Urteil des BFH, Az. XI R 39/12

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Abgabe von "Gratis-Handys" durch einen Vermittler von Mobilfunkverträgen - Getrennte Beurteilung von Leistungen verschiedener Unternehmer auch bei identischem Leistungsempfänger
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.10.2013, XI R 39/12
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Abgabe von "Gratis-Handys" durch einen Vermittler
von Mobilfunkverträgen - Getrennte Beurteilung von Leistungen verschiedener Unternehmer auch
bei identischem Leistungsempfänger
Leitsätze
1. Liefert ein Vermittler von Mobilfunkverträgen den Kunden bei Abschluss eines
Mobilfunkvertrages "kostenlos" Mobilfunktelefone oder sonstige Elektronikartikel, ist der von dem
Mobilfunkanbieter an den Vermittler hierfür gezahlte Aufschlag auf die Vermittlungsprovision
(Gerätebonus) Entgelt eines Dritten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung des
Vermittlers an den Kunden.
2. In diesem Fall liegt keine umsatzsteuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz
1 Nr. 3 UStG des Vermittlers von Mobilfunkverträgen an den Kunden vor.
3. Nimmt der Vermittler Gutschriften der Mobilfunkanbieter, in denen auch für den Gerätebonus
Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden ist, widerspruchslos entgegen, kommt insoweit eine
Steuerschuld des Vermittlers wegen unrichtigen Steuerausweises in Betracht.
Tatbestand
I.
1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, vermittelte in den Jahren 2006
und 2007 (Streitjahre) Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen
Mobilfunkanbietern. Sie bot auf ihrer Internetseite Mobilfunkverträge an, bei denen sie den
von ihr vermittelten Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages ein Mobilfunktelefon
(Handy) und andere Elektronikartikel ohne Berechnung zur Verfügung stellte; allerdings
mussten die Kunden dafür höhere Gebühren an den Mobilfunkanbieter zahlen.
2 Der Kunde konnte bei den Mobilfunkverträgen zwischen Tarifen mit oder ohne Handy
wählen. Bei den Tarifen mit Handy offerierte die Klägerin den Kunden, bei
Vertragsabschluss ein Handy für 0 EUR oder --nicht streitgegenständlich-- gegen Zuzahlung
ein höherwertiges Handy zu liefern. Entschied sich der Kunde für einen Zweijahresvertrag
mit Handy, musste er an den Mobilfunkanbieter dafür eine um 5 bis 10 EUR erhöhte
Monatsgebühr bezahlen. Die Gebührenerhöhung war unabhängig davon, ob der Kunde ein
Handy ohne Berechnung oder gegen Zuzahlung bestellte. Entschied er sich für ein
"kostenloses" Handy, bekam er das ausgewählte Handy von der Klägerin für 0 EUR
übersandt. Soweit der Kunde sich für ein höherwertiges Handy entschied, leistete er an die
Klägerin die vereinbarte Zuzahlung, wofür die Klägerin Umsatzsteuer abführte.
3 Um Kunden für einen teureren Mobilfunkvertrag mit Handy zu werben, machte die Klägerin
auch zusammengefasste Angebote (sog. Bundle-Angebote) für 0 EUR, bei denen die
Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages neben einem Handy noch andere
Elektronikartikel wie Navigationsgeräte oder MP3-Player auswählen konnten. Die Abgabe
der zusätzlichen Elektronikartikel war davon abhängig, dass der Kunde einen
Mobilfunkvertrag mit Handy abschloss.
4 Die Klägerin erhielt nach Vermittlung der Mobilfunkverträge von den Mobilfunkanbietern
Zahlungen, für die sie Umsatzsteuer abführte. Die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an
die Klägerin geleisteten Zahlungen war davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder
ohne Handy gewählt hatte. Schloss der Kunde einen Vertrag über einen Tarif mit Handy --
unabhängig davon, ob das Handy von der Klägerin kostenlos oder gegen Zuzahlung
abgegeben wurde-- ab, zahlte der jeweilige Mobilfunkanbieter an die Klägerin zusätzlich zu
der "Provision" einen weiteren Betrag --als "Gerätebonus", "Hardware-Subvention",
"Fremdhardwareunterstützung" oder "Fremd-Hardware Werbungskostenzuschuss"
bezeichnet-- (im Folgenden: "Gerätebonus"). Die Auszahlung des Gerätebonus bei der
Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Provisionsvereinbarungen mit
den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass die Klägerin dem Anbieter die individuelle
Seriennummer (IMEI - International Mobile Station Equipment Identity) des an den Kunden
gelieferten Handys mitteilte.
5 Die Handys und die sonstigen Elektronikartikel hatte die Klägerin im eigenen Namen
erworben und insoweit den Vorsteuerabzug geltend gemacht.
6 Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Beklagte und
Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass es sich bei der Abgabe der von
der Klägerin an die Kunden für 0 EUR abgegebenen Handys und sonstigen Elektronikartikel
um unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 des Umsatzsteuergesetzes
(UStG) handele, die wie folgt der Umsatzsteuer zu unterwerfen seien:
7
Jahr
2006 (16 %) 2007 (19 %)
Einkaufspreis Handys
... EUR
... EUR
Einkaufspreis sonstige Zugaben
... EUR
... EUR
Bemessungsgrundlage
... EUR
... EUR
Umsatzsteuer
... EUR
... EUR
8 Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide für 2006 und
2007 vom 10. August 2009 --die aus hier nicht streitigen Gründen am 4. Februar 2010
nochmals geändert wurden-- blieben erfolglos.
9 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und setzte die Umsatzsteuer für 2006 um ... EUR
und für 2007 um ... EUR herab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus, im Streitfall
lägen keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen
vor, sondern --aufgrund der erhöhten Provisionen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin--
entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden. Die von den Mobilfunkanbietern an die
Klägerin gezahlten erhöhten Provisionen bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy
stellten Entgelte von Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG dar.
10 Im Streitfall stünden die erhöhten Provisionszahlungen der Mobilfunkanbieter (Dritter) im
unmittelbaren Zusammenhang mit der Lieferung der Handys und der elektronischen
Zusatzartikel durch die Klägerin (Unternehmerin) an die Kunden (Leistungsempfänger). Das
ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung
der erhöhten Provision mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys
und zeige sich auch an der Kalkulationsgrundlage der Klägerin.
11 Die Klägerin schulde die streitige Umsatzsteuer auch nicht nach § 14c UStG. Soweit sie für
die Handylieferung in ihren Rechnungen an die Kunden das Drittentgelt des jeweiligen
Mobilfunkanbieters nicht ausgewiesen habe, habe sie weder einen höheren als den
gesetzlichen Steuerbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG) noch unberechtigt einen Steuerbetrag
ausgewiesen (§ 14c Abs. 2 UStG). Soweit über ihre Provisionen durch Gutschrift (§ 14
Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei, liege ebenfalls kein
unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vor. Die in den Gutschriften
ausgewiesenen Steuerbeträge beruhten auf den zwischen der Klägerin und den
Mobilfunkanbietern vereinbarten Entgelten für die Vermittlung von Verträgen mit oder ohne
Handygestellung. Sie habe hierfür Umsatzsteuer abgeführt, ohne dass eine Gefährdung des
Steueraufkommens ersichtlich sei.
12 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 241 veröffentlicht.
13 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG und § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG. Es führt zur Begründung im Wesentlichen aus, das FG habe den Begriff
des Entgelts verkannt. Die Handyabgaben seien unentgeltlich erfolgt, was zum Ansatz einer
Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG führe.
14 Die erhöhten Provisionszahlungen durch die Mobilfunkanbieter an die Klägerin bei
Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy stellten kein Entgelt eines Dritten nach § 10
Abs. 1 Satz 3 UStG dar. Durch den Umstand, dass diese Zahlungen an die Klägerin von der
Mitteilung der IMEI-Nummer des abgegebenen Handys an den jeweiligen Mobilfunkanbieter
abhängig gewesen seien, ergebe sich kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die
Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der
Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts.
15 Dass die Gewährung der erhöhten Provisionen an die Lieferung bestimmter Handys
anknüpfe, bedeute insbesondere nicht, dass die Provisionserhöhung für diese Lieferungen
als zusätzliches Entgelt vorgesehen gewesen sei. Es handele sich vielmehr lediglich um
eine technische Anknüpfung zur Absicherung der Mobilfunkanbieter gegenüber der Klägerin,
damit die Netzbetreiber zu Recht höhere Provisionen gezahlt hätten, sowie gegenüber den
Kunden, damit diesen zu Recht höhere monatliche Grundgebühren in Rechnung gestellt
worden seien. Derartige technische oder wirtschaftliche Verknüpfungen führten allein nicht
dazu, die Zahlung zum zusätzlichen Entgelt für die Lieferung von Handys an Endkunden zu
machen. Daraus könne insbesondere die für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
erforderliche überwiegende Begünstigung der Abnehmer der Handylieferungen
(Entgeltübernahme zu deren Gunsten) und damit ein preisauffüllender Charakter der
Provisionserhöhungen nicht abgeleitet werden.
16 Es sei zu beachten, dass die von den Mobilfunkanbietern im Falle einer kostenlosen
Handyabgabe entrichteten höheren Provisionen durch die höheren monatlichen
Gebührenzahlungen der Kunden an diese kompensiert bzw. in der Summe übertroffen
worden seien. Die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen
mit Handy daher mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höhere
Provision abgegolten worden. Die jeweiligen Mobilfunkanbieter hätten sich von der höheren
Provisionszahlung eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife
versprochen. Deren Interesse habe mithin nicht --wie aber für die Annahme eines Entgelts
von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG erforderlich-- vornehmlich darin bestanden,
die Leistung der Klägerin an die Kunden zu fördern bzw. sicherzustellen.
17 Im Streitfall komme hinzu, dass zwischen der Klägerin und den jeweiligen
Mobilfunkanbietern durch die abgeschlossenen Vermarktungs- bzw. Vermittlungsverträge
ein unmittelbarer, bereits gegen das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite sprechender
Leistungsaustausch vorgelegen habe. Es habe sich bei der erhöhten Provisionszahlung
durch die Netzbetreiber daher lediglich um ein weiteres Entgelt für die Vermittlung des
Endkunden durch die Klägerin gehandelt.
18 Das FG habe zu Unrecht die Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG abgelehnt. Den
Drittentgeltcharakter der erhöhten Provisionen unterstellt, sei in den jeweiligen Gutschriften
bezüglich der abgegebenen Handys der falsche Leistungsempfänger (der Mobilfunkanbieter
anstelle des Endkunden) angegeben worden. Die Klägerin schulde als Empfängerin der
Gutschriften die Umsatzsteuer, die in den Gutschriften gesondert ausgewiesen worden sei.
19 Das FA beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
20 Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
21 Sie tritt dem Vorbringen des FA entgegen.
Entscheidungsgründe
II.
22 Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache ist zur
erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3
Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
23 Zwar ist die Würdigung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, im Streitfall lägen
keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen der
Klägerin vor, sondern --aufgrund der über die reine Vermittlungsprovision hinaus geleisteten
Zahlungen (Geräteboni) der Mobilfunkanbieter an die Klägerin-- nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1
UStG steuerbare entgeltliche Lieferungen der Klägerin an die Kunden.
24 Die Revision des FA hat aber gleichwohl --mit dem Ergebnis der Zurückverweisung der
Sache-- Erfolg, weil die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht seine
rechtliche Beurteilung tragen, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis
nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch Gutschrift der
Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei.
25 1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und
sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines
Unternehmens ausführt.
26 Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere
unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem
Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist,
dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug
berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
27 2. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) bzw. Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG
des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --
MwStSystRL-- (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Mai 2008 XI R 60/07,
BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE
239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29).
28 Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird
einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen
Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines
Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde
Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen
Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von
geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5
Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).
29 Nach dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 27. April 1999 C-
48/97 --Kuwait Petroleum-- (Slg. 1999, I-2323, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 278)
können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche
Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung
erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von
Treibstoff ausgehändigt werden.
30 3. Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE
221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist
nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.
31 a) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten,
jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was
ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10
Abs. 1 Satz 3 UStG).
32 Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/ Gegenleistung für eine
bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw.
der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und
des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang
besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen
Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile vom
25. Mai 1993 C-18/92 --Bally--, Slg. 1993, I-2871, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; vom 3. März
1994 C-16/93 --Tolsma--, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 357, Neue
Juristische Wochenschrift 1994, 1941, Rz 14; vom 24. Oktober 1996 C-317/94 --Elida Gibbs--
, Slg. 1996, I-5339, HFR 1997, 111; vom 15. Mai 2001 C-34/99 --Primback Ltd.--, Slg. 2001, I-
3833, UR 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom 19. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376,
BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37).
33 b) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung
eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der
Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für
Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den
Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A
Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwSyStRL) erfolgen, d.h. durch
einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil --Bally-- in
Slg. 1993, I-2871, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210,
unter II.3.c).
34 Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den
Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein
unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung
des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-
Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c). Bei der Zahlung des Dritten darf es
sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil
vom 22. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26).
35 4. Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung des FG, dass die Abgabe der von
der Klägerin für 0 EUR an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel
keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen
darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die
Klägerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
überlassen worden sind, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
36 a) Das FG hat die im Streitfall vorliegenden Leistungsbeziehungen zutreffend beurteilt. Die
Klägerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter,
sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.
37 Obwohl die Klägerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden
ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Klägerin an den
jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an
den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den
Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr
(5 oder 10 EUR mehr) hat.
38 Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn --soweit ersichtlich-- schuldete nach
den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang
zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger
Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Klägerin
an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder
sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Klägerin) handelte. Schließlich
erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die
vereinbarte Zuzahlung an die Klägerin (als Leistende).
39 b) Das FG ist ferner zutreffend davon ausgegangen, dass die Abgabe der Handys und
sonstigen Elektronikartikel durch die Klägerin keine unselbständige Nebenleistung zu der
vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur
Netznutzung) war.
40 Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer --wie hier-- auch
dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger
erbracht werden (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1991 V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II
1991, 737; vom 10. September 1992 V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH-
Beschluss vom 18. April 2007 V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544).
41 c) Das FG hat auch rechtsfehlerfrei angenommen, dass die Zuwendung der durch die
Klägerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände aufgrund der entsprechenden
Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Klägerin nicht unentgeltlich erfolgt ist. Entgegen der
Ansicht des FA ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Klägerin gezahlte Gerätebonus
(vom FG als "erhöhte Provision" bezeichnet) für die von ihr an den Kunden erfolgte
Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten (gl.A.
Pickelmann, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2013, 352, 353).
42 aa) Das FG hat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt, dass die Höhe der von den
Mobilfunkanbietern an die Klägerin bezahlten Provisionen davon abhängig war, ob der
Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der
Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr
"kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten
Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den
Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem
Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys
mitteilte.
43 bb) Das FG hat dies --entgegen der Ansicht des FA unter Auseinandersetzung und
Berücksichtigung der sachlichen Gegebenheiten des Streitfalls-- dahin gewürdigt, dass die
"erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) im
unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Klägerin an die Kunden standen.
Der unmittelbare Zusammenhang ergebe sich aus der in den Provisionsvereinbarungen
vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch
die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahle für die
Lieferung der Klägerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Sie erhalte die
Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen
Zusatzartikel. Dies zeige auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte
Kalkulationsgrundlage, wie die Klägerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen
Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt habe. Soweit der Einkaufspreis eines
Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen sei, sei ein
Handy für 0 EUR angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden
Einkaufspreisen hätten die Kunden eine Zuzahlung leisten müssen. Welche Handys von der
Klägerin für 0 EUR angeboten worden seien, sei daher von der mit dem Mobilfunkanbieter
getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.
44 cc) Diese --verfahrensfehlerfrei zustande gekommene und nicht durch Denkfehler oder die
Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflusste-- Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu
beanstanden (§ 118 Abs. 2 FGO).
45 Wenn das FA hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die
Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der
Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts
vor und die Klägerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit
Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und
dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es
lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.
46 dd) Ebenfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist --entgegen der Ansicht des FA-- die
Auffassung der Vorinstanz, dass die von den Mobilfunkanbietern an die Klägerin geleistete
(Basis)-Provision für die Kundenvermittlung der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten
Provision" nicht entgegensteht (vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30. August
2012 1 V 1116/12, EFG 2012, 2163).
47 Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den
Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen
Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen --wie dargelegt-- für jeweils
selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.
48 ee) Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen
Förderung der Klägerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei
ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden
angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die
Lieferung der Geräte durch die Klägerin (Unternehmer) an den Kunden
(Leistungsempfänger) gewährt. Die Klägerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die
Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom
Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3
UStG --wie dargelegt-- erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und
Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene
wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten (gl.A. FG
Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163).
49 Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall --wie das FG zutreffend
erkannt hat-- nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der
Klägerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal
gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen
zwischen den Mobilfunkanbietern und der Klägerin vertraglich geregelten pauschalierten
Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.
50 ff) Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA
nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein
unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu
verneinen ist (vgl. BFH-Urteil vom 20. Februar 1992 V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II
1992, 705, unter II.3.).
51 Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu
beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der
Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den
Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der
Mobilfunkanbieter an die Klägerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen
Elektronikartikel an die Kunden.
52 5. Mithin hat die Klägerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf.
sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1
Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist
das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der
Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1
Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und
sonstigen Zugaben) der Klägerin an die Kunden (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 2001
V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH-Beschluss vom 29. März 2007 V B 208/05,
BFH/NV 2007, 1542). Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die
Steuer.
53 Diese Steuer hat die Klägerin (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie nach den
Feststellungen des FG die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen --insgesamt,
also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde-- der Umsatzsteuer unterworfen hat.
54 6. Allerdings sind die Ausführungen des FG, es liege kein unrichtiger oder unberechtigter
Steuerausweis nach § 14c UStG vor, soweit über die Provisionen der Klägerin durch
Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden sei (S. 14
des FG-Urteils), unzureichend. Hierzu bedarf es weiterer Feststellungen.
55 a) Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen
höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert
ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1
Satz 1 UStG).
56 Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203
MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die
Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.
57 aa) Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch
Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des
Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu
begegnen (vgl. BRDrucks 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c
Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1).
58 bb) Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "... kann eine Rechnung von einem ...
Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt
werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".
59 Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein
höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist,
schuldet er auch den Mehrbetrag (vgl. BFH-Urteil vom 23. April 1998 V R 13/92, BFHE 185,
317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/ Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross,
Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915).
60 b) § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag
selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im
Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer
Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1
Satz 3 UStG einbezogen wurde (vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in
Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917).
61 So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter --neben den
Provisionen-- auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert
ausgewiesen wurde.
62 c) Entgegen der Auffassung des FG begründen im Streitfall solche von den
Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur
Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern
steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger
sind (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24. April 2009 1 K 4135/07 U, AO, EFG 2010, 601); es
kommt insofern --bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG-- ausschließlich ein
Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Klägerin in Betracht (vgl. Wagner in
Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189).
63 d) In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die
Klägerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 23. Januar 2013
XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534), hat das FG --
von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht festgestellt.
64 Diese Feststellungen sind im zweiten Rechtsgang nachzuholen.