Urteil des BFH vom 04.06.2008
BFH: Folgen einer handelsrechtlichen Zuschreibung aus dem Volumen früherer steuerrechtlicher Sonderabschreibungen, Bindung des Steuerpflichtigen an ein ausgeübtes Wahlrecht, handelsbilanz, abnutzung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.6.2008, I R 84/07
Folgen einer handelsrechtlichen Zuschreibung aus dem Volumen früherer steuerrechtlicher Sonderabschreibungen -
Bindung des Steuerpflichtigen an ein ausgeübtes Wahlrecht - Anderweitige Verteilung von Sonderabschreibungen im
Rahmen einer Bilanzänderung
Leitsätze
Hat der Steuerpflichtige ein bestehendes Wahlrecht zur Vornahme einer Sonderabschreibung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §
4 FördG ausgeübt, kann er in den Folgejahren steuerbilanzrechtlich unbeschadet einer handelsrechtlichen Zuschreibung
nicht auf die einmal in Anspruch genommene Sonderabschreibung verzichten, sondern hat den verminderten Wertansatz
fortzuführen.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten um die steuerrechtlichen Folgen von handelsrechtlichen Zuschreibungen nach der
Inanspruchnahme steuerrechtlicher Sonderabschreibungen in den Vorjahren.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft, ist Rechtsnachfolgerin der R-eG.
Die R-eG hatte in den Vorjahren für ein Gebäude Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 des
Gesetzes über Sonderabschreibungen und Abzugsbeträge im Fördergebiet (FördG) in Anspruch genommen. Den um
die Abschreibungen verminderten Wert hatte sie hierbei sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz angesetzt.
3 In den Jahren 1999 und 2000 (Streitjahre) nahm die R-eG für das Gebäude in ihren Handelsbilanzen Zuschreibungen
in Höhe von 130 000 DM und 526 613 DM vor, die sie nicht in die Steuerbilanz übernahm. Die Zuschreibungsbeträge
kompensierten, jedenfalls zum Teil, die in den Vorjahren in Anspruch genommenen Sonderabschreibungen. Der
Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, die Vornahme der in der Handelsbilanz
wahlweise zulässigen Zuschreibungen habe zur Folge, dass auch in der Steuerbilanz der höhere Wert anzusetzen sei.
Unter Berücksichtigung der sich daraus ergebenden Gewinnerhöhung erließ das FA geänderte
Körperschaftsteuerbescheide. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab (Sächsisches FG, Urteil
vom 25. Oktober 2007 2 K 399/07, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 673).
4 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG
aufzuheben und unter Abänderung der Körperschaftsteuerbescheide 1999 und 2000 das zu versteuernde Einkommen
des Jahres 1999 um 130 000 DM und das des Jahres 2000 um 526 613 DM herabzusetzen.
5 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur
Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Klagestattgabe.
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1. Die R-eG hatte in den Vorjahren Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 FördG in Anspruch
genommen und hierzu --wie aufgrund der sog. umgekehrten Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 Satz 2 des
Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) geboten-- auch in der Handelsbilanz den um die Abschreibungen
verminderten Wert angesetzt. In den Streitjahren machte die R-eG die Sonderabschreibungen, jedenfalls zum Teil, in
ihren Handelsbilanzen rückgängig, indem sie entsprechende Zuschreibungen vornahm. Es kann dahinstehen, ob und
unter welchen Voraussetzungen die für die Rechnungslegung der R-eG geltenden handelsrechtlichen Vorschriften in
einer solchen Situation eine Zuschreibung zulassen (vgl. zur handelsrechtlichen Rechtslage M. Fischer, Betriebs-
Berater --BB-- 2003, 411, 412 ff., m.w.N. zu den unterschiedlichen Auffassungen). In jedem Fall hatten die in
Ausübung eines etwaigen handelsrechtlichen Wahlrechts vorgenommenen Zuschreibungen nicht zur Folge, dass
auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung der höhere Wert anzusetzen war.
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a) Zu einem erhöhten steuerrechtlichen Wertansatz konnte es nicht dadurch kommen, dass aufgrund einer (erneuten)
Anwendung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 mit den handelsrechtlichen Zuschreibungen zugleich ein
steuerrechtliches Zuschreibungswahlrecht ausgeübt wurde. Es bestand nämlich kein steuerrechtliches
Zuschreibungswahlrecht für die in Rede stehende Situation.
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aa) Im Streitfall geht es um ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens, das der Abnutzung unterliegt. Solche
Wirtschaftsgüter sind gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 1997 in der im Streitfall anwendbaren Fassung des
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I
1999, 304) --EStG 1997 n.F.-- im Grundsatz mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder dem an deren Stelle
tretenden Wert, vermindert um die Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen,
Abzüge nach § 6b EStG und ähnliche Abzüge, anzusetzen. Dieser Wert bildet gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG
1997 n.F. zugleich die Bewertungsobergrenze für die Folgebewertungen. Der Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4
EStG 1997 n.F. ist kein Beibehaltungs- bzw. Zuschreibungswahlrecht hinsichtlich der zuletzt genannten erhöhten
Abschreibungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach § 6b EStG und ähnlichen Abzüge zu entnehmen (so aber
Glanegger in Schmidt, EStG, 27. Aufl., § 6 Rz 52; wohl ebenso Mayer-Wegelin in Bordewin/Brandt, EStG, § 6 Rz 145c;
Herzig/Rieck, Die Wirtschaftsprüfung 1999, 305, 317; ähnlich M. Fischer, BB 2003, 411, 415 f.; unklar Hoffmann in
Littmann/Bitz/Pust, EStG, § 6 Rz 496). Soweit die Voraussetzungen für die Verminderung um den jeweiligen
Abzugsbetrag nach der diesen betreffenden Regelung erfüllt sind, folgt aus ihr vielmehr ein Beibehaltungsgebot bzw.
Zuschreibungsverbot (ebenso Korn/Strahl in Korn, EStG, § 6 Rz 225; Patt/Meurer in Herrmann/Heuer/Raupach,
Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 EStG Rz R 40; wohl ebenfalls Stobbe in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 6
EStG Rz 544). Die darin liegende zwingende steuerrechtliche Bewertungsregelung ginge aufgrund des
Bewertungsvorbehalts nach § 5 Abs. 6 EStG 1997 einem etwaigen handelsrechtlichen Zuschreibungswahlrecht vor.
10 Dieser Regelungsgehalt des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. ergibt sich bereits aus dessen klarem Wortlaut,
wonach die Wirtschaftsgüter, vorbehaltlich einer nach Satz 2 möglichen Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert, mit
dem in Satz 1 bestimmten Wert anzusetzen "sind" (anders Glanegger in Schmidt, a.a.O., § 6 Rz 52). Für ihn spricht
überdies die Entstehungsgeschichte der Vorschrift. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des
Wohnungsbauförderungsgesetzes (WoBauFG) vom 22. Dezember 1989 (BGBl I 1989, 2408, BStBl I 1989, 505)
enthielt bis zu seiner Neufassung durch das StEntlG 1999/2000/ 2002 ein Wahlrecht zur Zuschreibung auf den
höheren Teilwert, wobei die Bewertungsobergrenze in den um die Absetzungen für Abnutzung nach § 7 EStG
verminderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestand. Diese Regelung ließ auch Zuschreibungen aus dem
Volumen früherer Sonderabschreibungen zu (vgl. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 27. Juni 2000, EFG 2000, 1375;
ebenso Glanegger in Schmidt, EStG, 17. Aufl., § 6 Rz 51; Werndl in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6 Rz B 432;
Patt/Meurer in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform 1999/2000/2002, § 6 EStG Rz R 40; anders wiederum die
davor bestehende Rechtslage, vgl. hierzu Senatsurteil vom 24. April 1985 I R 65/80, BFHE 144, 14, BStBl II 1986, 324
unter 3.). Der im Gegensatz dazu in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 4 EStG 1997 n.F. ausdrücklich angeordneten
Verminderung des steuerrechtlichen Wertansatzes um erhöhte Absetzungen, Sonderabschreibungen, Abzüge nach §
6b EStG und ähnliche Abzüge kommt zwar zum Teil lediglich klarstellende Bedeutung zu, nämlich soweit sie die
erstmalige Vornahme eines solchen Abzugs betrifft. Dieser war auch zuvor ohne Rücksicht auf die fehlende Nennung
der Abzugsbeträge in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 4 EStG i.d.F. des WoBauFG vorzunehmen. Konstitutiv und mit einer
Änderung der vorherigen Rechtslage verbunden ist die Neufassung jedoch insoweit, als durch sie die
Bewertungsobergrenze für die Folgebewertungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. herabgesetzt wird und
eine Zuschreibung über die einmal vorgenommenen Abzüge hinaus jedenfalls nach dieser Vorschrift nicht mehr
möglich ist. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Willen des historischen Gesetzgebers, der zwar im
Grundsatz, nicht jedoch für die herabgesetzte Bewertungsobergrenze und deren Auswirkung auf Satz 4 von einer
lediglich klarstellenden Regelung ausging (vgl. BTDrucks 14/443, S. 22).
11 bb) Nach der aufgrund des StEntlG 1999/2000/2002 geltenden Rechtslage kann daher ein steuerrechtliches
Zuschreibungswahlrecht nach der Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen in den Vorjahren nur dann
bestehen, wenn die die jeweilige Sonderabschreibung betreffenden Regelungen selbst ein solches vorsehen. Dies ist
aber für die im Streitfall in Rede stehenden Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 4 FördG nicht der
Fall. Zwar eröffnen diese Regelungen in Bezug auf die Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen Wahlrechte
dem Grunde und der Höhe nach. Hat der Steuerpflichtige jedoch sein Wahlrecht in der Einkommensteuererklärung
ausgeübt und ist er aufgrund dessen bestandskräftig zur Einkommensteuer veranlagt worden, so ist er nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) an die einmal getroffene Wahl gebunden (vgl. BFH-Urteile vom 4.
November 2004 III R 73/03, BFHE 207, 327, BStBl II 2005, 290; vom 13. Februar 1997 IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635).
Diese Bindung hat vor allem zur Folge, dass die Berechtigung zur Vornahme der Sonderabschreibung verbraucht ist
und in einem späteren Veranlagungszeitraum weder eine solche noch einmal in Anspruch genommen noch ihre
Verteilung auf den Begünstigungszeitraum geändert werden kann (vgl. BFH-Urteile in BFHE 207, 327, BStBl II 2005,
290; in BFH/NV 1997, 635). Darüber hinaus besteht die Bindung aber auch darin, dass auf eine einmal in Anspruch
genommene Sonderabschreibung später nicht wieder "verzichtet" werden kann, sondern vielmehr der entsprechend
verminderte Wertansatz fortzuführen ist.
12 Das vom FA in Bezug genommene Urteil des BFH vom 25. Oktober 2007 III R 39/04 (BStBl II 2008, 226) führt zu
keinem anderen Ergebnis. Aus ihm geht lediglich hervor, dass das Recht des Steuerpflichtigen zur beliebigen
Verteilung der Sonderabschreibungen nach § 4 FördG innerhalb des Begünstigungszeitraums von fünf Jahren nicht
durch die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen in einem späteren Kalenderjahr verbraucht werden kann, für
die Vorjahre also insoweit keine Bindung besteht. Im Rahmen einer zulässigen Bilanzänderung können
Sonderabschreibungen daher auch dann erstmals oder mit einem höheren Betrag in Anspruch genommen werden,
wenn sie schon in den Bilanzen der Folgejahre beansprucht wurden. Aufgrund der rückwirkenden Änderung der
bisherigen Bilanzansätze sind dann die nunmehr fehlerhaften Ansätze der Folgejahre zu berichtigen. Im Streitfall geht
es aber nicht um eine solche Situation, sondern um die Bindung an in den Vorjahren in Anspruch genommene
Sonderabschreibungen.
13 b) Ein erhöhter steuerrechtlicher Wertansatz ergab sich im Streitfall auch nicht insofern aus der Regelung in § 5 Abs. 1
Satz 2 EStG 1997, als diese bei der Inanspruchnahme der Sonderabschreibungen in den Vorjahren zur Anwendung
kam. Der Vorschrift kann nicht entnommen werden, dass durch die handelsrechtlichen Zuschreibungen die
Voraussetzungen für die Sonderabschreibungen nachträglich --sei es mit Rückwirkung, sei es mit Wirkung für die
Zukunft-- entfallen sind.
14 § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 ordnet an, dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung in
Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben sind. Die Regelung stellt eine tatbestandliche
Voraussetzung für die wirksame Ausübung der von ihr erfassten steuerrechtlichen Wahlrechte auf. Dies betrifft auch
das im Streitfall in Rede stehende Wahlrecht zur Vornahme von Sonderabschreibungen nach § 1 Abs. 1 Satz 1 i.V.m.
§ 4 FördG (vgl. etwa Weber-Grellet in Schmidt, a.a.O., § 5 Rz 42). Dieses wird mit der erstmaligen Inanspruchnahme
der Sonderabschreibung in der Einkommensteuererklärung des Steuerpflichtigen ausgeübt (vgl. BFH-Urteile in BFHE
207, 327, BStBl II 2005, 290; in BFH/NV 1997, 635). Insoweit war gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 erforderlich,
dass dem steuerrechtlichen Wertansatz ein ebensolcher in der für das entsprechende Geschäftsjahr aufgestellten
Handelsbilanz entsprach, was nach den vom FG getroffenen Feststellungen der Fall war.
15 Hierauf beschränkt sich jedoch der Regelungsbereich des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997. Über die Ausübung des
Wahlrechts hinausgehende Anforderungen lassen sich der Vorschrift nicht entnehmen. Insbesondere trifft sie keine
Aussage dazu, ob der Steuerpflichtige den für die Wahlrechtsausübung in der Handelsbilanz vorgenommenen
Wertansatz in den folgenden Jahren beibehalten muss oder durch Zuschreibungen --wie sie im Streitfall erfolgt sind--
wieder rückgängig machen darf (anders wohl Schulze-Osterloh, BB 2008, 160). Etwas anderes gilt nur dann, wenn --
wie es etwa bei einer Rücklage nach § 6b EStG aufgrund der Möglichkeit zur Auflösung am Ende eines jeden
Wirtschaftsjahres (vgl. Blümich/Schlenker, § 6b EStG Rz 255) der Fall ist-- steuerrechtlich ein Wahlrecht zur
Beibehaltung der Steuervergünstigung besteht. Auf ein solches Wahlrecht ist § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 dann
ebenfalls anwendbar, so dass dieses durch den entsprechenden handelsrechtlichen Wertansatz auch steuerrechtlich
ausgeübt würde.
16 Diese Auslegung ist durch den Wortlaut des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 vorgegeben. Sie wird außerdem durch die
Entstehungsgeschichte der Vorschrift bestätigt. Die Situation späterer handelsrechtlicher Zuschreibungen, die in der
Vorgängerregelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Durchführung der Vierten, Siebenten und
Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts --
Bilanzrichtlinien-Gesetz-- (BiRiLiG) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355, BStBl I 1985, 704) noch ausdrücklich
enthalten war, wurde nach der Einführung von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 durch das WoBauFG zunächst über das
Zuschreibungswahlrecht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des WoBauFG aufgefangen (s. hierzu unter II.1.a aa).
Dies entsprach dem Willen des historischen Gesetzgebers, der im Zusammenhang mit der Neuregelung der
umgekehrten Maßgeblichkeit ausdrücklich auf das zugleich geschaffene Zuschreibungswahlrecht Bezug nahm (vgl.
BTDrucks 11/2157, S. 139 f.). An dem auch vor diesem Hintergrund nur eingeschränkten Regelungsgehalt des § 5
Abs. 1 Satz 2 EStG 1997 vermag das nunmehr geltende Verbot von Zuschreibungen aus dem Volumen früherer
Sonderabschreibungen in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG 1997 n.F. nichts zu ändern.
17 Schließlich gebietet der vom Gesetzgeber mit der umgekehrten Maßgeblichkeit verfolgte Zweck keine erweiternde
Auslegung des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG 1997. Zur Vorgängerregelung des § 6 Abs. 3 EStG i.d.F. des BiRiLiG wird in
den Gesetzesmaterialien insoweit der Gedanke einer Ausschüttungssperre für die zunächst nicht besteuerten
Gewinnanteile angeführt. Dem Steuerverzicht des Staates solle ein Ausschüttungsverzicht der Unternehmenseigner
entsprechen und so die Unternehmenssubstanz gestärkt werden (vgl. BTDrucks 10/4268, S. 146). Unabhängig davon,
dass dieser Gesichtspunkt nicht bei allen von der Regelung erfassten Rechtsformen zum Tragen kommen und
namentlich für Personengesellschaften und Einzelunternehmer keine Rolle spielen kann (vgl. hierzu schon
Senatsurteil in BFHE 144, 14, BStBl II 1986, 324 unter 4.c), lässt er für die im Streitfall in Rede stehende Konstellation
keine zwingenden Schlussfolgerungen zu. Es ist vielmehr davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der
Neufassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 eine mögliche Ausschüttungssperre
auf das Jahr der Inanspruchnahme des in der Regel eine Steuervergünstigung enthaltenden Wahlrechts beschränken
wollte, soweit für deren Beibehaltung nicht ebenfalls ein steuerrechtliches Wahlrecht besteht. Diese Entscheidung des
Gesetzgebers könnte auf dem Gedanken beruhen, dass nach Vornahme der durch die Steuervergünstigung etwa
geförderten Investition der Förderungszweck erreicht und ein Ausschüttungsverzicht demnach nicht mehr notwendig
ist (vgl. hierzu schon Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 2 III.1., S. 32; Dziadkowski, BB
1986, 329, 332 f.; s. auch Senatsurteil in BFHE 144, 14, BStBl II 1985, 324 unter 4.a).
18 2. Die Vorinstanz ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Ihr Urteil war deshalb aufzuheben. Der Klage ist vollen
Umfangs stattzugeben.