Urteil des BFH, Az. VIII R 13/05

BFH (kläger, nahestehende person, gesellschafter, abtretung, abschluss des vertrages, schenkung, gesetzlicher vertreter, personengesellschaft, verhältnis zwischen, vereinbarung)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2007, VIII R 13/05
Schenkweise Abtretung von Darlehensteilforderungen eines beherrschenden GmbH-Gesellschafters an seine
minderjährigen Kinder - Voraussetzungen für die Anerkennung eines Darlehensvertrags
Leitsätze
Auf die unentgeltliche Abtretung der einem beherrschenden Gesellschafter gegen die GmbH zustehenden
Darlehensforderungen an seine minderjährigen, ebenfalls an der GmbH beteiligten Kinder, ist die zur darlehensweisen
Rückgewähr zuvor vom beherrschenden Gesellschafter einer Personengesellschaft seinen Kindern geschenkter
Geldbeträge ergangene Rechtsprechung nicht übertragbar (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00,
BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685).
Tatbestand
1
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 1996 als Eheleute zusammen zur
Einkommensteuer veranlagt.
2
Der Kläger hatte bis zum 31. Dezember 1984 als Einzelunternehmer einen Gewerbebetrieb mit dem Gegenstand
"Handel mit Lederwaren und Raumausstattung" betrieben. Mit notariellem Vertrag vom 28. Januar 1985 gründete er
mit seiner Ehefrau die X-GmbH (GmbH), an welcher der Kläger zu 75 % und die Klägerin zu 25 % beteiligt sind. Beide
Gesellschafter sind von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreit.
3
Der Kläger veräußerte den Warenbestand seines Einzelunternehmens an die GmbH. Den Kaufpreis stellte er der
GmbH als Darlehen zur Verfügung. Das Gesellschafterdarlehen war zum 31. Dezember 1985 mit 182 253,48 DM von
der GmbH passiviert worden. Über das Darlehen und dessen Verzinsung bestehen keine schriftlichen
Vereinbarungen.
4
Erstmals zum 31. Dezember 1986 wurde im Anhang zum Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der GmbH
eine Verzinsung des Darlehens in Höhe von 8 % angegeben. Die Zinsen wurden jeweils dem Darlehenskonto wieder
gutgeschrieben.
5
Mit notariellem Vertrag vom 9. März 1995 übertrug der Kläger Anteile von jeweils 8 000 DM am Stammkapital der
GmbH auf seine drei Kinder, von denen nur der Sohn S volljährig war. Die beiden seinerzeit minderjährigen Kinder
wurden durch einen vom Amtsgericht O bestellten Ergänzungspfleger vertreten.
6
Mit Verträgen vom 5. Januar 1996 schenkte der Kläger sodann seinen Kindern jeweils 100 000 DM seiner
Darlehensforderung gegen die GmbH, welche die Kinder mit neuen Verträgen vom gleichen Tag der GmbH mit einer
Laufzeit von fünf Jahren und einer erstmaligen sechsmonatigen Kündigungsmöglichkeit zum 31. Dezember 2001
weitergewährten. Die beiden damals minderjährigen Kinder, J und B, wurden allein von der Klägerin vertreten.
7
Im Rahmen einer Außenprüfung bei der GmbH vertrat der Prüfer zunächst die Auffassung, die Zinszahlungen an den
Kläger stellten verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) dar, weil sie auf nachgeschriebenen Zinsvereinbarungen
beruhten. Hingegen seien die Darlehensverträge der Kinder mit der GmbH steuerlich anzuerkennen. Auf den
Einspruch gegen den entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1996 änderte der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erneut den Bescheid. Das FA beurteilte die Zinszahlungen an den Kläger
nunmehr nicht mehr als vGA, behandelte hingegen diejenigen an die minderjährigen Kinder als vGA an den Kläger.
Die Schenkungen der Darlehensforderungen an die minderjährigen Kinder seien mangels deren wirksamer
Vertretung unwirksam.
8
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1046 veröffentlichtem
Urteil statt.
9
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 und Abs. 3 i.V.m. § 15 Abs. 1
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).
10 Im Urteil vom 22. Januar 2002 VIII R 46/00 (BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685) habe der Bundesfinanzhof (BFH)
entschieden, ein einkommensteuerrechtlich beachtlicher Vollzug einer Schenkung zwischen einem beherrschenden
Gesellschafter der Personengesellschaft und seinen Kindern liege nicht schon dann vor, wenn der Beschenkte mit der
Gesellschaft den Darlehensvertrag abschließe und ihr die Valuta überlasse, sondern erst dann, wenn der Beschenkte
frei über die Darlehensforderung verfügen könne. Der BFH habe die von der Personengesellschaft an die --
volljährige-- Tochter gezahlten Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) anerkannt, sondern sie als
steuerrechtlich unbeachtliche Zuwendungen des Vaters als Gesellschafter an seine Tochter eingeordnet (§ 12 Nr. 2
EStG). Dabei habe er nicht unterschieden zwischen einem erst später schenkweise zufließenden Geldbetrag, der
sogleich wieder an die Personengesellschaft zurückgezahlt werde, der Abtretung einer dem Gesellschafter gegen die
Personengesellschaft bereits zustehenden Darlehensforderung oder der Beurteilung der Abtretung als mittelbare
Forderungsschenkung.
11 Diese Rechtsprechung sei uneingeschränkt auch auf Rechtsverhältnisse zwischen einer GmbH und ihrem
beherrschenden Gesellschafter anzuwenden. Allerdings werde § 12 Nr. 2 EStG durch die Regelungen in § 20 Abs. 1
Nr. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) verdrängt.
12 Nach der steuerrechtlich anzuwendenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei es unerheblich, ob die schenkweise
Übertragung der Darlehensforderung zivilrechtlich einen lediglich rechtlichen Vorteil darstelle.
13 Im Streitfall sprächen die Gesamtumstände dagegen, dass die minderjährigen Kinder eine tatsächliche
Verfügungsmacht an den Darlehensforderungen erlangt gehabt hätten. Zwar habe sie ihre Mutter vertreten. Die Mutter
sei jedoch ebenfalls Gesellschafterin der GmbH gewesen, so dass die Vermutung naheliege, sie habe bei den
Vertragsabschlüssen allein gesellschaftliche Interessen vertreten. Der BFH wende diese Grundsätze nicht nur bei
einer Zusammenfassung von Schenkung und Darlehen in einer Urkunde an, sondern auch bei längeren zeitlichen
Abständen, wenn zwischen den Verträgen eine auf einem Gesamtplan beruhende sachliche Verknüpfung bestehe.
14 Aufgrund der vorliegenden Indizien sei von einer solchen auf einem Gesamtplan beruhenden sachlichen
Verknüpfung zwischen der Schenkung der Darlehensforderungen und dem Abschluss der Darlehensverträge
zwischen den Kindern und der GmbH auszugehen. Beide Verträge seien am selben Tag abgeschlossen worden.
15 Das FG habe seine Entscheidung allein auf zivilrechtliche Erwägungen abgestellt, ohne die konkreten Verhältnisse
des Streitfalles zu berücksichtigen.
16 Die vGA seien dem Kläger zuzurechnen, weil er als gesetzlicher Vertreter seiner minderjährigen Kinder die
entscheidenden Bedingungen für den Abschluss der Verträge gestellt habe. Im Übrigen reiche es aus, dass die
Kinder als dem "verantwortlichen" Gesellschafter nahestehende Personen aus der Vermögensverlagerung Nutzen
gezogen hätten (BFH-Urteil vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103).
17 Unerheblich sei, dass die Kinder gleichzeitig als Minderheitsgesellschafter beteiligt gewesen seien. Die vGA seien
den gewerblichen Einkünften des Klägers zuzuordnen, weil die GmbH-Beteiligung im Rahmen der bestehenden
Betriebsaufspaltung notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens des Klägers sei.
18 Selbst wenn die schenkweise Abtretung der Darlehensteilforderungen steuerrechtlich anerkannt würde, fehle es an
einer Rechtsgrundlage für Zinsansprüche der minderjährigen Kinder; denn § 401 BGB biete dafür keine
Rechtsgrundlage.
19 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die von der GmbH an die beiden minderjährigen Kinder im Jahr
1996 gezahlten Darlehenszinsen von insgesamt 16 168 DM dem Kläger als vGA im Rahmen seiner gewerblichen
Einkünfte aus seinem Besitzunternehmen zuzurechnen.
20 Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
21 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
22 Im Ergebnis zutreffend hat das FG die schenkweise Abtretung der dem Kläger gegen die GmbH zustehenden
verzinslichen Darlehensteilforderungen von jeweils 100 000 DM an seine beiden damals noch minderjährigen Kinder
sowohl zivil- als auch steuerrechtlich als wirksam anerkannt und die aufgrund einer Vorausverfügung jeweils am
Jahresende den Kindern gutgeschriebenen Zinsen nicht dem Kläger als vGA zugerechnet. Eine Beurteilung als vGA
folgt insbesondere nicht aus der Rechtsprechung des BFH, nach der es regelmäßig am wirksamen Vollzug einer
Schenkung fehlt, wenn Einzelunternehmer oder beherrschende Gesellschafter einer Personengesellschaft Gelder
oder Forderungen, die sie an Angehörige geschenkt hatten, von diesen darlehensweise wieder zurückgewährt
bekommen (s. unten II.4. der Entscheidungsgründe). Diese Rechtsprechung ist auf den Streitfall, in dem gegen eine
GmbH bestehende Darlehensforderungen unentgeltlich abgetreten worden sind, nicht übertragbar.
23 1. a) Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen als sonstige Bezüge auch
vGA. Eine vGA einer Kapitalgesellschaft ist gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der
gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihren Anlass
oder zumindest ihre Mitveranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Das ist der Fall, wenn ein ordentlicher und
gewissenhafter Geschäftsführer diesen Vorteil unter sonst gleichen Umständen einem Nichtgesellschafter nicht
zugewendet hätte (BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 31/05, BFHE 216, 214, BStBl II 2007, 393).
24 Im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist die vGA beim Gesellschafter zu erfassen, wenn ihm der Vermögensvorteil
zugeflossen ist (§ 8, § 11 Abs. 1 EStG; BFH-Urteile in BFHE 207, 103; vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BStBl II 2007,
830; vom 5. Oktober 2004 VIII R 9/03, BFH/NV 2005, 526; zum Zufluss beim gesetzlichen Vertreter, vgl. BFH-Urteil vom
1. Juli 2003 VIII R 45/01, BFHE 203, 5, BStBl II 2004, 35).
25 Eine vGA kann allerdings auch ohne Zufluss beim Gesellschafter dann gegeben sein, wenn der Vorteil dem
Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der
Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familien-, gesellschafts-,
schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein (BFH-Urteile in BFHE 207, 103, m.w.N.; in BStBl II 2007, 830;
vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722).
26 b) Ist der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer ein beherrschender, so kann die Vermögensminderung auch
dann ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis haben, wenn der Leistung an den Gesellschafter oder eine diesem
nahestehende Person keine klare und von vornherein zivilrechtlich wirksam abgeschlossene und tatsächlich
durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt (BFH-Urteile in BFH/NV 2005, 526, m.w.N.; vom 29. Oktober 1997 I R
24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573; vom 15. Oktober 1997 I R 19/97, BFH/NV 1998, 746).
27 Nach der fortentwickelten Rechtsprechung versteht der BFH allerdings die einzelnen Kriterien des sog.
Fremdvergleichs nicht mehr im Sinne von "absoluten Tatbestandsvoraussetzungen". Vielmehr sind sie vom FG als
Tatsacheninstanz indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine gesellschaftliche
Veranlassung zulassen (BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, m.w.N., dazu Anmerkung von Gosch, Die
steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1998, 166; ebenfalls bereits BFH-Urteil vom 28. Oktober 1987 I R 110/83, BFHE
152, 74, BStBl II 1988, 301).
28 2. Nach Maßgabe dieser Maßstäbe hat das FG im Ergebnis zu Recht das Vorliegen von --dem Kläger
zuzurechnenden-- vGA verneint.
29 Das FG hat in Übereinstimmung mit der Einspruchsentscheidung im Hinblick auf die "dauernde Übung" und unter
Hinweis auf das BFH-Urteil vom 24. Januar 1990 I R 157/86 (BFHE 160, 225, BStBl II 1990, 645) auf das Vorliegen
einer im Voraus getroffenen und damit wirksamen Darlehensvereinbarung zwischen der GmbH und dem Kläger
geschlossen. Diese vertretbare Würdigung ist revisionsrechtlich, zumal es sich um ein Dauerschuldverhältnis handelt
(vgl. dazu BFH-Beschluss vom 9. Juli 2007 I B 123/06, BFH/NV 2007, 2148, m. umf. N.) nicht zu beanstanden.
30 Die tatrichterliche Überzeugungsbildung und Beweiswürdigung (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als
Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder all
31 gemeine Erfahrungssätze vorliegen. Im Übrigen --sofern keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben
worden sind-- binden die vorinstanzlichen Schlussfolgerungen den BFH als Revisionsgericht gemäß § 118 Abs. 2
FGO schon dann, wenn sie nur möglich, d.h. vertretbar, sind; sie müssen hingegen nicht zwingend sein (BFH-Urteil
vom 27. März 2007 VIII R 62/05, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2007, 1027, m.w.N. zur ständigen Rechtsprechung).
32 Ein Darlehensvertrag kann auch mündlich wirksam geschlossen werden (BFH-Urteile vom 10. August 1988 IX R
220/84, BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137; in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Das Fehlen einer Vereinbarung
über zu gewährende Sicherheiten hindert nicht die Annahme einer Darlehensschuld. Die Vereinbarung einer
Sicherheitsleistung für Darlehensansprüche hat nämlich keinen Selbstzweck. Sie kann nur verlangt werden, wenn
auch ein fremder Gläubiger unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen eine Sicherheit gefordert hätte. Dies hat der
BFH im Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, jedenfalls dann als entbehrlich erachtet, wenn der fremde
Gläubiger aus tatsächlichen Gründen die Möglichkeit besitzt, auf den Darlehensschuldner Einfluss zu nehmen und für
die Darlehensrückzahlung Sorge zu tragen.
33 Sollen Zinsen gezahlt werden, so ist hierüber in jedem Falle eine Vereinbarung erforderlich (BFH-Urteil vom 2. März
1988 I R 63/82, BFHE 152, 515, BStBl II 1988, 590). Eine solche Vereinbarung von Zinsen in der jeweils
gutgeschriebenen Höhe hat das FG indes in Übereinstimmung mit dem Vortrag der Beteiligten ebenfalls festgestellt.
Ausweislich der Satzung vom 28. Januar 1985 (§ 9 Abs. 7), war auch vereinbart, nicht abgehobene auszuschüttende
Gewinnanteile einem mit mindestens 8 % zu verzinsenden Darlehenskonto gutzuschreiben. Außerdem haben die
Gesellschafter im Rahmen einer außerordentlichen Gesellschafterversammlung am 31. Dezember 1985 beschlossen,
bestehende und zukünftige laufende Gesellschafterdarlehen mit jeweils 8 % p.a. zu verzinsen (Betriebsprüfer-
Arbeitsbogen, Bl. 32).
34 Da der Rückzahlungszeitpunkt nicht vertraglich bestimmt war, galten insoweit die gesetzlichen Bestimmungen (§ 609
Abs. 2 BGB a.F. i.V.m. Art. 229 § 5 Satz 1 und § 7 des Einführungsgesetzes zum BGB --EGBGB--; dazu
Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 67. Aufl., Einf. Vor § 488 Rz 4; jetzt § 488 Abs. 3 Sätze 1 und 2 BGB).
35 Schließlich ist auch die vom FG angenommene wirksame Vereinbarung zwischen Kläger und GmbH über die
Gutschrift der jährlich fällig werdenden Darlehenszinsen (§ 607 Abs. 2 BGB a.F., jetzt § 311 Abs. 1 BGB; vgl.
Palandt/Weidenkaff, a.a.O., § 488 Rz 27; ferner BFH-Urteile vom 8. Dezember 1992 VIII R 78/89, BFHE 169, 442,
BStBl II 1993, 301; in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137; BFH-Beschluss vom 7. August 2007 IV B 139/06, BFH/NV
2008, 57, m.w.N.) von den Beteiligten weder bestritten, noch sind insoweit zulässige und begründete Verfahrensrügen
erhoben worden (§ 118 Abs. 2 FGO).
36 3. Die zivilrechtlich wirksame Abtretung der Darlehensteilforderungen am 5. Januar 1996 an die beiden damals
minderjährigen Kinder der Kläger ist ebenfalls steuerrechtlich anzuerkennen.
37 a) Darlehensforderungen sind zivilrechtlich grundsätzlich gemäß § 398 BGB abtretbar (Palandt/Weidenkaff, a.a.O., §
488 Rz 25). Allerdings führt die Abtretung nicht automatisch zum Übergang auch der künftigen Zinsansprüche. § 401
BGB ist auf sogenannte unselbständige Bestandteile des abgetretenen Rechts, wie die Zinsansprüche, nicht
anwendbar. Vielmehr ist im Wege einer Auslegung zu ermitteln, ob mit der Abtretung der Darlehensforderung auch
die künftigen Zinsansprüche abgetreten werden sollten. Nach ständiger Rechtsprechung ist dies freilich im Zweifel
anzunehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 18. Mai 1961 VII ZR 39/60, BGHZ 35, 172; s.a. BFH-
Urteil vom 6. März 1985 I R 213/80, BFHE 143, 345, BStBl II 1985, 413; ferner Busche in: Staudinger/Eckpfeiler (2005),
BGB, § 401 Rz 46, m.w.N.; Knerr in jurisPK-BGB, Buch 2, § 401 Rn 17; Palandt/Grüneberg, a.a.O., § 401 Rz 6). Das FG
ist im angefochtenen Urteil von dieser Rechtslage ersichtlich ausgegangen. Mit der Abtretung der Darlehensforderung
tritt der neue Gläubiger an die Stelle des ursprünglichen (§ 398 Satz 2 BGB). Es ändert sich die Rechtszuständigkeit,
ohne dass der Inhalt des übertragenen Rechts damit in seinem Wesen betroffen wird (Busche in:
Staudinger/Eckpfeiler, a.a.O., § 398 Rz 27).
38 b) Die Schenkung der Darlehensteilforderungen war für die minderjährigen Kinder auch lediglich rechtlich vorteilhaft,
so dass sie hierzu auch keiner Zustimmung ihrer gesetzlichen Vertreter bedurften (§ 107, § 181 letzter Halbsatz BGB;
BFH-Urteil in BFHE 143, 345, BStBl II 1985, 413; dazu Abgrenzung im BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 17/89,
BFHE 162, 90, BStBl II 1991, 18; ferner BFH-Urteil in BFHE 154, 503, BStBl II 1989, 137;
Palandt/Heinrichs/Ellenberger, a.a.O., § 107 Rz 6). Bei einer Schenkung des gesetzlichen Vertreters --hier des
Klägers-- ist eine Gesamtbetrachtung des schuldrechtlichen und des dinglichen Vertrages vorzunehmen (vgl. BGH-
Beschluss vom 9. Juli 1980 V ZB 16/79, BGHZ 78, 28, m.w.N.; Palandt/ Heinrichs/Ellenberger, a.a.O., § 107 Rz 6).
Indes ist nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG die Schenkung durch den Kläger an seine damals
minderjährigen beiden Kinder ohne eine Auflage erfolgt. Die Darlehensforderungen sind inhaltlich unverändert auf
die Kinder übertragen worden.
39 Ebenso stellen die nachfolgenden --rechtlich allerdings nachteiligen-- zwischen den minderjährigen Kindern und der
GmbH abgeschlossenen Darlehensverträge von den vorausgegangenen Schenkungen unabhängige
Rechtsgeschäfte dar. Die schenkweise Abtretung und die nachfolgenden Darlehensverträge unterliegen somit nicht
den besonderen Regeln für verbundene Verträge.
40 c) Die vom FG nicht abschließend geprüfte Rechtsfrage, ob die von den nur durch die Klägerin vertretenen beiden
minderjährigen Kinder mit der GmbH ebenfalls am 5. Januar 1996 abgeschlossenen neuen Darlehensverträge zivil-
und steuerrechtlich wirksam sind, verneint der Senat.
41 Die Klägerin konnte als Mutter ihre Kinder beim Abschluss der neuen Darlehensverträge nicht allein wirksam
vertreten; denn gemäß § 1629 Abs. 1 Satz 2 BGB werden minderjährige Kinder von beiden Eltern gemeinschaftlich
vertreten. Indes war der Kläger von der gesetzlichen Vertretung ausgeschlossen. Auch wenn der Kläger die
Darlehensverträge nicht im eigenen, sondern als Geschäftsführer und damit als Organ der GmbH in deren Namen
abgeschlossen hat, so war er gemäß § 1629 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. § 1795 Abs. 2 und § 181 BGB von der Vertretung
ausgeschlossen, (BFH-Urteile vom 18. Oktober 1989 I R 203/84, BFHE 158, 421, BStBl II 1990, 68; in BFHE 154, 503,
BStBl II 1989, 137).
42 Nach § 181 BGB kann nämlich der Vertreter nicht im Namen des Vertretenen mit sich selbst als Vertreter eines Dritten
ein Rechtsgeschäft vornehmen. § 181 BGB ist auch nicht ausnahmsweise deswegen nicht anwendbar, weil die
Darlehensverträge den Kindern lediglich einen rechtlichen Vorteil gebracht hätten. Die Kinder waren, sofern man von
einem wirksamen Darlehen zwischen Kläger und GmbH ausgeht, nämlich auf der Grundlage der abgetretenen
Darlehensteilforderungen berechtigt gewesen, ihr Kapital kurzfristig im Rahmen der gesetzlichen Kündigung nach §
609 Abs. 2 BGB a.F. mit Ablauf von drei Monaten zurückzufordern, sollten indes auf der Grundlage der neuen
Darlehensverträge gezwungen sein, das Kapital langfristig, nämlich zunächst fest auf fünf Jahre in der GmbH zu
belassen und durften die Darlehen erstmals mit einer auf sechs Monate verlängerten Kündigungsfrist zum 31.
Dezember 2001 kündigen.
43 Die Kinder haben also nicht lediglich geschenkte Darlehensforderungen fortgeführt, sondern auf der Grundlage neuer
Darlehensverträge der GmbH Kapital zur Verfügung gestellt.
44 Für die Frage, ob ein Geschäft lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt, kommt es nicht auf eine wirtschaftliche
Bewertung an, sondern allein auf die unmittelbaren rechtlichen Folgen des Geschäfts. Vor dem Hintergrund des
Schutzzwecks der Norm, nämlich eines wirksamen Minderjährigenschutzes, ist eine konsequente Anwendung des §
107 BGB geboten. Deshalb löst jedweder Rechtsnachteil die Zustimmungsbedürftigkeit des Rechtsgeschäfts gemäß §
107 BGB aus (vgl. Lange in jurisPK-BGB, Buch 1, 3. Aufl., 2006, § 107 Rn 13). Die Zustimmungsfreiheit kann auch
nicht mit Hilfe einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise begründet werden. Demgemäß sind nahezu alle
Verpflichtungsgeschäfte zustimmungsbedürftig (vgl. Lange in jurisPK-BGB, Rn 20).
45 Entscheidend ist, ob der Minderjährige aus seinem Vermögen, das er vor Abschluss des Vertrages besaß, nichts
aufgeben und auch keine neue Belastung auf sich nehmen muss, damit der Vertrag zustande kommt (vgl. Beschluss
des Oberlandesgerichts --OLG-- Hamm vom 13. März 1978 15 W 58/78, Der Betrieb --DB-- 1978, 1397, m.w.N.). Im
Streitfall sind aber nicht lediglich im Wege von Vereinbarungsdarlehen i.S. von § 607 Abs. 2 BGB geschenkte Beträge
erst unter Darlehensbedingungen in die Verfügungsgewalt der Kinder gelangt, sondern die minderjährigen Kinder der
Kläger haben im Streitfall bereits abgetretene Darlehensforderungen aufgrund neuer eigenständiger
Darlehensforderungen zu für sie ungünstigeren Konditionen der GmbH belassen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 158,
421, BStBl II 1990, 68). Damit waren die Darlehensverträge jedenfalls mangels Beteiligung von Ergänzungspflegern
schwebend unwirksam (vgl. § 177 Abs. 1 BGB).
46 d) Indes hat das FG insoweit zu Recht auf die geschenkten ursprünglichen Darlehensteilforderungen zurückgegriffen
(vgl. dazu auch das BFH-Urteil in BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573). Damit gelten auch die ursprünglichen
Konditionen für die abgetretenen Darlehensteilforderungen unverändert fort, insbesondere auch die Vereinbarung,
dass die jährlich fällig werdenden Zinsen auf der Grundlage entsprechender Vereinbarungsdarlehen jeweils
gutgeschrieben werden.
47 4. Dem Rückgriff auf die wirksam abgetretenen Darlehensteilforderungen und der daraus abgeleiteten betrieblichen
Veranlassung der den minderjährigen Kindern gutgeschriebenen Darlehenszinsen steht die Rechtsprechung des
BFH zur Behandlung geschenkter Geldbeträge unter zeitgleicher Darlehensrückgewähr an den Schenker nicht
entgegen.
48 a) Der Senat hat für einen Einzelunternehmer im Urteil vom 10. April 1984 VIII R 134/81 (BFHE 141, 308, BStBl II
1984, 705) entschieden, an der betrieblichen Veranlassung eines Darlehens könne es fehlen, wenn der
Betriebsinhaber seinen Kindern Geldbeträge unentgeltlich zuwende, die ihm die Kinder entsprechend dem
Schenkungsvertrag sogleich wieder als Darlehen zur Verfügung stellen müssten. Gleiches gelte auch für
Schenkungen des eine Personengesellschaft beherrschenden Gesellschafters an eine ihm nahestehende Person,
wenn der Darlehensvertrag mit der Gesellschaft geschlossen werde (vgl. BFH-Urteile vom 1. März 2005 VIII R 5/03,
BFH/NV 2005, 1523; in BFHE 197, 517, BStBl II 2002, 685, m. umf. N.; s. allgemein auch BFH-Urteil vom 18. April 2000
VIII R 74/96, BFH/NV 2001, 152).
49 Dieser Rechtsprechung liegt die Erwägung zugrunde, unter den genannten Voraussetzungen liege im Zeitpunkt der
"Schenkung" noch keine endgültige Vermögensverschiebung zwischen dem (Mit-)Unternehmer und den ihm
nahestehenden Personen vor. Es bestehe vielmehr nur ein privat veranlasstes Versprechen, künftige Geldbeträge
(bei "Darlehensrückgewähr") zuzuwenden, mit der Folge, dass die Zinsen keine Betriebsausgaben, sondern nicht
abziehbare Zuwendungen sind. Bis zum Vollzug der Schenkung blieben die angeblichen Darlehensbeträge
steuerrechtlich (Eigen-)Kapital des Schenkers. Vollzogen sei die Schenkung erst dann, wenn der Beschenkte frei über
die Darlehensforderung verfügen könne.
50 Nach dieser Rechtsprechung kommt auch keine andere rechtliche Beurteilung in Betracht, wenn Gegenstand der
Schenkung kein --erst später zufließender-- Geldbetrag, sondern eine dem Mitunternehmer gegen die
Personengesellschaft zustehende Darlehensforderung ist oder wenn der Sachverhalt als Abtretung einer solchen
Forderung (mittelbare Forderungsschenkung) zu beurteilen ist.
51 Ist lediglich formal-rechtlich Vermögen an die Kinder übertragen worden, so handelt es sich bei den in der äußeren
Form von Schuldzinsen bezahlten Beträgen in Wirklichkeit um Zuwendungen i.S. von § 12 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteile
vom 12. Februar 1992 X R 121/88, BFHE 167, 119, BStBl II 1992, 468; vom 31. Juli 2002 X R 103/96, BFH/NV 2003,
26).
52 b) Entscheidender Grund für die steuerrechtliche Nichtanerkennung der zivilrechtlich wirksamen Schenkung und
Abtretung einer ebenfalls wirksamen Darlehensforderung ist, dass wirtschaftlich gesehen zunächst alles beim Alten
bleibt und auf Seiten des Empfängers keine endgültige und materielle, sondern nur eine vorübergehende bzw.
formale Vermögensmehrung eintritt (vgl. BFH-Urteile vom 22. Mai 1984 VIII R 35/84, BFHE 142, 28, BStBl II 1985, 243;
vom 16. April 1985 VIII R 26/85, BFH/NV 1985, 83; in BFHE 141, 308, BStBl II 1984, 705; in BFHE 167, 119, BStBl II
1992, 468; vom 15. April 1999 IV R 60/98, BFHE 188, 556, BStBl II 1999, 524; vom 18. Januar 2001 IV R 58/99, BFHE
194, 377, BStBl II 2001, 393; vom 14. Mai 2003 X R 14/99, BFH/NV 2003, 1547, m. umf. N.; in BFH/NV 2003, 26).
53 Indes erhalten die minderjährigen Kinder im Streitfall keineswegs einen Vermögenswert, den sie sofort dem Kläger
(zumindest als Mitunternehmer) wieder zurückgegeben haben. Vielmehr besteht die Darlehensforderung gegenüber
der sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eigenständigen GmbH (§ 1 KStG). Nachdem auch steuerrechtlich
anzuerkennenden Trennungsprinzip (vgl. BFH-Urteile vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BStBl II 2007, 639; vom 27.
März 2007 VIII R 28/04, BStBl II 2007, 699; vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; im
Ergebnis ebenfalls Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 587; krit. zur Vorinstanz Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/UmwStG, Freiburg 1978 ff., Anh. zu § 8 Rz 64; dieses Problem überhaupt nicht erörternd Elicker in Juristische
Schulung 2003, 789) ist zwischen der Vermögenssphäre auch des beherrschenden Gesellschafters, hier des Klägers
und derjenigen der GmbH zu trennen. Der Kläger als Schenker erhält den Vermögenswert keineswegs sogleich in
Gestalt eines Darlehens zurück. Die nicht näher belegte Behauptung des FA, die für Rechtsverhältnisse zwischen
Personengesellschaften und ihren beherrschenden Gesellschaftern vom BFH entwickelten Rechtsgrundsätze gälten
auch im Verhältnis zwischen GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern (§ 12 Nr. 2 EStG), würden indes durch
§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG verdrängt, steht mit dem Trennungsprinzip nicht im
Einklang.
54 c) Für die Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. von § 42 Abs. 1 der Abgabenordnung (dazu BFH-Urteile in
BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43, zum Schütt-aus-
hol-zurück-Verfahren) durch Zwischenschaltung der GmbH in die Vermögensverschiebung bestehen keine
Anhaltspunkte.