Urteil des BFH vom 30.04.2009
Funktionstraining in Rheumagruppen als steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG - Vorliegen einer "Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin" - Anforderungen an den Nachweis der Berufsqualifikation
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.4.2009, V R 6/07
Funktionstraining in Rheumagruppen als steuerfreie Heilbehandlung nach § 4 Nr. 14 UStG - Vorliegen einer
"Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin" - Anforderungen an den Nachweis der Berufsqualifikation
Leitsätze
Funktionstraining, das von den Krankenkassen nach § 43 SGB V in Verbindung mit der "Gesamtvereinbarung über den
Rehabilitationssport und das Funktionstraining" vergütet wird, kann nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfrei sein.
Tatbestand
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I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war in den Streitjahren 1993 bis 1998 als Diplom-Sportlehrerin
selbständig tätig und leitete Kurse zur Verbesserung der Körperhaltung und Entlastung des Bewegungsapparates, zur
Organgymnastik für die Kräftigung der inneren Organe, zur Atemtherapie für die bessere Durchblutung der Organe,
zum isometrischen Muskeltraining für die Vorsorge gegen Osteoporose und zum Funktionstraining
(Trockengymnastik) in Rheumagruppen. Die Kosten für einige der Kurse wurden von Krankenversicherungen auf
unterschiedlicher Rechtsgrundlage (§ 20 oder § 43 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch --SGB V--) getragen. Die
Klägerin verfügte über eine sog. Rückenschulleiter-Lizenz des Deutschen Verbandes für Gesundheitssport und
Sporttherapie.
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Da die Klägerin davon ausging, dass ihre Leistungen nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG)
steuerfrei seien, gab sie keine Umsatzsteuererklärungen ab. Demgegenüber war der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt --FA--) im Anschluss an eine Außenprüfung der Auffassung, dass umsatzsteuerpflichtige Leistungen
vorliegen und setzte Umsatzsteuer für die Streitjahre 1993 bis 1995 mit Bescheid vom 4. Oktober 2000 und für die
Streitjahre 1996 bis 1998 mit Bescheid vom 1. August 2000 fest. Für ihre Auffassung, dass ihre Leistungen als
Heilbehandlungsleistung steuerfrei sind, legte die Klägerin im Einspruchsverfahren eine Vereinbarung zwischen
einem Landesverband der Deutschen Rheuma-Liga und mehreren Krankenkassen über die Durchführung und
Vergütung zum Funktionstraining in Rheumagruppen vor.
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Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.
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Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die von der Klägerin durchgeführten Kurse stellten Heilbehandlungen im
engeren Sinne dar. Hierfür genüge, dass diese in den Leistungskatalog der Krankenkassen aufgenommen seien oder
dass es sich zumindest um Maßnahmen handele, die nicht der persönlichen Lebensführung zuzuordnen seien und
deren therapeutischer Nutzen nachgewiesen sei. Letzteres sei bei den Leistungen der Klägerin nicht fraglich, da ihre
Leistungen nicht in der Anlage zu den Heilmittelrichtlinien über die nicht verordnungsfähigen Heilmittel (Maßnahmen
der persönlichen Lebensführung, Maßnahmen ohne therapeutischen Nutzen sowie Maßnahmen bei
nichtanerkannten Indikationen) aufgeführt seien. Dies gelte insbesondere für das von der Klägerin aufgrund einer der
Vereinbarung mit der Deutschen Rheumaliga durchgeführte Funktionstraining, an dem ausschließlich an Rheuma
erkrankte Personen aufgrund ärztlicher Verordnung teilgenommen hätten sowie für die Rückenschule, die
Organgymnastik, die Atemtherapie sowie das isometrische Muskeltraining, die im Rahmen vorbeugender
Maßnahmen zur Gesundheitsförderung (Entlastung des Bewegungsapparates, Kräftigung der inneren Organe,
Verbesserung der Durchblutung, Osteoporosevorsorge) stattgefunden hätten. Die Klägerin verfüge auch über die
erforderliche berufliche Qualifikation. Zwar stehe ihr keine Zulassung nach § 124 Abs. 2 SGB V zu. Der Nachweis der
beruflichen Befähigung könne jedoch auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht werden und sei im Streitfall zu
bejahen, da die Klägerin als Diplom-Sportlehrerin ein in der Regel achtsemestriges Hochschulstudium
abgeschlossen habe, in dessen Rahmen Grund- und vertiefende Kenntnisse u.a. in den Bereichen Sportmedizin,
Sportpädagogik, Trainingslehre und Bewegungslehre erworben würden. Die DAK bezeichne Sportlehrer ausdrücklich
als zur Leitung von Rückenschulkursen, Kursen in Organgymnastik und Osteoporosevorsorge qualifiziert. Diese
Einschätzung werde durch den von der Klägerin vorgelegten Entwurf gemeinsamer und einheitlicher Handlungsfelder
und Kriterien der Spitzenverbände der Krankenkassen zur Umsetzung des § 20 Abs. 1 und Abs. 2 SGB V n.F. vom 26.
Januar 2000 bestätigt, wonach auch Diplom-Sportlehrern für bestimmte präventive Übungen auf dem Gebiet des
Bewegungsverhaltens und der Bewegungsgewohnheiten die erforderliche "Anbieterqualifikation" zukomme. Ob die
Kosten für die Kurse gemäß § 11 i.V.m. § 92 Abs. 1 SGB V in Verbindung mit den hierzu ergangenen
Heilmittelrichtlinien in der für die Streitjahre jeweils einschlägigen Fassung ihrer Art nach von den Krankenkassen zu
tragen waren, sei unerheblich.
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Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" 2007, 804 veröffentlicht.
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Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts. Nur im Hinblick auf das Funktionstraining in
Rheumagruppen habe eine Bezuschussung durch einige Krankenkassen und eine Teilnahme erkrankter Personen
aufgrund ärztlicher Verordnung vorgelegen. Die Kostenübernahme der Krankenkassen habe auf § 20 SGB V und § 43
SGB V beruht. Die tatsächliche Kostentragung durch die Krankenkassen reiche nicht aus, um von einer steuerfreien
Leistung auszugehen. Die vom FG angenommene Steuerfreiheit widerspreche der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH). Die Klägerin verfüge schließlich nicht über die erforderliche Berufsqualifikation.
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Das FA beantragt,
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das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
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Die Klägerin beantragt,
10 die Revision zurückzuweisen.
11 Sie habe therapeutische Leistungen im Bereich der Rehabilitation erbracht und verfüge auch über die erforderliche
berufliche Qualifikation. Sie habe im Bereich des Funktionstrainings Rheumakranke aufgrund ärztlicher Verordnung
behandelt und im Rahmen der Osteoporosevorsorge ergänzende Leistungen zur Rehabilitation nach § 43 SGB V,
nicht aber Leistungen zur Primärprävention nach § 20 SGB V erbracht. Der BFH habe im Urteil vom 25. November
2004 V R 44/02 (BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190) die Berufsqualifikation von Sporttherapeuten anerkannt. Der
Befähigungsnachweis ergebe sich auch aus der Kostenerstattung nach § 43 SGB V.
Entscheidungsgründe
12 II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung an das
FG. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung darüber, ob die Leistungen der Klägerin
über den für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG erforderlichen Heilbehandlungscharakter verfügen. Die Sache
war daher an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
13 1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 der in den Streitjahren geltenden Fassungen des UStG sind "die Umsätze aus der Tätigkeit
als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Krankengymnast, Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit i.S.
des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes" steuerfrei. Diese Vorschrift beruht gemeinschaftsrechtlich auf
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG, wonach "Heilbehandlungen im Bereich
der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind.
14 Bei richtlinienkonformer Auslegung setzt die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG voraus, dass der Unternehmer eine
Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und dass der
Unternehmer die dafür erforderliche Qualifikation besitzt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile des BFH vom 23.
August 2007 V R 38/04, BFHE 217, 323, BStBl II 2008, 37, unter II.a; vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399,
BStBl II 2008, 647, unter II.2.a, m.w.N. zur Rechtsprechung des BFH und des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften --EuGH--). Im Einzelnen ist dabei Folgendes zu beachten:
15 a) Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der
Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen (EuGH-Urteile vom 6. November 2003 C-45/01, Dornier, Slg.
2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40 Randnr. 48; vom 27. April 2006 C-443/04 und C-444/04, Solleveld u.a., Slg.
2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Randnr. 24, und vom 8. Juni 2006 C-106/05, LuP, Slg. 2006, I-5123, BFH/NV
Beilage 2006, 442 Randnr. 26). Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben (EuGH-Urteile vom 20. November
2003 C-307/01, Peter D'Ambrumenil, Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Randnr. 58; Solleveld u.a. in Slg.
2006, I-3617, BFH/NV Beilage 2006, 299 Randnr. 24, und LuP in Slg. 2006, I-5123, BFH/NV Beilage 2006, 442
Randnr. 29). Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der
Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an
keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der
Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (EuGH-Urteile vom 20.
November 2003 C-212/01, Unterpertinger, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage, 2004, 111 Randnrn. 40 f.; Peter
D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Randnrn. 58 f., und LuP in Slg. 2006, I-5123, BFH/NV
Beilage 2006, 442 Randnr. 29).
16 Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind demgegenüber "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder
"medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (EuGH-Urteile vom 14. September 2000 C-384/98 D, Slg.
2000, I-6795, BFH/NV Beilage 2001, 31 Randnr. 18; vom 10. September 2002 C-141/00, Kügler, Slg. 2002, I-6833,
BFH/NV Beilage 2003, 30 Randnr. 38; Unterpertinger in Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111 Randnrn. 39
und 41; Peter D'Ambrumenil in Slg. 2003, I-13989, BFH/NV Beilage 2004, 115 Randnr. 57).
17 b) Die weiter erforderliche Berufsqualifikation kann sich nach der Rechtsprechung des Senats aus einer
berufsrechtlichen Regelung ergeben. Indizien für das Vorliegen einer beruflichen Qualifikation sind dabei die
Zulassung des jeweiligen Unternehmers oder die regelmäßige Zulassung seiner Berufsgruppe gemäß § 124 Abs. 2
SGB V durch die zuständigen Stellen der gesetzlichen Sozialversicherung, die Aufnahme der betreffenden Leistungen
in den Leistungskatalog der gesetzlichen Krankenkassen nach § 92 SGB V oder dass der Behandelnde die
Qualifikation hat, die in einem Versorgungsvertrag gemäß § 11 Abs. 2, §§ 40, 111 SGB V für Leistungen von
Fachkräften zur medizinischen Rehabilitation benannt ist (BFH-Urteil in BFHE 217, 323, BStBl II 2008, 37, unter II.a bb,
m.w.N.).
18 2. Das Urteil des FG verletzt § 4 Nr. 14 UStG und war daher aufzuheben.
19 a) Entgegen der Auffassung des FG haben Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe i.S. des § 20 SGB V keinen
unmittelbaren Krankheitsbezug, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern und
insbesondere einen Beitrag zur Verminderung sozial bedingter Ungleichheit von Gesundheitschancen erbringen
sollen; sie sind daher keine Heilbehandlungsleistungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG (BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R
23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, Leitsatz 2.). Eine Heilbehandlungsleistung in diesem Sinne ergibt sich
entgegen der Auffassung des FG auch nicht daraus, dass die Leistungen der Klägerin weder der Befriedigung
allgemeiner Lebensbedürfnisse dienten und sie auch nicht als Fitnesstrainingskurse anzusehen waren. Der
erforderliche Heilbehandlungscharakter kann entgegen dem FG-Urteil auch nicht allein daraus abgeleitet werden,
dass die Leistungen der Klägerin nicht in den Heilmittelrichtlinien über nicht verordnungsfähige Heilmittel aufgeführt
waren.
20 b) Der für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG weiter erforderliche Qualifikationsnachweis kann entgegen dem FG-
Urteil nicht auf jede erdenkliche Art und Weise erbracht werden. Es reicht für den erforderlichen Befähigungsnachweis
entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht aus, dass sie Diplom-Sportlehrerin ist. Die Klägerin kann sich
insoweit nicht auf das Urteil des Senats in BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190 berufen. Denn der Senat hatte den
damaligen Streitfall zur Aufklärung, ob ein Versorgungsvertrag nach § 111 SGB V, ggf. im Zusammenhang mit
anderen Vorschriften des SGB V, vorliegt, und damit zur Klärung des Befähigungsnachweises an das FG
zurückverwiesen.
21 3. Die Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Entscheidung, so dass die Sache an das FG
zurückzuverweisen war. Bei der Prüfung, ob es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen um
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin und damit um Leistungen zur Diagnose, Behandlung, Heilung oder
Vorbeugung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen oder um diesen gleichgestellte Leistungen zum Schutz
einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit handelt (s. oben II.1.), wird
im zweiten Rechtsgang Folgendes zu berücksichtigen sein:
22 a) Krankenkassen konnten nach § 43 SGB V Nr. 1 in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung als ergänzende
Leistung "den Rehabilitationssport fördern, der Versicherten ärztlich verordnet und in Gruppen unter ärztlicher
Betreuung ausgeübt wird". Mit Wirkung ab 1. Januar 2000 und damit nach Ablauf der Streitjahre wurde diese
Vorschrift dahingehend ergänzt, dass "dies auch für das Funktionstraining [gilt]". Nach der amtlichen
Gesetzesbegründung (BTDrucks 14/1245, S. 66) wurde durch "die Gleichstellung des Funktionstrainings mit dem
Rehasport ... das Recht der derzeitigen Praxis angepasst". Dieser Hinweis bezog sich auf eine am 1. Januar 1994 in
Kraft getretene Gesamtvereinbarung über den Rehabilitationssport und das Funktionstraining, die durch die Träger
der gesetzlichen Krankenversicherung, Rentenversicherung und Kriegsopferversorgung unter Beteiligung der
Kassenärztlichen Vereinigung (Gesamtvereinbarung) auf der Grundlage von § 5 Abs. 6 des Gesetzes über die
Angleichung der Leistungen zur Rehabilitation abgeschlossen worden ist (abgedruckt in "Die Betriebskrankenkasse"
1993, 681; zu den Motiven der Gesetzesänderung vgl. auch Schmidt, in Peters, Handbuch der Krankenversicherung,
SGB V § 43 Rz 31).
23 Durch die Gesamtvereinbarung sollte sichergestellt werden, dass Rehabilitationssport und Funktionstraining als
ergänzende Leistung zur Rehabilitation nach einheitlichen Grundsätzen gewährt und gefördert werden. Nach § 3 Abs.
1 der Gesamtvereinbarung umfasste das Funktionstraining mit den Mitteln der Krankengymnastik und der
Ergotherapie bewegungstherapeutische Übungen, die als Gruppenbehandlung unter fachkundiger Anleitung und
Überwachung vor allem durch Krankengymnastinnen/-gymnasten abgehalten werden. Zweck des Funktionstrainings
war es insbesondere, bei chronisch Kranken die Krankheitsverläufe günstig zu beeinflussen, die Leistungsfähigkeit zu
verbessern oder mindestens einer Verschlechterung vorzubeugen und damit das Ziel der Rehabilitation zu erreichen
oder zu sichern. Nach § 3 Abs. 3 der Gesamtvereinbarung gehörten Übungen ohne medizinische Notwendigkeit nicht
zum Funktionstraining. Es konnte sich nach § 5 der Gesamtvereinbarung um Trocken- oder Wassergymnastik
handeln. Die Durchführung des Funktionstrainings oblag nach § 7 der Gesamtvereinbarung insbesondere den
Arbeitsgemeinschaften der Deutschen Rheumaliga, die auch für die erforderliche Anerkennung von
Funktionstrainingsgruppen zuständig war. Nach § 12 der Gesamtvereinbarung kamen für die Leitung des
Funktionstrainings vor allem Krankengymnastinnen/ -gymnasten mit speziellen Erfahrungen und spezieller
Fortbildung für den Bereich der rheumatologischen Erkrankungen einschließlich Atemgymnastik, aber auch andere
qualifizierte Therapeuten mit Zusatzausbildung in Betracht. Die Notwendigkeit des Funktionstrainings war schließlich
nach § 14 der Gesamtvereinbarung im Allgemeinen von einem Arzt zu bescheinigen und nach § 15 der
Gesamtvereinbarung durch den Rehabilitationsträger zu bewilligen (zur versicherungsrechtlichen Bedeutung des
Funktionstrainings vgl. auch Urteil des Bundessozialgerichts vom 17. Juni 2008 B 1 KR 31/07 R, Die
Krankenversicherung 2008, 211).
24 b) Wenn und soweit die von der Klägerin geleiteten Kurse auf der Gesamtvereinbarung beruhten und deren
Notwendigkeit von einem Arzt bescheinigt war, kommt das Vorliegen einer Heilbehandlung im Bereich der
Humanmedizin in Betracht. Dies gilt insbesondere für das von der Klägerin aufgrund einer Vereinbarung mit der
Deutschen Rheumaliga durchgeführte Funktionstraining, an dem an Rheuma erkrankte Personen aufgrund ärztlicher
Verordnung teilnahmen. Hierzu sind weitere Feststellungen zu treffen. Dabei kann sich der erforderliche
Qualifikationsnachweis aus der Kostentragung nach § 43 SGB V in Verbindung mit der Gesamtvereinbarung ergeben.