Urteil des BFH, Az. VI R 42/04

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.10.2007, VI R 42/04
Zur steuerlichen Berücksichtigung von Kosten der Strafverteidigung
Leitsätze
1. Strafverteidigungskosten sind Erwerbsaufwendungen, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der
Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst war.
2. Auf einer Honorarvereinbarung beruhende Strafverteidigungskosten führen nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung,
soweit sie nach einem Freispruch des Steuerpflichtigen nicht der Staatskasse zur Last fallen.
Tatbestand
1 A. Der Tatbestand ist aus Gründen des Steuergeheimnisses nicht zur Veröffentlichung geeignet.
Entscheidungsgründe
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B. Die Revision ist nur teilweise begründet. Das FG hat zu Recht den steuerlichen Abzug der Aufwendungen für die
Verteidigung in dem Strafverfahren vor dem LG versagt (B.I.). Hinsichtlich der nur das Streitjahr 1997 betreffenden
Aufwendungen für die Strafverteidigung vor dem AG in Höhe von ... DM hat das FG zu Unrecht deren Veranlassung
durch die berufliche Tätigkeit des Klägers verneint (B.II.).
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I. Kosten der Strafverteidigung vor dem LG
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1. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, die streitigen Aufwendungen des Klägers für die Strafverteidigung vor dem LG
als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.
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a) In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist anerkannt, dass Strafverteidigungskosten nur dann als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig sind, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der
Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19.
Februar 1982 VI R 31/78, BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467; BFH-Beschluss vom 30. Juni 2004 VIII B 265/03, BFH/NV
2004, 1639). Dies ist der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen
Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457,
m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen
oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441,
m.w.N.).
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b) Nach diesen Grundsätzen hat das FG eine Gesamtwürdigung vorgenommen. Es ist dabei zu dem Ergebnis
gekommen, dass die vorgeworfene Tat nicht im Rahmen der Berufsausübung des Klägers als Geschäftsführer der X
begangen wurde, sondern auf ein privat veranlasstes Verhalten, nämlich den Erwerb von Privatvermögen in der
Gestalt eines Geschäftsanteils an der X, zurückzuführen ist. Diese Gesamtwürdigung, die revisionsrechtlich nur
begrenzt überprüfbar ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. Juli 2007 VI R 64/06, BFH/NV 2007, 1993; BFH-Beschluss vom
10. November 2005 VI B 75/05, BFH/NV 2006, 530; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 118 Rz 30,
jeweils m.w.N.), ist möglich; sie lässt keinen Rechtsfehler erkennen.
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Insbesondere hat es das FG --anders als die Kläger meinen-- zutreffend nicht als entscheidend angesehen, ob der
Kläger anlässlich des Erwerbs eines Gesellschaftsanteils an der X im Rahmen seiner Tätigkeit für diese Gesellschaft
erworbenes betriebsinternes Wissen und geknüpfte Kontakte zu Geschäftspartnern genutzt hat. Ein ausreichender
beruflicher Zusammenhang wird nicht bereits dadurch begründet, dass die Berufsausübung nicht hinweggedacht
werden kann, ohne dass die Ausgabe entfiele (BFH-Urteil vom 18. September 1987 VI R 121/84, BFH/NV 1988, 353).
Deshalb ist nicht entscheidend, ob ein Steuerpflichtiger deshalb in Verdacht geraten ist, weil allein Arbeitnehmer in
der Lage waren, die ihnen vorgeworfene Straftat zu begehen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2004, 1639). Dass die dem
Kläger vor dem LG vorgeworfene Tat ausschließlich und unmittelbar aus seiner beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar
ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 1441), hat das FG ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine
Erfahrungssätze verneint.
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c) Im Rahmen einer möglichen und damit der revisionsgerichtlichen Prüfung nicht zugänglichen tatrichterlichen
Würdigung liegt es auch, wenn das FG eine berufliche Veranlassung der Aufwendungen für die Strafverteidigung vor
dem LG mit der Begründung verneint hat, diese hätten nicht der Abwehr einer möglichen Kündigung von Seiten der X
dienen können. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG war allen Anteilseignern und Geschäftsführern der X
der Strafvorwurf in unterschiedlicher Beteiligungsform zur Last gelegt worden. Zudem war der Kläger selbst nicht von
einer unveränderten Fortführung des Betriebs ausgegangen.
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2. Das FG hat --im Einklang mit der Auffassung der Kläger-- zutreffend auch keinen Zusammenhang der streitigen
Aufwendungen für die Strafverteidigung vor dem LG mit den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen
angenommen. Der dem Kläger gemachte Vorwurf betraf den Erwerb eines Geschäftsanteils an der X zu einem unter
dem Marktwert liegenden Preis. Damit bezogen sich die entsprechenden Anwaltskosten auf den Erwerb des
Vermögensstammes, also einen im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht erheblichen Vorgang in der
Vermögenssphäre (vgl. dazu z.B. von Beckerath in Kirchhof, EStG, 7. Aufl., § 9 Rz 42 und § 20 Rz 480; von Bornhaupt,
in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B 91 und B 701 f.).
10 3. Das FG hat es im Ergebnis auch zu Recht abgelehnt, die Kosten der Strafverteidigung vor dem LG als
außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG anzuerkennen.
11 a) Soweit der Angeschuldigte freigesprochen wird, fallen gemäß § 467 Abs. 1 der Strafprozessordnung (StPO) die
Auslagen der Staatskasse und die notwendigen Auslagen des Angeschuldigten der Staatskasse zur Last. Nur in
Ausnahmefällen werden die notwendigen Auslagen des Angeschuldigten der Staatskasse nicht auferlegt,
insbesondere wenn dieser die Erhebung der öffentlichen Klage durch sein Verhalten selbst veranlasst hat (vgl. § 467
Abs. 2 und 3 StPO). Gemäß § 464a Abs. 2 Nr. 2 StPO gehören zu den notwendigen Auslagen eines Beteiligten auch
die Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts, soweit sie nach § 91 Abs. 2 der Zivilprozessordnung zu erstatten
sind; dazu zählen u.a. die gesetzlichen Gebühren und Auslagen des Rechtsanwalts der obsiegenden Partei. Soweit
dem Kläger aufgrund dieser Vorschriften ein Anspruch auf Erstattung der streitigen Kosten der Strafverteidigung vor
dem LG zusteht, scheidet schon mangels Belastung des Klägers ein Abzug nach § 33 EStG aus.
12 b) Soweit nach den genannten Vorschriften kein Anspruch gegen die Staatskasse besteht, sind Anwaltskosten für die
Strafverteidigung einem Steuerpflichtigen nur zwangsläufig erwachsen (§ 33 Abs. 1 EStG), wenn er sich ihnen aus
rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit diese Aufwendungen den
Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG). Nicht
zwangsläufig sind Aufwendungen indes nicht nur in den Fällen des in § 467 Abs. 2 und 3 StPO zum Vorwurf
gemachten schuldhaften Verhaltens des Angeschuldigten. Auch wenn der Steuerpflichtige --wie hier-- mit seinem
Verteidiger ein Honorar vereinbart hat, das über den durch die Staatskasse erstattungsfähigen Kosten liegt, ist ein
Abzug dieser Mehraufwendungen mangels Zwangsläufigkeit nicht möglich (vgl. auch Blümich/Heger, § 33 EStG Rz
236; Schmidt/Loschelder, EStG, 26. Aufl., § 33 Rz 35 Stichwort Prozesskosten). Es ist schon zweifelhaft, ob sich ein
angeschuldigter Steuerpflichtiger der Honorarvereinbarung mit einem Strafverteidiger insbesondere aus tatsächlichen
Gründen nicht entziehen kann. Die in § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Gründe der Zwangsläufigkeit müssen von
außen, d.h. vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängig, derart auf seine Entschließung einwirken, dass er ihnen
nicht auszuweichen vermag (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 19. Dezember 1995 III R 177/94, BFHE 179, 383, BStBl II 1996,
197, m.w.N.). Die Vereinbarung eines über den Gebührensätzen der BRAGO liegenden Anwaltshonorars beruht
jedoch regelmäßig auf dem freien Willen des Steuerpflichtigen und ist nicht unabdingbare Voraussetzung für eine
effiziente und qualifizierte Strafverteidigung. Deshalb rechtfertigt auch der Umstand, dass der Steuerpflichtige kraft
öffentlich-rechtlicher Verpflichtung in den (Straf-)Prozess hineingezogen wird (vgl. Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
EStG, § 33 Rz C 56), allein nicht die Annahme der Zwangsläufigkeit sämtlicher Aufwendungen aufgrund einer
Honorarvereinbarung. Dies kann jedoch offen bleiben. Zur Strafverteidigung notwendig und angemessen sind
nämlich nur Gebühren und Auslagen eines Rechtsanwalts, soweit sie nach den Vorschriften des Kostenrechts zu
erstatten sind. Das gegenwärtige Kostenrecht lässt keinen Bedarf erkennen, über die nach einem Freispruch von der
Staatskasse zu tragenden Anwaltskosten hinaus weitere Kosten dieser Art im Wege ihrer steuerlichen Abzugsfähigkeit
nach § 33 EStG zu berücksichtigen. Insoweit ergibt sich nunmehr steuerrechtlich keine andere Wertung des Begriffs
der "Notwendigkeit" als nach den kostenrechtlichen Bestimmungen.
13 c) Dem steht nicht entgegen, dass der erkennende Senat in seiner früheren Rechtsprechung (vgl. Urteile vom 15.
November 1957 VI 279/56 U, BFHE 66, 267, BStBl III 1958, 105; vom 8. April 1964 VI 165/62 S, BFHE 79, 274, BStBl III
1964, 331) Rechtsanwaltskosten des in einem gegen ihn eingeleiteten Strafverfahren freigesprochenen
Steuerpflichtigen grundsätzlich als zwangsläufige außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG anerkannt hat.
Jene Rechtsprechung bezog sich auf § 467 StPO a.F., nach dem einem freigesprochenen Angeschuldigten die
erwachsenen notwendigen Auslagen von der Staatskasse ersetzt wurden, wenn das Verfahren seine Unschuld
ergeben oder das Gericht festgestellt hatte, dass gegen ihn ein begründeter Verdacht nicht vorlag. In allen übrigen
Fällen des Freispruchs stand es im Ermessen des Gerichts, ob es die Auslagen des Freigesprochenen der
Staatskasse auferlegen wollte oder nicht. Welche Auslagen als "notwendig" für eine Erstattung durch die Staatskasse
in Betracht kamen, war gleichfalls weitgehend dem Gericht überlassen. Deshalb war in jenen Fällen eine Prüfung
geboten, ob die Aufwendungen für die Strafverteidigung als "zwangsläufig" i.S. des § 33 EStG anzusehen seien (vgl.
im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 66, 267, BStBl III 1958, 105). In der gegenwärtigen kostenrechtlichen Lage ist eine
vergleichbare Prüfung jedoch nicht mehr erforderlich; insoweit wird auch in der Literatur die frühere Rechtsprechung
des erkennenden Senats als überholt angesehen (vgl. Blümich/Heger, § 33 EStG Rz 237; Mellinghoff in Kirchhof,
EStG, 7. Aufl., § 33 Rz 100 Stichwort Prozesskosten).
14 d) Nach alledem erweist sich als unschädlich, dass das FG allein unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 23. Mai 1990
III R 145/85 (BFHE 161, 73, BStBl II 1990, 895) die Zwangsläufigkeit der streitbefangenen Aufwendungen für die
Verteidigung des Klägers vor dem LG verneint hat. In jener BFH-Entscheidung ist u.a. ausgeführt, dass Aufwendungen
der Eltern für die Strafverteidigung ihres später verurteilten volljährigen Kindes nur innerhalb der durch die --in jenem
Streitfall noch einschlägige-- BRAGO festgelegten Rahmensätze als angemessen anzusehen seien. Das FG hat indes
keine Feststellungen getroffen, in welcher Höhe die streitigen Anwaltskosten noch in dem genannten
gebührenrechtlichen Rahmen gelegen haben. Dies war jedoch im Streitfall auch nicht erforderlich. Anders als in der
vom FG zur Begründung herangezogenen BFH-Entscheidung geht es im Streitfall nicht um die Kosten der
Strafverteidigung (eines Dritten), die infolge einer Verurteilung nicht von der Staatskasse übernommen werden und
bei denen ein den Maßstab der Notwendigkeit und Angemessenheit i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG bildendes
kostenrechtliches Korrektiv wie bei den von der Staatskasse nach § 467 StPO zu tragenden notwendigen Auslagen
fehlt.
15 II. Kosten der Strafverteidigung vor dem AG
16 Zu Unrecht hat es das FG jedoch abgelehnt, die das Streitjahr 1997 betreffenden Aufwendungen des Klägers für die
Strafverteidigung vor dem AG als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit zu
berücksichtigen.
17 1. Zwar hat das FG in Anlehnung an die oben (B.I.1.a) dargestellten Grundsätze darauf abgestellt, ob der Kläger die
ihm vor dem AG zum Vorwurf gemachten Taten in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Geschäftsführer
begangen hat. Jedoch hat es das Vorliegen von Werbungskosten mit der Begründung verneint, es gehöre nicht zu
den beruflichen Aufgaben eines Geschäftsführers, zugunsten seines Arbeitgebers strafbare Handlungen zu begehen.
Ein solcher Rechtssatz ist der Rechtsprechung des BFH nicht zu entnehmen. Vielmehr können auch strafbare
Handlungen, die im Zusammenhang mit einer betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit stehen, Erwerbsaufwendungen
begründen (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2003 VI R 35/96, BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641, m.w.N.). Dieses
Ergebnis folgt nicht nur aus dem objektiven Nettoprinzip, sondern ergibt sich auch aus § 40 der Abgabenordnung
(BFH-Urteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641). Danach ist es für die Besteuerung unerheblich, ob ein Verhalten, das
den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder
gegen die guten Sitten verstößt. Die Annahme von Erwerbsaufwendungen setzt allerdings auch in diesen Fällen
voraus, dass die --die Aufwendungen auslösenden-- schuldhaften Handlungen noch im Rahmen der betrieblichen
oder beruflichen Aufgabenerfüllung liegen und nicht auf privaten, den betrieblichen oder beruflichen Zusammenhang
aufhebenden Umständen beruhen. So greifen nach der Rechtsprechung private Gründe dann durch, wenn die
strafbaren Handlungen mit der Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen nur insoweit im Zusammenhang stehen, als
diese eine Gelegenheit zu einer Straftat verschafft (vgl. BFH-Urteil vom 19. März 1987 IV R 140/84, BFH/NV 1987, 577;
BFH-Urteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641). Eine erwerbsbezogene Veranlassung wird auch aufgehoben, wenn
der Arbeitnehmer seinen Arbeitgeber bewusst schädigen wollte oder sich oder einen Dritten durch die schädigende
Handlung bereichert hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Mai 1985 VI R 103/82, BFH/NV 1986, 392, und in BFH/NV 1988,
353; BFH-Urteil in BFHE 205, 56, BStBl II 2004, 641).
18 2. Nach diesen Grundsätzen kann die Vorentscheidung --soweit die Aufwendungen des Klägers für die
Strafverteidigung vor dem AG in Rede stehen-- keinen Bestand haben. Die Sache ist spruchreif. Der Senat kann auf
der Grundlage der insoweit ausreichenden Feststellungen des FG über die Begründetheit der Klage selbst
entscheiden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 IX R 60/03, BFH/NV 2005, 327, m.w.N.).
19 a) Bei den Kosten der Strafverteidigung vor dem AG handelt es sich dem Grunde nach um Werbungskosten bei den
Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit. Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den
Senat daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG stellten leitende Mitarbeiter der Y auf
Veranlassung des Klägers sachlich unrichtige Bescheinigungen über die vollständige Erfüllung der Ansprüche dieser
Gesellschaft aus Gegengeschäftsvereinbarungen aus. Die vermeintliche Ablösung der Verpflichtungen stellte die Z
den Handelspartnern in Rechnung und vereinnahmte die entsprechenden Beträge, obwohl diese als Entgelt für den
Verzicht auf die Durchsetzung der Gegengeschäftsvereinbarungen der Y zugestanden hätten. Dabei erzielte die Z
ihre Umsätze in den Jahren ... überwiegend durch die Vereinnahmung von Provisionen für die Ablösung sog.
Verpflichtungen aus Gegengeschäftsvereinbarungen. Diese Feststellungen hat das FG ohne Verstoß gegen
Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze (vgl. z.B. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Rz 30 und 54, m.w.N.) dahin
gewürdigt, dass die nach den Feststellungen des AG vom Kläger begangene Anstiftung zur Untreue zu Lasten der Y
insoweit durch dessen Geschäftsführertätigkeit für die Z verursacht gewesen sei, als letztgenannte Gesellschaft
Begünstigte der Untreue gewesen war. Unter Außerachtlassung der --nach den unter B.II.1. genannten Maßstäben--
fehlerhaften Rechtsausführungen des FG lauten Inhalt und Ergebnis der vom FG getroffenen Feststellungen, dass der
Kläger die ihm vor dem AG zur Last gelegte Tat in Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit als Geschäftsführer der durch
die Tat allein begünstigten Z begangen hat. Auf die Strafbarkeit dieser Tätigkeit kam es für den Werbungskostenabzug
entgegen der Rechtsauffassung des FG nicht entscheidungserheblich an.
20 b) Auch hinsichtlich der Höhe der insoweit anzuerkennenden Werbungskosten ist die Sache spruchreif. Nach den
Feststellungen des FG hat der Kläger im Streitjahr 1997 einen Betrag in Höhe von ... DM für die Verteidigung in dem
später vor dem AG anhängigen Strafverfahren bezahlt. Da Verteidigungskosten --was ihren Abzug als
Werbungskosten betrifft-- bei einem Strafverfahren nicht zwangsläufig entstanden sein müssen (vgl. BFH-Urteil in
BFHE 135, 449, BStBl II 1982, 467), sind die aufgrund einer Honorarvereinbarung geleisteten Aufwendungen beim
Werbungskostenabzug anders als bei den außergewöhnlichen Belastungen der Höhe nach nicht zu begrenzen.