es sich dort ebenfalls um eine tatsächliche Verständigung hinsichtlich eines reinen Sachverhalts und nicht einer Rechtsfrage gehandelt hat. Es ist obergerichtlich geklärt, dass eine im Rahmen einer Außenprüfung getroffene tatsächliche Verständigung nur Vereinbarungen über den der Steuerfestsetzung zugrunde zu legenden Sachverhalt, nicht dagegen über reine Rechtsfragen enthalten darf; eine Verständigung über reine Rechtsfragen ist wegen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich (vgl. u. a. BFH vom 1. Februar 2001, IV R 3/00 bzw. Urteil vom 31. Juli 1996, XI R 78/95, BStBl. II 1996, S. 625, ständige Rechtsprechung).

45 Danach ist die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung - FGO - abzuweisen. Die Ermittlung des Streitwerts beruht auf den §§ 13 Abs. 2, 25 Gerichtskostengesetz - GKG a.F. -.

46 Die Revision hat der Senat zugelassen, da die Rechtssache im Hinblick auf die Versagung des Verlustvortrags beim Ausscheiden eines atypisch stillen Gesellschafters der Fortbildung des Rechts dient 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO).

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