Urteil des BFH, Az. VIII R 72/06

BFH: gesellschafter, klagebefugnis, personengesellschaft, betriebswirtschaftslehre, holding, diplom, leiter, rechtsnachfolger, einkünfte, kaufmann
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.10.2008, VIII R 72/06
Klagebefugnis bei Vollbeendigung der klagenden Personengesellschaft während des Revisionsverfahrens
Tatbestand
1
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die ehemaligen Gesellschafter der während des Revisionsverfahrens
vollbeendeten E GdbR mbH (im Folgenden: E GbR).
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Gegenstand des in den Streitjahren von der E GbR geführten Unternehmens war der Betrieb eines Ingenieurbüros in
X.
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An diversen anderen Standorten in der Bundesrepublik Deutschland unterhielten rechtlich selbstständige
Schwestergesellschaften ebenfalls Ingenieurbüros. Über diesen sog. Standortgesellschaften, die zum Teil als
Personen-, zum Teil als Kapitalgesellschaften organisiert waren, war die Firma A und Partner als Konzernspitze
angesiedelt. Hierbei handelte es sich um eine im Partnerschaftsregister eingetragene Partnerschaftsgesellschaft (im
Folgenden: Partnerschaftsgesellschaft). Sie war in den Streitjahren mehrheitlich an den Standortgesellschaften (u.a.
der A GdbR mbH, Y GmbH, A GmbH, C GmbH, D GmbH, F GmbH, G GmbH) beteiligt. Die Höhe ihrer Beteiligung an
der E GbR betrug zunächst 67 % und ab 2001 70 %.
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Zwischen der Partnerschaftsgesellschaft und den Standortgesellschaften besteht eine schriftliche "Vereinbarung über
die Erbringung von Dienstleistungen im Konzern und deren Vergütung" (im Folgenden: Dienstleistungsvereinbarung).
Nach deren Präambel haben die Umstrukturierung der ehemaligen K GdbR mbH in ein Konzerngebilde mit der
Partnerschaftsgesellschaft als Holding und verschiedenen operativen Standortgesellschaften und die sich daraus
ergebenden Leistungsbeziehungen untereinander den Abschluss einer entsprechenden Vereinbarung erforderlich
gemacht. Nach § 1 der Dienstleistungsvereinbarung übernimmt die Holding bestimmte in einer Anlage zur
Vereinbarung aufgelistete Leistungen im Interesse und zum Nutzen der Gesellschaften, um ihnen insoweit eigene
Aufwendungen zu ersparen. Die Leistungen werden von der Holding laufend erbracht und erfordern keinen
speziellen Auftrag durch die Standortgesellschaften. Sie erfolgen gegen Kostenerstattung im Wege einer Umlage (§§
2 und 3 der Dienstleistungsvereinbarung).
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Neben der Partnerschaftsgesellschaft waren mehrere natürliche Personen Gesellschafter der E GbR. Von einer
Ausnahme abgesehen, waren diese Ingenieure oder unstreitig ingenieurähnlich tätig. Der mit 2 % beteiligte
Gesellschafter war der Diplom-Volkswirt B. Er war als einer der geschäftsführenden Gesellschafter zugleich
Fachgruppenleiter für kaufmännische Verwaltung und Controlling. Bereits vor der Neustrukturierung der
Unternehmensgruppe war er auf der Grundlage eines Anstellungsvertrages kaufmännischer Leiter des Standorts X
gewesen.
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B nahm zunächst kaufmännische Leitungsaufgaben wahr. Zusätzlich erbrachte er Leistungen, die in die
Ingenieurleistungen der E GbR gegenüber Auftraggebern einflossen. So war er insbesondere in den
Leistungsphasen 1 (Grundlagenermittlung), 2 (Vorplanung), 3 (Entwurfsplanung), 7 (Mitwirken bei der Vergabe), 8
(Objektüberwachung) und 9 (Objektbetreuung und Dokumentation) im Leistungsbild Technische Ausrüstung gemäß §
73 der Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI) tätig. Schließlich erbrachte B auch diverse Leistungen
gegenüber Schwestergesellschaften. So beriet er diese etwa in Bilanz- oder Abrechnungsfragen.
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Gesellschafter der Partnerschaftsgesellschaft waren insgesamt sechs natürliche Personen. Fünf von ihnen waren
Ingenieure, der sechste, mit 5 % beteiligte Gesellschafter war der Diplom-Kaufmann S (im Folgenden: S). Die
Ingenieur-Gesellschafter waren auf der Ebene der Partnerschaft tätig. Sie arbeiteten aber auch bei den operativ
tätigen Standortgesellschaften an der Bearbeitung der diesen erteilten Planungsaufträge mit. S war kaufmännischer
Leiter der Holding und wurde zudem auf der Grundlage der Dienstleistungsvereinbarung für diese tätig. Er war an der
E GbR nicht unmittelbar beteiligt und für diese auch nicht gegenüber Dritten tätig.
8
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat im Anschluss an eine Außenprüfung die
Auffassung, die E GbR sei gewerblich tätig gewesen. Der Gesellschafter B sei im Innenverhältnis für die E GbR und
die anderen Standortgesellschaften eingesetzt gewesen. Er sei nicht freiberuflich tätig gewesen, weil er nach außen
hin nicht beratend in Erscheinung getreten sei.
9
Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) schloss sich der Beurteilung des FA im Wesentlichen
an. Zwar könne eine Mitunternehmerschaft auch dann freiberuflich tätig sein, wenn sie sich aus Angehörigen
verschiedener freier Berufe zusammensetze. Alle Gesellschafter müssten jedoch freiberuflich tätig sein, was
voraussetze, dass Leistungen gegenüber externen Auftraggebern gegen Entgelt erbracht würden. Organisatorische
und geschäftsleitende Tätigkeiten im Innenverhältnis der Gesellschaft genügten nicht. Der Gesellschafter B sei
berufsfremd. Er habe den Beruf des Ingenieurs nicht erlernt. Als kaufmännischer Leiter der E GbR sei er auch nicht
freiberuflich als beratender Betriebswirt tätig geworden. Weder seine Einbindung in die Erbringung von
Ingenieurleistungen gegenüber Dritten noch seine Tätigkeiten gegenüber den anderen Gesellschaften des Konzerns
seien hierfür ausreichend. Zweifelhaft sei schon, ob man die jeweiligen Betätigungen überhaupt als beratend
einordnen könne. Die meisten Leistungen seien in die Ingenieurleistungen der anderen Gesellschafter eingegangen,
insoweit habe er sich aber nicht als beratender Betriebswirt betätigt. Soweit B darüber hinaus
Schwestergesellschaften etwa zu Bilanzfragen beraten habe, könne nur ein ganz geringer Teil der Tätigkeiten des B
über ingenieurtypische Fragen hinausgegangen sein. Es könne nicht die Rede davon sein, dass sich seine Tätigkeit
wenigstens auf einen Hauptbereich der Betriebswirtschaftslehre erstreckt habe. Leistungen für die
Schwestergesellschaften auf den Gebieten des Controllings und des Mahnwesens seien, da nicht gesondert vergütet,
nicht der entgeltlichen Tätigkeit des B zuzuordnen.
10 Die Beteiligung der Partnerschaftsgesellschaft an der E GbR sei allerdings unschädlich. Für die Frage, ob die
Partnerschaftsgesellschaft (Obergesellschaft) im Rahmen der E GbR (Untergesellschaft) freiberuflich tätig sei, komme
es nur auf diejenigen Obergesellschafter an, die in der Untergesellschaft tätig seien. Die für die E GbR tätigen
Ingenieur-Obergesellschafter hätten aber ausschließlich Ingenieurleistungen erbracht und seien damit freiberuflich
tätig gewesen.
11 Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und
materiellen Rechts.
12 Die E GbR sei eine interprofessionelle Freiberufler-Personengesellschaft. Die Ingenieure seien als solche tätig
gewesen. Der Gesellschafter B habe Leistungen als beratender Betriebswirt erbracht. Zum einen habe er zu
fremdüblichen Bedingungen Schwestergesellschaften in Bilanzfragen oder im Bereich Kostenaufteilung und
Rechnungsstellung und damit auf Hauptgebieten der Betriebswirtschaftslehre beraten. Soweit B die im Rahmen von
Ingenieuraufträgen anfallenden Aufgaben mit wirtschaftlichem und rechtlichem Einschlag bearbeitet habe, habe dies
dem Berufsbild des beratenden Betriebswirts entsprochen. Schließlich sei er als Fachgruppenleiter für kaufmännische
Verwaltung und Controlling auf zwei Hauptgebieten der Betriebswirtschaftslehre tätig geworden. Diesen
Aufgabenbereich habe er eigenverantwortlich aufgrund seiner Sachkenntnis geleitet, was der nach der BFH-
Rechtsprechung möglichen Aufgabenverteilung innerhalb einer Freiberufler-Gesellschaft entsprochen habe.
Diesbezüglich mache das FG die Anerkennung der Freiberuflichkeit rechtsfehlerhaft von der konkreten Vergütung der
einzelnen Tätigkeit durch einen Auftraggeber abhängig. Dies würde aber die arbeitsteilige Erledigung von Aufträgen,
die auf der Grundlage einer Gebührenordnung abzurechnen seien, unmöglich machen. Unter Verletzung seiner
Sachaufklärungspflicht habe das FG diesbezüglich auch nicht geprüft, ob B eine ingenieurähnliche Tätigkeit entfaltet
habe. Schließlich habe das FG die Abfärberegelung gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
unzutreffend angewandt. Vor Anwendung der Vorschrift sei zunächst zu klären, ob es sich um gemischte oder
trennbare Tätigkeiten handele. Die Gesamttätigkeit von B stelle sich vorliegend als ein Konglomerat verschiedener
Leistungsbestandteile dar, die von freiberuflichen Elementen geprägt würden, so dass insgesamt von freiberuflichen
Tätigkeiten auszugehen sei. Schließlich habe das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob und wie der Anteil der
Tätigkeiten des B vor dem Hintergrund zu bewerten sei, dass nach der Rechtsprechung des BFH bei geringfügigen
gewerblichen Einkünften die umqualifizierende Wirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nicht eingreife.
13 Die Kläger beantragen, das Urteil des FG Nürnberg vom 22. Februar 2006 V 23/2006 aufzuheben und die Bescheide
über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2001 und 2002,
jeweils vom 12. Juni 2007, dahingehend abzuändern, dass anstelle von Einkünften aus Gewerbebetrieb Einkünfte
aus selbstständiger Arbeit festgestellt werden.
14 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
15 B verfüge zwar über die einem Diplom-Kaufmann vergleichbaren Kenntnisse, er sei aber nach den Feststellungen des
FG nicht auf einem Hauptgebiet der Betriebswirtschaftslehre tätig gewesen. Der BFH gehe in seinem Urteil vom 23.
November 2000 IV R 48/99 (BFHE 193, 482, BStBl II 2001, 241) zwar davon aus, dass mehrere Freiberufler einen
Auftrag aufteilen könnten, setze aber voraus, dass die Arbeitsergebnisse direkt für einen externen Auftraggeber
erbracht würden. Die vom FG festgestellten Tätigkeiten des B erfüllten die Voraussetzungen der
betriebswirtschaftlichen Beratung nicht. Seine Tätigkeiten führten daher zur Gewerblichkeit der gesamten
Gesellschaft. Es sei müßig, Überlegungen zu den Rechtsfolgen bei unterstellter Arbeitnehmereigenschaft des B
anzustellen. Denn ein solcher Sachverhalt liege im Streitfall nicht vor. Die von den Klägern angeführte Bagatellgrenze
der gewerblichen Abfärbung gebe es grundsätzlich nicht. Für das FG habe daher kein Anlass bestanden,
diesbezügliche Feststellungen zu treffen. Schließlich sei auch die mittelbare Beteiligung des Obergesellschafters S für
die Frage der Qualifikation der Einkünfte der E GbR relevant. S sei als Diplom-Kaufmann ebenfalls eine berufsfremde
Person.
16 Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 12. Juni 2007 für die Streitjahre geänderte Bescheide über die
gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen erlassen. Die Änderungsbescheide berühren
die tatsächlichen Grundlagen des Streitfalles nicht.
Entscheidungsgründe
17 II. Die Vorentscheidung ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben; denn das FG hat über die
ursprünglich angefochtenen Feststellungsbescheide entschieden, an deren Stelle während des Revisionsverfahrens
gemäß § 68 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die geänderten Bescheide vom 12. Juni
2007 getreten sind. Damit liegen dem FG-Urteil in ihrer Wirkung suspendierte Bescheide zugrunde mit der Folge, dass
auch das FG-Urteil insoweit keinen Bestand mehr haben kann (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 12.
September 2007 VIII R 38/04, BFH/NV 2008, 37; vom 13. Dezember 2006 VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007,
568, m.w.N.). Die vom FG verfahrensfehlerfrei getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die
Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteile in BFH/NV 2008, 37, und in BFHE 216, 199, BStBl II 2007,
568).
III.
18 Der Senat entscheidet gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache. Die Klage ist abzuweisen. Die Beurteilung
des FG, wonach die Einkünfte der E GbR als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind, ist revisionsrechtlich im
Ergebnis nicht zu beanstanden.
19 1. Die Kläger als ehemalige Gesellschafter der E GbR sind nach deren Vollbeendigung befugt, Klage gegen die
streitgegenständlichen Gewinnfeststellungsbescheide zu führen. Eine Verfahrensunterbrechung nach § 155 FGO
i.V.m. § 239 Abs. 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist nicht eingetreten.
20 a) Die E GbR, die zulässigerweise gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO Klage gegen die Feststellungsbescheide erhoben
hatte, ist während des Revisionsverfahrens erloschen. Wie sich aus den von den Klägern vorgelegten notariellen
Urkunden ergibt, haben sämtliche Gesellschafter der E GbR ihre Beteiligungen in die im Dezember 2007 neu
gegründete E KG eingebracht. Diese ist dadurch alleinige Gesellschafterin der E GbR geworden. Deren
Gesamthandsvermögen ist im Wege der Anwachsung gemäß § 738 Abs. 1 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs in
einem Akt ohne Liquidation auf die E KG übergegangen. Die E GbR wurde damit sofort vollbeendet (vgl. BFH-Urteile
vom 18. September 1980 V R 175/74, BFHE 132, 348, BStBl II 1981, 293; vom 28. November 1991 XI R 40/88, BFHE
168, 343, BStBl II 1992, 741; BFH-Beschluss vom 25. September 1985 IV R 180/83, BFH/NV 1986, 171; Spindler in
Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 57 FGO Rz 36; MünchKommBGB/Ulmer, 5. Aufl., Vor § 723 Rz 9). Die
Rechtsfolge der Vollbeendigung besteht darin, dass die ursprünglich gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO bestehende
Klagebefugnis der E GbR entfällt. Die Klagebefugnis geht auch nicht auf die E KG als deren
Gesamtrechtsnachfolgerin über. Vielmehr kann der Gewinnfeststellungsbescheid nur noch von den früheren
Gesellschaftern angegriffen werden. Diese sind die prozessualen Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin (vgl.
BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847, m.w.N.). Das Rubrum war
dementsprechend zu ändern.
21 b) Der Beigeladene, der vom FG zu Recht als ausgeschiedener und gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugter
Gesellschafter notwendig beigeladen wurde (§ 60 Abs. 3 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 114/97, BFHE
188, 315, BStBl II 2000, 399; BFH-Beschluss vom 14. Januar 2003 VIII B 108/01, BFHE 201, 6, BStBl II 2003, 335), hat
durch die zwischenzeitlich eingetretene Vollbeendigung der E GbR keinen Klägerstatus erlangt. Er gehört nicht zu
den prozessualen Rechtsnachfolgern der ursprünglich klagenden Personengesellschaft.
22 Tritt während des Klageverfahrens die Vollbeendigung ein, dann sind grundsätzlich die durch den angefochtenen
Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt
waren, als deren prozessuale Rechtsnachfolger anzusehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847,
m.w.N.; BFH-Beschluss vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426). Der Beigeladene war
zwar in den Streitjahren noch an der E GbR beteiligt, doch erstreckt sich die prozessuale Rechtsnachfolge nicht auf
solche Gesellschafter, die bereits vor Klageerhebung aus der Gesellschaft ausgeschieden sind.
23 Dies folgt zunächst daraus, dass sich nach der BFH-Rechtsprechung die Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48
Abs. 1 Nr. 1 FGO nicht auf ausgeschiedene Gesellschafter erstreckt (BFH-Urteil vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89,
BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333; BFH-Beschluss vom 19. Juni 1990 VIII B 3/89, BFHE 161, 404, BStBl II 1990, 1068).
Wenn die Gesellschaft somit in gesetzlicher Prozessstandschaft nur für die aktuellen, nicht aber auch für die bereits
ausgeschiedenen Gesellschafter zur Klageerhebung befugt ist, dann kann nach Erlöschen der Gesellschaft das
Prozessführungsrecht denknotwendig auch nur auf solche Gesellschafter zurückfallen, deren Interessen bislang von
der klagebefugten Gesellschaft im Prozess vertreten wurden.
24 Nur zugunsten der aktuellen, nichtvertretungsberechtigten Gesellschafter muss die Tatsache der Vollbeendigung der
Personengesellschaft im Prozess zwingend berücksichtigt werden, weil deren eigenständige Klagebefugnis bislang
durch die Klagebefugnis der Gesellschaft gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ausgeschlossen war, jetzt aber im Zuge des
Erlöschens der Gesellschaft wieder auflebt (vgl. BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250,
BStBl II 1989, 326) und der Rechtsstreit von den nunmehr gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugten
Feststellungsbeteiligten fortgesetzt wird (vgl. Spindler in HHSp, § 60 FGO Rz 67). Dieser Gesichtspunkt trifft auf den
ausgeschiedenen Gesellschafter aber nicht zu, weil dieser durchgehend über eine eigene Klagebefugnis gemäß § 48
Abs. 1 Nr. 3 FGO verfügt.
25 Darin zeigt sich, dass das Gesetz dem ausgeschiedenen Gesellschafter eine besondere prozessuale Stellung
zuerkennt. Er ist befugt, aber nicht verpflichtet, unabhängig von der Gesellschaft den ihn materiell beschwerenden
Gewinnfeststellungsbescheid anzufechten. Scheut er das Kostenrisiko und nimmt von der Klageerhebung Abstand,
dann wird er im Falle der Nichtanfechtung des Bescheids überhaupt nicht Beteiligter eines finanzgerichtlichen
Verfahrens, im Falle der Anfechtung durch die klagebefugte Gesellschaft "lediglich" notwendig Beigeladener. Nimmt
er auf das Verfahren keinen Einfluss und stellt er, weil er die Erfolgsaussichten ungünstig einschätzt, insbesondere
auch keine Sachanträge, dann können ihm keine Verfahrenskosten auferlegt werden (§ 135 Abs. 3 FGO). Aus dieser
prozessualen Position kann der ausgeschiedene Gesellschafter, der vom FG zu Recht notwendig beigeladen wurde,
nicht allein in Folge eines von ihm in keiner Weise beeinflussbaren gesellschaftsrechtlichen
Umstrukturierungsvorganges verdrängt werden. Der Beigeladene ohne Kostenrisiko kann nicht ohne sein Zutun im
Revisionsverfahren zum Kläger mit Kostenrisiko gemacht werden. Allein der Umstand, dass der Beigeladene früher
Gesellschafter war und sich demnach die "Zwangsvertretungsmacht" des geschäftsführenden Gesellschafters gemäß
§ 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO mit all ihren denkbaren negativen prozessualen Folgen ursprünglich auch auf ihn als
"Vertretenen" erstreckt hat (Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 28, zum Gedanken der "Zwangsvertretung"), kann die
Belastung mit dem Kostenrisiko in der vorliegenden Konstellation nicht --mehr-- legitimieren (abweichend wohl
Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 529 f., zu den weitreichenden Nachwirkungen einer
früheren Beteiligung).
26 c) Eine Verfahrensunterbrechung ist durch die Vollbeendigung der E GbR nicht eingetreten, weil diese durch einen
Prozessbevollmächtigten vertreten war (§ 155 FGO i.V.m. § 246 Abs. 1 ZPO). Die früheren Gesellschafter der E GbR
müssen als prozessuale Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin die Prozesshandlungen des
Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer
Vertretung beauftragt haben (BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).
27 2. Die von den Klägern erhobene Verfahrensrüge hat der Senat geprüft, aber nicht für durchgreifend erachtet. Er sieht
insoweit von einer Begründung gemäß § 126 Abs. 6 Satz 1 FGO ab.
28 3. Die Revision hat auch mit der Sachrüge keinen Erfolg. Die E GbR war in den Streitjahren nicht freiberuflich, sondern
gewerblich tätig. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur Begründung auf die Ausführungen im
Urteil vom 28. Oktober 2008 in der Parallelsache VIII R 71/06.