Urteil des BFH vom 24.06.2008
BFH: wohnung, vermietung, verpachtung, einkünfte, verfügung, begriff, abfall, verfahrensmangel, durchschnitt, haus
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.6.2008, IX R 12/07
Zum Vergleichsmaßstab ortsüblicher Vermietungszeiten bei Ferienwohnungen
Tatbestand
1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie vermieten
mehrere Ferienwohnungen auf der Insel X, u.a. vier Wohnungen in einem Doppelhaus. Diese Wohnungen wurden
zunächst von einer GmbH vermietet, mit einer Regelung auch zur Eigennutzung. Nach Aufgabe der unternehmerischen
Tätigkeit durch die GmbH vermarkten die Kläger das Objekt selbst. Die Belegungssituation dieser Wohnungen
gestaltete sich in den Wohnungen 1, 3 und 4 recht einheitlich auf ziemlich hohem Niveau, in der Wohnung 2 allerdings
völlig abweichend davon. Sie wurde im Jahr 2003 (Streitjahr) an 33 Tagen vermietet; der --behauptete-- Leerstand der
Wohnung 2 betrug 90,96 %, der der anderen Wohnungen von ca. 42 bis 59 %.
2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte für die Wohnung 2 mangels
Überschusserzielungsabsicht keine (negativen) Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Er meinte, die Kläger
nutzten diese Wohnung auch privat, so dass eine Prognose angezeigt sei, die hier negativ ausfalle.
3 Die Kläger erhoben Klage. Nach der Auskunft des Landesamts für Statistik ergäbe sich für die Insel X eine
durchschnittliche Belegung von 79 Tagen, während die Wohnung 2 an 33 Tagen vermietet worden sei. Dies sei aber
auf den schlechten Sommer 2002 zurückzuführen. In den übrigen Jahren (ab 2000) sei die Wohnung 2 nicht
unterdurchschnittlich belegt gewesen.
4 Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Es sei --wie es in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007,
1163, veröffentlichten Urteil zur Begründung darlegt-- nicht davon überzeugt, dass die Wohnung 2 ausschließlich an
wechselnde Feriengäste vermietet worden sei, denn die Insel X sei über viele Jahre Urlaubsziel der Kläger gewesen
und auch in der ursprünglich mit der GmbH getroffenen Vereinbarung hätten sich die Kläger die eigene Nutzung
vorbehalten. Es sei deshalb nicht denkbar, dass dies im Streitjahr anders gewesen sein solle. Überdies seien bei der
Prüfung der ortsüblichen Vermietungszeiten nicht die Werte des Landesamtes zugrunde zu legen, sondern die
Vermietungszeiten der Wohnungen im selben Haus. Danach liege eine erhebliche Abweichung vor, die auf eine
Selbstnutzung der Kläger schließen lasse.
5 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf Verletzung materiellen und formellen Rechts stützen. Nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) komme es auf die ortsübliche Vermietungszeit an. Diese könne nicht
aus den Belegungszeiten der vier Wohnungen der Kläger abgeleitet werden. Denn es obliege ihrer
Dispositionsbefugnis, welche der Wohnungen sie in welcher Reihenfolge bis zur Vollauslastung vermieteten.
6 Die Kläger beantragen,
7 das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 10. März 2005 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 8. Juli 2005 dahin abzuändern, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
unter Berücksichtigung der Wohnung Nr. 2 in dem Objekt Z-Straße … auf X zu ermitteln sind.
8 Das FA beantragt,
9 die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
11 1. Die Kläger können sich auf mangelnde Sachaufklärung nicht mehr berufen, nachdem sie in der mündlichen
Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) eine entsprechende Rüge unterlassen haben (vgl. die ständige
Rechtsprechung, z.B. BFH-Beschluss vom 19. Januar 2005 VII B 61/04, BFH/NV 2005, 921). Der geltend gemachte
Verfahrensmangel liegt überdies nicht vor. Das FG hat nicht gegen seine Sachaufklärungspflicht verstoßen, indem es
nicht durch Vernehmung der Zeugin A geklärt hat, ob die Kläger in deren Wohnung gewohnt hatten. Darauf kam es für
das FG ersichtlich nicht an; denn es ging nur darum, ob die Wohnung 2 der Kläger ausschließlich an wechselnde
Feriengäste vermietet worden war.
12 2. Im Ergebnis zutreffend hat das FG die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger in Bezug auf die Wohnung 2
abgelehnt und deshalb die Vermietungstätigkeit nicht nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) der Besteuerung unterworfen.
13 a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten
Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand
einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden (BFH-Urteile
vom 29. August 2007 IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34, und vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II
2002, 726). Dagegen ist bei in Eigenregie oder durch Beauftragen eines Dritten ausschließlich an wechselnde
Feriengäste vermieteten und in der übrigen Zeit hierfür bereitgehaltenen Ferienwohnungen ohne weitere Prüfung von
der Einkünfteerzielungsabsicht der Steuerpflichtigen auszugehen (z.B. BFH-Urteile vom 15. Februar 2005 IX R 53/03,
BFH/NV 2005, 1059, unter 2., und vom 24. August 2006 IX R 15/06, BFHE 215, 112, BStBl II 2007, 256, m.w.N.), es sei
denn, das Vermieten unterschreitet die ortsübliche Vermietungszeit von Ferienwohnungen --ohne dass
Vermietungshindernisse gegeben sind-- erheblich, d.h. mindestens um 25 % (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil vom 26.
Oktober 2004 IX R 57/02, BFHE 208, 151, BStBl II 2005, 388).
14 b) Im Streitfall hat das FG bereits die Voraussetzungen verneint, unter denen ohne weitere Prüfung von der
Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden kann. Es hat nicht feststellen können, dass die Wohnung 2 nur für
die Vermietung ausschließlich an wechselnde Feriengäste zur Verfügung gestanden hat. Seine fehlende
Überzeugung leitet das FG aus nachvollziehbaren Erwägungen ab (Widersprüche im Hinblick auf die Einlassung des
Klägers in der mündlichen Verhandlung, ursprünglich enthaltener Selbstnutzungsvorbehalt). An diese nicht
zwingende, aber mögliche Würdigung des FG ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.
15 c) Ist danach die Einkünfteerzielungsabsicht der Kläger in Bezug auf die Wohnung 2 durch eine Prognose zu
überprüfen, kann dahinstehen, ob diese Rechtsfolge auch deshalb eintritt, weil die Vermietungstätigkeit der Kläger in
Bezug auf die Wohnung 2 die ortsübliche Vermietungszeit um mindestens 25 % unterschreitet. Hier ist zumindest
zweifelhaft, ob man die ortsüblichen Vermietungszeiten aus den tatsächlichen Verhältnissen in einem
Gebäudekomplex ableiten kann. So wie der Begriff "ortsüblich" im Übrigen im Gesetz verwendet wird (z.B. in § 21 Abs.
2 EStG), spricht viel dafür, die individuellen Vermietungszeiten nur mit denen zu vergleichen, die bezogen auf den
gesamten Ort im Durchschnitt erzielt werden, wovon der Senat z.B. ausgeht, wenn er auf den örtlichen Mietspiegel
abstellt (vgl. BFH-Urteil vom 17. August 2005 IX R 10/05, BFHE 211, 151, BStBl II 2006, 71; BFH-Beschluss vom 11.
September 2007 IX B 4/07, BFH/NV 2007, 2291). Der Senat pflichtet der Revision überdies bei, dass es regelmäßig
dem Steuerpflichtigen überlassen bleiben muss, welche der von ihm vermieteten Wohnung er in welchem Umfang
auslastet. Indes kommt es darauf in einem weiteren Sinne nicht an: Denn abgesehen davon, dass das FG die
Typisierungsvoraussetzungen von vornherein verneint hat (vgl. unter b), nützt den Klägern ein Abstellen auf die
ortsüblichen Durchschnittsvermietungszeiten bereits deshalb nichts, weil nach ihrem eigenen Vortrag die Belegzeiten
der Wohnung 2 weit mehr als 25 % unter der vom Landesamt für Statistik ermittelten durchschnittlichen
Vermietungsdauer liegen. Die Berufung der Kläger auf den schlechten Sommer 2002 vermag diese Abweichung nicht
zu begründen, denn das würde auch für die anderen Wohnungen gelten. Die auf diese Wohnungen bezogenen
Vermietungszeiten verzeichnen aber ebenso wenig wie die in der Beherbergungsstatistik ausgewiesenen
Durchschnittswerte gegenüber dem Jahr 2002 einen Abfall (eher sogar einen Zuwachs).
16 d) Das FG hat die Prognose anhand des BFH-Urteils in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 durchgeführt und dabei
zutreffend nur auf die Wohnung 2 und ihre Belegungszeiten abgestellt. Das folgt schon daraus, dass im Bereich der
Einkunftsart Vermietung und Verpachtung die Tätigkeit des Steuerpflichtigen objektbezogen ist und damit auch die
Einkünfteerzielungsabsicht nur bezogen auf das jeweilige Objekt geprüft werden muss (ständige Rechtsprechung, vgl.
BFH-Beschluss vom 31. Oktober 2003 IX B 97/03, BFH/NV 2004, 196).