Urteil des BFH vom 20.03.2013
Grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO - Sachaufklärung - Gesamtergebnis des Verfahrens
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.3.2013, VI R 9/12
Grobes Verschulden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO - Sachaufklärung - Gesamtergebnis des
Verfahrens
Leitsätze
Der Steuerpflichtige handelt auch dann regelmäßig grob fahrlässig i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO,
wenn er die dem elektronischen ElsterFormular beigefügten Erläuterungen zur
Einkommensteuererklärung unbeachtet lässt. Dies gilt allerdings nur, soweit solche Erläuterungen
für einen steuerlichen Laien ausreichend verständlich, klar und eindeutig sind.
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob Unterhaltsleistungen, die bei einer in elektronischer Form abgegebenen
Einkommensteuererklärung (ELSTER) versehentlich nicht erklärt wurden, im
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid noch zu berücksichtigen sind.
2 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) und seine Lebensgefährtin A sind die Eltern ihres
am 6. März 2007 geborenen Sohnes. Nach der Geburt des gemeinsamen Kindes unterbrach
A zu dessen Betreuung ihre Berufstätigkeit. Der Kläger leistete an A von März bis November
2008 monatliche Unterhaltszahlungen in Höhe von jeweils 1.100 EUR. Der Kläger hatte in
seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2008), die er nicht mit dem
Papierformular, sondern mit dem elektronischen ElsterFormular 2008/2009 eingereicht hatte,
keine Unterhaltsleistungen erklärt. Das dazu vom Kläger verwendete ElsterFormular enthielt
in Zeile 102 die Angabe "Unterhalt für bedürftige Personen" und verwies ohne weitere
Erläuterungen auf die Anlage Unterhalt. Der Hilfstext zur Anlage Unterhalt führte die
gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen beispielhaft auf ("z.B. Eltern, Großeltern und
Kinder"), nannte dort aber nicht die Mutter eines gemeinsamen Kindes als mögliche
Unterhaltsberechtigte. Im ElsterFormular fand sich das erst am Ende der Anlage Unterhalt.
3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger für das
Streitjahr mit Einkommensteuerbescheid vom 28. September 2009 erklärungsgemäß.
4 Mit Schreiben vom 17. Oktober 2010 beantragte der Kläger unter Beifügung einer Anlage
Unterhalt die Berücksichtigung seiner Unterhaltsleistungen an seine Lebensgefährtin. Das FA
wies den Antrag mit der Begründung zurück, den Kläger treffe i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO) ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden der
geleisteten Unterhaltszahlungen. Der Kläger habe trotz ausdrücklicher Frage nach Unterhalt
für bedürftige Personen keine Angaben zu den von ihm geleisteten Unterhaltszahlungen
gemacht und keine Anlage Unterhalt eingereicht.
5 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage war aus den in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 2012, 488 veröffentlichten Gründen erfolgreich. Den Kläger treffe
kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO.
Das ElsterFormular 2008/2009 zur Einkommensteuer für 2008 sei bezüglich
Unterhaltsleistungen an die Kindesmutter als gesetzlich Unterhaltsberechtigte nicht so
gestaltet, dass den Kläger der Vorwurf groben Verschuldens im Hinblick darauf treffe, die
Unterhaltsleistungen nicht bereits in der elektronisch übermittelten
Einkommensteuererklärung angegeben zu haben. Hinweise auf die Mutter eines
gemeinsamen Kindes fänden sich dort nicht. Dem Kläger, dem seine Unterhaltsverpflichtung
und die Möglichkeit der Berücksichtigung von Unterhaltszahlungen als außergewöhnliche
Belastung nicht bekannt gewesen seien, habe sich angesichts dieser Erläuterung und der
etwa gegenüber 2003 für den Steuerpflichtigen unübersichtlicheren Vordruckgestaltung nicht
aufdrängen müssen, auch Unterhaltsleistungen an seine mit ihm nicht verwandte und nicht
verheiratete Lebensgefährtin eintragen zu können und zu müssen.
6 Im Streitfall seien deshalb die Unterhaltsleistungen des Klägers nach § 33a Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen.
7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
8 Es beantragt,
das Urteil des FG Hamburg vom 27. September 2011 1 K 43/11 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
9 Der Kläger beantragt,
die Revision als unzulässig zu verwerfen, jedenfalls aber als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
10 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Finanzgericht (FG) hat zutreffend und frei von
Verfahrensfehlern entschieden, dass der hier streitige Einkommensteuerbescheid auf
Grundlage des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zu ändern ist.
11 Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit
Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen, und
den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder
Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Als grobes Verschulden hat der
Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit ist nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) anzunehmen, wenn der
Steuerpflichtige die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare
Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat (BFH-
Urteile vom 9. November 2011 X R 53/09, BFH/NV 2012, 545; vom 19. Dezember 2006
VI R 59/02, BFH/NV 2007, 866; vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II
1992, 65; jeweils m.w.N.).
12 a) Ob der Beteiligte im jeweiligen Einzelfall grob fahrlässig gehandelt hat, ist im
Wesentlichen Tatfrage. Die dazu getroffenen Feststellungen und darauf gründenden
Würdigungen des FG können --abgesehen von zulässigen und begründeten
Verfahrensrügen-- von der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der
Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten
richtig erkannt worden sind und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des
individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (BFH-Urteil
in BFH/NV 2012, 545, m.w.N.).
13 b) Die Würdigung des FG, den Kläger treffe angesichts der unübersichtlichen Ausgestaltung
des ElsterFormulars des Veranlagungszeitraums 2008 kein grobes Verschulden daran, dass
die Unterhaltsleistungen erst nachträglich bekannt wurden, ist danach revisionsrechtlich
nicht zu beanstanden.
14 aa) Das FG hat den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit zutreffend ausgelegt und die
daraus abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt. Es hat grobes Verschulden
angenommen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nur unzureichend
nachkommt, indem er etwa eine im Steuererklärungsformular ausdrücklich gestellte, auf
einen bestimmten Vorgang bezogene Frage nicht beachtet. Zutreffend hat es diese
Grundsätze auch auf eine im elektronischen Wege über das ElsterFormular abgegebene
Steuererklärung angewandt und deshalb auch zu Recht Besonderheiten der elektronischen
Steuererklärung hinsichtlich ihrer Übersichtlichkeit berücksichtigt, wie sie gleichermaßen
auch für solche in Papierform gelten.
15 bb) Das FG hat seine Würdigung, dass den Kläger kein grobes Verschulden im Hinblick auf
das nachträgliche Bekanntwerden der Unterhaltsleistungen trifft, darauf gestützt, dass der
Hauptvordruck des ElsterFormulars keine Erläuterungen enthält und die Anlage Unterhalt,
auf die stattdessen hingewiesen wird, zwar im Hilfstext die Unterhaltsberechtigung zwischen
Großeltern, Eltern und Kindern als Beispiel nennt, aber gerade nicht auf die einer
Kindesmutter hinweist. Wenn das FG angesichts dessen zu der Würdigung gelangte, dass
sich dem Kläger aufgrund der unübersichtlichen Vordruckgestaltung nicht hätte aufdrängen
müssen, dass auch Unterhaltsleistungen an seine mit ihm nicht verwandte und nicht
verheiratete Lebensgefährtin hätten eingetragen werden müssen, ist dies revisionsrechtlich
ebenso wenig zu beanstanden wie die daran anknüpfende Würdigung, dass dem Kläger
deshalb kein grobes Verschulden vorgeworfen werden kann.
16 Das FG hat im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung auch alle erheblichen
Umstände einbezogen. So hat es entgegen der Auffassung des FA insbesondere nicht
unberücksichtigt gelassen, dass die Anlage Unterhalt selbst am Ende die Kindesmutter als
Unterhaltsberechtigte nennt. Zu Recht hat es in diesem Zusammenhang aber auch
berücksichtigt, dass der Erläuterungstext der Anlage gerade zu dieser
Unterhaltsberechtigung nichts enthält und es der Kläger deshalb nicht grob fahrlässig
unterlassen hat, ohne Anhaltspunkte sich der Anlage selbst zuzuwenden. Insoweit hat das
FG schließlich auch zutreffend bedacht, dass am Computerbildschirm ein Überblick über die
ausfüllbaren Felder im ElsterFormular deutlich schwieriger zu erlangen ist, als in einer
Steuererklärung in Papierform.
17 c) Das FA kann sich auch nicht mit Erfolg auf Verfahrensmängel berufen. Das FG hat weder
seine Pflicht zur Sachverhaltsaufklärung aus § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verletzt noch hat es
gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.
18 aa) Soweit das FA eine den Anforderungen des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht genügende
Sachverhaltsaufklärung rügt, fehlt es schon an dem Vortrag, dass die Verletzung dieser
Verfahrensvorschrift in der Vorinstanz gerügt wurde oder dass diese Rüge nicht möglich war
(Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 67, m.w.N.). Denn die Verletzung
der Sachaufklärungspflicht nach § 76 FGO zählt zu den verzichtbaren Mängeln (vgl.
Gräber/Stapperfend, a.a.O., § 76 Rz 33; Gräber/ Ruban, a.a.O., § 115 Rz 101; jeweils
m.w.N.). Wird ein Verstoß gegen die Sachaufklärungspflicht mit der Begründung gerügt, das
FG hätte auch ohne entsprechenden Beweisantritt von Amts wegen den Sachverhalt weiter
aufklären müssen, ist auch vorzutragen, dass dieser Mangel in der mündlichen Verhandlung
vor dem FG gerügt worden ist (vgl. auch Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 70). Der Schriftsatz
des FA enthält dazu jedoch keine Ausführungen; und auch aus dem Sitzungsprotokoll des
FG ergibt sich nicht, dass das FA in der mündlichen Verhandlung vor dem FG
Beweisanträge zu Protokoll erklärt und die unterlassene Beweisaufnahme gerügt hat. Wenn
das FA weiter einwendet, im Erörterungstermin auf die gleichlautenden Anleitungen zu den
Steuererklärungen in Papierform einerseits und im ElsterFormular andererseits hingewiesen
zu haben, ist nicht ersichtlich, inwieweit daraus ein Verstoß gegen die Pflicht, den
Sachverhalt umfassend aufzuklären, folgten sollte. Denn das FG hat diese Feststellungen
getroffen und in den Entscheidungsgründen gewürdigt.
19 bb) Nach § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO entscheidet das Gericht nach seiner freien,
aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung. Das FG muss danach
neben dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung auch den gesamten Akteninhalt und das
Ergebnis von Beweiserhebungen jeglicher Art berücksichtigen (vgl. Gräber/Stapperfend,
a.a.O., § 96 Rz 11, m.w.N.). Ein Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt allerdings nicht
schon dann vor, wenn das FG den festgestellten Sachverhalt unter Einbeziehung des ihm
vorliegenden Akteninhalts nicht entsprechend den Vorstellungen eines der Beteiligten
gewürdigt hat. Daran gemessen hat das FG nicht gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.
Denn das FG hat die diversen vom FA angeführten Anleitungstexte durchaus zur Kenntnis
genommen. Es hat auch die offenkundig unterschiedlichen Darstellungen und
Übersichtlichkeiten der elektronischen Steuererklärung einerseits und des Papiervordrucks
andererseits umfassend gewürdigt. Wenn das FG daraus nicht die vom FA für zutreffend
erachteten Folgerungen und Würdigungen gezogen hat, begründet dies allerdings keinen
Verfahrensfehler.