Urteil des BFH vom 18.09.2013

Teilweise Rückzahlung des von einem Ehegatten gezahlten Einmalbeitrags für eine vom anderen Ehegatten abgeschlossene Rentenversicherung nach dessen Tod nicht erbschaftsteuerbar

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.9.2013, II R 29/11

Teilweise Rückzahlung des von einem Ehegatten gezahlten Einmalbeitrags für eine vom anderen

Ehegatten abgeschlossene Rentenversicherung nach dessen Tod nicht erbschaftsteuerbar

Leitsätze

Erhält ein Ehegatte vereinbarungsgemäß einen Teil des Einmalbeitrags, den er für eine vom

anderen Ehegatten abgeschlossene Rentenversicherung gezahlt hatte, von dem

Versicherungsunternehmen erstattet, weil der andere Ehegatte verstorben ist, bevor die geleisteten

Rentenzahlungen die Höhe des Einmalbeitrags erreicht haben, unterliegt der Erstattungsbetrag

nicht der Erbschaftsteuer.

Tatbestand

1 I. Die Ehefrau (E) des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) schloss im Juli 2003 bei der ...

Lebensversicherung (B) einen Rentenversicherungsvertrag gegen einen einmaligen

Gesamtbeitrag von 150.000 EUR ab. Den Beitrag entrichtete der Kläger. Die Rente sollte

gezahlt werden, solange E lebt. Für den Fall, dass E verstirbt, bevor die gezahlte Rente den

Beitrag erreicht, wurde vereinbart, dass B den Unterschiedsbetrag an den Kläger zurückzahlt.

2 E verstarb im Mai 2006. Sie wurde vom Kläger allein beerbt. Er erhielt zudem von B den für

die Rentenversicherung gezahlten Beitrag abzüglich der gezahlten Renten erstattet, und zwar

einen Betrag von 126.148 EUR.

3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der

Festsetzung der Erbschaftsteuer diesen Betrag als Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 des

Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG). Das FA berechnete die Steuer im

Bescheid vom 11. April 2007 wie folgt:

Erwerb durch Erbanfall

665.006 EUR

Anspruch auf Prämienrückzahlung

126.148 EUR

Wert des Erwerbs

791.154 EUR

abzüglich Freibeträge nach § 16 Abs. 1 und § 17 ErbStG von insgesamt 563.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

228.100 EUR

Erbschaftsteuer nach einem Steuersatz von 11 %

25.091 EUR

5 Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) vertrat in dem in Deutsches

Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2012, 807 veröffentlichten Urteil die Ansicht, die

Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG seien erfüllt. Der Kläger habe aufgrund des von

B mit E geschlossenen Versicherungsvertrags die vereinbarte Versicherungssumme von

126.148 EUR erhalten. Dass der Kläger den Beitrag für die Versicherung gezahlt habe, sei

unerheblich. § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG setze keine Entreicherung des Erblassers voraus. Die

Bezugsberechtigung des Klägers sei auch nicht unwiderruflich gewesen. § 13 Abs. 1 Nr. 10

ErbStG sei nicht anwendbar.

6 Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Die Zahlung der B an

ihn stelle einen nicht steuerbaren Vermögensrückfall dar. Ob seine Bezugsberechtigung aus

dem Vertrag unwiderruflich gewesen sei, sei unerheblich.

7 Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Erbschaftsteuer unter

Änderung des Erbschaftsteuerbescheids vom 11. April 2007 in der Gestalt der

Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2008 auf 11.220 EUR festzusetzen.

8 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

9 II. Die Revision ist begründet. Der Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm

entrichteten Beitrags abzüglich der von B gezahlten Renten unterliegt nicht gemäß § 3

Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer. Da das FG dies verkannt hat, war die

Vorentscheidung aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der

Finanzgerichtsordnung --FGO--).

10 1. Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil,

der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tod von einem

Dritten unmittelbar erworben wird. Ein Vertrag zugunsten Dritter gemäß § 331 Abs. 1 des

Bürgerlichen Gesetzbuchs, bei dem die Leistung an den Dritten nach dem Tod desjenigen

erfolgen soll, welchem sie versprochen worden ist, führt beim Tod des

Versprechensempfängers regelmäßig zu einem derartigen Erwerb von Todes wegen.

Allerdings setzt die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei einem Vertrag zugunsten

Dritter voraus, dass die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser

(Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung

aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag

zugunsten Dritter handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7

Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet wird, weil

die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tod des Erblassers als

Zuwendenden eintritt. Daher verlangt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine

objektive Bereicherung des Dritten. Außerdem muss das Bewusstsein der Freigebigkeit

vorhanden sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Oktober 2001 II R 10/00,

BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153, und vom 17. Oktober 2007 II R 8/07, BFH/NV 2008, 572).

11 Da eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine

Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und

eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten voraussetzt (BFH-Urteil vom

30. Januar 2013 II R 38/11, BFHE 240, 287) und ein Vertrag zugunsten Dritter nur dann nach

§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerbar ist, wenn die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum

Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen

Zuwendung aufweist, muss es in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG entgegen der

Ansicht des FG ebenfalls zu einer Vermögensminderung auf der Seite des Erblassers

kommen. Der BFH hat demgemäß bereits im Urteil vom 13. Mai 1998 II R 60/95 (BFH/NV

1998, 1485) ausgeführt, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Bereicherung des Begünstigten

voraussetzt, die aus dem Vermögen des Erblassers herrührt.

12 Für die Beurteilung, ob die Zuwendung an den Dritten im Verhältnis zum Erblasser alle

objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist, kommt es nicht

auf das Deckungsverhältnis zwischen dem Versprechenden (hier: B) und dem

Versprechensempfänger (hier: E), sondern auf das Valutaverhältnis zwischen dem

Versprechensempfänger und dem Dritten (hier: Kläger) an (BFH-Urteil in BFH/NV 2008,

572).

13 2. Der von B mit E vereinbarte Anspruch des Klägers auf Rückzahlung des von ihm

entrichteten Beitrags abzüglich der gezahlten Renten erfüllt nicht diese Voraussetzungen

des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Es fehlt hinsichtlich des durch den (vorzeitigen) Tod der E

aufschiebend bedingten Rückzahlungsanspruchs an der erforderlichen

Vermögensverschiebung zwischen E und dem Kläger. Nicht E, sondern der Kläger hatte den

Versicherungsbeitrag gezahlt. Dies ist nach Ansicht des erkennenden Senats entscheidend.

14 Der Senat teilt somit für die vorliegende Fallgestaltung die aktuelle Auffassung der

Finanzverwaltung zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen Leistungen aus einer

Lebensversicherung beim Erwerb durch einen Bezugsberechtigten der Besteuerung nach

§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegen. Dies ist nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 1 der Erbschaftsteuer-

Richtlinien (ErbStR) 2011 der Fall, wenn im Valutaverhältnis zwischen dem

Versprechensempfänger (Versicherungsnehmer und Erblasser) und dem Begünstigten eine

freigebige Zuwendung vorliegt. Hat ein Bezugsberechtigter eines

Lebensversicherungsvertrags die Prämien ganz oder teilweise gezahlt, ist die

Versicherungsleistung gemäß R E 3.7 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2011 nach dem Verhältnis der

vom Versicherungsnehmer/Erblasser gezahlten Versicherungsbeiträge zu den insgesamt

gezahlten Versicherungsbeiträgen aufzuteilen; nur dieser Teil unterliegt der Erbschaftsteuer.

Diese Grundsätze gelten nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 4 ErbStR 2011 auch, wenn ein Anspruch

aus einer noch nicht fälligen Lebensversicherung übertragen wird, bei der der Erwerber die

Versicherungsbeiträge bisher ganz oder teilweise gezahlt hat.

15 Eine R E 3.7 Abs. 2 ErbStR 2011 entsprechende Regelung hatten bereits die im

Einvernehmen mit dem Bundesministerium der Finanzen ergangenen gleich lautenden

Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 23. Februar 2010 (BStBl I 2010, 194)

getroffen, und zwar mit Wirkung für alle noch nicht bestandskräftig veranlagten Fälle. Diese

Erlasse beruhten auf den Rechtsgrundsätzen, die im BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 38/07

(BFHE 220, 531, BStBl II 2008, 876) im Hinblick auf die Bereicherung des Nacherben

entwickelt wurden. Danach schließt § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beim Nacherben die

steuerliche Erfassung von Vermögenswerten aus, die er selbst durch Baumaßnahmen auf

einem nachlasszugehörigen Grundstück zu Lebzeiten des Vorerben in Erwartung der

Nacherbfolge geschaffen hat.

16 Die Finanzverwaltung hat somit die von ihr früher in R 10 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003

vertretene Auffassung aufgegeben, nach der die Steuerpflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG

grundsätzlich nicht dadurch entfällt, dass der Bezugsberechtigte die Prämien ganz oder

teilweise anstelle des Versicherungsnehmers gezahlt hat. Anders als in R 10 Abs. 2 Satz 4

ErbStR 2003 vorgesehen macht die Finanzverwaltung die Unanwendbarkeit des § 3 Abs. 1

Nr. 4 ErbStG bei dem Erwerb eines Anspruchs aus einer Lebensversicherung nicht mehr

davon abhängig, dass der Prämienzahler von vornherein sowohl für den Erlebens- als auch

für den Todesfall unwiderruflich bezugsberechtigt ist. Vielmehr kommt es nach der --

zutreffenden-- Ansicht der Finanzverwaltung lediglich darauf an, ob und gegebenenfalls in

welchem Umfang die versicherte Person oder der Bezugsberechtigte die

Versicherungsbeiträge gezahlt hat (ebenso Urteile des FG München vom 26. Juli

2006 4 K 4359/03, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2006, 1921; des FG

Nürnberg vom 9. Februar 1967 II 308/65, EFG 1967, 354, und des FG Rheinland-Pfalz vom

16. Dezember 1993 4 K 1130/93, EFG 1994, 665; Fischer in

Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 520; Weinmann in

Moench/Weinmann, § 3 ErbStG Rz 163; Geck in Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rz 269.1; Gebel

in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 293; a.A. Urteile des Hessischen FG vom 11. April

1989 X 182-183/82 u.a., EFG 1989, 518, und des Niedersächsischen FG vom 24. Februar

1999 III 334/94, EFG 1999, 1141, sowie vom 16. November 2005 3 K 47/04, EFG 2006,

910).

17 Es kann demnach auf sich beruhen, ob E im Innenverhältnis zum Kläger berechtigt sein

sollte, über den Rückzahlungsanspruch frei zu verfügen und ihn statt dem Kläger einem

beliebigen Dritten zuzuwenden. Bei der vorliegenden Fallgestaltung kann nichts anderes

gelten als bei einer Lebensversicherung, bei der es nicht auf die unwiderrufliche

Bezugsberechtigung des Bezugsberechtigten ankommt, sondern lediglich darauf, dass der

Bezugsberechtigte die Prämien für den Versicherungsnehmer gezahlt hat.

18 3. Die Erbschaftsteuer errechnet sich danach wie folgt:

Erwerb durch Erbanfall

665.006 EUR

Wert des Erwerbs

665.006 EUR

abzüglich Freibeträge nach § 16 Abs. 1 und § 17 ErbStG von insgesamt 563.000 EUR

steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet)

102.000 EUR

Erbschaftsteuer nach einem Steuersatz von 11 %

11.220 EUR