Urteil des BFH, Az. XI R 32/11

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.5.2013, XI R 32/11
Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Zurverfügungstellung eines Grundstücks zu ökologischen
Ausgleichsmaßnahmen
Leitsätze
Stellt ein Landwirt auf vertraglicher Grundlage gegen Entgelt dauerhaft und durch die Eintragung
einer Dienstbarkeit gesichert einer Stadt ein Grundstück zu Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen
Verpflichtungen zur Verfügung und stellt er gegen Entgelt eine bestimmte Ausgleichsmaßnahme
erstmals her, ist dieser Vorgang --unabhängig davon, wie viele umsatzsteuerrechtliche Leistungen
er umfasst-- steuerbar und steuerpflichtig; er unterliegt nicht der Besteuerung nach
Durchschnittssätzen.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb in den Streitjahren 2003, 2004 und 2006
einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze der Durchschnittssatzbesteuerung nach
§ 24 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterlagen. Darüber hinaus erzeugte er ab 2004 mit
einer Photovoltaikanlage Strom, der in das Netz der örtlichen Stadtwerke eingespeist wurde.
2 Am 28. Mai 2003 schloss der Kläger mit der Stadt X (Stadt) einen als "Überlassung von
Flächen für die dauerhafte Schaffung und Erhaltung von landschaftspflegerischen
Begleitmaßnahmen sowie von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8 BNatSchG
i.V.m. § 1a BauGB" bezeichneten notariell beurkundeten Vertrag.
3
In diesem Vertrag war u.a. vereinbart:
"§ 1
1. Herr ... [der Kläger] ist Eigentümer ... .
2. Herr ... [der Kläger] stellt der Stadt ... das vorstehende Grundstück für die Anlegung,
künftige Erhaltung und Unterhaltung von landschaftspflegerischen Begleitmaßnahmen
sowie von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a BNatSchG i.V.m. § 1a
BauGB einschließlich eventuell notwendiger Bodenveränderungen zur Verfügung.
...
Herr ... [der Kläger] bleibt Eigentümer der Fläche.
§ 2
1. Die Stadt ... benötigt für die Verwirklichung von Ausgleichsmaßnahmen aufgrund von
Bauleitplänen oder Satzungen nach § 34 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 BauGB, welche nicht
innerhalb des Geltungsbereiches der jeweiligen Satzung bzw. nur teilweise dort realisiert
werden können, einen entsprechenden Ausgleich. Dieser Ausgleich soll u. a. auf
Grundstücken privater Eigentümer durchgeführt werden.
2. Herr ... [der Kläger] räumt der Stadt ... das Recht ein, mit dem vorstehenden Grundstück
so zu verfahren, dass die notwendigen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a
BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB verwirklicht werden können.
Mit diesem Vertrag wird der Stadt ... das Recht eingeräumt, wie ein Eigentümer
entsprechend § 903 BGB mit den Eigentumsflächen des Grundstückseigentümers zu
verfahren und so ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum ökologischen Ausgleich von
Eingriffen in Natur und Landschaft nachzukommen.
Der Stadt ... stehen alle Ansprüche zur Abwehr von Einwirkungen, alle Besitzrechte und
Abwehrrechte des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Nachbarrechtes in der jeweiligen
Fassung zu.
3. ...
4. Auf der in § 1 genannten Fläche werden Ausgleichsmaßnahmen von Eingriffen in
Natur und Landschaft auf der Grundlage des als Anlage 2 dieses Vertrages beigefügten
Fachgutachtens ... und nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde beim Kreis ...
angelegt und künftig dauerhaft unterhalten.
5. Herr ... [der Kläger] verpflichtet sich, die Fläche entsprechend den Vorgaben des
vorgenannten Sachverständigengutachtens und nach Maßgabe der Unteren
Landschaftsbehörde beim Kreis ... auf seine Kosten erstmalig so herzurichten, dass die
Stadt ... Anspruch auf die Zuteilung der gutachterlich ermittelten und
landschaftsbehördlich bestätigten ... Ökopunkte erhält, wie diese sich aus dem in Anlage
3 dieses Vertrages beigefügten Schreiben der Unteren Landschaftsbehörde (ULB) vom
11.09.2002 ergeben. Die Arbeiten sind in Abstimmung mit der ULB bis zum 31.12.2004
abzuschließen.
§ 4
1. Diese Vereinbarung ist auf Dauer. Sie ist nicht befristet und nicht kündbar. Das Recht
zur außerordentlichen Kündigung bleibt unberührt.
...
§ 5
Entschädigung
1. Für die Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen
und der Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden
beschränkten persönlichen Dienstbarkeit vorgesehenen Eigentumsbeschränkungen
verpflichtet sich die Stadt ..., folgende Entschädigung an Herrn ... [den Kläger] zu zahlen:
a) binnen 14 Tagen nach Beurkundung, spätestens zum 30.06.2003 ... EUR,
b) zum 30.09.2003, 30.09.2004, 30.09.2005 und 30.09.2006 je ... EUR.
...
2. Von der Entschädigung entfallen auf die Kosten der erstmaligen Herstellung der
Ausgleichsmaßnahmen gemäß den Vorgaben des Sachverständigengutachtens und
nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde beim Kreis ... pauschal ... EUR.
...
4. Bis zur endgültigen Herstellung und Abnahme der ökologischen
Ausgleichsmaßnahmen ... ist die Stadt ... berechtigt, die letzte Kaufpreisrate in Höhe von
... EUR, fällig zum 30.09.2006, zurückzuhalten.
§ 6
Pflegevertrag
1. Die Stadt ... beauftragt Herrn ... [den Kläger] mit der Pflege und Unterhaltung der
Flächen. ...
...
5. Für diese Arbeiten erhält Herr ... [der Kläger] folgende Gegenleistung: Jährlich fällig
nachschüssig zum 31.12. einen Pauschalbetrag in Höhe von ... EUR brutto.
§ 7
Nutzungsrechte
1. Herrn ... [dem Kläger] ist bekannt, dass die bisherige intensive landwirtschaftliche
Nutzung des Vertragsgrundstücks bei einer Inanspruchnahme für ökologische
Ausgleichsmaßnahmen auf Dauer eingeschränkt ist.
2. Herr ... [der Kläger] erhält das Recht auf die restliche landwirtschaftliche Nutzung,
soweit dies nach dem o.g. Sachverständigengutachten und nach Maßgabe der Unteren
Landschaftsbehörde zulässig und möglich ist. Hierfür schuldet er kein Entgelt.
3. Sollte der Eigentümer das vorgenannte Grundstück landwirtschaftlich verpachten, so
ist der Pächter im Einvernehmen mit der nutzungsberechtigten Stadt ... zu bestimmen.
§ 9
Grundbuchanträge
... Herr ... [der Kläger] beantragt ...
3. erstrangig zum Grundbuch von ... Blatt ... , Grundstück lfd. Nr. ... die Eintragung einer
beschränkt persönlichen Dienstbarkeit ab Eintragung zugunsten der Stadt ... mit
folgendem Inhalt:
Die Stadt ... ist berechtigt, das vorbezeichnete Grundstück für die Anlegung, künftige
Erhaltung und Unterhaltung von ökologischen Ausgleichsmaßnahmen für Eingriffe in
Natur und Landschaft und/oder landschaftspflegerischer Begleitmaßnahmen
einschließlich eventuell notwendiger Bodenveränderungen in Anspruch zu nehmen,
jederzeit zu betreten und zu befahren sowie ggf. einzufriedigen.
Dem jeweiligen Eigentümer ist jegliche Nutzung des Grundstückes, mit Ausnahme der in
§ 7 vereinbarten landwirtschaftlichen Nutzung, untersagt.
Die Stadt ... ist berechtigt, die Pflege und Entwicklungsmaßnahmen auch von Dritten
durchführen zu lassen."
4 Nach dem im notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 in Bezug genommenen
Sachverständigengutachten und dem Schreiben der Unteren Landschaftsbehörde (ULB)
entsprechend waren vom Kläger Drainagen zu zerstören, ein Kleingewässer und zwei
Blänken anzulegen, die Bewirtschaftung auf eine reine Weidenutzung zu beschränken,
innerhalb der ersten fünf Jahre auf jegliche Düngemaßnahmen zu verzichten sowie im
nordöstlichen Teil des Grundstücks den nährstoffhaltigen Oberboden etwa 30 cm tief
abzutragen und das Bodenmaterial zu entfernen.
5 Weiterhin hatte der Kläger infolge des Vertrags nach dem 15. März eines Jahres auf Walzen,
Schleppen und Gruben zu verzichten sowie Pflegeumbrüche auszuschließen. Ebenso hatte
er innerhalb der Flächen landwirtschaftliche Lagerstellen, z.B. von Rundballen und sonstiger
Biomasse auszuschließen.
6 In der Umsatzsteuererklärung für 2004 erklärte der Kläger Umsätze aus dem Verkauf von
Strom aus seiner Photovoltaikanlage in Höhe von ... EUR und abziehbare Vorsteuerbeträge
in Höhe von ... EUR.
7 Nach einer Außenprüfung beim Kläger vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die im
notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 vorgesehene Entschädigung in Höhe von insgesamt
brutto ... EUR der Umsatzsteuer unterliege.
8 Dementsprechend erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am
23. April 2007 einen Umsatzsteuerbescheid für 2004 und einen Umsatzsteuer-
Vorauszahlungsbescheid für das IV. Kalendervierteljahr 2006 sowie am 3. Mai 2007 einen
Umsatzsteuerbescheid für 2003.
9 Hiergegen legte der Kläger Einspruch ein, der mit Einspruchsentscheidung vom 29. Januar
2008 als unbegründet zurückgewiesen wurde.
10 Während des sich anschließenden Klageverfahrens setzte das FA mit
Umsatzsteuerbescheid vom 26. Februar 2008, der gemäß § 68 Satz 1 der
Finanzgerichtsordnung (FGO) an die Stelle des Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheids für
das IV. Kalendervierteljahr 2006 trat, die Umsatzsteuer für 2006 fest.
11 Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im
Wesentlichen aus, der Kläger habe durch die Einräumung der in dem notariellen Vertrag
vom 28. Mai 2003 aufgeführten Rechte an dem Grundstück und durch die Erstellung der
Ausgleichsmaßnahmen zwei jeweils aus mehreren Teilelementen bestehende einheitliche
Leistungen ausgeführt, die steuerbar und steuerpflichtig seien sowie jeweils dem
Regelsteuersatz unterlägen.
12 Die Vorentscheidung ist abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 274.
13 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
14 Er bringt vor, die Vorentscheidung verstoße gegen die ständige Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) zur Annahme einer einheitlichen Leistung. Das FG spalte die
Einräumung der Rechte an dem Grundstück einerseits und die Herstellung der
Ausgleichsmaßnahmen andererseits unzutreffend auf.
15 Das FG habe verkannt, dass vorliegend kein Leistungsaustausch stattgefunden habe. Er, der
Kläger, habe nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche
Nutzungsmöglichkeit der betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung
aufgegeben. Eine solche von einem Landwirt eingegangene Verpflichtung zur
Einschränkung seiner Produktion stelle nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Union (EuGH) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne dar, da
sie keinen Verbrauch impliziere.
16 Selbst wenn von einem steuerbaren Umsatz auszugehen sei, sei dieser als
Vermietungsleistung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Die von der Vorentscheidung
dahingehend getroffene Auslegung, es müsse sich bei einer "Vermietung" um einen
begrenzten oder zumindest durch ordentliche Kündigung begrenzbaren
Vermietungszeitraum handeln, sei nicht zwingend.
17 Darüber hinaus sei vorliegend auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG
gegeben, weil eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit in das Grundbuch eingetragen
worden sei. Die Finanzverwaltung (Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom
16. Februar 2011 S 7168-113-St 173, USt-Kartei ND § 4 Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) gehe
im Zusammenhang mit Friedwäldern, bei denen die Waldbesitzer den Gemeinden --wie hier-
- eine beschränkt persönliche Dienstbarkeit einräumten, von einer Umsatzsteuerbefreiung
nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Die nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom
11. Februar 2010 V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125) für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12
Buchst. c UStG unbedingte Voraussetzung, dass der Nutzungsberechtigte vergleichbar
einem Eigentümer Unbefugte von der Nutzung ausschließen könne, liege hier vor.
18 Nicht zutreffend sei zudem die Auffassung des FG, dass ein vorliegend unterstellter
steuerbarer und steuerpflichtiger Umsatz nicht in den Anwendungsbereich der
Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG falle. Die vertragliche Vereinbarung stelle
lediglich eine andere Form der Vermarktung der in der Fläche natürlicherweise vorhandenen
landwirtschaftlichen Erzeugungsmöglichkeiten dar. Entgegen der Vorentscheidung liege
keine landwirtschaftliche Dienstleistung, sondern eine landwirtschaftliche Erzeugertätigkeit
vor, bei der es sich um eine klassische ackerbauliche Anbautätigkeit gemäß Anhang A zu
Art. 25 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur
Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern
(Richtlinie 77/388/EWG) --nunmehr Anhang VII zu Art. 295 Abs. 1 Nr. 4 der Richtlinie
2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL)-- handele.
19 Einen ausdrücklichen Revisionsantrag hat der Kläger nicht gestellt.
20 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
21 Es tritt der Revision des Klägers mit den Gründen seiner Einspruchsentscheidung und
denen des FG-Urteils entgegen.
Entscheidungsgründe
22 II. Die zulässige Revision des Klägers ist unbegründet. Sie war daher nach § 126 Abs. 2
FGO zurückzuweisen.
23 1. Die Revision ist zulässig. Eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung muss nach § 120
Abs. 3 FGO innerhalb der --im Streitfall auf Antrag des Klägers bis zum 5. März 2012
verlängerten-- Begründungsfrist (§ 120 Abs. 2 FGO) die Erklärung, inwieweit das Urteil
angefochten und dessen Aufhebung beantragt wird (Revisionsanträge), und die Angabe der
Revisionsgründe enthalten (vgl. dazu z.B. BFH-Beschluss vom 7. April 2010 I R 34/06,
BFH/NV 2010, 1466; Senatsurteil vom 15. Mai 2012 XI R 16/10, BFHE 238, 460, BStBl II
2013, 49, Rz 17).
24 a) Der Kläger hat zwar keinen ausdrücklichen Revisionsantrag gestellt. Ein förmlicher
Revisionsantrag ist jedoch entbehrlich, wenn sich aus dem Revisionsvorbringen eindeutig
ergibt, inwieweit sich der Kläger durch das angefochtene Urteil beschwert fühlt (vgl. BFH-
Urteile vom 30. Januar 2008 X R 1/07, BFHE 220, 403, BStBl II 2008, 520; vom 27. August
2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553; vom 6. April 2011 IX R 49/10, BFH/NV 2012, 13; in
BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 18, jeweils m.w.N.).
25 b) Die Angabe der Revisionsgründe erfordert nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO eine
bestimmte Bezeichnung der Umstände, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt.
Notwendig ist hiernach, dass die erhobene Rüge eindeutig erkennen lassen muss, welche
Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe
tatsächlicher und rechtlicher Art darlegen, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche
Urteil rechtsfehlerhaft erscheinen lassen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. April 2002
VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185; vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328;
vom 23. März 2006 VI R 13/03, BFH/NV 2006, 1321; vom 22. März 2010 VI R 10/10, BFH/NV
2010, 1295; Senatsurteil in BFHE 238, 460, BStBl II 2013, 49, Rz 19, m.w.N.).
26 c) Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Der Kläger rügt die Beurteilung
hinsichtlich der einheitlichen Leistung sowie des Leistungsaustauschs durch das FG und
hält § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 4 Nr. 12 Buchst. c sowie § 24 UStG für anwendbar. Er legt die
Gründe dar, weshalb aus seiner Sicht die Vorentscheidung fehlerhaft sein soll.
27 2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger steuerbare und steuerpflichtige
Leistungen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG an die Stadt ausgeführt hat, die jeweils dem
Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach
§ 24 UStG unterliegen.
28 a) Die Beurteilung des FG, im Streitfall umsatzsteuerrechtlich von zwei Leistungen des
Klägers auszugehen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
29 aa) Ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, haben im Rahmen der mit
Art. 267 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union errichteten
Zusammenarbeit die nationalen Gerichte festzustellen, die dazu alle endgültigen
Tatsachenbeurteilungen vorzunehmen haben (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 10. März 2011 C-
497/09, C-499/09, C-501/09 und C-502/09 --Bog u.a.--, Slg. 2011, I-1457, Umsatzsteuer-
Rundschau --UR-- 2011, 272, Rz 55; vom 17. Januar 2013 C-224/11 --BGZ Leasing--,
Deutsches Steuerrecht 2013, 193, UR 2013, 262, Rz 33, jeweils m.w.N.; ferner BFH-Urteil
vom 10. Januar 2013 V R 31/10, BFHE 240, 380, BStBl II 2013, 352, Rz 29). Die
erforderliche Gesamtbetrachtung ist im Wesentlichen das Ergebnis einer tatsächlichen
Würdigung durch das FG, die den BFH grundsätzlich gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.3.a; vom
13. Januar 2011 V R 63/09, BFHE 233, 64, BStBl II 2011, 461, Rz 23; in BFHE 240, 380,
BStBl II 2013, 352, Rz 29; ferner BFH-Beschluss vom 29. September 2011 V B 23/10,
BFH/NV 2012, 75, Rz 9, jeweils m.w.N.).
30 bb) Die vom FG getroffene Würdigung des Sachverhalts dahingehend, dass die Herstellung
der Ausgleichsmaßnahmen (§ 2 Ziffer 5, § 5 Ziffer 2 des Vertrags) gegenüber der
Zurverfügungstellung des Grundstücks (§ 1 Ziffer 2, § 2 Ziffer 2, § 5 Ziffer 1 des Vertrags) als
eine weitere eigenständige Leistung zu behandeln ist, ist weder widersprüchlich noch
verstößt sie gegen die Denkgesetze. Der Senat ist daher nach § 118 Abs. 2 FGO daran
gebunden.
31 (1) Das FG hat seiner Entscheidung die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die
Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine
Gesamtleistung zu behandeln sind (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil in BFHE 240, 380, BStBl II
2013, 352, Rz 17 f., m.w.N.), im Wesentlichen zugrunde gelegt (FG-Urteil, S. 14).
32 (2) Es hat davon ausgehend in nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass die
Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und die erstmalige Herstellung der
Ausgleichsmaßnahmen andererseits jeweils als zwei eigenständige Leistungen zu
beurteilen seien.
33 (3) Aus den zutreffenden Ausführungen des FG folgt, dass diese Leistungen jeweils als
eigenständige Leistungen zu betrachten sind und weder im Verhältnis von Haupt- zu
Nebenleistung stehen noch so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine
einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd
wäre.
34 In der getrennten Beurteilung der Zurverfügungstellung des Grundstücks einerseits und der
Herstellung von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des Bundesnaturschutzgesetzes
(BNatSchG) andererseits liegt an sich noch keine künstliche Aufspaltung eines einheitlichen
wirtschaftlichen Vorgangs, die die Funktionalität des Mehrwertsteuersystems beeinträchtigen
könnte. Denn diese Leistungen können grundsätzlich nicht als derart eng miteinander
verbunden angesehen werden, dass sie einen einheitlichen Umsatz bilden.
35 Die Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen hat gegenüber der Zurverfügungstellung des
Grundstücks ferner nicht den Charakter einer Nebenleistung. Sie erfüllt einen eigenen
Zweck und stellt --wovon das FG ebenso zutreffend ausgeht-- nicht das Mittel dar, um die
Zurverfügungstellung des Grundstücks unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu
nehmen oder abzurunden.
36 cc) Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Vorbringen des Klägers, wonach gemäß § 5
des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 eine Gesamtentschädigung ausgewiesen worden
sei und mithin wie bei der Veräußerung eines unbebauten Grundstücks mit vereinbarten
Bauleistungen, was nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19. März 2009
V R 50/07, BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78) als einheitliche Leistung zu bewerten sei,
vorliegend von einer einheitlichen Leistung ausgegangen werden müsse. Denn der vom
Kläger in Bezug genommenen Entscheidung des BFH lag --anders als hier-- zugrunde, dass
nach den Feststellungen des FG die Lieferung des Grund und Bodens und die
Generalübernehmerleistungen nicht unabhängig voneinander sein sollten und bei
natürlicher Betrachtung somit ein bebautes Grundstück geliefert worden sei (vgl. Urteil in
BFHE 225, 224, BStBl II 2010, 78, unter II.2.c). Jedenfalls wurden die beiden im Vertrag
jeweils gesondert geregelten Leistungen auch im Rahmen der Entschädigungsregelung in
§ 5 des Vertrags unterschieden (einerseits § 5 Ziffer 1 - andererseits § 5 Ziffer 2).
37 dd) Revisionsrechtlich beachtliche Verstöße des FG gegen Denkgesetze und
Erfahrungssätze hat der Kläger nicht gerügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Januar 2008
V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II.2.c bb; vom 25. Juni 2009 V R 25/07,
BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II.3.c; Senatsurteil vom 4. Mai 2011 XI R 35/10,
BFHE 233, 379, BStBl II 2011, 836, Rz 32).
38 ee) Im Übrigen wäre --wie sich aus den nachfolgenden Ausführungen ergibt-- die vom Kläger
erbrachte Leistung selbst dann steuerbar sowie steuerpflichtig und würde dem
Regelsteuersatz unterfallen, wenn sie das FG als eine einheitliche Leistung behandelt hätte.
39 b) Die Leistungen des Klägers sind --wovon das FG ebenso zu Recht entgegen der Ansicht
des Klägers ausgegangen ist-- steuerbar.
40 aa) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und
sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt.
41 (1) Nach ständiger Rechtsprechung erbringt ein Unternehmer Leistungen gegen Entgelt i.S.
von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwischen ihm und dem Leistungsempfänger ein
Rechtsverhältnis besteht, das einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen Leistung und
Entgelt begründet, sodass das Entgelt als Gegenwert für die Leistung anzusehen ist (vgl.
z.B. BFH-Urteile vom 5. Dezember 2007 V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486,
unter II.1.a; vom 18. Dezember 2008 V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter
II.3.a bb; vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701; vom 2. September 2010
V R 23/09, BFH/NV 2011, 458, jeweils m.w.N.; ferner Senatsurteil vom 30. Juni 2010
XI R 22/08, BFHE 231, 248, BStBl II 2010, 1084, Rz 12, m.w.N.).
42 (2) Bei Zahlungen aus öffentlichen Kassen kann es zwar an dem für die Steuerbarkeit einer
Leistung erforderlichen Leistungsaustausch fehlen, wenn die Zahlung lediglich der
Förderung der Tätigkeit des Zahlungsempfängers allgemein --aus strukturpolitischen,
volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen-- dient und deshalb nicht im
unmittelbaren Zusammenhang mit einer Leistung an den Zahlenden steht (vgl. z.B. BFH-
Urteile in BFH/NV 2011, 458, Rz 19; vom 26. September 2012 V R 22/11, BFHE 239, 369,
BFH/NV 2013, 486, Rz 15, jeweils m.w.N.).
43 Erbringt jedoch ein Unternehmer in Erfüllung eines gegenseitigen Vertrags mit einer
juristischen Person des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt, ist grundsätzlich von
einem steuerbaren Leistungsaustausch auszugehen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 8. November
2007 V R 20/05, BFHE 219, 403, BStBl II 2009, 483, Leitsatz 1; vom 5. Dezember 2007
V R 63/05, BFH/NV 2008, 996; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II.3.a ee; vom
18. Juni 2009 V R 4/08, BFHE 226, 382, BStBl II 2010, 310, unter II.2.a aa; in BFH/NV 2011,
458, Rz 19). Ohne Bedeutung ist, ob es sich bei der übernommenen Tätigkeit um eine
grundsätzlich der betreffenden Körperschaften des öffentlichen Rechts obliegende
Pflichtaufgabe handelt (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, m.w.N.).
Unerheblich ist auch, ob die Leistung dem Nutzen der Allgemeinheit dient, denn die Motive
für die Begründung des Leistungsaustauschs stellen den für den Leistungsaustausch
erforderlichen Zusammenhang nicht in Frage (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 225, 155, BStBl
II 2009, 749, unter II.3.a ee; in BFH/NV 2011, 458, Rz 19, jeweils m.w.N.).
44 bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen handelt es sich sowohl bei der
Zurverfügungstellung des Grundstücks als auch bei der Herstellung der
Ausgleichsmaßnahmen um steuerbare Leistungen, weil ein unmittelbarer Zusammenhang
zwischen den Zahlungen der Stadt und den Leistungen des Klägers bestand.
45 (1) Grundlage für die Leistungen des Klägers und dem hierfür entrichteten Entgelt der Stadt
war der notarielle Vertrag vom 28. Mai 2003. In diesem Vertrag hat sich der Kläger
gegenüber der Stadt verpflichtet, einerseits dieser das betreffende Grundstück u.a. für
ökologische Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG zu überlassen (§ 1 Ziffer 2, § 2
Ziffer 2) und ihr dementsprechende durch die Eintragung einer beschränkt persönlichen
Dienstbarkeit gesicherte Rechte am Grundstück einzuräumen (§ 9 Ziffer 3) sowie
andererseits die Ausgleichsmaßnahmen nach Maßgabe des im Vertrag in Bezug
genommenen Sachverständigengutachtens und des Schreibens der ULB zu erstellen (§ 2
Ziffer 5). Die Stadt verpflichtete sich nach § 5 Ziffer 1 im Gegenzug "für die Inanspruchnahme
des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der Duldung nach dieser
Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkt persönlichen Dienstbarkeit
vorgesehenen Eigentumsbeschränkungen" eine bezifferte "Entschädigung" an den Kläger
zu zahlen, wobei hiervon ein bestimmter Betrag nach Maßgabe des § 5 Ziffer 2 auf "die
Kosten der erstmaligen Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen" entfiel.
46 (2) Die als "Entschädigung" bezeichneten Zahlungen der Stadt setzten hiernach Leistungen
des Klägers nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG voraus. Sie wurden im umsatzsteuerrechtlichen Sinn
für Leistungen des Unternehmers (hier des Klägers) an einen Empfänger (hier die Stadt)
aufgrund eines gegenseitigen Vertrags gewährt, sodass --entgegen dem Vorbringen des
Klägers-- ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch vorliegt.
47 cc) Der Auffassung des Klägers, es liege kein steuerbarer Leistungsaustausch vor, weil er
nach der getroffenen vertraglichen Vereinbarung die ackerbauliche Nutzungsmöglichkeit der
betreffenden Fläche aufgrund der empfangenen Zahlung aufgegeben habe, folgt der Senat
nicht.
48 (1) Zwar stellt --worauf der Kläger zutreffend hinweist-- eine von einem Landwirt im Rahmen
einer nationalen Entschädigungsregelung eingegangene Verpflichtung zur
Produktionseinschränkung nach der Rechtsprechung des EuGH (Urteil vom 18. Dezember
1997 C-384/95 --Landboden-Agrardienste--, Slg. 1997, I-7387, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung 1998, 315) keine Dienstleistung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne
dar, da sie keinen Verbrauch impliziert (vgl. dazu auch Bosche, Mehrwertsteuerrecht --
MwStR-- 2013, 286).
49 (2) Vorliegend hat der Kläger als unternehmerisch tätiger Landwirt einem identifizierbaren
Verbraucher (hier der Stadt) gegenüber jedoch die vorgenannten, auf die spezifischen
Bedürfnisse der Leistungsempfängerin ausgerichtete Leistungen erbracht und dieser mithin
einen konkreten Vorteil verschafft, was zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen
Mehrwertsteuerrechts führte (vgl. dazu auch BFH-Urteil in BFHE 225, 155, BStBl II 2009,
749, unter II.3.a cc, m.w.N.). Entgegen dem Vorbringen des Klägers setzt die Steuerbarkeit
vorliegend nicht voraus, dass die Ausgleichsmaßnahme mit einer späteren Baumaßnahme
verrechnet werden kann. Entscheidend ist nur, ob ein individueller Leistungsempfänger
vorhanden ist, der aus der Leistung einen konkreten Vorteil zieht (vgl. dazu BFH-Urteil in
BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, Leitsatz 3). Dies trifft vorliegend --wie dargelegt-- zu.
Daher steht auch das globale Interesse an einem intakten Lebensraum in seiner
gesetzlichen Normierung durch das BNatSchG und den entsprechenden Landesgesetzen
einem mehrwertsteuerrechtlichen Verbrauch nicht entgegen (wohl a.A. Bosche, MwStR
2013, 286).
50 c) Die vom Kläger erbrachten Leistungen sind nicht steuerfrei.
51 aa) Eine steuerfreie Vermietung und Verpachtung i.S. von § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG liegt
nicht vor.
52 (1) Ob eine Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit vorliegt, richtet sich
umsatzsteuerrechtlich nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts (vgl. z.B. BFH-
Urteile vom 7. Juli 2011 V R 41/09, BFHE 234, 513, BFH/NV 2011, 1978, Rz 19; vom
8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 29). Die Vermietung
von Grundstücken i.S. des insoweit maßgeblichen Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie
77/388/EWG --nunmehr Art. 135 Abs. 1 Buchst. l MwStSystRL-- setzt voraus, dass dem
Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein
Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere
Person von diesem Recht auszuschließen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II
2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH). Für die Beurteilung, ob eine
bestimmte Vereinbarung als "Vermietung" in diesem Sinne zu behandeln ist, sind alle
Merkmale des Vorgangs sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt.
Maßgebend ist insoweit der objektive Inhalt des Vorgangs, unabhängig von der
Bezeichnung, die die Parteien ihm gegeben haben (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509,
BStBl II 2013, 455, Rz 29, m.w.N. zur Rechtsprechung des EuGH).
53 (2) Danach liegt --wie der V. Senat des BFH bereits entschieden hat-- keine steuerfreie
Vermietung vor, wenn einer Gemeinde zur Vornahme von Ausgleichsmaßnahmen im Sinne
des BNatSchG das Recht zur Inbesitznahme eines Grundstücks eingeräumt wird (vgl. BFH-
Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 30).
54 (3) Auch im Streitfall liegt keine steuerfreie Vermietung vor. Denn nach dem objektiven Inhalt
des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003 ging es vorliegend --wie sich aus § 2 Ziffer 2
Satz 1 ergibt, wonach der Kläger der Stadt das Recht einräumt, "mit dem ... Grundstück so zu
verfahren, dass die notwendigen ökologischen Ausgleichsmaßnahmen i.S.d. § 8a
BNatSchG i.V.m. § 1a BauGB verwirklicht werden können"-- um die Verwirklichung der der
Stadt obliegenden naturschutzrechtlichen Verpflichtung. Dementsprechend waren
Ausgleichsmaßnahmen von Eingriffen in Natur und Landschaft anzulegen und künftig
dauerhaft zu unterhalten (§ 2 Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger verpflichtete sich gegenüber
der Stadt, die Flächen so "herzurichten", dass die Stadt Anspruch auf Zuteilung der
gutachterlich ermittelten und landschaftsbehördlich bestätigten ... Ökopunkte erhält (§ 2
Ziffer 5 Satz 1 des Vertrags). Die Stadt war demgegenüber verpflichtet, "für die
Inanspruchnahme des vorstehenden Grundstücks für Ausgleichsmaßnahmen und der
Duldung nach dieser Vereinbarung und der im Grundbuch einzutragenden beschränkten
persönlichen Dienstbarkeit" an den Kläger eine näher bezifferte "Entschädigung" zu zahlen
(§ 5 Ziffer 1 des Vertrags), wovon "auf die Kosten der erstmaligen Herstellung der
Ausgleichsmaßnahmen ... pauschal ... EUR" entfielen (§ 5 Ziffer 2 des Vertrags).
55 Dieser Beurteilung der zwischen dem Kläger und der Stadt getroffenen Vereinbarung,
wonach keine "Vermietung" im umsatzsteuerrechtlichen Sinne vorliegt, steht nicht entgegen,
dass der Kläger der Stadt nach § 2 Ziffer 2 Satz 2 des notariellen Vertrags vom 28. Mai 2003
auch das Recht einräumte, "wie ein Eigentümer entsprechend § 903 BGB mit den
Eigentumsflächen des Grundstückseigentümers zu verfahren" und ihr nach § 2 Ziffer 2
Satz 3 des Vertrags darüber hinaus "alle Ansprüche zur Abwehr von Einwirkungen, alle
Besitzrechte und Abwehrrechte des Bürgerlichen Gesetzbuches und des Nachbarrechtes"
zustehen sollten. Denn diese weiteren Vereinbarungen dienten trotz der gewählten
Formulierung nicht dazu, der Stadt --was für eine Vermietung spräche-- die Möglichkeit zu
verschaffen, die betreffenden Flächen so in Besitz zu nehmen, als wäre sie deren
Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen, sondern --wie sich
aus dem Zusammenhang mit § 2 Ziffer 2 Satz 1 und insbesondere aus § 2 Ziffer 2 Satz 2 des
Vertrags ergibt-- vielmehr dazu "ihrer gesetzlichen Verpflichtung zum ökologischen
Ausgleich von Eingriffen in Natur und Landschaft" nachkommen zu können. Gegen die
eigentümerähnliche Inbesitznahme der Flächen durch die Stadt und für die Verwirklichung
deren naturschutzrechtlicher Verpflichtung spricht ebenso, dass der Kläger das "Recht auf
die restliche landwirtschaftliche Nutzung" erhielt, soweit "dies nach dem ...
Sachverständigengutachten und nach Maßgabe der Unteren Landschaftsbehörde zulässig
und möglich ist" (§ 7 Ziffer 2 des Vertrags).
56 Eine Vermietung im umsatzsteuerrechtlichen Sinne scheidet darüber hinaus auch deshalb
aus, weil der Kläger --wovon das FG zutreffend ausging-- der Stadt kein Nutzungsrecht auf
Zeit, abschnittsbezogen gegen Zahlung einer Vergütung eingeräumt hat. Die Vereinbarung
zwischen dem Kläger und der Stadt "ist auf Dauer", "nicht befristet" und "nicht kündbar" (§ 4
Ziffer 1 des Vertrags). Dem steht nicht entgegen, dass nach dem BFH-Urteil vom
11. November 2004 V R 30/04 (BFHE 207, 560, BStBl II 2005, 802) die Einräumung der
Berechtigung zur Überspannung eines Grundstücks jedenfalls dann eine als Vermietung
und Verpachtung zu beurteilende Nutzungsüberlassung auf Zeit ist, wenn damit nicht der
endgültige und vollständige Verlust der wirtschaftlichen Herrschaftsmacht verbunden ist (vgl.
dazu BFH-Urteil in BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, Rz 31).
57 bb) Auch eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG scheidet aus.
58 (1) Zwar ist nach dieser Vorschrift u.a. die Bestellung von dinglichen Nutzungsrechten, zu
denen --wie hier-- auch die entgeltliche Einräumung einer beschränkten persönlichen
Dienstbarkeit i.S. des § 1090 des Bürgerlichen Gesetzbuchs gehört, steuerfrei. § 4 Nr. 12
Buchst. c UStG, der auf Art. 13 Teil B Buchst. b Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG beruht,
wonach die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken steuerfrei ist, erfasst bei der
gebotenen richtlinienkonformen Auslegung jedoch nur die Bestellung solcher dinglicher
Nutzungsrechte, die auch von dem Begriff "Vermietung und Verpachtung" in Art. 13 Teil B
Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG umfasst werden (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 239,
509, BStBl II 2013, 455, Rz 33). Mit der Eintragung einer beschränkten persönlichen
Dienstbarkeit sollte aber vorliegend --wie sich aus § 9 Ziffer 3 des Vertrags ergibt-- das Recht
zur Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen gesichert werden, was keine
Vermietung und Verpachtung ist.
59 (2) Die Einwendungen des Klägers hiergegen greifen nicht durch.
60 Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf eine Selbstbindung der Verwaltung berufen, soweit
er sich auf einen Erlass der OFD Niedersachsen vom 16. Februar 2011 (USt-Kartei ND § 4
Nr. 12 UStG S 7168 Karte 1) bezieht und vorbringt, die Finanzverwaltung gehe im
vergleichbaren Fall der Friedwälder, bei denen den Gemeinden ebenso eine beschränkt
persönliche Dienstbarkeit eingeräumt werde, von einer Umsatzsteuerbefreiung nach § 4
Nr. 12 Buchst. c UStG aus. Unabhängig von der Frage, ob (wirklich) vergleichbare
Sachverhalte vorliegen, können norminterpretierende Verwaltungsanweisungen im
Allgemeinen weder eine einer Rechtsnorm vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender
noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den
Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht nur als Ausfluss von Art. 3
Abs. 1 des Grundgesetzes ausnahmsweise in dem Bereich der der Verwaltung vom Gesetz
eingeräumten Entscheidungsfreiheit, also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit und der
Typisierung oder Pauschalierung (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93,
BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754; vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097;
vom 4. Februar 2010 II R 1/09, BFH/NV 2010, 1244; vom 11. November 2010 VI R 16/09,
BFHE 232, 34, BStBl II 2011, 966; vom 10. November 2011 V R 34/10, BFH/NV 2012, 803).
Ein derartiger Spielraum steht der Finanzverwaltung bei Anwendung von § 4 Nr. 12
Buchst. c UStG aber nicht zu (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2012, 803).
61 Entgegen der Ansicht des Klägers ergibt sich aus dem BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2125,
wonach eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 12 Buchst. c UStG nicht in Betracht kommt, wenn die
einer Körperschaft des öffentlichen Rechts von einem Unternehmer eingeräumte
Grunddienstbarkeit nur dazu dient, die Verpflichtung des Unternehmers zu Bau und Betrieb
eines Schwimmbades abzusichern (vgl. Rz 25), nichts Abweichendes.
62 d) Die vom Kläger ausgeführten Umsätze unterfallen --wovon das FG ebenso zutreffend
ausging-- nicht der Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG.
63 aa) § 24 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH richtlinienkonform entsprechend
Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen (vgl. BFH-Urteile vom 23. Januar 2013
XI R 27/11, BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 16; vom 24. Januar 2013 V R 34/11,
BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 22, jeweils m.w.N.).
64 (1) Nach Art. 25 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten auf
landwirtschaftliche Erzeuger, bei denen die Anwendung der normalen
Mehrwertsteuerregelung oder gegebenenfalls der vereinfachten Regelung nach Art. 24 der
Richtlinie 77/388/EWG auf Schwierigkeiten stoßen würde, als Ausgleich für die Belastung
durch die Mehrwertsteuer, die auf die von den Pauschallandwirten bezogenen Gegenstände
und Dienstleistungen gezahlt wird, eine Pauschalregelung anwenden. Nach der
Rechtsprechung des EuGH gilt Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG nur für die Lieferung
landwirtschaftlicher Erzeugnisse und die Erbringung landwirtschaftlicher Dienstleistungen,
wie sie in Abs. 2 dieser Bestimmung definiert sind. Demgegenüber unterliegen die sonstigen
Umsätze der Pauschallandwirte der allgemeinen Besteuerungsregelung (vgl. z.B. EuGH-
Urteile vom 15. Juli 2004 C-321/02 --Harbs--, Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31 und 36;
vom 26. Mai 2005 C-43/04 --Stadt Sundern--, Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 21; ferner
BFH-Urteile in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013,
460, Rz 24, jeweils m.w.N.). Dabei ist die Sonderregelung nach Art. 25 der Richtlinie
77/388/EWG eng auszulegen und darüber hinaus nur insoweit anzuwenden, als dies zur
Erreichung ihres Zieles erforderlich ist, das darin besteht, die Belastung durch die Steuer auf
die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch
auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines
land-, forst- oder fischereiwirtschaftlichen Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt
wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche
Dienstleistungen erbringen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004,
543, Rz 27; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR 2005, 397, Rz 27; ferner BFH-Urteile
in BFHE 240, 422, BStBl II 2013, 458, Rz 19 f.; in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24,
jeweils m.w.N.).
65 (2) Keine "landwirtschaftlichen Dienstleistungen" sind daher Leistungen, die keinen
landwirtschaftlichen Zwecken dienen und sich nicht auf normalerweise in land-, forst- und
fischereiwirtschaftlichen Betrieben verwendete Mittel beziehen (vgl. z.B. EuGH-Urteile --
Harbs-- in Slg. 2004, I-7101, UR 2004, 543, Rz 31; --Stadt Sundern-- in Slg. 2005, I-4491, UR
2005, 397, Rz 29; ferner BFH-Urteil in BFHE 239, 552, BStBl II 2013, 460, Rz 24).
66 bb) Bei Anwendung dieser Grundsätze handelt es sich bei den streitbefangenen Leistungen
--entgegen der Ansicht des Klägers-- weder um "klassisch ackerbauliche Anbautätigkeit"
noch um landwirtschaftliche Dienstleistungen, die der Pauschalbesteuerung nach § 24
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG unterliegen. Sowohl bei der Zurverfügungstellung der Flächen zur
Durchführung ökologischer Ausgleichsmaßnahmen im Sinne des BNatSchG als auch bei
der Herstellung derselben handelt es sich um keine Leistungen, die landwirtschaftlichen
Zwecken im vorgenannten Sinne dienen.
67 3. Das FA hat die Leistungen des Klägers auch entsprechend den Zahlungszeitpunkten der
"Entschädigung" zu Recht der Besteuerung unterworfen.
68 Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a (Satz 1) UStG entsteht die Steuer für Lieferungen und
sonstige Leistungen bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf
des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Der Kläger
war nach dem notariellen Vertrag vom 28. Mai 2003 der Stadt gegenüber verpflichtet, das
Grundstück zu ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zur Verfügung zu stellen sowie die
näher bezeichneten Ausgleichsmaßnahmen herzustellen. Die Stadt war berechtigt,
jedenfalls die am 30. September 2006 fällige "Rate" in Höhe von ... EUR bis zur endgültigen
Herstellung und Abnahme der ökologischen Ausgleichsmaßnahmen zurückzuhalten (§ 5
Ziffer 4 des Vertrags). Der Kläger hatte seine vereinbarten Leistungen mithin erst im
Zeitpunkt der beendeten Herstellung der Ausgleichsmaßnahmen erbracht. Denn erst dann
konnte er das Grundstück der Stadt zur Erfüllung ihrer naturschutzrechtlichen Verpflichtung
zur Verfügung stellen. Das gesamte Entgelt in Höhe von insgesamt ... EUR wäre danach zu
diesem Zeitpunkt --Streitjahr 2006-- der Besteuerung zu unterwerfen gewesen.
69 Der Kläger hatte jedoch --was unstreitig ist-- schon ... EUR in 2003 sowie ... EUR in 2004
und die letzte Rate in Höhe von ... EUR in 2006 von der Stadt erhalten. Wird --wie hier-- ein
Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, so entsteht gemäß
§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG insoweit die Steuer mit Ablauf des
Voranmeldungszeitraums, in dem das Teilentgelt vereinnahmt worden ist.