Urteil des BFH, Az. VIII R 18/07

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BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.11.2008, VIII R 18/07
Entscheidungsbefugnis über Einspruch gegen Anordnung einer Auftragsprüfung
Tatbestand
1 I. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) vom
Finanzamt X gemäß § 195 Satz 2 der Abgabenordnung (AO) mit der Durchführung einer Außenprüfung bei der Klägerin
und Revisionsbeklagten (Klägerin) beauftragt worden. Das FA erließ am 14. November 2005 eine Prüfungsanordnung
unter Hinweis auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO, die sich auf die Einkommensteuer 1994 bis 2003 und die Vermögensteuer auf
den 1. Januar 1994, 1. Januar 1995 und 1. Januar 1996 erstreckte.
2 Den gegen die Prüfungsanordnung eingelegten Einspruch wies das FA mit Entscheidung vom 21. Juni 2006 als
unbegründet zurück. Der hiergegen erhobenen Klage gab das FG statt, nachdem die Klägerin ihren Hauptantrag einem
richterlichen Hinweis entsprechend auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung beschränkt hatte.
3 In den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2007, 1397 veröffentlichten Entscheidungsgründen führte das FG
im Wesentlichen aus, dass die Klägerin ihren Anspruch zutreffend gegen das FA gerichtet habe, weil dieses die
Prüfungsanordnung erlassen hatte (§ 357 Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 AO), das FA jedoch nicht für die Entscheidung
hierüber zuständig gewesen sei. Zwar entscheide über den Einspruch gemäß § 367 Abs. 1 AO grundsätzlich die
Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat. Richte sich der Anspruch indes gegen einen Verwaltungsakt, den
eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen habe, so entscheide die
zuständige Finanzbehörde über den Einspruch (§ 367 Abs. 3 Satz 1 AO). Das Merkmal "auf Grund gesetzlicher
Vorschrift" sei allerdings auslegungsbedürftig. Damit könne --so sinngemäß-- eine unmittelbare gesetzliche
Ermächtigung gemeint sein, aber auch die im Ermessen der zuständigen Behörde liegende Beauftragung einer
anderen Behörde, zum Beispiel nach § 195 Satz 2 AO. Letzteres sei die wohl herrschende Meinung, der sich das
Gericht anschließe.
4 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
5 Die Prüfungsanordnung vom 14. November 2005 sei ein ihm zuzurechnender Verwaltungsakt wegen der Beauftragung
durch das Finanzamt X. Über einen hiergegen eingelegten Einspruch entscheide gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO die
Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen habe. Die Ausnahmevorschrift des § 367 Abs. 3 AO greife hier nicht.
Sie betreffe die Fälle, in denen auf Grund gesetzlicher Vorschrift die Zuständigkeit für den ursprünglichen
Verwaltungsakt auf eine andere Behörde übergegangen sei, zum Beispiel nach § 18 des Finanzverwaltungsgesetzes
(FVG). § 195 Satz 2 AO sei aber kein Fall des § 367 Abs. 3 AO, weil die mit der Außenprüfung beauftragte Behörde
nicht auf Grund gesetzlicher Vorschrift, sondern auf Grund eines nach Ermessen des zuständigen Finanzamts erteilten
Auftrags tätig geworden sei. Dieser nach Ermessen erteilte Auftrag könne nicht einer gesetzlichen
Zuständigkeitsübertragung gleichgestellt werden.
6 Das FA beantragt, den Gerichtsbescheid des FG München vom 4. April 2007 5 K 2854/06 aufzuheben und die Klage
abzuweisen.
7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
8 Sie bezieht sich im Wesentlichen auf die Gründe der Entscheidung des FG. Durch die Beauftragung nach § 195 Satz 2
AO verbleibe es bei der Zuständigkeit des beauftragenden Finanzamts mit Ausnahme der zur Erledigung des Auftrags
zu treffenden Maßnahmen.
Entscheidungsgründe
9
II. Die Revision gegen den als Urteil wirkenden Gerichtsbescheid (§ 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) ist
begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1
Nr. 2 FGO).
10 Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass das FA nicht befugt war, die (u.a.) angefochtene
Einspruchsentscheidung wegen der zu Grunde liegenden Prüfungsanordnung zu erlassen.
11 1. Nach § 17 Abs. 2 Satz 1 FVG sind die Finanzämter für die Verwaltung der Steuern zuständig. Zu dieser Verwaltung
gehört nach § 195 Satz 1 AO auch die Durchführung von Außenprüfungen (klarstellend; s. auch Urteile des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Juni 1994 VIII R 24/92, BFH/NV 1994, 763, 765; vom 25. Januar 1989 X R 158/87,
BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483; BFH-Beschluss vom 28. Mai 1986 I B 22/86, BFHE 146, 508, BStBl II 1986, 656,
m.w.N.). Die sachlich --und nach Maßgabe der §§ 17 ff. AO örtlich-- für die Besteuerung zuständige Finanzbehörde
kann andere Finanzbehörden mit der Außenprüfung beauftragen (§ 195 Satz 2 AO). Die notwendig vor einer
Außenprüfung zu erlassende Prüfungsanordnung (§ 196 AO) kann nach allgemeiner Auffassung der Rechtsprechung,
der Literatur wie auch der Verwaltung entweder von der beauftragenden oder aber der beauftragten Finanzbehörde
erlassen werden (s. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1987 IV R 77/86, BFHE 152, 24, BStBl II 1988, 322; vom 11.
Dezember 1991 I R 66/90, BFHE 166, 490, BStBl II 1992, 595; vom 21. April 1993 X R 112/91, BFHE 171, 15, BStBl II
1993, 649; BFH-Beschluss vom 27. November 2003 I B 119, S 11/03, BFH/NV 2004, 756; Tipke in Tipke/Kruse,
Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 195 AO Rz 13; Klein/ Rüsken, AO, 9. Aufl., § 195 Rz 14; Romeis, Die
steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2006, 361; Betriebsprüfungsordnung § 5 Abs. 1; Anwendungserlass zur
Abgabenordnung --AEAO-- zu § 195).
12 Erlässt die beauftragende, zuständige Behörde die Prüfungsanordnung, ist sie der richtige Einspruchsadressat (§ 357
Abs. 2 Satz 1 AO) und gemäß § 367 Abs. 1 Satz 1 AO befugt und verpflichtet, über einen gegen die
Prüfungsanordnung (Verwaltungsakt i.S. von §§ 118 und 347 Abs. 1 AO) gerichteten Einspruch zu entscheiden.
13 2. Welcher Behörde die Entscheidungskompetenz über einen Einspruch zukommt, wenn die beauftragte Behörde die
Prüfungsanordnung erlässt, ist hingegen umstritten. Von einer herrschenden Meinung kann nicht ausgegangen
werden.
14 Der BFH hat allerdings bereits im Beschluss in BFH/NV 2004, 756 ausgesprochen, dass im Falle des Erlasses der
Prüfungsanordnung durch das beauftragte Finanzamt dieses naturgemäß auch zum Erlass der
Einspruchsentscheidung befugt sei (im Ergebnis ebenso FG München, Urteil vom 29. Juli 2003 13 K 2120/99, EFG
2003, 1589; Hessisches FG, Beschluss vom 10. April 2008 10 V 402/08, juris; Klein/Brockmeyer, a.a.O., § 367 Rz 18;
v. Wedel in Beermann/Gosch, AO, § 367 Rz 8; Pahlke/Koenig/ Pahlke, Abgabenordnung, § 367 Rz 63; Dumke in
Schwarz, AO, § 367 Rz 4a; Schallmoser in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 63 FGO Rz 55; a.A. FG München,
Urteil vom 30. November 2004 2 K 1749/01, EFG 2005, 579; FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Dezember 2006 13 K
5642/02 AO, EFG 2007, 982; FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom 17. Juni 2008 6 V 6027/08, EFG 2008, 1507;
Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 367 AO Rz 9 und Tipke in Tipke/Kurse, a.a.O., § 357 AO Rz 9; Eckhoff in HHSp, § 195
AO Rz 37; Birkenfeld in HHSp, § 367 AO Rz 643, 659 und § 357 AO Rz 34; Hardtke in: Kühn/v.Wedelstädt, 18. Aufl.,
AO, § 367 Rz 10 und § 357 Rz 14; AO-Praktikerkommentar/Schöll, § 367 Rz 1; Höft in Pump/Leibner,
Abgabenordnung, Kommentar, § 367 Rz 12; Romeis, StBp 2006, 361, 363).
15 Der Senat schließt sich dem Beschluss des I. Senats in BFH/NV 2004, 756 im Ergebnis aus den folgenden
Erwägungen an.
16 a) Dass die Entscheidungskompetenz bezüglich des Einspruchs gegen die Prüfungsanordnung bei der anordnenden
Behörde liegt, entspricht der Grundregel des § 367 Abs. 1 Satz 1 AO, wonach die Finanzbehörde über den Einspruch
entscheidet, die den Verwaltungsakt erlassen hat.
17 Aus § 367 Abs. 3 Satz 1 AO als Ausnahmeregelung könnte sich etwas anderes ergeben; die Vorschrift ist hingegen
bei zutreffender Auslegung nicht einschlägig, was der Senat in seinem Beschluss vom 27. März 2006 VIII B 21/05,
BFH/NV 2006, 1256, 1257 noch offen gelassen hat. Sie lautet: "Richtet sich der Einspruch gegen einen
Verwaltungsakt, den eine Behörde auf Grund gesetzlicher Vorschrift für die zuständige Finanzbehörde erlassen hat,
so entscheidet die zuständige Finanzbehörde über den Einspruch." Die rechtstechnische Formulierung "auf Grund
gesetzlicher Vorschrift" wird regelmäßig gebraucht, um ein Tatbestandsmerkmal der betreffenden Norm durch
unmittelbaren Verweis auf andere Gesetzesvorschriften zu bestimmen (vgl. etwa § 5 Abs. 1 Satz 1 des
Einkommensteuergesetzes --EStG--; § 19 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG; § 139b Abs. 4 Nr. 4 AO; § 171 Abs. 3a
Satz 3 AO; § 38 des Aktiengesetzes --AktG--; § 334 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches; § 19 Abs. 2 des
Bundesdatenschutzgesetzes; § 252 der Zivilprozessordnung --ZPO--; § 850b Abs. 1 Nr. 2 ZPO; § 107 Abs. 3 Nr. 6
Buchst. a des Ordnungswidrigkeitengesetzes; § 264 Abs. 8 Nr. 1 des Strafgesetzbuches), während die Ermächtigung
zum Erlass eines Verwaltungsaktes durch eine andere Finanzbehörde auf dem voluntativen Akt der
Ermessensausübung beruht und damit nicht "auf Grund" einer gesetzlichen Kompetenzzuweisung erfolgt.
18 Diese Gesetzesauslegung stimmt überein mit der herrschenden Meinung zur Auslegung des § 63 Abs. 3 FGO, der in
seinen tatbestandlichen Voraussetzungen dem § 367 Abs. 3 AO entspricht (s. dazu unter II.2.c der Gründe dieses
Urteils).
19 b) Aus der Gesetzgebungsgeschichte folgt kein anderes Normverständnis. Die Vorgängervorschrift § 248 Abs. 3 der
Reichsabgabenordnung (RAO) befasste sich mit Verwaltungsakten von Hilfsstellen der Finanzbehörden; der Entwurf
einer Abgabenordnung (EAO 1974) sah in § 350 Abs. 3 eine Regelung vor, die sich --weitgehend wortgleich--
wiederum an § 248 Abs. 3 RAO anlehnte. Im Entwurf hieß es: "Über Einsprüche gegen Verwaltungsakte, die eine
Hilfsstelle einer Finanzbehörde erlassen hat, entscheidet die Finanzbehörde." (BTDrucks VI/1982, S. 79). Nach § 350
Abs. 4 EAO 1974 sollte dies sinngemäß gelten, wenn eine Zollstelle oder Grenzkontrollstelle für ein Finanzamt
handelte. Diese neue Regelung bezog sich auf § 18 FVG (s. BTDrucks VI/1982, S. 192). Im Bericht des
Finanzausschusses vom 7. November 1975 (BTDrucks 7/4292, S. 43) wurden die Abs. 3 und 4 des § 350 EAO 1974 in
Abs. 3 des § 367 sodann "zusammengefasst" unter Berücksichtigung der Änderungen des FVG durch das
Finanzanpassungsgesetz vom 30. August 1971, wobei unter anderem die Hilfsstellen wegfielen. Da die
Gesetzesbegründung zu § 367 Abs. 3 AO keine weiteren Angaben enthält, bietet sie keine greifbaren Anhaltspunkte
dafür, dass der Regelungsbereich des Abs. 3 über das hinausgehen sollte, was in § 350 Abs. 3 und 4 EAO 1974
vorgesehen war. Diese im Bericht des Finanzausschusses vorgesehene Fassung des § 367 Abs. 3 AO ist Gesetz
geworden und bis heute unverändert.
20 c) Es sind keine gesetzessystematischen Gesichtspunkte von Gewicht erkennbar, die im Streitfall den Verbleib der
Entscheidungsbefugnis bei der beauftragenden Behörde gebieten würden. Es trifft zwar zu, dass die Entscheidung
darüber, ob geprüft werden soll und gegebenenfalls in welchem Umfang, nach der gesetzlichen Ausgangslage bei
der beauftragenden Behörde liegt. Hat aber die beauftragte Finanzbehörde die Prüfungsanordnung einmal erlassen,
kann sie auch die Rechtmäßigkeit der Anordnung im Einspruchsverfahren überprüfen. Unmittelbar einsichtig ist dies
in Fällen, in denen Fehler der Prüfungsanordnung gerügt werden, die erst in der Sphäre des beauftragten Finanzamts
auftreten, wie etwa eine Abweichung von der Beauftragung oder Mängel bei der Adressierung oder der Bekanntgabe.
Das gebietet es nach Auffassung des Senats, die Befugnis zur Entscheidung über den Einspruch insgesamt bei der
beauftragten Behörde anzusiedeln, weil eine Aufspaltung je nach der Art der Einspruchsbegründung nicht
vorgesehen ist.
21 Unter systematischen Gesichtspunkten ist ferner zu berücksichtigen, dass die herrschende Meinung in § 195 Satz 2
AO keinen Anwendungsfall des § 63 Abs. 3 FGO zur Passivlegitimation im Steuerprozess erkennt (BFH-Beschluss in
BFH/NV 2004, 756; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 63 Rz 11; Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz
55 f.; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 63 FGO Rz 8; a.A. Romeis, StBp 2006, 361, 364). Nach dieser Vorschrift ist die
Klage gegen die zuständige Behörde zu richten, wenn eine Behörde, die auf Grund gesetzlicher Vorschrift berechtigt
ist, für die zuständige Behörde zu handeln, den ursprünglichen Verwaltungsakt erlassen hat. Da diese Bestimmung
nach Wortlaut und Sinn dem § 367 Abs. 3 Satz 1 AO entspricht (FG München, Urteil in EFG 2005, 579, 580;
Schallmoser in HHSp, § 63 FGO Rz 51; Romeis, StBp 2006, 361, 364), ist es konsequent, beide Normen einander
entsprechend auszulegen (so jetzt ausdrücklich Hessisches FG, Beschluss vom 10. April 2008 10 V 402/08, juris),
also ihren Anwendungsbereich hinsichtlich der tatbestandlichen Voraussetzungen in gleicher Weise zu bestimmen.
Andernfalls ergäben sich schwer erklärliche Wertungswidersprüche und Ungereimtheiten im Falle eines
Finanzgerichtsprozesses.
22 d) Schließlich sprechen auch praktische Erwägungen zum Gesetzesvollzug gegen die dem angefochtenen Urteil zu
Grunde liegende Rechtsauffassung. Wie die Sachverhalte im Streitfall und in weiteren beim Senat anhängigen
Rechtssachen zeigen, geht die Initiative zur Prüfung oftmals von dem Prüfungsfinanzamt aus, das anlässlich anderer
Prüfungen Erkenntnisse über personelle und/oder wirtschaftliche Beziehungen, Verbindungen oder Verflechtungen
zwischen verschiedenen Steuersubjekten erlangt hat, die die steuerlichen Verhältnisse bisher nicht geprüfter
Steuersubjekte prüfungswürdig erscheinen lassen, und das daraufhin dem jeweiligen Veranlagungsfinanzamt einen
entsprechenden Vorschlag zur Auftragserteilung unterbreitet. Es spricht rechtlich nichts dagegen, dass diese Art des
Zusammenwirkens verschiedener Ämter in der Praxis sich auch im Einspruchsverfahren fortsetzt und die
Ermessensgründe dem beauftragten Finanzamt übermittelt beziehungsweise erforderlichenfalls vor Erlass der
Einspruchsentscheidung abgestimmt werden.
23 3. Bei seiner Entscheidung im zweiten Rechtsgang muss das FG berücksichtigen, dass die Klägerin mit der vom FG
empfohlenen Beschränkung ihres Antrags auf die Aufhebung der Einspruchsentscheidung offenkundig nicht auch ihr
materielles Rechtsschutzbegehren einschränken wollte.