Urteil des BFH vom 28.10.2008
BFH: Verkörperte Standardsoftware ist "Ware" i.S. des § 2a Abs. 2 EStG, kapitalgesellschaft, bewegliche sache, ausländische gesellschaft, programm, einkünfte, datenträger, verlustabzug, handelsrecht
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.10.2008, IX R 23/08
Verkörperte Standardsoftware ist "Ware" i.S. des § 2a Abs. 2 EStG
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 2000 mehr als 9 % der Anteile (stimmberechtigte Anteile
und Vorzugsaktien) an einer in den USA ansässigen Kapitalgesellschaft, die bezweckte, eine Internet-
Infrastruktursoftware (Reality-Server) zur Nutzung und Ansicht von 3-D-Darstellungen zu entwickeln und zu vertreiben.
Die Anschaffungskosten für die stimmberechtigten Anteile betrugen 313 925,88 EUR und für die Vorzugsaktien 10
457,86 EUR. Der Kläger veräußerte die Anteile im Dezember des Streitjahres (2002) für 56 901,19 EUR und machte
den Veräußerungsverlust, der unter Berücksichtigung des Halbeinkünfteverfahrens 133 792 EUR betrug, in seiner
Einkommensteuererklärung für das Streitjahr geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--)
erkannte diesen Verlust nach einer Außenprüfung wegen § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes i.d.F.
des Streitjahres (EStG) nicht mehr an.
2 Mit seinem Einspruch machte der Kläger geltend, es handele sich um Verluste gemäß § 2a Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Satz 1
EStG, die keiner Abzugsbeschränkung unterlägen. Zweck der in den USA gewerblich tätigen Gesellschaft sei es
gewesen, Standardsoftware und damit eine "Ware" i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG herzustellen und zu vertreiben. Der
Einspruch blieb ohne Erfolg. Die Klage hingegen war erfolgreich; das Finanzgericht (FG) setzte die Einkommensteuer
für das Streitjahr unter Ansatz eines Verlustes in Höhe von 133 792 EUR fest. Zur Begründung führte es aus, § 2a Abs.
2 Satz 2 EStG sei im Streitfall anwendbar, denn es handele sich bei der Software, welche die amerikanische
Gesellschaft geplant habe und von der deutschen Erwerberin mittlerweile produziert werde, um eine Ware.
Standardsoftware sei als bewegliche Sache anzusehen. Nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung sei davon
auszugehen, dass tatsächlich eine Standardsoftware habe entwickelt und hergestellt werden sollen. Das Programm
richte sich an eine Vielzahl von Nutzern. Zwar erfordere der Zugriff auf den Reality Server keine Installation des
Programms auf dem Computer des Endnutzers; das Programm werde vielmehr durch die Server der Anbieter zur
Verfügung gestellt.
3 Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die es auf Verletzung von § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG stützt. Nach der
ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Investitionszulage sei Standardsoftware als immaterielle
Wirtschaftsgüter anzusehen, so dass es an einer Ware i.S. des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG, die nur bewegliche Sachen
umfasse, fehle. Überdies verstoße die Vorentscheidung auch deshalb gegen Bundesrecht, als es auf der positiven
Annahme des Nachweises der Voraussetzungen des § 2a Abs. 2 Satz 2 EStG beruhe. Der Steuerpflichtige müsse
nachweisen, dass die ausländische Gesellschaft die Herstellung oder Lieferung von Waren zum Gegenstand gemacht
habe. Hier indes liege ein Vertrieb vor, der vergleichbar sei mit der "OEM"-Version und zur Folge habe, dass das
entwickelte Programm Dritten als Lizenzrecht zur Nutzung überlassen werde.
4 Das FA beantragt sinngemäß,
5 das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
6 Der Kläger beantragt.
7 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Zutreffend
hat das FG die Verluste aus der Anteilsveräußerung berücksichtigt.
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1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der
Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am
Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Anteile an einer
Kapitalgesellschaft sind nach § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG z.B. Aktien oder ähnliche Beteiligungen. Diese
Voraussetzungen erfüllte der Kläger, indem er seine Anteile an der in den USA ansässigen Kapitalgesellschaft mit
Verlust verkaufte. Hiervon gehen das FG und die Beteiligten übereinstimmend aus. Auch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b
EStG steht dem Verlustabzug nicht entgegen. Der Senat verweist zur weiteren Begründung auf sein Urteil vom
gleichen Tag in der Sache IX R 22/08, BFHE 223, 228.
10 2. Auch § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG steht dem Verlustabzug nicht entgegen. Danach dürfen in den Fällen des § 17
EStG bei einem Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hat,
negative Einkünfte zwar nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen
werden. Dies gilt indes nicht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die negativen Einkünfte aus einer
gewerblichen Betriebsstätte der Körperschaft im Ausland stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich die
Herstellung oder Lieferung von Waren zum Gegenstand hat (§ 2a Abs. 2 Sätze 1 und 2 EStG).
11 Das FG hat diese Voraussetzungen im Streitfall zutreffend bejaht. Denn bei der von der Kapitalgesellschaft
entwickelten Standardsoftware handelt es sich um eine "Ware" im Sinne dieser Vorschrift. Waren i.S. von § 2a Abs. 2
Satz 1 EStG sind entsprechend der früheren handelsrechtlichen Definition in § 1 Abs. 2 Nr. 1 des
Handelsgesetzbuches a.F. jedenfalls körperliche Gegenstände (§ 90 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; so
BFH-Urteil vom 18. Juli 2001 I R 70/00, BFHE 196, 248, BStBl II 2003, 48, und die h.M. im Schrifttum, vgl. Mössner, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz C 9; Probst in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2a EStG Rz 166; Gosch in
Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 2a Rz 62; siehe auch Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, §
143 AO Rz 9; zum Handelsrecht siehe Karsten Schmidt, Handelsrecht, 5. Aufl., § 31 III. 1. c, m.w.N.). Darunter fällt nach
der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) auch die auf einem Datenträger verkörperte
Standardsoftware (vgl. z.B. BGH-Urteile vom 15. November 2006 XII ZR 120/04, Neue Juristische Wochenschrift --
NJW-- 2007, 2394, und vom 22. Dezember 1999 VIII ZR 299/98, BGHZ 143, 307, NJW 2000, 1415, jeweils m.w.N.;
zum Verhältnis zum Urheberrecht BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372).
Dieser Auslegung ist auch für das Steuerrecht zu folgen. Der erkennende Senat verweist zur weiteren Begründung
und zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom gleichen Tag in der Sache IX R 22/08.
12 3. Nach diesen Maßstäben konnte das FG zu dem Ergebnis gelangen, dass der Reality Server, um den es hier geht,
eine verkörperte Standardsoftware ist, deren Produktion (Herstellung) die Kapitalgesellschaft zum Gegenstand hat. Er
wird nach den Feststellungen des FG, die den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO binden, kaufweise überlassen, und zwar
für 200 bis 300 EUR pro Stück. Die Gegenleistung entgilt den Erwerb der auf einen Datenträger kopierten Software.
Dabei hatte die Tätigkeit der Kapitalgesellschaft nach den Feststellungen des FG die Herstellung der Software "Reality
Server" zum Gegenstand und nicht lediglich die Überlassung von Nutzungsrechten. Anders als die Revision vorträgt,
liegt nach den tatrichterlichen Feststellungen kein Vertrieb nach der sog. "OEM"-Version vor (vgl. zu dieser
Vertriebsform auch BGH-Urteil vom 6. Juli 2000 1 ZR 244/97, BGHZ 145, 7, NJW 2000, 3571). Denn die
Kapitalgesellschaft selbst und nicht durch sie autorisierte andere Unternehmer sollte die Software produzieren.