Urteil des BFH vom 29.01.2008, VIII B 37/07

Entschieden
29.01.2008
Schlagworte
In dubio pro reo, Bedingter vorsatz, Grobes verschulden, Steuerhinterziehung, Grobe fahrlässigkeit, Kapitalvermögen, Kauf, Informationspflicht, Strafverfahren, Erblasser
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BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 29.1.2008, VIII B 37/07

Vorliegen und Darlegung einer Divergenz bei unterschiedlicher Beantwortung der gleichen Rechtsfrage in zu unterschiedlichen Normen ergangenen Entscheidungen - Unabhängigkeit des Besteuerungsverfahrens vom Strafverfahren - Grundsatz "in dubio pro reo" - bedingter Vorsatz bei einer Einkommensteuerhinterziehung durch zusammenveranlagte Ehegatten - fehlende Feststellungen als materiell-rechtlicher Mangel - fehlende Urteilsgründe

Gründe

1Die Beschwerde ist unzulässig und durch Beschluss zu verwerfen 132 FGO).

2Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) hat die geltend gemachten Zulassungsgründe nicht entsprechend den gesetzlichen Anforderungen 116 Abs. 3 Satz 3 FGO) dargetan.

3I. Es kann dahingestellt bleiben, ob die Einwendungen der Klägerin hinsichtlich der Begründung 1 des Finanzgerichts (FG) im angefochtenen Urteil bezüglich einer vorsätzlich begangenen Steuerhinterziehung ihres verstorbenen Vaters hinreichend substantiiert dargelegt worden sind. Bei einer sog. kumulativen Begründung, von der jede für sich das Ergebnis des angefochtenen Urteils trägt, muss mindestens für jede dieser Begründungen ein Zulassungsgrund schlüssig dargetan werden (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2006 VIII B 141/05, BFH/NV 2006, 1465; vom 27. März 2007 VIII B 25/06, juris).

4Dies ist hinsichtlich der Begründung 2, wonach ihr Vater zumindest mit bedingtem Vorsatz Steuern in den Streitjahren hinterzogen habe, nicht geschehen.

5II. 1. a) Zur schlüssigen Darlegung einer Divergenzrüge i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO gehört u.a. eine hinreichend genaue Bezeichnung der vermeintlichen Divergenzentscheidungen sowie die Gegenüberstellung tragender, abstrakter Rechtssätze aus dem angefochtenen Urteil des FG einerseits und aus den behaupteten Divergenzentscheidungen andererseits, um eine Abweichung deutlich erkennbar zu machen. Des Weiteren ist insbesondere auszuführen, dass es sich im Streitfall um einen vergleichbaren Sachverhalt und um eine identische Rechtsfrage handelt.

6Allerdings ist es nicht stets erforderlich, dass das FG den abweichenden Rechtssatz in den Urteilsgründen ausdrücklich formuliert hat. Er kann auch konkludent in scheinbar nur fallbezogenen Rechtsausführungen ausgesprochen sein. Eine Abweichung kann deshalb auch vorliegen, wenn das FG einem bestimmten Sachverhalt eine andere Rechtsfolge beigemessen hat als sie der BFH zu einem im Wesentlichen gleichen Sachverhalt ausgesprochen hat. Indes reichen weder eine Divergenz in der Würdigung von Tatsachen noch die angeblich fehlerhafte Anwendung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles, noch schlichte Subsumtionsfehler des FG aus. Erforderlich ist vielmehr die Darlegung der Nichtübereinstimmung im Grundsätzlichen (BFH-Beschlüsse vom 16. Mai 2006 VIII B 160/05, BFH/NV 2006, 1477, m.w.N.; vom 25. September 2002 IX B 14/02, BFH/NV 2003, 191). In dem angefochtenen Urteil des FG muss mithin dieselbe Rechtsfrage wie in der vermeintlichen Divergenzentscheidung entschieden worden sein. Dies ist dann der Fall, wenn die zu vergleichenden Entscheidungen zu derselben Rechtsnorm ergangen sind. Eine Divergenz kann allerdings gegeben sein, wenn die voneinander divergierenden Entscheidungen die gleiche Rechtsfrage in verschiedenen Normen mit den gleichen gesetzlichen Tatbeständen unterschiedlich beantwortet haben. In diesem Fall ist bei der Prüfung der Divergenz immer zu beachten, dass der jeweilige Normzweck und der unterschiedliche Bedeutungszusammenhang der jeweiligen Vorschriften selbst bei gleichem Wortlaut unterschiedliche Auslegungen rechtfertigen, so dass ggf. keine Abweichung vorliegt.

7In diesem Fall muss die Beschwerde im Einzelnen darlegen, inwieweit gleichwohl eine Divergenz gegeben sein soll (vgl. BFH-Beschlüsse vom 26. Mai 2004 III B 89/03, BFH/NV 2004, 1221; vom 11. Februar 2003 VII B 244/02, BFH/NV 2003, 833, m.w.N.).

8b) Diesen Maßstäben entspricht die Darlegung der behaupteten Divergenz durch die Klägerin nicht.

9Das BFH-Urteil vom 10. August 1988 IX R 219/84 (BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131) betrifft die Regelung in § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) und setzt im Übrigen Zweifel voraus, die sich hätten aufdrängen müssen.

10Das BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88 (BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518) betrifft zwar § 169 Abs. 2 Satz 2 AO sowie § 378 AO, behandelt indes nicht die Frage der Einholung von Informationen eines Rechtskundigen.

11Das BFH-Urteil in BFHE 154, 481, BStBl II 1989, 131 lässt, wie die Klägerin selbst feststellt, die Frage einer Informationspflicht durch den Steuerpflichtigen ausdrücklich offen.

12Soweit sich die Klägerin hinsichtlich des Merkmals eines groben Verschuldens auf die zu § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO

ergangene Rechtsprechung des BFH bezieht, hat der BFH dazu ausgeführt, das Merkmal umfasse Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit. Ob einem Beteiligten in diesem Sinne grobes Verschulden vorzuwerfen sei, sei im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu getroffenen Feststellungen des FG dürften --abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen-- vom Revisionsgericht nur daraufhin überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des groben Verschuldens und die daraus abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt worden seien und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und allgemeinen Erfahrungssätzen entspreche (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 2004 X R 14/02, BFH/NV 2005, 156, 158, m.w.N.).

13Darüber hinaus hat der BFH in dem vermeintlichen Divergenzurteil vom 23. Januar 2001 XI R 42/00 (BFHE 194, 9, BStBl II 2001, 379) --ebenfalls im Rahmen der Auslegung und Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO-- lediglich ausgeführt, der Rechtsprechung liefe es zuwider, bei einem steuerlichen Laien ausnahmslos die Einholung fachkundigen Rats zu fordern. Das FG (S. 6 2. Absatz des Urteils unter 2.b der Entscheidungsgründe) hat erkennbar keineswegs eine allgemeine Informationsverpflichtung des Steuerpflichtigen angenommen, sondern lediglich im konkreten Fall aufgrund der besonderen von ihm angenommenen Umstände eine entsprechende Informationspflicht bejaht.

142. Unbeachtlich sind Einwände gegen die Richtigkeit des angefochtenen Urteils, sei es wegen vermeintlich unzutreffender Beweiswürdigung, sei es wegen behaupteter unrichtiger Rechtsanwendung, die nur im Rahmen einer Revisionsbegründung erheblich sein können; denn das prozessuale Rechtsinstitut der Nichtzulassungsbeschwerde dient nicht dazu, allgemein die Richtigkeit finanzgerichtlicher Urteile zu gewährleisten (BFH-Beschlüsse vom 17. Januar 2006 VIII B 172/05, BFH/NV 2006, 799, m.w.N.; vom 24. April 2007 VIII B 251/05, BFH/NV 2007, 1521).

153. Die Behauptung, das FG habe mit seiner Würdigung hinsichtlich einer durch den verstorbenen Vater der Klägerin begangenen Steuerhinterziehung gegen das strafrechtliche Analogieverbot nach Art. 103 Abs. 2 des Grundgesetzes (GG) verstoßen, betrifft zunächst ebenfalls einen Einwand gegen die materielle Richtigkeit des angefochtenen Urteils, der für sich nicht zur Zulassung der Revision führt. Im Übrigen stellt das FG eindeutig auf die steuerpflichtigen Früchte, d.h. die Erträge aus dem Kapitalvermögen, ab.

164. Die Klägerin hat ebenso wenig die Voraussetzungen für einen sog. qualifizierten Rechtsanwendungsfehler hinreichend substantiiert dargetan, der ausnahmsweise die Zulassung einer Revision gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 2. Alternative FGO erforderlich machen könnte.

17a) Für einen derartigen Mangel kommen nur offensichtliche materielle oder formelle Fehler des FG im Sinne einer willkürlichen Entscheidung in Betracht. Dazu reicht indes nicht eine bloß fehlerhafte Umsetzung von Rechtsprechungsgrundsätzen auf die Besonderheiten des Einzelfalles aus (BFH-Beschlüsse in BFH/NV 2006, 799, m.w.N.; vom 1. September 2006 VIII B 81/05, BFH/NV 2006, 2297).

18b) Das FG hat im Rahmen einer Würdigung mehrerer Umstände den Schluss auf eine zumindest mit bedingtem Vorsatz durch den Vater der Klägerin begangene Steuerhinterziehung gezogen, ohne dass diese Gesamtwürdigung als völlig sachfremd anzusehen wäre.

19Es kann keinesfalls als lebensfremd gewertet werden, aus der beträchtlichen Höhe der transferierten Vermögenswerte von ca. 1 Mio. DM sowie der Wahl des Anlageortes und auch aus der Anlage eines weiteren nicht unbeträchtlichen Geldbetrages von 60 000 DM wiederum im Ausland unter jedenfalls unzutreffender Angabe der Verwendung dieses Betrages in der Einkommensteuererklärung für 1994 im Rahmen eines Indizienbeweises einen Rückschluss auf ein zumindest bedingt vorsätzliches Handeln des Vaters der Klägerin zu ziehen. Es erscheint lebensfremd, derartige Summen im Ausland anzulegen, ohne dass der Anleger Erträge erwartet bzw. bei fehlenden Informationen sich zumindest bei den Institutionen, bei denen diese Beträge eingezahlt worden sind, danach erkundigt. Genau in diesem Sinne ist auch die Bemerkung des FG zu verstehen, dass in den Steuererklärungen zumindest ein Hinweis auf diese Anlagen zu machen gewesen wäre (vgl. auch Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 10. November 1999 5 StR 221/99, Neue Zeitschrift für Strafrecht --NStZ-- 2000, 203, wonach zumindest dann ein bedingter Vorsatz durch unvollständige Angaben anzunehmen ist, wenn dem Finanzamt die für die Entscheidung einer offensichtlich zweifelhaften Rechtsfrage relevanten Tatsachen nicht mitgeteilt werden und billigend in Kauf genommen wird, dass eine Vorsteuerabzugsberechtigung tatsächlich nicht bestand). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass möglicherweise steuerpflichtige Kapitalerträge gar nicht erst deklariert werden. Nichts anderes ist auch dem von der Klägerin zitierten BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 74/95 (BFHE 181, 230, BStBl II 1997, 157) zu entnehmen. Danach handelt vorsätzlich auch derjenige, der es nach den Gesamtumständen für möglich gehalten hat, dass er den Tatbestand verwirklicht oder dies gebilligt oder doch in Kauf genommen hat.

20Ebenso wenig liegt eine Verletzung des Grundsatzes "in dubio pro reo" durch das FG vor.

21Besteuerungs- und Strafverfahren sind voneinander unabhängige und ihren jeweiligen Verfahrensordnungen unterworfene Verfahren 393 Abs. 1 AO). Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, so kann das Gericht allerdings auch im Besteuerungsverfahren eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist. Dies hat das FG gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (vgl. BFH- Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH-Beschlüsse vom 20. September

2007 VIII B 66/07, BFH/NV 2007, 2246; vom 27. März 2007 VIII B 152/05, BFH/NV 2007, 1335, m.w.N.).

22III. 1. Qualifizierter Rechtsanwendungsfehler

23a) Eine Entscheidung ist nur dann (objektiv) willkürlich, wenn die fehlerhafte Rechtsanwendung bei verständiger Würdigung nicht mehr nachvollziehbar ist und sich deshalb der Schluss aufdrängt, sie beruhe auf sachfremden Erwägungen (BFH-Beschluss vom 8. Februar 2006 III B 128/04, BFH/NV 2006, 1116, m.w.N.).

24b) Die beanstandete fehlende Feststellung einer "intakten Ehe" zwischen der verstorbenen Mutter und dem verstorbenen Vater der Klägerin stellt allenfalls einen materiellen Fehler dar, vermag indes keinesfalls eine völlig sachfremde Erwägung zu belegen (vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 6. Oktober 2004 VI R 107/01, juris; vom 22. April 1998 X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481).

25c) Ebenso gehört die Schlussfolgerung als Tatsachenwürdigung revisionsrechtlich zum materiellen Recht (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 115 Rz 76, m.w.N.).

26Das FG hat offensichtlich --wie bereits erwähnt-- zwischen Vermögensstamm und den daraus folgenden steuerpflichtigen Erträgen unterschieden (vgl. S. 4 des FG-Urteils unter 2.a der Entscheidungsgründe) und auf den strafrechtlich relevanten Vorwurf abgestellt, Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht vollständig erklärt und versteuert zu haben.

27Die aus den Indizien, nämlich dem Verbringen erheblicher Vermögenswerte in Länder mit in den Streitjahren bekanntermaßen die Besteuerung von Kapitalerträgen vorteilhaft abschirmenden Maßnahmen und ebenso die zumindest nicht korrekte Angabe bezüglich der Verwendung eines weiteren Geldbetrages von immerhin 60 000 DM im Streitjahr 1994 sowie die Folgerungen aus der Annahme des FG, dass in einer intakten Ehe ein Ehegatte nicht ohne Kenntnis des anderen über ein Vermögen im Wert von 1 Mio. DM verfügt, erlauben keinesfalls den Rückschluss auf völlig sachfremde Erwägungen des FG. Ebenso wenig erscheint es von vornherein abwegig, von einer intensiven Beratung durch einen den Erblasser der Klägerin in dessen Haus aufsuchenden befreundeten Anlagevermittler auszugehen. Damit hat das FG auch keinesfalls automatisch den Schluss auf eine Steuerhinterziehung gezogen. Vielmehr ist allein im Rahmen eines qualifizierten Rechtsanwendungsfehlers zu prüfen, ob die Gesamtwürdigung den Schluss auf einen mindestens bedingten Vorsatz der Mutter der Klägerin nicht denknotwendig ausschließt, wie dies ausnahmsweise der BFH in dem von der Klägerin zitierten Beschluss vom 13. Oktober 2003 IV B 85/02 (BFHE 203, 404, BStBl II 2004, 25) für eine angesichts der Höhe der Umsätze ausgeschlossene Schätzung des erzielten Gewinns angenommen hat.

28Soweit die Klägerin hinsichtlich des Termingeldes eine erneute Tatbestandsberichtigung begehrt, hat darüber ausschließlich das FG zu entscheiden 108 Abs. 2 Satz 1 FGO; BFH-Beschluss vom 20. Juli 2007 VIII B 8/06, BFH/NV 2007, 2069, m.w.N.).

29Die Klägerin macht insoweit im Übrigen lediglich geltend, es handele sich nicht um ein Termingeldkonto bei der A- Bank, sondern um ein 1994 aufgelöstes Termingeldkonto bei der B-Bank. Sie tritt indes gerade dem entscheidungserheblichen Aspekt nicht entgegen, dass hinsichtlich der Verwendung dieses Betrages eine unrichtige Erklärung in der gemeinsam von beiden Eltern der Klägerin unterschriebenen Einkommensteuererklärung für 1994 gegenüber dem FA gemacht worden sei.

30d) Nichts anderes gilt hinsichtlich der Schlussfolgerung des FG, dass die Mutter der Klägerin, auch wenn der Vater bis 1996 die Einkommensteuererklärung ausgefüllt und ergänzende detaillierte Anlagen, u.a. auch für das Streitjahr 1994, beigefügt hat, im Rahmen ihrer Unterzeichnung der Erklärung Kenntnis erlangt und somit gleichermaßen mindestens bedingt vorsätzlich Steuern hinterzogen habe. Diese Schlussfolgerung ist keineswegs völlig abwegig, um einen sog. qualifizierten Rechtsanwendungsfehler annehmen zu müssen.

31e) Gleiches gilt für die Würdigung hinsichtlich des Streitjahres 1997.

32Fehlende ausreichende Feststellungen stellen, wie ausgeführt, allenfalls einen nicht zur Zulassung der Revision führenden materiell-rechtlichen Mangel des angefochtenen Urteils dar (vgl. BFH-Beschluss vom 17. August 2007 VIII B 36/06, BFH/NV 2007, 2293, m.w.N.).

33Substantiierte Verfahrensrügen i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO hat die Klägerin hingegen mit der mehrfachen Behauptung, das FG habe insoweit keine Feststellungen getroffen, nicht erhoben, insbesondere nicht hinreichend schlüssig die Verletzung der dem FG nach § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO auch bei sachkundig beratenen Beteiligten -- eingeschränkt-- obliegenden Amtsermittlungspflichten dargetan (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 9. Januar 2007 VIII B 180/05, BFH/NV 2007, 751, m.w.N.).

342. Mit der Behauptung, das angefochtene Urteil sei hinsichtlich des Streitjahres 1997 nicht mit Gründen versehen, hat die Klägerin ebenfalls keinen Verfahrensmangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO hinreichend schlüssig bezeichnet.

35a) Die Wiedergabe der Entscheidungsgründe dient der Mitteilung der wesentlichen rechtlichen Erwägungen, die aus

der Sicht des Gerichts für die getroffene Entscheidung maßgeblich waren. Ein Fehlen von Entscheidungsgründen i.S. von § 119 Nr. 6 FGO liegt deshalb nur vor, wenn den Beteiligten die Möglichkeit entzogen ist, die getroffene Entscheidung auf ihre Richtigkeit zu überprüfen (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2002 VIII R 41/01, BFH/NV 2003, 604).

36Soweit hingegen geltend gemacht wird, der Tatbestand des angefochtenen Urteils sei unvollständig oder unrichtig, ist dieser Vortrag nicht geeignet, einen Verfahrensverstoß i.S. von § 119 Nr. 6 FGO zu belegen. Die Vorschrift betrifft nicht den Fall, dass eine Entscheidung Fehler im Tatbestand enthält. Sind die tatsächlichen Grundlagen einer Entscheidung im Urteil nicht ausreichend dargestellt, so handelt es sich, wie ausgeführt, regelmäßig nur um einen materiellen Fehler (BFH-Beschlüsse vom 11. Juli 1989 VII R 66/88, BFH/NV 1990, 176; vom 2. Februar 1999 II R 91/97, BFH/NV 1999, 1106; vom 21. Juni 2001 I R 24/00, BFH/NV 2001, 1585).

37b) Indes lässt das angefochtene Urteil erkennen, welche tatsächlichen Feststellungen und welche rechtlichen Erwägungen für das FG maßgebend gewesen sind. Eine allenfalls lückenhafte Begründung stellt ebenso wenig einen Mangel i.S. von § 119 Nr. 6 FGO dar (BFH-Beschluss vom 8. Juni 2006 VIII B 238/05, juris; BFH-Urteil vom 24. Juli 1996 I R 74/95, BFHE 181, 410, BStBl II 1997, 132).

383. Schließlich übersieht die Klägerin, dass entscheidungserheblich die Frage ist, ob aufgrund einer Steuerhinterziehung hinsichtlich der gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nachträglich berücksichtigten ausländischen Einkünften aus Kapitalvermögen die verlängerte Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO auch für die Mutter der Klägerin zum Zuge kommt. Für die Anwendung der verlängerten Festsetzungsfrist genügt es nämlich, wenn einem der zusammenveranlagten Ehegatten eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist. Hat sich ein Ehegatte darauf beschränkt, die gemeinsame Steuererklärung nur zu unterschreiben, ohne zugleich selbst eine Steuerhinterziehung zu begehen, so hindert das zwar eine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner nach § 71 AO (dazu BFH-Urteil vom 16. April 2002 IX R 40/00, BFHE 198, 66, BStBl II 2002, 501), ändert indes nichts an der Hinterziehung des Steueranspruchs als solcher (vgl. BFH-Beschluss vom 30. März 2005 IV B 161/03, juris, m.w.N.).

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