Urteil des BFH vom 25.07.2012
Keine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen, wenn aufgrund eines erst während des Insolvenzverfahrens eingetretenen Tatbestandes Umsatzsteuer zu berichtigen ist - Maßgeblichkeit der Verwirklichung des materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestands des § 17
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.7.2012, VII R 29/11
Keine Aufrechnung mit Insolvenzforderungen, wenn aufgrund eines erst während des
Insolvenzverfahrens eingetretenen Tatbestandes Umsatzsteuer zu berichtigen ist - Maßgeblichkeit
der Verwirklichung des materiell-rechtlichen Berichtigungstatbestands des § 17 Abs. 2 UStG -
Änderung der Rechtsprechung
Leitsätze
Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist entscheidend, wann der materiell-rechtliche
Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht wird. Nicht entscheidend ist, wann die
zu berichtigende Steuerforderung begründet worden ist (Änderung der Rechtsprechung).
Ohne Bedeutung ist --ebenso wie der Zeitpunkt der Abgabe einer Steueranmeldung oder des
Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall erfasst wird--, ob der
Voranmeldungszeitraum oder Besteuerungszeitraum erst während des Insolvenzverfahrens
abläuft.
Tatbestand
1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Verwalter in dem über das Vermögen der H-
GmbH (im Folgenden: Schuldnerin) am 21. Februar 2002 eröffneten Insolvenzverfahren. Die
Eröffnung des Verfahrens war von der Schuldnerin am 6. November 2001 beantragt worden.
2 Vom Kläger 2006 wegen angeblich uneinbringlich gewordener Forderungen aus einer
Reihe von Ausgangsrechnungen vorgenommene Berichtigungen der Umsatzsteuer 2002
und 2003 führten zu Erstattungsbeträgen. Der Kläger hat dazu erklärt, die Berichtigung der
betreffenden Anmeldungen habe zu einer Verminderung der Zahllast in den beiden Jahren
um die in dem Urteil des Finanzgerichts (FG) angeführten Beträge geführt, die deshalb zu
erstatten seien.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat gegen diese Beträge indes
die Aufrechnung mit seinen unbefriedigten Umsatzsteuerforderungen März, April und
September 2001 erklärt und hierüber aufgrund des Widerspruchs des Klägers den
angefochtenen Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 erlassen. Aufgrund einer
späteren Berichtigungserklärung des Klägers für 2002 ist ein weiteres Vergütungsguthaben
von rund ... EUR entstanden, welches das FA mit weiterhin rückständiger Umsatzsteuer
März 2001 verrechnet hat. Hierüber ist der Abrechnungsbescheid vom 13. Februar 2007
ergangen.
4 Nach erfolglosem Einspruch gegen die beiden Abrechnungsbescheide ist Klage erhoben
worden, mit der sich der Kläger auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beruft,
dass eine Umsatzsteuerforderung erst dann entstanden sei, wenn der volle steuerrechtliche
Tatbestand verwirklicht worden ist (Hinweis auf die Urteile vom 29. Januar 2009 V R 64/07,
BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682; vom 30. April 2009 V R 1/06, BFHE 226, 130, BStBl II
2010, 138, sowie vom 9. Dezember 2010 V R 22/10, BFHE 232, 301, BStBl II 2011, 996).
Das sei hier erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens der Fall gewesen, so dass der
Aufrechnung § 96 Abs. 1 Nr. 1 der Insolvenzordnung (InsO) entgegenstehe.
5 Abgesehen davon verstoße der Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 gegen das
Aufrechnungsverbot des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO. Der Kläger bezieht sich dabei auf einen
nach seiner Darstellung und den Ausführungen im Urteil des FG verrechneten
Umsatzsteuerbetrag November 2001; dieser sei erst nach Stellung des Insolvenzantrags
entstanden (Hinweis auf das Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 22. Oktober 2009
IX ZR 147/06, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht und Insolvenzpraxis 2010, 90, und die Urteile
des Senats vom 2. November 2010 VII R 62/10, BFHE 232, 290, BStBl II 2011, 439 und
VII R 6/10, BFHE 231, 488, BStBl II 2011, 374).
6 Die Klage ist ohne Erfolg geblieben (FG-Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011,
1593).
7 Gegen dieses Urteil richtet sich die vom FG zugelassene Revision des Klägers, der zu § 96
Abs. 1 Nr. 1 InsO im Wesentlichen vorträgt, der Senat habe seit seinen Entscheidungen vom
21. September 1993 VII R 119/91 (BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83) und VII R 68/92
(BFH/NV 1994, 521) den Begriff des Begründetseins i.S. des § 38 InsO in ständiger
Rechtsprechung als gleichbedeutend mit dem Begriff des Schuldigwerdens i.S. des § 96
Abs. 1 Nr. 1 InsO betrachtet. Von dieser Rechtsprechung sei der V. Senat des BFH in seiner
neueren Rechtsprechung (Hinweis auf die Urteile in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und
in BFHE 226, 130, BStBl II 2010, 138) eindeutig abgewichen, wenn er nun für das
Begründetsein einer Forderung i.S. des § 38 InsO die vollständige Verwirklichung des
steuerrechtlichen Tatbestands fordere. An dieser Abweichung ändere es nichts, dass der
V. Senat zum Festsetzungs-, der VII. Senat hingegen zum Erhebungsverfahren entscheide;
denn beide stellten in ihrer Rechtsprechung auf § 38 InsO ab.
8 Nach dieser neuen Rechtsprechung seien die angefochtenen Abrechnungsbescheide
rechtswidrig, da die vollständige Tatbestandsverwirklichung hinsichtlich der aufgerechneten
Erstattungsforderung erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetreten sei.
9 Hinsichtlich des § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hebt die Revision hervor, die Entscheidung des FG
stehe in Widerspruch zu der Rechtsprechung des BGH und des VII. Senats des BFH. Der für
die Anwendung vorgenannter Vorschrift erforderliche Kausalzusammenhang zwischen der
angefochtenen Rechtshandlung und der Beeinträchtigung des Gläubigerzugriffs auf die
Masse sei schon dann gegeben, wenn die Rechtshandlung für die Gläubigerbenachteiligung
kausal sei, ohne dass es darauf ankomme, wann die Gegenforderung entstehe. Im Übrigen
treffe die Annahme des FG, bei einer "Gesamtbetrachtung" hätten die Rechtshandlungen der
Schuldnerin zu einer Vermögensmehrung geführt, nach der neueren Rechtsprechung des
V. Senats des BFH nicht zu. Denn danach führe z.B. eine im November 2001 erbrachte
Leistung zunächst zu einer Umsatzsteuerschuld November 2001, wenn das Entgelt aber erst
im März 2002 zur Insolvenzmasse gezogen werden könne, zu einer Umsatzsteuerschuld
März 2002. Die durch die Insolvenzeröffnung ausgelöste Notwendigkeit einer Berichtigung
nach § 17 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) spiele selbst bei einer
Gesamtbetrachtung insofern keine Rolle, da ein etwaiges Guthaben --welches aufgrund des
§ 16 Abs. 2 UStG ohnehin unwahrscheinlich sei-- aufrechenbar wäre, so dass die
Umsatzsteuer immer die Schuldenmasse erhöhe.
10 Das FA hält eine Abweichung des angefochtenen Urteils von der Rechtsprechung des
V. Senats des BFH nicht für gegeben und teilt die Auffassung, dass eine
Leistungserbringung keine anfechtbare Rechtshandlung i.S. des § 129 InsO sei.
Entscheidungsgründe
11 II. Die Revision des Klägers ist begründet (§ 118 Abs. 1, § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der vom FA erklärten Aufrechnung steht § 96 Abs. 1 Nr. 1
InsO entgegen.
12 1. § 95 Abs. 1 Satz 1 InsO, der Vorrang vor § 96 Abs. 1 InsO beansprucht, gestattet die
Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens einem Insolvenzgläubiger, der gegen den
Insolvenzschuldner eine vor Verfahrenseröffnung begründete Forderung besitzt, bei welcher
eine Bedingung erst während des Insolvenzverfahrens eintritt. Dass ein Anspruch in diesem
Sinne bedingt vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist, nimmt die bereits zur
Konkursordnung entwickelte Rechtsprechung des BGH an, wenn für das Entstehen der
Forderung zwar noch eine vertragliche Bedingung oder eine gesetzliche Voraussetzung
hinzutreten muss, also "ein Element der rechtlichen Voraussetzungen des Anspruchs noch
nicht erfüllt ist", die Forderung jedoch "in ihrem rechtlichen Kern" aufgrund gesetzlicher
Bestimmungen oder vertraglicher Vereinbarungen bereits gesichert ist (BGH-Urteil vom
29. Juni 2004 IX ZR 147/03, BGHZ 160, 1). Die Vorschrift solle jedoch nur den Gläubiger
schützen, dessen Anspruch gesichert ist und fällig wird, ohne dass es einer weiteren
Rechtshandlung des Anspruchsinhabers bedürfe (vgl. BGH-Urteile vom 6. November 1989
II ZR 62/89, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1990, 1301, und vom 9. März 2000
IX ZR 355/98, NJW–Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 2000, 1285). Die
Befugnis des Gläubigers zur Aufrechnung werde deshalb nur dann unbeschadet der
Insolvenzeröffnung nicht angetastet, wenn dieser vor der Eröffnung darauf "vertrauen" durfte,
dass die Durchsetzung seiner Forderung mit Rücksicht auf das Entstehen einer
Aufrechnungslage keine Schwierigkeiten bereiten werde (BGH-Urteil vom 14. Dezember
2006 IX ZR 194/05, BGHZ 170, 206). Forderungen, deren Entstehen als Vollrecht bei
Eröffnung des Insolvenzverfahrens noch nicht so weitgehend gesichert war, dass mit ihrem
gleichsam "automatischen" Entstehen gerechnet werden konnte, d.h. ohne dass dies von
Entscheidungen oder sonstigen Willensbetätigungen des Steuerpflichtigen oder Dritter
abhängig wäre, werden danach nicht erfasst (vgl. BGH-Urteil in BGHZ 160, 1).
13 2. Bei steuerlichen Erstattungs- und Vergütungsforderungen hat der erkennende Senat
bisher in Anknüpfung an diese Rechtsprechung für die insolvenzrechtliche Begründung
eines Anspruchs nur verlangt, dass die Forderung "ihrem Kern nach" bereits vor der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet ist. Er hat dies angenommen, wenn der
Sachverhalt, der zu der Entstehung des steuerlichen Anspruchs führte, vor Eröffnung des
Insolvenzverfahrens verwirklicht worden sei (vgl. statt aller Senatsurteile vom 17. April 2007
VII R 27/06, BFHE 217, 8, BStBl II 2009, 589, und in BFHE 172, 308, BStBl II 1994, 83). So
liege es in der Regel, wenn eine Steuer, die vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
entstanden sei, zu erstatten oder zu vergüten oder in anderer Weise dem Steuerpflichtigen
wieder gutzubringen sei. Ein diesbezüglicher Anspruch des Steuerpflichtigen werde dann
nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet, sondern stelle eine vor
Eröffnung des Verfahrens aufschiebend bedingt begründete Forderung dar, gegen welche
die Finanzbehörde gemäß § 95 InsO im Verfahren aufrechnen könne, wenn das als
aufschiebende Bedingung zu behandelnde, die Erstattung, Vergütung oder sonst die
Rückführung der steuerlichen Belastung auslösende Ereignis selbst --z.B. die Notwendigkeit
einer Berichtigung der Umsatzsteuer gemäß § 17 UStG (vgl. Senatsurteil vom 4. August
1987 VII R 11/84, BFH/NV 1987, 707, und Senatsbeschluss vom 6. Oktober 2005
VII B 309/04, BFH/NV 2006, 369)-- nach Eröffnung des Verfahrens eintrete. Insbesondere in
den Fällen des § 17 UStG entstehe zwar ein steuerverfahrensrechtlich selbständiger
Anspruch, der jedoch kompensatorischen Charakter habe, indem er die ursprünglich
vorgenommene Besteuerung ausgleiche und die damals für ein bestimmtes Ereignis
erhobene Steuer aufgrund eines späteren, entgegengesetzten Ereignisses zurückführe. Das
rechtfertige es, ihn als bereits mit der Verwirklichung des Besteuerungstatbestands
insolvenzrechtlich begründet anzusehen.
14 Es liegt auf der Hand und ist von der Rechtsprechung des Senats schon bisher nicht in
Abrede gestellt worden, dass in den Fällen des § 17 Abs. 2 UStG bei Entstehen der
betreffenden Steuerforderung ungewiss ist, ob es zu deren Kompensation durch einen
entgegengesetzten Vergütungsanspruch bzw. einen aufgrund des Anspruchs auf
Berücksichtigung eines entsprechenden Berichtigungsbetrags gemäß § 17 Abs. 2 UStG
entstehenden Erstattungsanspruchs kommen wird, weil der künftige, dafür erforderliche
Eintritt der "Bedingung" (hier: das Uneinbringlichwerden von Forderungen der Schuldnerin),
also der Eintritt des steuerverfahrensrechtlichen Entstehungsgrunds --anders als in den
vorgenannten, vom BGH entschiedenen Fällen das Entstehen der betreffenden
zivilrechtlichen Forderung als Vollrecht-- ungewiss ist (vgl. u.a. Urteil des Senats in BFHE
217, 8, BStBl II 2009, 589). Der Senat hat gleichwohl die in der Behandlung gemäß § 17
UStG berichtigter Umsatzsteuerforderungen in seiner Rechtsprechung liegende
Zurückverlagerung des Entstehenszeitpunkts solcher Forderungen für gerechtfertigt
gehalten, weil zwischen der durch eine solche Berichtigung ausgelösten und der
ursprünglich begründeten Steuerforderung ein enger Zusammenhang dergestalt besteht,
dass das Steuerrecht den Steueranspruch entstehen lässt, bevor der eigentliche steuerliche
Belastungsgrund eingetreten ist bzw. unabänderlich feststeht, und zum Ausgleich für die
Vorverlagerung der Steuerschuldentstehung dem Steuerpflichtigen einen
("kompensatorischen") Korrekturanspruch für den Fall garantiert, dass der steuerliche
Belastungsgrund nicht in der von dem Steuergesetz vorausgesetzten Weise dauerhaft
eintritt. Dass das UStG in einem solchen Fall einen eigenständigen Berichtigungsanspruch
gewährt, statt entsprechend § 175 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) eine rückwirkende
Änderung der Steuerfestsetzung zuzulassen, beruht allein auf steuerverfahrensrechtlichen
Zweckmäßigkeitserwägungen und ändert an dem vorstehend zum Wesen der
Umsatzsteuerberichtigung dargestellten Befund nichts.
15 3. Die Rechtsprechung des Senats hat im Schrifttum keinen oder nur zurückhaltenden
Widerspruch gefunden (vgl. etwa Windel in Jaeger, Insolvenzordnung, § 95 Rz 19, m.N.
auch zu kritischen Stellungnahmen; Kahlert/Rühland, Sanierungs- und Insolvenzsteuerrecht,
2. Aufl. 2011, Rz 9.279; Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, 7. Aufl., S. 92 ff.). Der für das
Umsatzsteuerrecht zuständige V. Senat des BFH ist ihr in neuerer Zeit jedoch nicht gefolgt,
sondern meint, jedenfalls für das Festsetzungsverfahren sei § 38 InsO dahin auszulegen,
dass sich die "Begründung" steuerlicher Forderungen und damit die Abgrenzung zwischen
Masseverbindlichkeiten und Insolvenzforderungen danach bestimme, ob der den
Umsatzsteueranspruch begründende Tatbestand nach den steuerrechtlichen Vorschriften
bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung "vollständig verwirklicht und damit
abgeschlossen" ist; nicht maßgeblich sei lediglich der Zeitpunkt der Steuerentstehung nach
§ 13 UStG (BFH-Urteile in BFHE 224, 24, BStBl II 2009, 682, und zuletzt vom 8. März 2012
V R 24/11, BFHE 236, 274, BStBl II 2012, 466). Auch der ebenfalls für Umsatzsteuer
zuständige XI. Senat des BFH scheint diesem Verständnis zu folgen. Der I. Senat des BFH
hat ein bedingtes Entstehen einer Steuerforderung nur dann anerkennen wollen, wenn "der
anspruchsbegründende Tatbestand abgeschlossen ist und damit ein gesicherter
Rechtsgrund für das Entstehen der Gegenforderung festgestellt werden kann", so dass
"ohne weitere Rechtshandlung eines Beteiligten der entsprechende Anspruch kraft Gesetzes
entsteht"; das sei nicht der Fall, wenn der Anspruch z.B. einen --bei Verfahrenseröffnung
noch nicht gefällten-- Gewinnausschüttungsbeschluss voraussetze (vgl. Urteil vom
23. Februar 2012 I R 20/10, BFHE 233, 114, BStBl II 2011, 822).
16 4. Der erkennende Senat hat all dies zum Anlass genommen, seine Rechtsprechung zu
überprüfen. Er hält nicht länger an seiner Rechtsansicht fest, dass eine aufgrund
Berichtigung gemäß § 17 Abs. 2 UStG entstehende steuerliche Forderung bereits mit
Begründung der zu berichtigenden Steuerforderung im insolvenzrechtlichen Sinne des § 96
Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet ist. Dafür ist vor allem das Bestreben maßgeblich, die
Einheitlichkeit der Rechtsprechung zu wahren bzw. wiederherzustellen, womit es nur schwer
vereinbar wäre, wenn § 38 InsO im umsatzsteuerlichen Festsetzungsverfahren anders
ausgelegt und angewendet würde als § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei der Erhebung der
Umsatzsteuer. Denn beide Vorschriften beruhen auf demselben Rechtsgedanken: unter
einem Vermögensanspruch, der gegen das Finanzamt zur Zeit der Eröffnung des
Insolvenzverfahrens begründet war (§ 38 InsO), kann unbeschadet der unterschiedlichen
Wortwahl des Gesetzes nichts anderes verstanden werden als etwas, was das Finanzamt
nicht erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens schuldig geworden ist (§ 96 Abs. 1 Nr. 1
InsO). Dass letztere Vorschrift vor allem im Erhebungsverfahren zum Zuge kommt, nämlich
bei einer Aufrechnung, während erstere die Zuordnung von Ansprüchen zu den
Insolvenzforderungen --im Unterschied zu den Masseverbindlichkeiten (§§ 53 bis 55 InsO)--
betrifft, die zumindest in erster Linie für das Steuerfestsetzungsverfahren bedeutsam ist, ist
insofern belanglos und ändert an der rechtslogischen Notwendigkeit nichts, die beiden
vorgenannten Vorschriften gleich auszulegen.
17 Für die Anwendung des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist danach als entscheidend anzusehen,
wann der materiell-rechtliche Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG verwirklicht
wird, die in dieser Vorschrift aufgeführten Tatbestandsvoraussetzungen also eintreten. Wird
ein Berichtigungstatbestand des § 17 Abs. 2 UStG vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens
verwirklicht, insbesondere etwa dadurch, dass der Unternehmer zahlungsunfähig wird (wie
es in der Regel ohne weiteres aus der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens --außer in den
Fällen des § 18 InsO-- geschlossen werden kann), greift das Aufrechnungsverbot des § 96
Abs. 1 Nr. 1 InsO allerdings auch dann nicht ein, wenn der betreffende Voranmeldungs- oder
Besteuerungszeitraum erst während des Insolvenzverfahrens endet und mithin die Steuer
i.S. des § 13 UStG erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entsteht (vgl. BGH-Urteil
vom 19. Juli 2007 IX ZR 81/06, NJW-RR 2008, 206). Auf den Zeitpunkt der Abgabe einer
Steueranmeldung oder des Erlasses eines Steuerbescheids, in dem der Berichtigungsfall
erfasst wird, kommt es in diesem Zusammenhang selbstredend erst recht nicht an.
18 5. Die Streitsache ist entscheidungsreif.
19 Aufgrund der Steueranmeldungen des Klägers, denen das FA zugestimmt hat, steht gemäß
§ 168 Satz 2 AO --wenn auch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung-- zwischen den
Beteiligten fest, dass in den Veranlagungszeiträumen 2002 und 2003 zugunsten der
Schuldnerin negative Umsatzsteuerbeträge zu berücksichtigen sind, die den vom FA
verrechneten Anspruch ausgelöst haben. Der für dieses Verfahren --vorbehaltlich einer
Änderung aufgrund des Nachprüfungsvorbehalts-- verbindlichen Rechtswirkung dieser
Festsetzungen steht nicht entgegen, dass bei Abgabe der betreffenden Anmeldungen bereits
das Insolvenzverfahren eröffnet war und im Insolvenzverfahren grundsätzlich keine
Steuerfestsetzungen ergehen können, vielmehr die Forderungen des FA nach den
Vorschriften der InsO geltend zu machen, nämlich zur Tabelle anzumelden, zu erörtern und
zur Tabelle mangels Widerspruchs gegen die Anmeldung oder aufgrund eines Bescheids
nach § 251 Abs. 3 AO festzustellen sind. Es geht hier nämlich nicht um die Festsetzung einer
Steuer zu Lasten der Insolvenzmasse, sondern um die Berichtigung einer Steuerfestsetzung
mit dem Ziel einer Verringerung der (gegen den Kläger) festgesetzten nachinsolvenzlichen
Steuerschuld der Schuldnerin. Dies kann durch Abgabe einer entsprechenden
Steuererklärung mit Festsetzungswirkung ebenso bewirkt werden, wie im Insolvenzverfahren
ein Erstattungsbescheid über vorinsolvenzliche Umsatzsteuerguthaben ergehen könnte
(BFH-Urteil vom 13. Mai 2009 XI R 63/07, BFHE 225, 278, BStBl II 2010, 11), weil eine
solche Anmeldung nicht den Bestand der Forderungen zu Lasten der
Gläubigergemeinschaft verändert, die in der eben geschilderten Weise Gegenstand des
insolvenzrechtlichen Prüfungsverfahrens sind.
20 Im Übrigen ist weder zwischen den Beteiligten streitig noch aus einem sonstigen Grund
ernstlich zweifelhaft und deshalb von Amts wegen aufklärungsbedürftig, dass die
vorgenannten Berichtigungsbeträge der Höhe und der zeitlichen Zuordnung nach zugunsten
der Schuldnerin zu berücksichtigen sind, die den Anmeldungen des Klägers zugrunde
liegenden Forderungen aus vorinsolvenzlichen Leistungsvereinbarungen also in 2002 bzw.
2003 uneinbringlich geworden sind. Der erkennende Senat könnte deshalb diesen
Sachverhalt seiner Entscheidung zugrunde legen, ohne dass es einer Zurückverweisung der
Sache an das FG gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur weiteren Sachaufklärung
bedürfte. Angesichts der Rechtswirkung vorgenannter Anmeldungen kann er jedoch die
Rechtsfrage dahinstehen lassen, ob die betreffenden angemeldeten (und auch entrichteten)
Umsatzsteuern aufgrund der Insolvenz der Schuldnerin bereits früher, nämlich mit der
Eröffnung des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen zu berichtigen gewesen wären.
Für den Fall noch nicht entrichteter Umsatzsteuer hat das BFH-Urteil in BFHE 232, 301,
BStBl II 2011, 996 erkannt, erbringe ein Unternehmer, über dessen Vermögen das
Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür
geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, trete mit Eröffnung des
Insolvenzverfahrens aufgrund der wegfallenden Empfangszuständigkeit des
Insolvenzschuldners Uneinbringlichkeit der an ihn noch nicht entrichteten Entgelte ein.
Mithin werde der Tatbestand des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG verwirklicht und die Umsatzsteuer
sei in einer logischen Sekunde vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens zu berichtigen, um sie
bei Vereinnahmung des Entgelts durch den Verwalter erneut entstehen lassen zu können.
21 Es bedarf indes in dieser Entscheidung keiner Stellungnahme des erkennenden Senats zu
dieser Rechtsauffassung und ihrer Konsequenz für Fälle wie den Streitfall, in dem die auf die
angeblich i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich gewordenen Entgelte zu
entrichtende Umsatzsteuer bei Insolvenzeröffnung bereits entrichtet war und bei einer
Berichtigung auf Null in dem Voranmeldungszeitraum Februar 2002 ggf. zu vergüten
gewesen wäre. Auf einen derartigen, bislang auch nicht festgesetzten Vergütungsanspruch
dürfte der angefochtene Bescheid im Übrigen ohnehin nicht bezogen werden können.
22 Ist demnach davon auszugehen, dass das FA die von ihm verrechneten
Berichtigungsbeträge erst 2002 bzw. 2003 i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO schuldig geworden
ist, so sind die angefochtenen Abrechnungsbescheide, welche die diesbezüglich vom FA
erklärte Aufrechnung als wirksam bestätigt haben, rechtswidrig und folglich entsprechend
dem Antrag des Klägers zu ändern.
23 6. Das FG hat den Abrechnungsbescheid vom 17. Oktober 2006 als (Bestätigung einer)
Aufrechnung (auch) mit Umsatzsteuer November 2001 angesehen. Dazu weist der
erkennende Senat darauf hin, dass diese Steuerforderung nicht streitgegenständlich ist --
ebenso wenig wie die im Urteil des FG erwähnte Umsatzsteuer Oktober 2001--, nachdem die
angefochtenen Abrechnungsbescheide über diese Forderungen nicht entscheiden, vielmehr
ausschließlich die Aufrechnung gegen Umsatzsteuer März, April und September 2001
betreffen.