Urteil des BFH, Az. I R 21/13

Grundsätzlich kein Gewerbesteuererlass bei gewerblicher Zwischenverpachtung
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.6.2014, I R 21/13
Grundsätzlich kein Gewerbesteuererlass bei gewerblicher Zwischenverpachtung
Leitsätze
Die Besteuerungsfolgen, die aus der Hinzurechnung der Mieten und Pachten für weitervermietete
oder -verpachtete Immobilien zum Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG
2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 resultieren, entsprechen im Regelfall den gesetzgeberischen
Wertungen und rechtfertigen daher grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer wegen
sachlicher Unbilligkeit.
Tatbestand
1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob eine abweichende Steuerfestsetzung oder ein
Steuererlass gemäß §§ 163, 227 der Abgabenordnung (AO) vorzunehmen ist, weil die auf der
Hinzurechnung gezahlter Pachtzinsen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. e des
Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom
14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) und des Jahressteuergesetzes 2008
vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --GewStG 2002 n.F.--
beruhende Besteuerung zu unbilligen Ergebnissen führt.
2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, pachtete von einem Dritten für
zunächst 20 Jahre zwei Hotels. Diese betrieb sie allerdings nicht selbst, sondern überließ die
Gebäude einem anderen Unternehmen im Wege der Unterpacht zur Nutzung. Aus ihrer
Tätigkeit als Zwischenverpächterin erzielte sie im Streitjahr 2008 einen Gewinn aus
Gewerbebetrieb in Höhe von 105.395 EUR. Die Körperschaftsteuer wurde zunächst auf
15.809 EUR und schließlich in Folge eines Verlustrücktrags aus 2009 auf 0 EUR festgesetzt.
Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) u.a. Hinzurechnungen wegen geleisteter Pachtzahlungen in Höhe von
522.790 EUR und setzte schließlich den Gewerbesteuermessbetrag mit 21.927,50 EUR und
die Gewerbesteuer mit 89.901,70 EUR fest. Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb ebenso
erfolglos wie der parallel gestellte und ebenfalls im Einspruchsverfahren weiter verfolgte
Antrag, die Gewerbe- und Körperschaftsteuer 2008 aus Billigkeitsgründen abweichend auf
insgesamt 67.000 EUR festzusetzen bzw. in Höhe von 39.579 EUR zu erlassen. Während
das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg mit dem angegriffenen Urteil die gegen den
Gewerbesteuermessbescheid gerichtete Anfechtungsklage als unbegründet abwies, gab es
dem im Wege der Verpflichtungsklage verfolgten Billigkeitsbegehren teilweise statt. Das Urteil
vom 30. Januar 2013 12 K 12197/10 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013,
1062 abgedruckt.
3 Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO)
i.V.m. §§ 163, 227 AO. Das FG habe zu Unrecht einen Ermessensfehler beanstandet. Die
Steuererhebung bei den von der streitigen Hinzurechnungsvorschrift besonders betroffenen
gewerblichen Zwischenvermietern oder -verpächtern sei nicht sachlich unbillig.
4 Das FA beantragt sinngemäß, das FG-Urteil, soweit es die Verpflichtung zur Neubescheidung
des Erlassantrages ausspricht, aufzuheben und die Verpflichtungsklage abzuweisen.
5 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
6 Die Beteiligten haben auf mündliche Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
7 II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur teilweisen
Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Verpflichtungsklage. Die Entscheidung
des FG verletzt § 102 FGO. Das FA hat den Billigkeitsantrag der Klägerin
ermessensfehlerfrei abgelehnt.
8 1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der
Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter denselben Voraussetzungen
können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden
(§ 227 AO). Die Entscheidung über den Erlass von Steuern i.S. der §§ 163, 227 AO ist eine
Ermessensentscheidung (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschluss des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Juni 1991 V R 102/86, BFH/NV 1992, 787).
9 Soweit die Behörden ermächtigt sind, nach ihrem Ermessen zu entscheiden, hat sich die
gerichtliche Prüfung darauf zu beschränken, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens
überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht
entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (§ 102 FGO).
10 Die Festsetzung einer Steuer ist aus sachlichen Gründen unbillig, wenn sie zwar dem
Wortlaut des Gesetzes entspricht, aber den Wertungen des Gesetzes zuwiderläuft. Das setzt
voraus, dass der Gesetzgeber die Grundlagen für die Steuerfestsetzung anders als
tatsächlich geschehen geregelt hätte, wenn er die zu beurteilende Frage als
regelungsbedürftig erkannt hätte. Eine für den Steuerpflichtigen ungünstige Rechtsfolge, die
der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, rechtfertigt dagegen
keine Billigkeitsmaßnahme (Senatsurteil vom 21. Oktober 2009 I R 112/08, BFH/NV 2010,
606, m.w.N.).
11 2. Bei Beachtung dieser Grundsätze hätte das FG der Klage nicht teilweise stattgeben
dürfen. Denn die Besteuerung der Klägerin läuft den Wertungen des Gesetzgebers nicht
zuwider. Persönliche Unbilligkeitsgründe sind weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.
12 a) Bei den Hinzurechnungen gemäß § 8 GewStG 2002 n.F. handelt es sich der Sache nach
um Betriebsausgabenabzugsbeschränkungen (vgl. nur Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1;
Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 21), die dazu führen können, dass im Falle eines
niedrigen körperschaftsteuerrechtlichen Gewinns oder eines Verlusts Gewerbesteuer zu
zahlen ist, die den körperschaftsteuerrechtlichen Gewinn aufzehrt oder im Falle des Verlusts
sogar die Vermögenssubstanz des Unternehmens angreift. Es handelt sich hierbei um eine
Belastungsfolge, die im gesetzgeberischen Konzept einer ertragsorientierten Objektsteuer
(vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1, m.w.N.)
angelegt ist. Wäre der Gesetzgeber davon ausgegangen, dass die beschriebenen
Hinzurechnungsfolgen nicht hinnehmbar sind, dann hätte es nahe gelegen, der Berechnung
des Gewerbesteuermessbetrags lediglich den nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen
ermittelten Gewinn zugrunde zu legen und auf Hinzurechnungen und Kürzungen generell zu
verzichten. Dies hätte dem Prinzip der Gewerbesteuer als Objektsteuer aber widersprochen
(BFH-Urteil vom 5. Juli 1973 IV R 215/71, BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739). Die durch die
Hinzurechnungen bewirkten Besteuerungsfolgen entsprechen damit im Regelfall den
gesetzgeberischen Wertungen und können nach ständiger höchstrichterlicher
Rechtsprechung grundsätzlich keinen Erlass der Gewerbesteuer wegen sachlicher
Unbilligkeit rechtfertigen (Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. August 1977
VII B 40/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1978, 70; BFH-Urteile in
BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; vom 21. April 1977 IV R 161-162/75, BFHE 122, 141,
BStBl II 1977, 512, zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer; BFH-
Beschluss vom 5. April 2005 IV B 96/03, BFH/NV 2005, 1564).
13 An dieser Rechtsprechung ist auch für die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008
geschaffene Rechtslage festzuhalten. Mit diesem Gesetz wurden die den Steuertypus
prägenden Hinzurechnungen zwar strukturell vereinheitlicht und ausgebaut
(Senatsbeschluss vom 16. Oktober 2012 I B 128/12, BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30;
BTDrucks 16/4841, 79). Was die Problematik der drohenden Substanzbesteuerung angeht,
ist aber eine grundsätzliche Änderung der Rechtslage, die Einfluss auf die Anwendung der
§§ 163, 227 AO haben könnte, nicht eingetreten. Dies gilt insbesondere auch für den neu
geschaffenen Hinzurechnungstatbestand des § 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F. Auch
dieser Tatbestand dient der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips und kann, wie die
anderen Hinzurechnungen, in ertragsschwachen Phasen eines Unternehmens zur
Substanzbesteuerung führen.
14 b) Losgelöst von den Umständen des konkreten Einzelfalls kann die Tätigkeit als
gewerblicher Zwischenvermieter als solche nicht zu einem Steuererlass wegen sachlicher
Unbilligkeit führen. Der Senat hat in einem Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes
erwogen, ob die Sonderkonstellation gewerblicher Zwischenvermieter ggf. durch einen
Billigkeitserweis zu bewältigen ist (Senatsbeschluss in BFHE 238, 452, BStBl II 2013, 30).
Diese Überlegung ist dahin zu präzisieren, dass die Besonderheiten, die diese Tätigkeit
objektiv prägen, für sich genommen nicht geeignet sind, eine hohe Gewerbesteuerbelastung
als sachlich unbillig bewerten zu können. Es müssen daher weitere konkrete Umstände
hinzutreten, die nach Lage des einzelnen Falls zu besonderen Besteuerungshärten führen.
15 aa) Gewerbliche Zwischenvermieter --also Steuerpflichtige, deren unternehmerische
Tätigkeit sich im Wesentlichen auf die Tätigkeit des An- und Weitervermietens von
Immobilien beschränkt-- sind im Wesentlichen aus zwei Gründen besonderen Belastungen
durch die Hinzurechnungsvorschriften ausgesetzt. Zum einen unterliegt nach ihrem
Geschäftsmodell der wesentliche Teil ihrer betrieblichen Aufwendungen, gewissermaßen ihr
gesamter "Wareneinsatz", durch die Hinzurechnung der gezahlten Grundstücksmieten oder -
pachten (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG 2002 n.F.) einer Abzugsbeschränkung. Zum anderen
lassen die besonderen Verhältnisse ihres Marktes häufig keine auskömmlichen Gewinne zu
(niedrige Margen, allgemein steigende Mietpreise beeinflussen die Einnahmen- und
Ausgabenseite gleichermaßen u.ä., vgl. Grünwald/Friz, Deutsches Steuerrecht 2012, 2106).
Damit unterscheiden sich gewerbliche Zwischenvermieter im Kern aber nicht von solchen
anderen Betrieben, die mit hohem Fremdkapitaleinsatz arbeiten und ertragsschwach sind.
Alle Unternehmen, die ihre Geschäftstätigkeit zum wesentlichen Teil --z.B. mit Schulden i.S.
des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F.-- fremdfinanzieren und höhere Preise und damit
höhere Gewinne auf ihrem Markt nicht durchsetzen können, werden von den verschiedenen
Hinzurechnungstatbeständen empfindlich getroffen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG
Rz 22). Auch die Ertragsschwäche dieser Unternehmen ist selbstverständlich nicht Folge
eines "freiwilligen Gewinnverzichts", sondern beruht regelmäßig auf den speziellen
Strukturen des jeweiligen Marktes und den dort herrschenden konjunkturellen Verhältnissen,
die im Ergebnis der Durchsetzung nennenswert höherer Gewinnmargen oder der Senkung
der Kosten entgegenstehen. Die Situation speziell der Klägerin stellt sich im Vergleich zu
einem Verlustbetrieb sogar deutlich günstiger dar, weil die langfristig angelegten
Pachtverträge immerhin zu einem dauerhaften "Rohgewinn" führen. Die Anwendung der
Hinzurechnungsvorschriften und der etwaige Erlass von auf deren Anwendung beruhenden
Steuern können auf die vielfältigen Gewinneinflussfaktoren grundsätzlich keine Rücksicht
nehmen. Die aus der Kombination von Ertragsschwäche und Hinzurechnungshöhe
resultierenden besonderen Gewerbesteuerlasten sind bei einer Objektsteuer unvermeidlich
angelegt und grundsätzlich nicht durch einen Billigkeitserlass zu korrigieren.
16 Eine Sonderstellung der gewerblichen Zwischenvermietung kann schließlich entgegen der
Auffassung des FG auch nicht daraus hergeleitet werden, dass der Gesetzgeber für
Leasinggesellschaften mit § 19 Abs. 3 Nr. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung
(GewStDV 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I
2008, 2794, BStBl I 2009, 74; jetzt § 19 Abs. 4 GewStDV 2002 i.d.F. des Gesetzes zur
Umsetzung steuerlicher EU-Vorgaben sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom
8. April 2010, BGBl I 2010, 386, BStBl I 2010, 334) eine spezielle Begünstigungsnorm
geschaffen hat. Denn diese beruht darauf, dass Leasinggesellschaften --im Unterschied zu
gewerblichen Zwischenvermietern-- der eingeschränkten Kreditaufsicht unterworfen wurden
und sie bei der Finanzierung von Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit
Kreditinstituten stehen, die ebenfalls der Aufsicht unterliegen und von Hinzurechnungen
gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG 2002 n.F. weitgehend verschont werden (zu Einzelheiten
vgl. BTDrucks 16/11108, 32; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 102a und 105).
17 bb) Damit sind entgegen der Auffassung des FG auch bei gewerblichen Zwischenvermietern
Billigkeitsmaßnahmen nicht schon wegen dieser besonderen Art der Geschäftstätigkeit,
sondern nur nach Lage des einzelnen Falls (vgl. Wortlaut der §§ 163, 227 AO) anhand der
von der Rechtsprechung entwickelten Kriterien zu erwägen. Unter dem vorliegend streitigen
Aspekt der Unbilligkeit besteht die Besonderheit der gewerblichen Zwischenvermietung
demnach allein darin, dass der Inhaber des Betriebs wegen seiner hohen
Hinzurechnungsbelastung diese allgemein geltenden Kriterien in seinem konkreten
Einzelfall möglicherweise eher erfüllen wird als ein anderer Unternehmer.
18 Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Steuererlass im Einzelfall geboten,
wenn die Gewerbesteuer bei einer über mehrere Jahre andauernden Verlustperiode nicht
aus dem Ertrag des Unternehmens, sondern aus dessen Substanz geleistet werden muss
und dies im Zusammenwirken mit anderen Steuerarten zu existenzgefährdenden oder
existenzvernichtenden Härten führt (vgl. BVerfG-Entscheidung vom 21. Dezember
1966 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54; BVerfG-Beschluss vom 1. Juni 1978 1 BvR 364/78,
HFR 1978, 340, jeweils zur Substanzbesteuerung durch Erhebung der Lohnsummensteuer;
BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973, 739; in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512;
BFH-Beschluss in BFH/NV 2005, 1564; vgl. auch BVerfG-Beschluss vom 5. April
1978 1 BvR 117/73, BVerfGE 48, 102, zur Milderung von Typisierungshärten durch Erlass
von Steuern im Einzelfall). Dieser Rechtsprechung schließt sich der Senat an. Ob und unter
welchen einzelnen Voraussetzungen ein Billigkeitserlass zur Vermeidung einer
Übermaßbesteuerung auch dann geboten sein kann, wenn kontinuierlich erzielte Gewinne
jeweils durch die Gewerbesteuer aufgezehrt werden, bedarf keiner Entscheidung, weil ein
solcher Fall vorliegend nicht zur Beurteilung ansteht (s. nachfolgend unter II.2.c der Gründe
dieses Urteils). Ein Billigkeitserlass scheidet jedenfalls dann aus, wenn ein Unternehmen in
einem einzelnen Jahr einen Verlust oder nur einen geringen Gewinn erwirtschaftet und in
Folge von Hinzurechnungen --oder anderer ertragsunabhängiger gewerbesteuerrechtlicher
Elemente (z.B. Lohnsummensteuer)-- trotz Verlusts überhaupt Gewerbesteuer zahlen muss
oder die Zahllast die Höhe des Gewinns übersteigt. Nach höchstrichterlicher
Rechtsprechung ist die Besteuerung in einem solchen Fall nicht unverhältnismäßig und
verstößt deshalb weder gegen die Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 des
Grundgesetzes --GG--) noch die Berufsfreiheit (Art. 12 GG; BVerfG-Entscheidung in BVerfGE
26, 1; BVerfG-Beschluss in HFR 1978, 340; BFH-Urteile in BFHE 110, 50, BStBl II 1973,
739, und in BFHE 122, 141, BStBl II 1977, 512). Wollte man dies anders sehen und einen
Gewerbesteuererlass bereits bei einer punktuellen Substanzbesteuerung als
verfassungsrechtlich geboten erachten, dann müsste der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung
der Gewerbesteuer unter faktischem Verzicht auf Hinzurechnungen und andere
objektsteuertypische Elemente den ertragsteuerlichen Gewinn zur alleinigen Richtgröße
erheben. Die Entscheidung des BVerfG, wonach die Gewerbesteuer als solche in ihrer
Grundstruktur (ertragsorientierte Objektsteuer) und herkömmlichen Ausgestaltung
verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 120, 1), wäre damit
obsolet. Auch der von der Klägerin während des Billigkeitsverfahrens ins Feld geführte
Halbteilungsgrundsatz, wonach die Körperschaft- und Gewerbesteuerbelastung auf 50 %
des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit zu beschränken sei, gebietet einen
Teilerlass der Gewerbesteuer nicht, weil sich aus Art. 14 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 GG
keine allgemein verbindliche, absolute Belastungsobergrenze in der Nähe einer hälftigen
Teilung ("Halbteilungsgrundsatz") ableiten lässt (BVerfG-Beschluss vom 18. Januar
2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Gibt es eine solche Grenze aber nicht, dann kann
sie auch kein Maßstab für eine Billigkeitsentscheidung sein.
19 c) Die Ablehnung des Erlassantrages durch das FA ist danach nicht zu beanstanden. Eine
sachliche Unbilligkeit der Besteuerung ist nicht gegeben. Die Klägerin befand sich nicht in
einer anhaltenden Verlustphase. Sie erzielte vielmehr einen namhaften Gewinn, der nahezu
ausreichte, um die Gewerbe- und Körperschaftsteuer des Streitjahres --selbst ohne
Berücksichtigung des Verlustrücktrags aus dem Jahr 2009 und den dadurch bewirkten
Wegfall der Körperschaftsteuerbelastung-- zahlen zu können. Eine Existenzgefährdung
wurde im Antrag lediglich pauschal behauptet, aber nicht substantiiert dargelegt. Ferner ist
nicht geltend gemacht, dass die vom FG festgestellte vorzeitige Beendigung der
Verpachtung zur Jahresmitte 2009 etwas mit der damaligen Steuerrechtslage zu tun hatte.