Urteil des BFH, Az. II R 29/11

Teilweise Rückzahlung des von einem Ehegatten gezahlten Einmalbeitrags für eine vom anderen Ehegatten abgeschlossene Rentenversicherung nach dessen Tod nicht erbschaftsteuerbar
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.9.2013, II R 29/11
Teilweise Rückzahlung des von einem Ehegatten gezahlten Einmalbeitrags für eine vom anderen
Ehegatten abgeschlossene Rentenversicherung nach dessen Tod nicht erbschaftsteuerbar
Leitsätze
Erhält ein Ehegatte vereinbarungsgemäß einen Teil des Einmalbeitrags, den er für eine vom
anderen Ehegatten abgeschlossene Rentenversicherung gezahlt hatte, von dem
Versicherungsunternehmen erstattet, weil der andere Ehegatte verstorben ist, bevor die geleisteten
Rentenzahlungen die Höhe des Einmalbeitrags erreicht haben, unterliegt der Erstattungsbetrag
nicht der Erbschaftsteuer.
Tatbestand
1 I. Die Ehefrau (E) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) schloss im Juli 2003 bei der ...
Lebensversicherung (B) einen Rentenversicherungsvertrag gegen einen einmaligen
Gesamtbeitrag von 150.000 EUR ab. Den Beitrag entrichtete der Kläger. Die Rente sollte
gezahlt werden, solange E lebt. Für den Fall, dass E verstirbt, bevor die gezahlte Rente den
Beitrag erreicht, wurde vereinbart, dass B den Unterschiedsbetrag an den Kläger zurückzahlt.
2 E verstarb im Mai 2006. Sie wurde vom Kläger allein beerbt. Er erhielt zudem von B den für
die Rentenversicherung gezahlten Beitrag abzüglich der gezahlten Renten erstattet, und zwar
einen Betrag von 126.148 EUR.
3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der
Festsetzung der Erbschaftsteuer diesen Betrag als Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FA berechnete die Steuer im
Bescheid vom 11. April 2007 wie folgt:
4
Erwerb durch Erbanfall
665.006 EUR
Anspruch auf Prämienrückzahlung
126.148 EUR
Wert des Erwerbs
791.154 EUR
abzüglich Freibeträge nach § 16 Abs. 1 und § 17 ErbStG von insgesamt 563.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
228.100 EUR
Erbschaftsteuer nach einem Steuersatz von 11 %
25.091 EUR
5 Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 807 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die
Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG seien erfüllt. Der Kläger habe aufgrund des von
B mit E geschlossenen Versicherungsvertrags die vereinbarte Versicherungssumme von
126.148 EUR erhalten. Dass der Kläger den Beitrag für die Versicherung gezahlt habe, sei
unerheblich. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setze keine Entreicherung des Erblassers voraus. Die
Bezugsberechtigung des Klägers sei auch nicht unwiderruflich gewesen. § 13 Abs. 1 Nr. 10
ErbStG sei nicht anwendbar.
6 Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Zahlung der B an
ihn stelle einen nicht steuerbaren Vermögensrückfall dar. Ob seine Bezugsberechtigung aus
dem Vertrag unwiderruflich gewesen sei, sei unerheblich.
7 Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter
Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 11. April 2007 in der Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2008 auf 11.220 EUR festzusetzen.
8 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
9 II. Die Revision ist begründet. Der Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm
entrichteten Beitrags abzüglich der von B gezahlten Renten unterliegt nicht gemäß § 3
Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer. Da das FG dies verkannt hat, war die
Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--).
10 1. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil,
der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem
Dritten unmittelbar erworben wird. Ein Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 331 Abs. 1 des
Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei dem die Leistung an den Dritten nach dem Tod desjenigen
erfolgen soll, welchem sie versprochen worden ist, führt beim Tod des
Versprechensempfängers regelmäßig zu einem derartigen Erwerb von Todes wegen.
Allerdings setzt die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei einem Vertrag zugunsten
Dritter voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser
(Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung
aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag
zugunsten Dritter handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7
Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil
die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tod des Erblassers als
Zuwendenden eintritt. Daher verlangt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine
objektive Bereicherung des Dritten. Außerdem muss das Bewusstsein der Freigebigkeit
vorhanden sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 2001 II R 10/00,
BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, und vom 17. Oktober 2007 II R 8/07, BFH/NV 2008, 572).
11 Da eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine
Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und
eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten voraussetzt (BFH-Urteil vom
30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287) und ein Vertrag zugunsten Dritter nur dann nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar ist, wenn die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum
Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen
Zuwendung aufweist, muss es in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entgegen der
Ansicht des FG ebenfalls zu einer Vermögensminderung auf der Seite des Erblassers
kommen. Der BFH hat demgemäß bereits im Urteil vom 13. Mai 1998 II R 60/95 (BFH/NV
1998, 1485) ausgeführt, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Bereicherung des Begünstigten
voraussetzt, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt.
12 Für die Beurteilung, ob die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser alle
objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist, kommt es nicht
auf das Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden (hier: B) und dem
Versprechensempfänger (hier: E), sondern auf das Valutaverhältnis zwischen dem
Versprechensempfänger und dem Dritten (hier: Kläger) an (BFH-Urteil in BFH/NV 2008,
572).
13 2. Der von B mit E vereinbarte Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm
entrichteten Beitrags abzüglich der gezahlten Renten erfüllt nicht diese Voraussetzungen
des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Es fehlt hinsichtlich des durch den (vorzeitigen) Tod der E
aufschiebend bedingten Rückzahlungsanspruchs an der erforderlichen
Vermögensverschiebung zwischen E und dem Kläger. Nicht E, sondern der Kläger hatte den
Versicherungsbeitrag gezahlt. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats entscheidend.
14 Der Senat teilt somit für die vorliegende Fallgestaltung die aktuelle Auffassung der
Finanzverwaltung zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Leistungen aus einer
Lebensversicherung beim Erwerb durch einen Bezugsberechtigten der Besteuerung nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegen. Dies ist nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-
Richtlinien (ErbStR) 2011 der Fall, wenn im Valutaverhältnis zwischen dem
Versprechensempfänger (Versicherungsnehmer und Erblasser) und dem Begünstigten eine
freigebige Zuwendung vorliegt. Hat ein Bezugsberechtigter eines
Lebensversicherungsvertrags die Prämien ganz oder teilweise gezahlt, ist die
Versicherungsleistung gemäß R E 3.7 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 nach dem Verhältnis der
vom Versicherungsnehmer/Erblasser gezahlten Versicherungsbeiträge zu den insgesamt
gezahlten Versicherungsbeiträgen aufzuteilen; nur dieser Teil unterliegt der Erbschaftsteuer.
Diese Grundsätze gelten nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2011 auch, wenn ein Anspruch
aus einer noch nicht fälligen Lebensversicherung übertragen wird, bei der der Erwerber die
Versicherungsbeiträge bisher ganz oder teilweise gezahlt hat.
15 Eine R E 3.7 Abs. 2 ErbStR 2011 entsprechende Regelung hatten bereits die im
Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen ergangenen gleich lautenden
Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. Februar 2010 (BStBl I 2010, 194)
getroffen, und zwar mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle. Diese
Erlasse beruhten auf den Rechtsgrundsätzen, die im BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 38/07
(BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876) im Hinblick auf die Bereicherung des Nacherben
entwickelt wurden. Danach schließt § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beim Nacherben die
steuerliche Erfassung von Vermögenswerten aus, die er selbst durch Baumaßnahmen auf
einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der
Nacherbfolge geschaffen hat.
16 Die Finanzverwaltung hat somit die von ihr früher in R 10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003
vertretene Auffassung aufgegeben, nach der die Steuerpflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG
grundsätzlich nicht dadurch entfällt, dass der Bezugsberechtigte die Prämien ganz oder
teilweise anstelle des Versicherungsnehmers gezahlt hat. Anders als in R 10 Abs. 2 Satz 4
ErbStR 2003 vorgesehen macht die Finanzverwaltung die Unanwendbarkeit des § 3 Abs. 1
Nr. 4 ErbStG bei dem Erwerb eines Anspruchs aus einer Lebensversicherung nicht mehr
davon abhängig, dass der Prämienzahler von vornherein sowohl für den Erlebens- als auch
für den Todesfall unwiderruflich bezugsberechtigt ist. Vielmehr kommt es nach der --
zutreffenden-- Ansicht der Finanzverwaltung lediglich darauf an, ob und gegebenenfalls in
welchem Umfang die versicherte Person oder der Bezugsberechtigte die
Versicherungsbeiträge gezahlt hat (ebenso Urteile des FG München vom 26. Juli
2006 4 K 4359/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1921; des FG
Nürnberg vom 9. Februar 1967 II 308/65, EFG 1967, 354, und des FG Rheinland-Pfalz vom
16. Dezember 1993 4 K 1130/93, EFG 1994, 665; Fischer in
Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 520; Weinmann in
Moench/Weinmann, § 3 ErbStG Rz 163; Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 269.1; Gebel
in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 293; a.A. Urteile des Hessischen FG vom 11. April
1989 X 182-183/82 u.a., EFG 1989, 518, und des Niedersächsischen FG vom 24. Februar
1999 III 334/94, EFG 1999, 1141, sowie vom 16. November 2005 3 K 47/04, EFG 2006,
910).
17 Es kann demnach auf sich beruhen, ob E im Innenverhältnis zum Kläger berechtigt sein
sollte, über den Rückzahlungsanspruch frei zu verfügen und ihn statt dem Kläger einem
beliebigen Dritten zuzuwenden. Bei der vorliegenden Fallgestaltung kann nichts anderes
gelten als bei einer Lebensversicherung, bei der es nicht auf die unwiderrufliche
Bezugsberechtigung des Bezugsberechtigten ankommt, sondern lediglich darauf, dass der
Bezugsberechtigte die Prämien für den Versicherungsnehmer gezahlt hat.
18 3. Die Erbschaftsteuer errechnet sich danach wie folgt:
19
Erwerb durch Erbanfall
665.006 EUR
Wert des Erwerbs
665.006 EUR
abzüglich Freibeträge nach § 16 Abs. 1 und § 17 ErbStG von insgesamt 563.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)
102.000 EUR
Erbschaftsteuer nach einem Steuersatz von 11 %
11.220 EUR