Urteil des BFH vom 16.05.2013
Prozesszinsen bei unwirksamer Steuerfestsetzung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.5.2013, II R 20/11
Prozesszinsen bei unwirksamer Steuerfestsetzung
Leitsätze
Ein Anspruch auf Prozesszinsen gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO besteht auch dann, wenn durch
eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung eine unwirksame Steuerfestsetzung aufgehoben
wird.
Tatbestand
1 I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte mit zwei Bescheiden vom
12. November 2007 gegen die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) Schenkungsteuer
in Höhe von 2.352 EUR für eine Schenkung ihrer Mutter und Erbschaftsteuer in Höhe von
227.225 EUR für den Erwerb von Todes wegen nach ihrer am 22. März 2003 verstorbenen
Mutter fest. Die Zustellung der Bescheide erfolgte jeweils mit Postzustellungsurkunde. Sie
wurden noch am 12. November 2007 einem privaten Zustellunternehmen übergeben, dessen
Mitarbeiterin die Zustellung am 13. November 2007 durch Einlegen in den zur Wohnung der
Klägerin gehörenden Briefkasten bescheinigte.
2 Im Januar 2008 teilte die Klägerin dem FA mit, sie habe zwar Mahnungen, aber keine
Bescheide erhalten. Die daraufhin eingelegten Einsprüche verwarf das FA als unzulässig.
Dagegen erhob die Klägerin Klage. Zuvor zahlte sie die festgesetzte Schenkung- und
Erbschaftsteuer. Während des Klageverfahrens setzte das FA die Erbschaftsteuer mit
Bescheid vom 9. Oktober 2008 auf 239.746 EUR herauf. Den Mehrbetrag entrichtete die
Klägerin ebenfalls.
3 Nach Beweisaufnahme durch Ortsbesichtigung, Einvernahme von Zeugen und Beiziehung
eines gegen die Zustellerin ergangenen Strafurteils wegen Sachbeschädigung und
versuchten Betrugs durch Vernichtung förmlicher Zustellungen hob das Finanzgericht (FG)
den Schenkungsteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung und den im
Klageverfahren ergangenen Erbschaftsteuerbescheid mit Urteil vom 16. Dezember 2009 auf.
Die Beweisaufnahme, so die Begründung des Urteils, habe ergeben, dass die beurkundete
Ersatzzustellung tatsächlich nicht stattgefunden habe.
4 Nach Rechtskraft des Urteils erstattete das FA die von der Klägerin gezahlte Erbschaft- und
Schenkungsteuer sowie entstandene Säumniszuschläge. Den Antrag auf Festsetzung von
Prozesszinsen lehnte das FA mit Bescheid vom 13. April 2010 ab. Seiner Ansicht nach seien
die geleisteten Zahlungen auf eine nicht existente Schuld erfolgt. Der nach § 37 Abs. 2 der
Abgabenordnung (AO) entstandene Erstattungsanspruch löse keine Prozesszinsen aus.
5 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Verpflichtungsklage hatte Erfolg. Nach
Auffassung des FG steht der Klägerin ein Anspruch auf Festsetzung von Prozesszinsen zu,
denn die festgesetzte und gezahlte Steuer sei durch eine gerichtliche Entscheidung
herabgesetzt worden. Ohne Bedeutung sei, auf welchen Gründen die Herabsetzung beruhe.
Folglich sei es auch unerheblich, ob die herabgesetzte oder aufgehobene Steuerfestsetzung
von vornherein unwirksam gewesen sei. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte
2011, 941 veröffentlicht.
6 Dagegen richtet sich die Revision des FA. Seiner Ansicht nach besteht ein Anspruch auf
Prozesszinsen nur dann, wenn eine zuvor (wirksam) festgesetzte Steuer aufgrund einer
gerichtlichen Entscheidung aufgehoben oder herabgesetzt werde, nicht jedoch, wenn ein
Bescheid allein aus deklaratorischen Gründen zur Beseitigung des Rechtsscheins seiner
Wirksamkeit aufgehoben werde.
7 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
8 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zutreffend hat das FG einen Anspruch der Klägerin auf
Prozesszinsen bejaht und das FA zur Festsetzung der Prozesszinsen verpflichtet.
10 1. Das FG durfte das FA durch sog. Bescheidungsurteil zur Festsetzung der Prozesszinsen
dem Grunde nach verpflichten, ohne die Höhe der Prozesszinsen zu beziffern.
11 a) Gemäß § 101 Satz 1 FGO spricht das Gericht die Verpflichtung der Finanzbehörde aus,
den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, wenn die Sache spruchreif ist. Spruchreife
bedeutet, dass nach der für den Streitfall maßgeblichen Sach- und Rechtslage der Anspruch
auf den Erlass des begehrten Verwaltungsakts besteht.
12 b) Im Streitfall zielt das Klagebegehren nach dem Wortlaut des Klageantrags auf die
Verpflichtung des FA, Prozesszinsen dem Grunde nach festzusetzen. Im Kern geht es der
Klägerin darum, das FA zu verpflichten, die Zinsfestsetzung nicht mit dem Hinweis darauf zu
versagen, der Erstattungsanspruch sei bereits vor Klageerhebung entstanden. Dies war
auch Gegenstand des Einspruchsverfahrens, nicht die Festsetzung von Prozesszinsen in
einer bestimmten Höhe.
13 2. Der Klägerin steht ein Anspruch auf Prozesszinsen dem Grunde nach zu.
14 a) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis werden nur verzinst, soweit dies gesetzlich
vorgeschrieben ist (§ 233 Satz 1 AO). Es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass
rückständige Staatsleistungen (angemessen) zu verzinsen sind (z.B. Urteile des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1997 VII R 91/96, BFHE 182, 253, BStBl II 1997,
476; vom 25. Januar 2007 III R 85/06, BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598; vom 29. August
2012 II R 49/11, BFHE 238, 499, BStBl II 2013, 104).
15 b) Gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO entsteht ein Anspruch auf Zahlung von Prozesszinsen,
wenn durch eine rechtskräftige gerichtliche Entscheidung oder auf Grund einer solchen
Entscheidung eine festgesetzte Steuer herabgesetzt oder eine Steuervergütung gewährt
wird. Dies gilt entsprechend, wenn sich der Rechtsstreit durch Aufhebung oder Änderung
des angefochtenen Verwaltungsakts oder durch Erlass des beantragten Verwaltungsakts
erledigt hat (§ 236 Abs. 2 Nr. 1 AO). Der Zweck des § 236 AO besteht darin, dem Gläubiger
eines Erstattungsanspruchs für die Vorenthaltung des Kapitals und der damit verbundenen
Nutzungsmöglichkeiten zumindest für die Zeit ab Rechtshängigkeit eine Entschädigung zu
gewähren (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2000 XI R 31/00, BFHE 196, 1, BStBl II 2002,
119, und in BFHE 216, 405, BStBl II 2007, 598).
16 c) Der Anspruch auf Prozesszinsen setzt nur voraus, dass eine festgesetzte Steuer im
gerichtlichen Verfahren herabgesetzt wird. Der Grund, der zur Herabsetzung der
festgesetzten Steuer geführt hat, ist für den Anspruch auf Prozesszinsen ohne Bedeutung
(Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 2. Aufl., § 236 Rz 12; Heuermann in
Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 236 AO Rz 15; Loose in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanz-gerichtsordnung, § 236 AO Rz 9; Anwendungserlass zur
Abgaben-ordnung § 236 AO Nr. 1 Abs. 2 Satz 1).
17 d) Der Anspruch auf Prozesszinsen besteht daher auch dann, wenn die festgesetzte Steuer
im gerichtlichen Verfahren deshalb herabgesetzt oder der Steuerbescheid deshalb
aufgehoben wird, weil eine Steuerschuld mangels wirksamer Bekanntgabe des Bescheids
nicht bestand (vgl. Loose in Tipke/Kruse, a.a.O.; Heuermann in HHSp § 236 AO Rz 15).
Lediglich auf Überzahlung von Steuern beruhende Erstattungsansprüche, die nicht auf der
Änderung oder Aufhebung einer Steuerfestsetzung, sondern z.B. auf einem erfolgreichen
Rechtsstreit gegen einen Abrechnungsbescheid oder auf Billigkeitsmaßnahmen beruhen,
werden nach § 236 AO nicht verzinst (BFH-Urteil vom 12. Mai 1987 VII R 203/83, BFHE 150,
298, BStBl II 1987, 702).
18 Die Auffassung des FA, wonach § 236 Abs. 1 Satz 1 AO eine wirksame Steuerfestsetzung
voraussetzt, findet im Wortlaut des Gesetzes keinen Anhaltspunkt, denn dort ist lediglich von
der "festgesetzten", nicht aber von der "wirksam festgesetzten" Steuer die Rede. Eine den
Wortlaut des Gesetzes einschränkende Auslegung stünde auch mit dem Zweck der Norm im
Widerspruch. § 236 AO begründet eine Entschädigung für das vorenthaltene Kapital. Dabei
ist unbeachtlich, ob die Steuer aufgrund einer rechtswidrigen oder unwirksamen
Steuerfestsetzung gezahlt wurde.
19 e) Ausgehend von diesen Grundsätzen hat die Klägerin einen Anspruch auf Festsetzung von
Prozesszinsen gemäß § 236 Abs. 1 Satz 1 AO ab dem Zeitpunkt der Rechtshängigkeit der
ursprünglich erhobenen Klage.
20 Der Schenkungsteuerbescheid und der im Klageverfahren ergangene
Erbschaftsteuerbescheid vom 9. Oktober 2008 wurden durch eine gerichtliche Entscheidung
aufgehoben. Die bereits gezahlte Erbschaft- und Schenkungsteuer wurde der Klägerin
erstattet. Der unwirksame Erbschaftsteuerbescheid vom 12. November 2007 hat seinen
Rechtsschein mit der Ersetzung (vgl. § 68 Satz 4 Nr. 2 FGO) durch den im Klageverfahren
wirksam ergangenen, wenngleich rechtswidrigen Bescheid vom 9. Oktober 2008 verloren;
dieser Rechtsschein ist mit der Aufhebung des Erbschaftsteuerbescheids vom 9. Oktober
2008 nicht wieder aufgelebt. Einer ausdrücklichen Aufhebung des unwirksamen Bescheids
vom 12. November 2007 bedurfte es daher nicht.