Urteil des BFH vom 05.03.2008
BFH: ausschluss, schwimmbad, verwaltung, einkünfte, vermietung, verfügung, geringfügigkeit, rechtsform, mieter, erlass
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.3.2008, I R 56/07
Keine erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen bei Betrieb eines Schwimmbades
Tatbestand
1 I. Streitig ist, ob die so genannte erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu gewähren ist.
2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine eingetragene Genossenschaft (eG), erzielt als Körperschaft des
privaten Rechts kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte durch die Vermietung eigenen Grundbesitzes (§ 2 Abs. 2 Satz 1
GewStG). Der Grundbesitz der Klägerin wird von ihren Genossenschaftsmitgliedern vorwiegend zu eigenen
Wohnzwecken genutzt. Ein Teil des Grundbesitzes (unter 0,18 % der vermietbaren Flächen von insgesamt über 370
000 qm) diente im Streitjahr 2001 der gewerblichen Betätigung von Genossenschaftsmitgliedern. Außerdem unterhielt
die Klägerin ein (Hallen-)Schwimmbad, dessen (entgeltliche) Nutzung in erster Linie den Genossenschaftsmitgliedern
sowie deren Angehörigen vorbehalten war. Für den Schwimmbadbetrieb waren von der Klägerin behördliche
Genehmigungen eingeholt worden; sie war darüber hinaus für die Einhaltung der Sicherheits- und
Gesundheitsbestimmungen, für die Gestellung der Badeaufsicht, das Bereithalten der Dusch-, Desinfektions- und
Umkleidegelegenheiten sowie für die Vereinnahmung der Entgelte der Badegäste zuständig. Darüber hinaus wurde
das Schwimmbad im Streitjahr stundenweise an drei weitere Nutzer vermietet, die dort im Rahmen ihrer eigenen
beruflichen/gewerblichen Betätigung (ohne Badeaufsicht durch die Klägerin) für ihre Kunden bzw. Patienten
Schwimmunterricht erteilten bzw. Kurse in Wassergymnastik und therapeutische Schwimmübungen abhielten. Das auf
die gesamte Schwimmhallennutzung entfallende wirtschaftliche Ergebnis war stets defizitär.
3 Dem Antrag der Klägerin, bei der Ermittlung des Gewerbeertrages im Rahmen der Feststellung des verbleibenden
Verlustvortrags die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu berücksichtigen, entsprach der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht (Bescheid vom 8. April 2004; Feststellung des vortragsfähigen
Gewerbeverlustes zum 31. Dezember 2001 auf … DM unter Berücksichtigung einer Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1
GewStG in Höhe von … DM). Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27. Juni
2007 12 K 6372/04 B, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2007, 1717).
4 Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben
und den vortragsfähigen Gewerbeverlust unter Berücksichtigung des Kürzungsbetrages des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG
auf ./. … DM festzustellen.
5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht ausgeschlossen.
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1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG können u.a. solche Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder
neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen, auf Antrag den Gewerbeertrag statt um
einen bestimmten Hundertsatz des Einheitswerts des Grundbesitzes (dazu § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) um den Teil des
Gewerbeertrags kürzen, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt (so genannte
erweiterte Kürzung). Die Regelung des § 9 Nr. 1 GewStG hat den Zweck, Doppelbelastungen innerhalb des Rechts
der Realsteuern (durch Grundsteuer und Gewerbesteuer) zu vermeiden und insbesondere Kapitalgesellschaften,
sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die --wie auch die Klägerin-- kraft Rechtsform
gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Belastung solchen
Einzelpersonen oder Personengesellschaften, die eine nicht gewerbesteuerpflichtige Grundstücksverwaltung
betreiben, gleichzustellen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100,
BStBl II 2001, 359; vom 14. Juni 2005 VIII R 3/03, BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz
45, jeweils m.w.N.). Die Klägerin hat einen Antrag auf Anwendung der Kürzungsregelung gestellt.
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2. Der persönliche Anwendungsbereich der gesetzlichen Regelung ist jedoch insoweit eingeschränkt, als ein
Steuerpflichtiger die begünstigte Tätigkeit der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes "ausschließlich"
ausüben muss bzw. daneben nur die Verwaltung eigenen Kapitalvermögens bzw. die Errichtung und Veräußerung
bestimmter Wohngebäude (§ 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG) betreiben darf; eine Tätigkeit außerhalb des ausdrücklich
angeführten "erlaubten" Bereichs führt zum Ausschluss der Begünstigung.
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a) Das Betreiben des Schwimmbades ist entgegen der Revision im Rahmen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 9
Nr. 1 Satz 2 GewStG von Bedeutung. Die mit der entgeltlichen Überlassung von Nutzungszeiten eines
Schwimmbades einhergehende Tätigkeit geht über den Kreis einer vermögensverwaltenden Tätigkeit hinaus.
Insoweit unterscheidet sich der Streitfall von der im Senatsurteil vom 22. Juni 1977 I R 50/75 (BFHE 122, 534, BStBl II
1977, 778) entschiedenen Konstellation der Vermietung eines Bewegungsschwimmbades an eine Mieterin, die dort
ein Schlankheits- und Schönheitsinstitut betrieb. Der damals zu beurteilende Sachverhalt war dadurch geprägt, dass
die Steuerpflichtige ihren Tätigkeitsumfang auf eine reine Vermietung der Fläche beschränkt hatte; so konnten zwar
die Wohnungsmieter der Steuerpflichtigen das Schwimmbad auch nutzen, aber nur gegen Zahlung eines Entgelts an
die Instituts- und Schwimmbadbetreiberin. Im Streitfall hingegen hat die Klägerin das Schwimmbad selbst betrieben.
Zwar hatten die gewerblichen/beruflichen (Fremd-)Nutzer die Badeaufsicht während ihrer Nutzungszeiten inne; die
Klägerin hatte aber die für den gesamten Badebetrieb erforderliche Genehmigung eingeholt und das Einhalten
badehygienischer Vorschriften (z.B. Wasserqualität) lag während der gesamten Betriebszeit in ihrer Verantwortung,
ebenso z.B. die Raum- und Anlagenreinigung. Damit hat die Klägerin an Dritte eine einem unternehmerischen
Schwimmbadbetrieb vergleichbare (Gesamt-)Leistung erbracht, die über die bloße Gebrauchsüberlassung einer
Räumlichkeit hinausgeht (s. zur Schädlichkeit "besonderer Dienstleistungen" auch Güroff in Glanegger/Güroff,
GewStG, 6. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 22a; Roser in Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1 Rz 144 f.).
10 Dass mit den Nutzern langfristige Verträge abgeschlossen wurden (Ausschluss einer kurzfristigen Überlassung an
wechselnde Mieter), ändert an diesem Ergebnis nichts. Denn ausschlaggebend ist nicht eine mit einem häufigen
Nutzerwechsel verbundene Organisationslast, sondern die nutzungsunabhängige Betreibertätigkeit der Klägerin.
Diese hat damit eine Tätigkeit ausgeübt, die einen "gewerblichen Charakter" (Senatsurteil vom 22. August 1990 I R
66/88, BFHE 162, 437, BStBl II 1991, 249) aufweist, ohne dass es insoweit entscheidend ist, ob mit dieser Tätigkeit
alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt sind (s. insoweit insb.
Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 73; Glanegger/ Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 23; Niedersächsisches Finanzministerium,
Erlass vom 14. Januar 1992, Steuererlasse in Karteiform --StEK--, GewStG § 9 Nr. 26; in der Sache auch
Oberfinanzdirektion Frankfurt, Verfügung vom 29. August 2006, StEK GewStG § 9 Nr. 52 [zum Betrieb von
Photovoltaikanlagen]; a.A. Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 129).
11 b) Das Betreiben des Schwimmbades ist nicht dem begünstigten Tätigkeitsbereich der Grundstücksverwaltung
zuzuordnen. Zwar hat die Rechtsprechung in den Begriff der Grundstücksverwaltung auch "Nebengeschäfte"
einbezogen, zugleich aber diesen Bereich nur auf Geschäfte erstreckt, die der Grundstücksnutzung und -verwaltung
im eigentlichen Sinne dienen und als "zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden" können (z.B. Senatsurteil vom 27. April 1977 I R 214/75,
BFHE 122, 531, BStBl II 1977, 776; BFH-Urteil vom 26. August 1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338; Senatsbeschluss
vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; BFH-Urteil in BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778).
Hierzu zählt insbesondere der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und von notwendigen
Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen
Heizungsanlagen, Gartenanlagen und Ähnlichem (BFH-Urteil in BFHE 210, 38, BStBl II 2005, 778). Auch wenn die
Überlassung eines Schwimmbades, sofern es ausschließlich den Mietern (Genossenschaftsmitgliedern) zur
Verfügung steht und diese hierfür kein gesondertes Entgelt entrichten müssen, einbezogen wird (Blümich/Gosch, § 9
GewStG Rz 71; Hofbauer, Deutsches Steuerrecht 1983, 598, 600 f.), gehört die entgeltliche Überlassung an Dritte (in
dieser Zeit unter Ausschluss einer Nutzung durch die Genossenschaftsmitglieder) nicht dazu. Nicht jede
zweckmäßige, in der Praxis häufiger vorkommende und positive Einkünfte generierende (bzw. negative Einkünfte
verringernde) Vereinbarung ist zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen
Grundstücksverwaltung.
12 3. Mit diesen Maßgaben für die Auslegung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird nicht in verfassungswidriger Weise in die
Rechtsposition der Klägerin eingegriffen. Indem § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG --abweichend von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG,
aber auch z.B. von der in § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG enthaltenen, kürzungsschädlichen Einschränkung-- die
Ausschließlichkeit der begünstigten sowie der im Einzelnen aufgeführten nicht begünstigten, aber erlaubten
Tätigkeiten verlangt, belässt die Vorschrift insofern keine Auslegungsspielräume. Ausnahmen wegen Geringfügigkeit
sind auch nicht aufgrund des verfassungsrechtlich gewährleisteten Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes (Art. 20 Abs. 3
des Grundgesetzes) geboten. Der Gesetzgeber ist grundsätzlich darin frei, tatbestandliche Voraussetzungen und
Erfordernisse zu normieren, die erfüllt sein müssen, um in den Genuss einer steuerlichen Vergünstigung zu gelangen.
Er kann daher den Regelungszweck der rechtsformunabhängigen Freistellung der grundbesitzverwaltenden Tätigkeit
auf solche Steuersubjekte beschränken, die ihre Geschäftstätigkeit auf diesen Bereich konzentrieren. Der Senat
verbleibt insoweit bei dieser schon in seinem Beschluss in BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355, sowie in seinen Urteilen
vom 11. August 2004 I R 89/03 (BFHE 207, 40, BStBl II 2004, 1080) und vom 30. November 2005 I R 54/04 (BFH/NV
2006, 1148) geäußerten Auffassung (s. auch BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006,
659; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 69 f., 72; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 1 Rz 23; Herlinghaus, EFG 2005, 1291
f.). Davon abgesehen sind Einnahmen aus der Schwimmbadnutzung in Höhe von ca. … DM dem absoluten Betrag
nach nicht geringfügig.
13 4. Der Senat kann auf dieser Grundlage offenlassen, ob ein Ausschluss der erweiterten Kürzung im Streitfall auch aus
dem Umstand folgt, dass Teile des Grundbesitzes gewerblichen Zwecken von Genossenschaftsmitgliedern dienen (§
9 Nr. 1 Satz 5 GewStG). Jedenfalls wäre die Geringfügigkeit der überlassenen Grundfläche insoweit kein Hindernis
(BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05, BStBl II 2007, 893).