Urteil des BFH vom 14.05.2008
Unentgeltliche Zuwendung - zielgerichtete Verschaffung eines Vermögensvorteils - Errichtung eines Kreisverkehrs auf bundeseigenem Grundstück - Zuwendung von Straßenbauwerken unterfällt nicht der Grunderwerbsteuer
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.5.2008, XI R 60/07
Unentgeltliche Zuwendung - zielgerichtete Verschaffung eines Vermögensvorteils - Errichtung eines Kreisverkehrs auf
bundeseigenem Grundstück - Zuwendung von Straßenbauwerken unterfällt nicht der Grunderwerbsteuer
Leitsätze
1. Der Begriff "unentgeltliche Zuwendung" i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG 1999 setzt nicht lediglich die
Unentgeltlichkeit einer Lieferung voraus, sondern verlangt darüber hinaus, dass der Zuwendende dem Empfänger
zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft.
2. Einen solchen Vermögensvorteil verschafft ein Unternehmer der Bundesrepublik Deutschland, wenn er auf eigene Kosten
auf deren Grundbesitz einen Kreisverkehr errichtet.
Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) errichtete im Streitjahr 1999 ein Restaurantgebäude mit Tankstelle auf
seinem in der Nähe einer Autobahnanschlussstelle gelegenen Grundstück. Das Restaurantgebäude vermietete er ab
Fertigstellung umsatzsteuerpflichtig an eine Restaurantbetriebsgesellschaft. Ebenso vermietete er die Tankstelle
umsatzsteuerpflichtig.
2
Für die ordnungsgemäße Anbindung des Grundstücks an den öffentlichen Straßenverkehr war es erforderlich, die
bestehende Straßenkreuzung mit vier Kreuzungsästen durch einen Kreisverkehr zu ersetzen. Der Kläger hatte sich in
einem mit der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen Vertrag verpflichtet, den Kreisverkehr zu errichten und
die hierfür anfallenden Kosten zu tragen. Die dem Kläger für die Errichtung von Restaurantgebäude und Tankstelle
erteilte Baugenehmigung stand unter der Bedingung, dass der Kläger den mit der Bundesrepublik Deutschland
abgeschlossenen Vertrag erfüllt.
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Der mit dem Tankstellenbetreiber abgeschlossene Mietvertrag sah vor, dass zu dem vom Kläger geschuldeten
Leistungsumfang auch die Errichtung des Kreisverkehrs einschließlich der Zu- und Abfahrt zum Mietgrundstück
gehörte. Nach dem Mietvertrag betrug der jährliche Mietzins 300 000 DM zzgl. 8,25 % der Baukosten für die
Errichtung der Tankstelle mit Nebenanlagen einschließlich des Kreisverkehrs.
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Der Kläger errichtete Restaurantgebäude, Tankstelle und Kreisverkehr und machte den Vorsteuerabzug nach § 15
des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) geltend.
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Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
davon aus, dass der Kläger den auf eigene Kosten auf dem Grundstück eines Hoheitsträgers errichteten Kreisverkehr
unentgeltlich auf den Hoheitsträger übertragen habe. Der Kläger habe mit der "Erschließungsmaßnahme"
Kreisverkehr für die Bundesfernstraßenverwaltung eine hoheitliche Aufgabe unentgeltlich erfüllt. Er sei insoweit nicht
im Rahmen seines Unternehmens tätig geworden, so dass für ihn kein Anspruch auf Vorsteuerabzug bestehe.
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Im Einspruchsverfahren vertrat das FA demgegenüber die Auffassung, dass der Kläger zwar zum Vorsteuerabzug
berechtigt sei, jedoch eine unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG zu versteuern habe, da er
"Erschließungsanlagen" auf einem nicht in seinem Eigentum stehenden Grundstück hergestellt und anschließend
unentgeltlich übertragen habe. Die Bemessungsgrundlage richte sich nach den hierfür entstandenen Selbstkosten.
Das FA erließ einen geänderten Umsatzsteuerjahresbescheid und wies den Einspruch als unbegründet zurück.
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Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass eine
unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliege. Der Kreisverkehrsplatz stelle einen
Gegenstand dar, den der Kläger der Bundesrepublik Deutschland als Grundstückseigentümerin im Rahmen einer
Werklieferung nach § 3 Abs. 4 UStG zugewendet habe. Unerheblich sei, dass die Bundesrepublik Deutschland bereits
unmittelbar nach §§ 946, 94 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Eigentümerin geworden sei. Es handele sich nicht um
eine Zuwendung an den Mieter der Tankstelle, da diesem keine Verfügungsmacht an dem Kreisverkehr verschafft
worden sei. Dass die Errichtung des Kreisverkehrs Voraussetzung für den Abschluss des Mietvertrags gewesen sei,
sei unerheblich. Da der Kläger die Kosten für die Errichtung des Kreisverkehrs getragen habe, liege eine
unentgeltliche Zuwendung an die Bundesrepublik Deutschland vor. Der Mieter der Tankstelle habe auch nicht als
Dritter nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG ein Entgelt für die Lieferung des Kreisverkehrs entrichtet. Schließlich sei der
Kläger nach § 3 Abs. 1b Satz 2 i.V.m. § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen.
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Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2007, 1559 veröffentlicht.
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Mit seiner vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Die
Besteuerung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe zu einer systemwidrigen Doppelbelastung. Wie sich aus § 3
Abs. 1b Satz 2 UStG ergebe, solle durch § 3 Abs. 1b UStG ein zuvor in Anspruch genommener Vorsteuerabzug
kompensiert werden. Dies sei im vorliegenden Fall systemwidrig, da die Aufwendungen zur Errichtung des
Kreisverkehrs der steuerpflichtigen Vermietungstätigkeit zuzurechnen seien. Zumindest führe die steuerpflichtige
Vermietung zu einem Entgelt von dritter Seite. Hierfür spreche auch das Schreiben des Bundesministeriums der
Finanzen (BMF) vom 31. Mai 2002 IV B 7 -S 7100- 167/02 (BStBl I 2002, 631, unter I. Nr. 2).
10 Er beantragt,
11 das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung
dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. ... DM festgesetzt wird.
12 Das FA beantragt,
13 die Revision zurückzuweisen.
14 Die Einbeziehung der Kosten für die Errichtung des Kreisverkehrs in die Bemessung des Mietzinses sei ohne Belang.
Es liege kein Entgelt von dritter Seite, sondern ein steuerpflichtiger Umsatz nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor.
Hierdurch ergebe sich keine systemwidrige Mehrbelastung. Durch die Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe
werde der Kläger demjenigen gleichgestellt, der Erschließungsbeiträge an eine öffentlich-rechtliche
Gebietskörperschaft zahle.
Entscheidungsgründe
15 II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--). Es liegt eine unentgeltliche Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vor.
16 1. Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird neben den Entnahmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens
liegen (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG), und den unentgeltlichen Zuwendungen an das Personal für dessen privaten
Bedarf (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 UStG) jede andere unentgeltliche Zuwendung einer Lieferung gegen Entgelt
gleichgestellt. Bei § 3 Abs. 1b UStG handelt es sich um eine gegenüber § 3 Abs. 1 UStG eigenständige Regelung. So
liegt eine Entnahme z.B. nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand
für eigene nichtunternehmerische Zwecke entnimmt und somit keinem Abnehmer --wie von § 3 Abs. 1 UStG
vorausgesetzt-- Verfügungsmacht verschafft wird. Zum anderen setzen § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG eine
"Zuwendung" voraus, die sich nicht bereits daraus ergibt, dass eine Lieferung unentgeltlich erbracht wird. Eine
Zuwendung nach diesen Vorschriften erfordert dem allgemeinen Wortsinn entsprechend vielmehr, dass der
Zuwendende dem Empfänger der Zuwendung zielgerichtet einen Vermögensvorteil verschafft. Dementsprechend liegt
nach der Gesetzesbegründung eine gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare Zuwendung z.B. bei
Sachspenden oder bei Lieferungen zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege vor (BRDrucks
910/98, S. 196). Diesen Vorgängen kommt der erforderliche Zuwendungscharakter dadurch zu, dass sie dem
Begünstigten unbeschränkte Verfügungsmacht an dem gespendeten oder verschenkten Gegenstand zielgerichtet
verschaffen.
17 Dem entspricht es, dass auch Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) als
gemeinschaftsrechtliche Grundlage von § 3 Abs. 1b UStG nicht alle unentgeltlichen Lieferungen, sondern nur "die
Entnahme ... durch einen Steuerpflichtigen ... für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als
unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke" erfasst. Somit steht eine Entnahme als
unentgeltliche Zuwendung einer Entnahme für unternehmensfremde Zwecke gleich. Denn nach dem Urteil des
Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999,
I-2323) können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung
steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von
Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.
18 2. Die Entscheidung des FG, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorliegen, ist
revisionsrechtlich im Ergebnis nicht zu beanstanden.
19 a) Die von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte zielgerichtete Übertragung eines Gegenstandes mit
Begünstigungscharakter ergibt sich daraus, dass der Bundesrepublik Deutschland rechtliches Eigentum an dem
Kreisverkehr ohne Gegenleistung verschafft wurde. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, nach denen der Kläger
zumindest wirtschaftlich das Eigentum oder auch nur Nutzungsrechte an dem Kreisverkehr behalten hätte und die
deshalb der Annahme einer derartigen Zuwendung entgegenstehen würden.
20 b) Das Vorliegen einer zielgerichteten Zuwendung an die Bundesrepublik Deutschland entfällt auch nicht im Hinblick
auf die mit dieser Zuwendung verfolgte unternehmerische Zielsetzung. Zwar bezweckte der Kläger mit der Errichtung
des Kreisverkehrs die Schaffung der Voraussetzungen, die für eine Bebauung und Vermietung seines Grundstücks
einzuhalten waren. Eine steuerbare Zuwendung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG liegt jedoch selbst dann vor,
wenn die Zuwendung aus unternehmerischen Gründen erfolgt, wie die richtlinienkonforme Auslegung dieser
Vorschrift unter Berücksichtigung von Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG zeigt. Eine Differenzierung zwischen
Werbegeschenken, die aus unternehmerischen Gründen erfolgen, und der Zuwendung anderer Gegenstände, an
denen der Unternehmer ein anders gelagertes unternehmerisches Interesse hat, kommt insbesondere nach dem
EuGH-Urteil in Slg. 1999, I-2323 (Kuwait Petroleum) nicht in Betracht.
21 c) Die Zahlungen des Tankstellenmieters lassen den Charakter als unentgeltliche Zuwendung unberührt. Insoweit
liegen keine Zahlungen eines Dritten vor. Zwar können nach dem BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001 V R 48/00 (BFHE
196, 376, BStBl II 2003, 210) Zahlungen einem fremden Leistungsverhältnis im Einzelfall auch dann zuzuordnen sein,
wenn der Zahlende gegenüber dem Zahlungsempfänger zugleich eine eigene Verpflichtung erfüllt. Voraussetzung ist
insoweit aber, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger
gewährt wird, er die Zahlung also hierfür erhält (vgl. unter II.3.c der Entscheidungsgründe). Einen derartigen
Sachverhalt hat das FG im Streitfall nicht festgestellt. Seine Würdigung ist nicht mit begründeten Revisionsrügen
angegriffen worden und damit für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).
22 Es kommt auch nicht auf die von der Revision aufgeworfene Frage der Behandlung von Zuschüssen an. Das von der
Revision insoweit angeführte BFH-Urteil vom 20. Dezember 2001 V R 81/99 (BFHE 197, 352, BStBl II 2003, 213)
betrifft die Leistungserbringung gegenüber einer Gemeinde, die hierfür einen als Entgelt anzusehenden "Zuschuss"
leistet. Der in diesem Fall bejahte unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Entgelt fehlt im Streitfall.
23 d) Unerheblich ist auch die Behandlung von Erschließungsmaßnahmen nach dem BMF-Schreiben in BStBl I 2002,
631 (unter I. Nr. 2), da es dort um die durch einen Hoheitsträger erteilte Ermächtigung geht,
Erschließungsaufwendungen unmittelbar mit Bauwilligen abzurechnen. Die Zahlungen der Bauwilligen seien dann
als Entgelt von dritter Seite anzusehen. Ohne dass der Senat sich zur Beurteilung dieses Erschließungssachverhalts
zu äußern bräuchte, fehlt es im Streitfall bereits an einer vergleichbaren Abrechnungsermächtigung durch den
Zuwendungsempfänger.
24 e) Die Zuwendung des Kreisverkehrs als Straßenbauwerk war auch nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.
Unabhängig davon, ob dieser Befreiungstatbestand auf Entnahmen und Zuwendungen nach § 3 Abs. 1b UStG
überhaupt anzuwenden ist, unterliegt nach § 2 Abs. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes nur die Übertragung von
Gebäuden, nicht aber auch von Straßenbauwerken der Grunderwerbsteuer (vgl. auch Peppersack, Betriebs-Berater
2008, S. 640, 647).
25 f) Es kommt schließlich auch nicht zu der vom Kläger angeführten Doppelbesteuerung. Der Kläger hat vielmehr das
von ihm als steuerpflichtig behandelte Mietentgelt zu versteuern. Im Übrigen war er im Hinblick auf die Steuerpflicht
der Zuwendung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug aus den von ihm bezogenen
Bauleistungen für den Kreisverkehr berechtigt.