Urteil des BFH vom 18.03.2008
Abgrenzung eines PKW von anderen Fahrzeugen - Kraftomnibus - LKW - Anzahl der Sitzplätze - Feststellung durch die Zulassungsstelle - Maßgeblichkeit des nationalen Rechts
BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 18.3.2008, II B 94/07
Abgrenzung eines PKW von anderen Fahrzeugen - Kraftomnibus - LKW - Anzahl der Sitzplätze - Feststellung durch die
Zulassungsstelle - Maßgeblichkeit des nationalen Rechts
Tatbestand
1 I. Auf den Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist seit dem 9. April 2003 ein Toyota Land Cruiser HZJ75
mit dem amtlichen Kennzeichen … (Fahrzeug-Ident-Nr. …) zugelassen. Laut dem letzten vorliegenden Fahrzeugschein
vom 4. Februar 2005, in welchem das Fahrzeug als "PKW geschlossen" qualifiziert wird, weist das Fahrzeug u.a. die
folgenden Merkmale auf: Dieselantrieb, Leergewicht 2 310 kg, zulässiges Gesamtgewicht 3 035 kg, Erstzulassung in
Deutschland am 9. August 1995. In der Rubrik "Bemerkungen" wird zur Sitzplatzzahl angemerkt: "auch 2 od. 4, hinten
nur 1 Sitzbank seitl. rechts/links zu besetzen". In den Bemerkungen wird ferner darauf hingewiesen, dass das Fahrzeug
technisch ein Kombinationskraftwagen sei. Laut Beiblatt zum Fahrzeugbrief/Fahrzeugschein ist es der Klasse AF im
Sinne der EG-Richtlinie 70/156 des Rates vom 6. Februar 1970 zur Angleichung der Rechtsvorschriften der
Mitgliedstaaten über die Betriebserlaubnis für Kraftfahrzeuge und Kraftfahrzeuganhänger an den technischen
Fortschritt (70/156/EWG) i.d.F. der EG-2001/116 vom 20. Dezember 2001 (2001/116/EG) zuzurechnen. Ausweislich
eines Schreibens der Toyota Deutschland GmbH vom 15. Januar 2003 hat das streitgegenständliche Fahrzeug nach
der Angabe des Herstellers eine Sitzplatzzahl von "6, je nach Ausf.". Aus dem Schreiben geht hervor, dass Fahrzeuge
des Typs Toyota Land Cruiser, Feintyp HZJ75LV-MR nicht in die Bundesrepublik Deutschland importiert wurden.
Demzufolge seien auch keine Gutachten, welche als Grundlage für die Zulassung zum öffentlichen Straßenverkehr
dienten, für diese Fahrzeugversion erstellt worden. Im TÜV-Gutachten zur Erlangung der Betriebserlaubnis vom 12.
März 2003 wird das Fahrzeug als "PKW geschlossen" beschrieben und die Zahl der Sitzplätze einschließlich
Führerplatz und Notsitz mit 6 angegeben. Entsprechend wird auch in den beiden älteren Fahrzeugscheinen vom 9.
April 2003 und vom 19. Dezember 2003 die Zahl der Sitzplätze jeweils mit 6 angegeben.
2 Mit Bescheid vom 6. März 2006 setzte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) die
Kraftfahrzeugsteuer mit Wirkung vom 1. Mai 2005 gemäß § 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) nach
dem Hubraum auf jährlich 1 398 EUR gegenüber bislang jährlich 185 EUR fest. Der Antragsteller legte gegen den
Kraftfahrzeugsteuerbescheid mit Schreiben vom 13. März 2006 Einspruch ein, über den das FA noch nicht entschieden
hat. Am 14. August 2006 stellte er einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (AdV), den das FA mit Bescheid vom
26. September 2006 zurückwies.
3 Mit seinem am 26. Oktober 2006 beim Finanzgericht (FG) eingegangenen Antrag auf AdV macht der Antragsteller
geltend, dass das streitgegenständliche Fahrzeug auch über den 1. Mai 2005 hinaus kraftfahrzeugsteuerrechtlich als
anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG nach dem Gewicht zu besteuern sei. Die Anzahl der objektiv vorhandenen
und auch nach dem Herstellerkonzept vorgesehenen Sitzplätze betrage 12. Insbesondere sei das Fahrzeug des
Antragstellers kein Fahrzeug der Klasse M1 im Sinne des Anhangs II der EG-Richtlinie 70/156/EWG. Auch nach dem
vom Bundesfinanzhof (BFH) für maßgeblich erachteten § 4 Abs. 4 des Personenbeförderungsgesetzes (PBefG) ergebe
sich, dass ein Fahrzeug mit objektiv mehr als 9 Sitzplätzen kein Personenkraftwagen (PKW) sei. Schon deshalb
scheide eine Hubraumbesteuerung nach § 8 Nr. 1 KraftStG aus.
4 Das FG hat den Antrag zurückgewiesen. Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde.
5 Der Antragsteller beantragt, die Vollziehung des Bescheids vom 6. März 2006 über Kraftfahrzeugsteuer zur
Kraftfahrzeugsteuernummer … insoweit auszusetzen, als dem Bescheid für die Zeit ab dem 1. Mai 2005 eine höhere
Jahressteuer als 185 EUR zugrunde gelegt und für die danach folgenden Zeiträume festgesetzt wird.
Entscheidungsgründe
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II. Die Beschwerde ist unbegründet. Die Vollziehung des Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 6. März 2006 zur
Kraftfahrzeugsteuernummer … ist nicht auszusetzen. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit
dieses Bescheids.
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1. Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht auf Antrag die
Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
Verwaltungsaktes bestehen oder --was vorliegend nicht in Betracht kommt-- seine Vollziehung für den Betroffenen
eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Ernstliche Zweifel an
der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes bestehen, wenn und soweit bei summarischer Prüfung der Sach- und
Rechtslage aufgrund der präsenten Beweismittel, des unstreitigen Sachverhalts und der gerichtsbekannten Tatsachen
erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen oder Unsicherheit oder
Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen
der Verwaltungsakt als rechtswidrig erweisen kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom 1. Juni 2006 II B 148/05, BFH/NV 2006,
1627, m.w.N.; vom 23. Februar 2007 IX B 222/06, BFH/NV 2007, 1351).
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2. Bei der gebotenen summarischen Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des
angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheids vom 6. März 2006, insbesondere der Behandlung des Fahrzeugs des
Antragstellers als PKW.
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a) Bei dem Fahrzeug handelt es sich nicht um einen Lastkraftwagen (LKW). Nach Aufhebung des § 23 Abs. 6a der
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) gilt auch für Kraftfahrzeuge mit --wie im Streitfall-- einem zulässigen
Gesamtgewicht von über 2,8 t der von der Rechtsprechung des BFH entwickelte Grundsatz, dass anhand von Bauart
und Einrichtung des Kraftfahrzeugs zu beurteilen ist, ob ein PKW oder ein LKW vorliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 13.
April 2007 IX B 14/07, BFH/NV 2007, 1352, m.w.N.).
10 Hierzu ist unter Berücksichtigung der Gesamtheit aller Merkmale die objektive Beschaffenheit des jeweiligen
Fahrzeugs zu bewerten. Als für die Einstufung relevante Merkmale zu berücksichtigen sind z.B. die Zahl der Sitzplätze,
die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und
Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die
Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei
Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers. Kein Merkmal von Bauart und Einrichtung des Kraftfahrzeugs kann
dabei als von vornherein alleinentscheidend angesehen werden, mag auch einzelnen Merkmalen ein besonderes
Gewicht zukommen und eine Zuordnung als PKW oder LKW nahelegen (vgl. BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1351;
vom 22. Februar 2007 IX B 221/06, BFH/NV 2007, 1714; vom 30. November 2006 VII B 209/06, nicht veröffentlicht --
n.v.--; vom 7. November 2006 VII B 96/06, BFH/NV 2007, 783; vom 25. Oktober 2006 VII B 263/06, BFH/NV 2007, 766;
vom 26. Oktober 2006 VII B 136/06, BFH/NV 2007, 773; vom 21. August 2006 VII B 333/05, BFHE 213, 281, BStBl II
2006, 721; nunmehr mit Wirkung ab dem 1. Mai 2005 klargestellt --vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1352-- durch
§ 2 Abs. 2a Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Sätze 2, 3 KraftStG i.d.F. des Dritten Gesetzes zur Änderung des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 21. Dezember 2006, BGBl I 2006, 3344; s. dazu auch BTDrucks 16/3314, S. 7).
11 Der Senat folgt der Einschätzung des FG, dass im Streitfall vor allem das Verhältnis der Gesamtnutzfläche des
Fahrzeugs zur Ladefläche (weniger als 50 v.H.) sowie die geringe Zuladungsmöglichkeit von nur 23,89 v.H. gegen
das Vorliegen eines LKW spricht.
12 b) Bei dem Fahrzeug des Antragstellers handelt es sich auch nicht um ein anderes Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 1 bzw. 3
KraftStG, sondern um einen PKW.
13 Das KraftStG enthält keine eigenständigen Definitionen der Kraftfahrzeugarten. Ob ein Fahrzeug als der
Hubraumbesteuerung unterliegender PKW anzusehen ist (§ 8 Nr. 1 KraftStG), richtet sich nach dem Verkehrsrecht.
Denn die Bedeutung der im KraftStG verwendeten verkehrsrechtlichen Begriffe bestimmt sich gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1
KraftStG grundsätzlich nach den verkehrsrechtlichen Vorschriften. Zu diesen gehörte bis zu seiner Aufhebung mit
Wirkung ab 1. Mai 2005 auch § 23 Abs. 6a StVZO, der Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Einrichtung zur
Beförderung von Personen und Gütern geeignet und bestimmt sind (sog. Kombinationskraftwagen), bis zu einem
zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t den PKW zuordnete. Der Begriff des PKW ist jedoch dem
deutschen Recht über diese Vorschrift hinaus geläufig und hat eben die Bedeutung, die ihm die ständige
Rechtsprechung des BFH im Anschluss an jene Vorschrift beigelegt hat. Eine Bestätigung dieser Rechtsprechung
findet sich in den Bestimmungen des PBefG (BFH-Urteil vom 1. August 2000 VII R 26/99, BFHE 194, 257, BStBl II
2001, 72). Nach § 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG sind PKW solche Kraftfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung zur
Beförderung von nicht mehr als neun Personen (einschließlich Fahrer) geeignet und bestimmt sind. Diese Definition
ist maßgebend für die Einordnung eines Kraftfahrzeugs als PKW (BFH-Beschluss in BFHE 213, 281, BStBl II 2006,
721).
14 c) Ob ein Kraftfahrzeug i.S. von § 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen
(einschließlich Führer) geeignet und bestimmt ist, richtet sich nach der Zahl der Sitzplätze, die für die Beförderung
nach Bauart und Ausstattung zur Verfügung stehen (BFH-Urteile vom 13. Februar 2003 X R 23/01, BFHE 201, 499,
BStBl II 2003, 472; vom 31. März 1998 VII R 115/97, BFH/NV 1998, 1264; vom 28. Juli 1992 VII R 118/91, BFHE 169,
468, BStBl II 1993, 250; arg. § 3 Nr. 6 KraftStG; § 30d Abs. 1 StVZO; § 9 Abs. 2 Nr. 3 der Verordnung über die
Zulassung von Fahrzeugen zum Straßenverkehr; § 6 Abs. 1 der Verordnung über die Zulassung von Personen zum
Straßenverkehr; in diesem Sinne --Fahrgastplätze-- schon BFH-Urteil vom 22. Juni 1983 II R 64/82, BFHE 138, 493,
BStBl II 1983, 747, und Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom
3. April 1978, BTDrucks 8/1679, 19). Es muss sich hierbei um Sitzplätze handeln, die den Voraussetzungen für die
Zulassung des Kraftfahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (§ 16 StVZO) genügen.
15 Die danach für die Besteuerung maßgebliche Zahl der Sitzplätze zur Abgrenzung eines PKW von einem Kraftomnibus
als anderem Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG ist von der Zulassungsstelle zu ermitteln und festzustellen. Das ergibt
sich aus § 2 Abs. 2 Satz 2 KraftStG, wonach für die Beurteilung anderer Besteuerungsgrundlagen technischer Art die
Feststellungen der Zulassungsbehörden verbindlich sind. Um solche Feststellungen handelt es sich bei der Ermittlung
der Zahl der Fahrgastplätze; denn die Finanzbehörden selbst sind regelmäßig nicht in der Lage zu beurteilen, ob ein
Fahrzeug den jeweils maßgebenden technischen und verkehrsrechtlichen Anforderungen entspricht. Für Sitzplätze ist
dies nach Maßgabe des § 35a StVZO in Verbindung mit den dort in Bezug genommenen verkehrsrechtlichen
Vorschriften zu ermitteln und wird in den von der Zulassungsstelle ausgestellten Kraftfahrzeugpapieren eingetragen
und damit verbindlich festgelegt. Denn die Kraftfahrzeugpapiere (Kraftfahrzeugschein und -brief) enthalten die Daten,
auf deren Grundlage die Allgemeine Betriebserlaubnis für das Kraftfahrzeug (§ 20 StVZO) erteilt ist, auf die sich die
Zulassung des Fahrzeuges gründet. Die verkehrsrechtlich zulässige Zahl der Sitzplätze ist folglich im Allgemeinen für
die Abgrenzung eines PKW von einem Kraftomnibus als anderem Fahrzeug i.S. des § 8 Nr. 2 KraftStG der
Kraftfahrzeugbesteuerung so zugrunde zu legen, wie sie sich aus den Kraftfahrzeugpapieren ergibt. Die tatsächliche
Zahl der Sitzplätze ist steuerrechtlich ohne Belang, solange sie nicht von der Zulassungsstelle festgestellt ist (vgl.
ebenso und zum zulässigen Gesamtgewicht BFH-Urteil vom 31. März 1998 VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II
1998, 487, m.w.N.).
16 d) Bei der Bestimmung, wie viele Sitzplätze im oben genannten Sinne vorliegen, kann nicht auf die
Begriffsbestimmung nach Anhang II Abschn. C Nr. 1 der Richtlinie 70/156/EWG i.d.F. der Richtlinie 2005/66/EG
zurückgegriffen werden. Denn den gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen sind keine für die Mitgliedstaaten als
verbindlich anzusehenden Festlegungen hinsichtlich der Einteilung von Kraftfahrzeugen für die Zwecke der Erhebung
von Kraftfahrzeug- und Zulassungssteuern zu entnehmen. Maßgebend ist vielmehr das nationale Recht der einzelnen
Mitgliedstaaten (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2006 VII R 11/06, BFHE 215, 568, BStBl II 2007, 338, m.w.N.; BFH-
Beschlüsse in BFH/NV 2007, 1351; in BFH/NV 2007, 783; in BFHE 213, 281, BStBl II 2006, 721; vom 7. November
2006 VII B 69/06, n.v.).
17 Soweit das KraftStG in § 2 Abs. 2a KraftStG nunmehr auf die Richtlinie 70/156/EWG i.d.F. der Richtlinie 2005/66/EG
des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26. Oktober 2005 (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 309, 37)
verweist, kommt es zwar auf den gemeinschaftsrechtlichen Begriff des Sitzplatzes gemäß Anhang II Abschn. C Nr. 1
der Richtlinie 70/156/EWG i.d.F. der Richtlinie 2005/66/EG zunächst nur mit Blick auf die Erfüllung der
Tatbestandsmerkmale des § 2 Abs. 2a Nr. 2 KraftStG an. Selbst wenn man davon ausginge, dass das
streitgegenständliche Kraftfahrzeug über zwölf Sitzplätze im vorgenannten gemeinschaftsrechtlichen Sinne verfügte,
ist dessen Tatbestand im Streitfall aber nicht erfüllt. Weder ist die Voraussetzung des Buchst. a des Abschn. C Nr. 1
noch die Lastenklausel gemäß Buchst. b des Abschnitts erfüllt. Da somit für das Kraftfahrzeug der letzte Satz von
Abschn. C Nr. 1 nicht greift, wonach ein Fahrzeug, das die Voraussetzungen der Buchst. a) und b) erfüllt, nicht als
Fahrzeug der Klasse M1 gilt, ist kein Fall des § 2 Abs. 2a Nr. 2 KraftStG gegeben. Danach wäre wiederum nach den
oben genannten allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob das Kraftfahrzeug ein PKW ist und auf den dort
maßgeblichen Begriff eines Sitzplatzes.
18 e) Danach bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, dass es sich bei dem Fahrzeug des Antragstellers um einen
PKW handelt. Nach den Feststellungen der Zulassungsstelle verfügt das Fahrzeug nur über sechs Sitzplätze. Es ist
unerheblich, dass auf den beiden Sitzbänken tatsächlich möglicherweise mehr als sechs Personen Platz finden; auf
die tatsächliche Verwendung kommt es nämlich nicht an (BFH-Urteil vom 5. Mai 1998 VII R 104/97, BFHE 185, 515,
BStBl II 1998, 489).
19 Soweit der Antragsteller sich auf § 21 der Straßenverkehrsordnung beruft, übersieht er, dass die Regelung über die
Gurtpflicht an zulassungsrechtlichen Vorschriften entsprechende Sitzplätze anknüpft und nicht an die Zahl der
Personen, die tatsächlich Platz finden.
20 Auch der Behauptung des Antragstellers, nach dem Herstellerkonzept seien mehr Sitzplätze vorgesehen, kommt
insoweit keine Bedeutung zu. Sie sind jedenfalls von der Zulassungsstelle nicht festgestellt.