Urteil des BFH, Az. I R 37/06

BFH (genossenschaft, verhältnis zu, verdeckte gewinnausschüttung, arbeitnehmer, tätigkeit, vorschrift, unternehmer, einkommen, behandlung, zweck)
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.4.2007, I R 37/06
Nachzahlungen einer Arbeitnehmerproduktionsgenossenschaft an ihre Mitglieder
Leitsätze
1. Leistet eine Genossenschaft an ihre Mitglieder Zahlungen, die sie fremden Dritten unter ansonsten vergleichbaren
Umständen nicht gewährt, so sind die gezahlten Beträge nur unter den Voraussetzungen und in den Grenzen des § 22 KStG
gewinnmindernd zu berücksichtigen.
2. Mitgliedergeschäfte i.S. des § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG sind nur solche Geschäfte, bei denen die Mitglieder der
Genossenschaft als Unternehmer gegenübertreten. Ein Mitgliedergeschäft liegt daher nicht vor, wenn die Genossen
ausschließlich im Rahmen von Arbeitsverhältnissen für die Genossenschaft tätig sind.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten über die steuerliche Behandlung von Zahlungen einer Genossenschaft an ihre Mitglieder.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Genossenschaft. Ihr satzungsmäßiger Zweck war
zunächst die Förderung des Erwerbs und der Wirtschaft ihrer Mitglieder durch gemeinsamen Geschäftsbetrieb. Seit
1997 weist die Satzung als Zweck der Klägerin "die wirtschaftliche Förderung und Betreuung der Mitglieder" aus; der
Unternehmensgegenstand wird nunmehr u.a. beschrieben mit "Erhaltung, Schaffung, Ausgestaltung und Entwicklung
von Arbeitsplätzen im ländlichen Raum verbunden mit der bestmöglichen erwerbswirtschaftlichen Verwertung der von
den Mitgliedern bereit gestellten Arbeitskraft" und "die Erzeugung landwirtschaftlicher Produkte, deren Bearbeitung,
Verarbeitung und Vermarktung". Die Mitglieder der Klägerin sind als deren Arbeitnehmer tätig und unterhalten keine
eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe.
3 Seit dem Jahr 1996 gewährte die Klägerin ihren Mitgliedern über die vereinbarten Arbeitslöhne hinaus Beiträge, die als
"Rückvergütungen" bezeichnet waren. Dazu hat das Finanzgericht (FG) festgestellt, dass sich diese Zahlungen "nach
dem Lohn der Mitglieder im Verhältnis zu den Nichtmitgliedern" bemaßen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) sah sie als verdeckte Gewinnausschüttungen an und erließ für die Streitjahre (1996 bis 1998)
entsprechende Körperschaftsteuerbescheide. Die dagegen gerichtete Klage hat das FG abgewiesen (Thüringer FG,
Urteil vom 16. Februar 2006 II 845/04); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 1099
abgedruckt.
4 Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt, das Urteil
des FG aufzuheben und die angefochtenen Bescheide dahin zu ändern, dass das dort berücksichtigte zu versteuernde
Einkommen um 96 767 DM (1996), 94 311 DM (1997) und 114 002 DM (1998) herabgesetzt wird.
5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat die angefochtenen Bescheide zu Recht bestätigt.
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1. Die von der Klägerin an ihre Mitglieder gezahlten Rückvergütungen sind Betriebsausgaben der Klägerin. Denn
nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats haben Kapitalgesellschaften keine außerbetriebliche Sphäre,
weshalb ihre Aufwendungen stets Betriebsausgaben sind (Senatsurteile vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182,
123; vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 5. September 2001 I R 27/01, BFHE 196, 293, BStBl II 2002,
155; vom 8. August 2001 I R 104/00, BFH/NV 2002, 535). Dieser Grundsatz gilt auch für eingetragene
Genossenschaften.
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2. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) darf jedoch eine verdeckte Gewinnausschüttung das
Einkommen einer Körperschaft nicht mindern. Verdeckte Gewinnausschüttungen in diesem Sinne sind nach ständiger
Rechtsprechung des Senats u.a. alle bei einer Kapitalgesellschaft eingetretenen und durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vermögensminderungen, die sich auf das Einkommen der Kapitalgesellschaft
auswirken, nicht auf einer offenen Ausschüttung beruhen und zu einem Vermögensvorteil des Gesellschafters bzw.
Genossen führen können. Um einen solchen Vorgang geht es im Streitfall. Insbesondere war die Zahlung der
"Rückvergütungen" durch die Klägerin nicht ausschließlich durch die Arbeitsverhältnisse mit ihren Genossen, sondern
ebenso durch das Mitgliedschaftsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis) veranlasst. Das ergibt sich schon daraus,
dass nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) nur die Genossen, nicht aber die nicht
mitgliedschaftlich verbundenen Arbeitnehmer der Klägerin entsprechende Zahlungen beanspruchen konnten. Die
damit vorliegende Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis reicht für die Annahme eines "schädlichen"
Veranlassungszusammenhangs aus.
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3. Eine einkommensmindernde Berücksichtigung der streitigen Zahlungen lässt sich entgegen der Ansicht der
Klägerin nicht auf § 22 KStG stützen.
10 a) Nach § 22 Abs. 1 Satz 1 KStG sind Rückvergütungen der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre
Mitglieder nur insoweit als Betriebsausgaben abziehbar, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft
erwirtschaftet worden sind. Dasselbe gilt für Nachzahlungen der Genossenschaft für Lieferungen oder Leistungen
sowie für die Rückzahlung von Unkostenbeiträgen (§ 22 Abs. 2 Satz 2 KStG).
11 b) Die genannten Regelungen schließen ihrem Wortlaut nach nur den Betriebsausgabenabzug für bestimmte
Leistungen einer Genossenschaft an ihre Mitglieder aus. Zugleich ist ihnen jedoch zu entnehmen, dass die dort als
"abziehbar" bezeichneten Leistungen der Genossenschaft steuermindernd zu berücksichtigen sind. Deshalb sind sie,
auch wenn eine Rückvergütung ihre Wurzel stets im Mitgliedschaftsverhältnis hat (Senatsurteile vom 28. November
1968 I 47/65, BFHE 94, 390, 393, BStBl II 1969, 245, 246; vom 10. Dezember 1975 I R 192/73, BFHE 118, 7, 11, BStBl
II 1976, 351, 352; vom 10. Juli 1996 I R 84/95, BFHE 181, 152, 154, BStBl II 1997, 38, 39) und insoweit eine
Sonderform der Überschussverteilung darstellt (Senatsurteil vom 18. Dezember 1963 I 187/62 U, BFHE 78, 553, BStBl
III 1964, 211), nicht unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung einkommenserhöhend zu erfassen.
Insoweit geht § 22 KStG dem § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vor (Senatsurteil vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412,
418, BStBl II 1994, 479, 482; Roser in Gosch, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz 8; von Twickel in Blümich,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 22 KStG Rz 9).
12 c) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 22 KStG indessen nicht vor. Denn die streitigen Zahlungen hängen
nicht mit einem "Mitgliedergeschäft" im Sinne dieser Vorschrift zusammen.
13 aa) Der Begriff "Mitgliedergeschäft" wird weder im Steuerrecht noch im Genossenschaftsrecht gesetzlich definiert.
Nach der Rechtsprechung des Senats unterfallen ihm u.a. diejenigen Geschäfte, die zur Erfüllung des
satzungsmäßigen Zwecks der Genossenschaft dienen (Senatsurteil vom 9. März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, 44,
BStBl II 1988, 592, 595). Jedoch folgt aus § 22 Abs. 1 Satz 2 KStG, dass nur diejenigen Zahlungen einer
Genossenschaft begünstigt sind, die auf einem unternehmerischen Leistungsverhältnis zwischen ihr und ihren
Mitgliedern beruhen. Denn diese Vorschrift stellt im Hinblick auf die Ermittlung der begünstigten
Rückvergütungsbeträge auf die Verhältnisse beim "Wareneinkauf" (Nr. 1) und beim "Mitgliederumsatz" (Nr. 2) und
damit auf Bezugsgrößen ab, die für eine betriebliche Tätigkeit der Genossenschaftsmitglieder kennzeichnend sind.
Entgelte einer Genossenschaft für eine nichtselbständige Tätigkeit ihrer Mitglieder werden hiernach von der Vorschrift
nicht erfasst (ebenso Herlinghaus, Deutsche Steuer-Zeitung 2003, 865, 868; a.A. FG des Landes Brandenburg, Urteil
vom 18. Juli 2001 2 K 1112/98 K, EFG 2001, 1395; Roser in Gosch, a.a.O., § 22 Rz 19; Schulte in Erle/Sauter,
Körperschaftsteuergesetz, 2. Aufl., § 22 Rz 47). Nur um solche geht es aber nach den Feststellungen des FG im
Streitfall, in dem deshalb § 22 KStG nicht eingreift.
14 bb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass § 1 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaften (GenG) Genossenschaften mit nichtunternehmerisch tätigen Mitgliedern zulässt und
dass auch solche Genossenschaften ihren Mitgliedern Rückvergütungen zahlen. Denn es geht im Streitfall nicht um
die genossenschaftsrechtliche Zulässigkeit der von der Klägerin geleisteten Zahlungen. Allein entscheidend ist
vielmehr, dass diese Zahlungen nicht der in § 22 KStG enthaltenen Begünstigungsregelung unterfallen. Die dahin
gehende Auslegung jener Regelung wird aber nicht nur durch deren Wortlaut, sondern auch durch die
Gesetzesgeschichte gestützt:
15 Historischer Vorläufer des § 22 KStG ist § 35 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung (KStDV) vom 26. März
1969 (BStBl I 1969, 158). Dort war im Kern bereits die später ins Gesetz übernommene Regelung enthalten, allerdings
mit dem Unterschied, dass statt von "Rückvergütungen" von "Warenrückvergütungen" die Rede war. Dabei wurden
"Warenrückvergütungen" definiert als "Vergütungen, die unter Bemessung nach der Höhe des Warenbezugs bezahlt
sind" (§ 35 Abs. 1 Satz 1 KStDV). Diese Wortwahl zeigt deutlicher als diejenige in § 22 KStG, dass der
Verordnungsgeber den Geschäftsverkehr zwischen der Genossenschaft einerseits und ihren Mitgliedern im Rahmen
von deren betrieblicher Tätigkeit andererseits begünstigen wollte. Der Regelung lagen mithin ersichtlich die
Verhältnisse der traditionellen Einkaufs-, Liefer- und Verwertungsgenossenschaft zu Grunde, bei der es bei
wirtschaftlicher Betrachtung darum geht, dass selbständige Unternehmer einen Teil ihrer betrieblichen Tätigkeit auf
eine Genossenschaft auslagern (Senatsurteil in BFHE 118, 7, 12, BStBl II 1976, 351, 353). Nur dieser Bereich wurde
nach der Vorstellung des Verordnungsgebers von § 35 KStDV erfasst. Durch die in § 22 KStG vorgenommene
Änderung der Wortwahl ("Rückvergütungen" statt "Warenrückvergütungen") sollte zwar klargestellt werden, dass die
Begünstigung sich nicht nur auf Warenlieferungen, sondern z.B. auch auf Dienstleistungs- oder Kreditgeschäfte
erstreckt (vgl. dazu Gesetzentwurf der Bundesregierung, BTDrucks 7/1470, S. 359; Schiemann, Der Betrieb 1975,
419); nachdem der Gesetzgeber die Anknüpfung des Begünstigungsvolumens an "Umsatz" und "Wareneinkauf"
unverändert hat bestehen lassen, gibt es aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass er sie auch auf zusätzliche
Vergütungen für eine nichtselbständige Tätigkeit von Mitgliedern ausdehnen wollte. Die Überlegungen der Klägerin
zur Geschichte des Genossenschaftswesens können deshalb der Revision ebenso wenig zum Erfolg verhelfen wie ihr
Hinweis auf § 1 Abs. 1 Nr. 4 GenG.
16 cc) Dass § 22 KStG die von einer Genossenschaft geleisteten Nachzahlungen an ihre Arbeitnehmer nicht erfasst,
beruht möglicherweise darauf, dass in der Zeit der Schaffung der Vorschrift die Rechtsfigur der "Arbeitnehmer-
Produktionsgenossenschaft" keine nennenswerte wirtschaftliche Bedeutung hatte. Erst im Zuge der
Wiedervereinigung Deutschlands hat sich dies geändert, und zwar vor allem dadurch, dass im Beitrittsgebiet frühere
Landwirtschaftliche Produktionsgenossenschaften in Genossenschaften i.S. des § 1 GenG umgewandelt wurden.
Dieser Umstand rechtfertigt es jedoch nicht, § 22 KStG in solchen Fällen analog anzuwenden. Denn wenn der
Gesetzgeber den Anwendungsbereich der Vorschrift in diesem Sinne hätte ausweiten wollen, wäre es ihm unschwer
möglich gewesen, im Zusammenhang mit der Regelung der Rechtsverhältnisse im Beitrittsgebiet den
Gesetzeswortlaut entsprechend zu ändern oder zu ergänzen. Das ist nicht geschehen, weshalb davon ausgegangen
werden muss, dass der Gesetzgeber eine Erstreckung des § 22 KStG auf Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaften
nicht für sachgerecht erachtet hat.
17 d) Die Anwendung des § 22 KStG auf Fälle der hier zu beurteilenden Art ist entgegen der Revision nicht aus
verfassungsrechtlichen Gründen geboten. Insbesondere vermag der Senat sich der Ansicht der Klägerin, der
Ausschluss von Arbeitnehmer-Produktionsgenossenschaften aus dem Anwendungsbereich des § 22 KStG verstoße
gegen den in Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verankerten allgemeinen Gleichheitssatz, nicht anzuschließen.
18 Denn eine steuerrechtliche Regelung verstößt nur dann gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn sie entweder von der
Interessenlage her gleich liegende Sachverhalte ohne sachlichen Grund ungleich behandelt oder bei der Behandlung
ungleicher Sachverhalte eine sachlich gebotene Differenzierung unterlässt (Senatsurteil vom 31. Mai 2005 I R 107/04,
BFHE 210, 256, 264, BStBl II 2005, 884, 887, m.w.N.). Im Streitfall liegt keine dieser Voraussetzungen vor. Denn wenn
ein Mitglied einer Genossenschaft mit dieser im Rahmen seiner eigenen betrieblichen Tätigkeit Geschäfte tätigt,
handelt es sich um eine Geschäftsbeziehung zwischen Unternehmern, für die schwankende Vergütungen und
namentlich eine Orientierung dieser Vergütungen am Umsatz typisch sind. Wenn deshalb z.B. der die Genossenschaft
beliefernde Unternehmer zunächst ein vorsichtig kalkuliertes Entgelt mit der Maßgabe erhält, dass dieses Entgelt ggf.
später aus dem Gewinn seines Abnehmers aufgestockt wird, verwirklicht eine solche Aufstockung in gewissem Sinne -
-ungeachtet ihrer Mitveranlassung durch das Genossenschaftsverhältnis-- eine unternehmerische Chance. Dagegen
ist das Verhältnis eines Arbeitnehmers zu seinem Arbeitgeber regelmäßig durch eine feste Vergütung geprägt, die
insbesondere nicht vom konkreten Arbeitseinsatz des Arbeitnehmers oder davon abhängt, in welchem Maße dieser
zum Betriebsergebnis des Arbeitgebers beigetragen hat. Deshalb ist es vertretbar, wenn der Gesetzgeber die Zahlung
einer zusätzlichen Vergütung an einen Unternehmer unter bestimmten Voraussetzungen der gegenseitigen
Geschäftsbeziehung zuordnet, während er bei vergleichbaren Zahlungen an einen Arbeitnehmer deren Veranlassung
durch das Genossenschaftsverhältnis in den Vordergrund stellt. Das ist im Kern diejenige Erwägung, die der
unterschiedlichen steuerlichen Behandlung von Rückvergütungen zu Grunde liegt. Damit wird die gesetzliche
Differenzierung durch Sachgründe getragen, was der Annahme eines Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG
entgegensteht.
19 e) Schließlich kann auch der Hinweis auf Abschn. 66 Abs. 15 Satz 1 der für die Streitjahre geltenden
Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR 1995) der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. In diesem Zusammenhang kann
offenbleiben, ob die dort getroffene Regelung --wie die Klägerin meint-- als Billigkeitsmaßnahme zu verstehen ist oder
ob sie --der Ansicht des FA entsprechend-- eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift darstellt. Denn
letzterenfalls könnte sie im Streitfall schon deshalb nicht durchgreifen, weil sie der Gesetzeslage nicht entspricht. Als
Billigkeitsregelung könnte sie ebenfalls nicht berücksichtigt werden, weil es im vorliegenden Verfahren nur um die
Steuerfestsetzung geht und eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ggf. in einem gesonderten
Verfahren geltend gemacht werden muss (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE
193, 301, 309 f., BStBl II 2001, 178, 182; vom 30. November 2004 VIII R 76/00, BFH/NV 2005, 856, 860; vom 7.
Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097). Aus demselben Grund geht der Hinweis der Klägerin auf weitere
Verwaltungsanweisungen, in denen es um Rückvergütungen von Vermietungs-, Konsum- und
Kreditgenossenschaften geht, im Streitfall fehl.