Urteil des BFH vom 07.04.2010
Sacheinlage durch Aufgeld bei Bargründung - Umwandlungssteuerrechtlicher Begriff der Sacheinlage
BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.4.2010, I R 55/09
Sacheinlage durch Aufgeld bei Bargründung - Umwandlungssteuerrechtlicher Begriff der Sacheinlage
Leitsätze
Eine Sacheinlage gemäß § 20 UmwStG 1995 kann auch vorliegen, wenn bei einer Bargründung oder -kapitalerhöhung der
Gesellschafter zusätzlich zu der Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld (Agio) einen Mitunternehmeranteil in die
Kapitalgesellschaft einzubringen.
Tatbestand
1
I. Streitig ist, ob die Übertragung von Kommanditanteilen auf Kapitalgesellschaften im Rahmen von Aufgeldern (Agios)
bei Bargründung oder Barkapitalerhöhung als Sacheinlage i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 des
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1995) anzusehen ist.
2
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, an der der Beigeladene zu 1 im Streitjahr (2001) zunächst
mit einem Kommanditanteil von nominal 60.000 DM beteiligt war. Außerdem war der Beigeladene zu 1 alleiniger
Gesellschafter der X-GmbH. Am 28. März des Streitjahres wurden in nachstehender Reihenfolge mehrere Vorgänge
notariell beurkundet:
3
- Der Beigeladene zu 1 übertrug schenkweise je einen Kommanditanteil an der Klägerin von nominal 6.000 DM auf
seine beiden Töchter, die Beigeladenen zu 2 und 3.
4
- Die Gesellschafterversammlung der X-GmbH beschloss eine Erhöhung ihres Stammkapitals um 1.000 EUR auf
26.000 EUR. Der Beigeladene zu 1 verpflichtete sich zur Übernahme der neuen Stammeinlage. Er verpflichtete sich
"zum einen" zu einer Bareinzahlung in Höhe von 1.000 EUR auf ein Konto der Gesellschaft. Der Beigeladene zu 1
erklärte ferner:
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"Hiermit übertrage ich die Kommanditbeteiligung im Nennbetrag vom 48.000,- DM nebst dem auf diese Beteiligung
entfallenen Gewinn auf die (X-)GmbH und trete hiermit entsprechend die vorbezeichnete Kommanditbeteiligung nebst
vorbezeichnetem Anteil am Ergebnis an die (X-)GmbH ab.
6
Die (X-)GmbH hat keine besondere Gegenleistung für die Übertragung der vorstehenden Kommanditbeteiligung und
der weiteren Rechte zu entrichten. Vielmehr erfolgt diese Übertragung als Agio zu der von mir übernommenen neuen
und in bar einzuzahlenden Stammeinlage in Höhe von 1.000,- Euro.
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Klarstellend wird festgehalten, dass die (X-)GmbH verpflichtet ist, die Kommanditbeteiligung mit dem Buchwert zu
bilanzieren."
8
- Die X-GmbH und die Beigeladenen zu 2 und 3 errichteten die Y-GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR.
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In der Gründungsvereinbarung heißt es:
10 "Jeder Gesellschafter verpflichtet sich zum einen zur unverzüglichen Bareinzahlung der jeweils übernommenen
Stammeinlage auf ein Konto der Gesellschaft, die Gesellschafterin (X-)GmbH somit in Höhe von 22.500,- Euro, die
(Beigeladene zu 2) in Höhe von 1.250,- Euro und die (Beigeladene zu 3) in Höhe von 1.250,- Euro.
11 Weiterhin verpflichten sich hiermit die drei vorbezeichneten Gründungsgesellschafter, als Agio für die jeweils
gezeichneten Stammeinlagen neben der Bareinzahlung des gezeichneten Betrages ihre jeweilige
Kommanditbeteiligung an der (Klägerin).... auf die (Y-)GmbH in Gründung zu übertragen, wobei weder diese
Gesellschaft noch eine(r) der beteiligten Gesellschafter Gegenleistungen zu erbringen hat. Entsprechend treten
hiermit die (X-)GmbH ihren Anteil in Höhe von 48.000,- DM am Festkapital der (Klägerin) sowie die (Beigeladenen zu
2 und 3) ihren Anteil in Höhe von jeweils 6.000,- DM am Festkapital dieser Kommanditgesellschaft an die (Y-)GmbH in
Gründung ab. ... Besondere Gesellschafterrechte sollen durch diese Übertragung und Abtretung nicht begründet
werden. Zwischen sämtlichen Gesellschaftern sowie der (Y-)GmbH in Gründung wird klargestellt, dass diese GmbH
verpflichtet ist, die KG Beteiligung mit dem Buchwert zu bilanzieren."
12 Im Gesellschaftsvertrag der Y-GmbH war bestimmt, dass das Stammkapital in Höhe von 22.500 EUR von der X-GmbH
und in Höhe von jeweils 1.250 EUR von den Beigeladenen zu 2 und 3 übernommen werde und sofort und in bar zu
erbringen sei.
13 Am 2. April 2001 brachte die Y-GmbH die auf sie übertragenen Kommanditanteile an der Klägerin wiederum in Form
eines Agios zusätzlich zur Bareinlage in die neu gegründete Z-GmbH ein.
14 Die Buchwerte der Kommanditbeteiligungen wurden nach den vorstehend beschriebenen Einbringungen von den
übernehmenden Gesellschaften jeweils fortgeführt; für die Agios wurden Kapitalrücklagen gebildet.
15 In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für
das Streitjahr berücksichtigte die Klägerin aufgrund der Buchwertfortführungen aus den beschriebenen
Übertragungen von Kommanditanteilen keine Veräußerungsgewinne. Der Beklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) war demgegenüber der Auffassung, die Voraussetzungen für Buchwertfortführungen nach § 20 Abs.
2 Satz 1 UmwStG 1995 hätten jeweils nicht vorgelegen und ermittelte aus den am 28. März 2001 vereinbarten
Übertragungen der Kommanditanteile auf die X-GmbH und die Y-GmbH einen Veräußerungsgewinn, den er für das
Streitjahr in Höhe von 1.805.349,60 DM dem Beigeladenen zu 1 und in Höhe von jeweils 225.668,70 DM den
Beigeladenen zu 2 und 3 zuordnete und gesondert und einheitlich feststellte.
16 Die deswegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Münster hat den angefochtenen
Feststellungsbescheid dahin abgeändert, dass der Veräußerungsgewinn entfällt. Sein Urteil vom 2. April 2009 8 K
2403/05 F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 1423 abgedruckt.
17 Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der dieses die Verletzung materiellen Rechts rügt.
18 Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
19 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
20 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.
Das FG hat ohne Rechtsfehler entschieden, dass aufgrund der Übertragungen von Kommanditanteilen an der
Klägerin am 28. März und am 2. April 2001 kein Veräußerungsgewinn entstanden ist, der im Rahmen der Feststellung
der Besteuerungsgrundlagen der Klägerin für das Streitjahr festzustellen und den Beigeladenen zuzuordnen wäre.
21 1. Im Hinblick auf die schenkweise Übertragung der Teil-Kommanditanteile von jeweils nominal 6.000 DM vom
Beigeladenen zu 1 auf die Beigeladenen zu 2 und 3 hat das FA zu Recht keinen Veräußerungsgewinn festgestellt.
Denn bei der unentgeltlichen Übertragung von Teilen eines Mitunternehmeranteils auf natürliche Personen war im
Streitjahr gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) --EStG
1997-- für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften der
Gewinnermittlung ergibt, mithin der Buchwert der Kommanditanteile. Das steht zwischen den Beteiligten nicht in Streit.
22 2. Auch die Übertragungen der Kommanditanteile durch die Beigeladenen und die X-GmbH auf die X-GmbH bzw. die
Y-GmbH haben keinen Veräußerungsgewinn ausgelöst.
23 a) Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige
Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage),
darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert
ansetzen (§ 20 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das
eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt gemäß § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 für den Einbringenden als
Veräußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.
24 b) Die Anwendung dieser Regeln führt im Streitfall dazu, dass als Veräußerungspreise der von den Beigeladenen und
der X-GmbH übertragenen Kommanditanteile die von der X-GmbH und der Y-GmbH fortgeführten Buchwerte
anzusetzen sind, so dass sich ein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG 1997 nicht ergibt.
25 aa) Der Beigeladene zu 1 hat seinen gesamten zu diesem Zeitpunkt noch bestehenden Mitunternehmeranteil an der
Klägerin in die X-GmbH eingebracht; danach haben die Beigeladenen zu 2 und 3 sowie die X-GmbH ihre jeweiligen
Mitunternehmeranteile vollständig in die Y-GmbH eingebracht. Dass es sich sowohl bei der X-GmbH als auch bei der
Y-GmbH um unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaften gehandelt hat, wird von der Revision
nicht in Zweifel gezogen.
26 bb) Die Beigeladenen und die X-GmbH haben für die Mitunternehmeranteile jeweils neue Anteile an den
übernehmenden Gesellschaften erhalten, so dass Sacheinlagen im Sinne der Legaldefinition des § 20 Abs. 1 Satz 1
UmwStG 1995 vorliegen.
27 aaa) Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden und von der Revision nicht angegriffenen
Feststellungen des FG sind die am 28. März 2001 getroffenen Einlagevereinbarungen dahin auszulegen, dass die
Einbringenden die Mitunternehmeranteile nicht unentgeltlich, sondern als Teil des für den Erwerb der GmbH-
Geschäftsanteile zu entrichtenden Entgelts an diese geleistet haben. Es handelt sich nach dieser tatrichterlichen
Würdigung bei den von den Beigeladenen und von der X-GmbH übernommenen Verpflichtungen zur Einbringung der
Kommanditanteile um Aufgelder, die neben den ebenfalls übernommenen Verpflichtungen zur Zahlung der
Bareinlagen geleistet werden mussten, um die neuen GmbH-Geschäftsanteile zu erhalten.
28 bbb) Da die Übertragungen der Mitunternehmeranteile somit Bestandteile der tauschähnlichen
Einbringungsgeschäfte waren, liegt das für die Anwendung von § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erforderliche
Gegenseitigkeitsverhältnis zwischen der Einbringung und dem Erwerb von Gesellschaftsrechten vor. Daran ändert es
nichts, dass die Nominalbeträge der übernommenen Geschäftsanteile jeweils bereits vollständig durch die von den
Einbringenden ebenfalls übernommenen Bareinlageverpflichtungen abgedeckt waren. Nach der Rechtsprechung des
Senats ist eine Überpari-Emission, bei der der Einbringungswert der Einlagegegenstände den Nominalbetrag der
hierfür übernommenen Stammeinlage übersteigt und in Höhe der Differenz in eine Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2
Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs einzustellen ist, ertragsteuerlich in vollem Umfang als Veräußerung und nicht teilweise
als verdeckte Einlage anzusehen (Senatsurteile vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253; vom
27. Mai 2009 I R 53/08, BFHE 226, 500; zu Einlagen in Personengesellschaften: Senatsurteil vom 17. Juli 2008 I R
77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464, das mit Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Mai
2009, BStBl I 2009, 671 insoweit für allgemein anwendbar erklärt worden ist; vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG [SEStEG] Rz R 163; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl.,
§ 20 Rz 188; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz, 2008, § 20 Rz 133).
29 Der Beurteilung als "Sacheinlage" i.S. des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 steht nicht entgegen, dass aus
gesellschaftsrechtlicher Sicht die Kapitalerhöhung bei der X-GmbH eine reine Barkapitalerhöhung und die Gründung
der Y-GmbH eine reine Bargründung gewesen sind. Daraus ist zwar zu folgern, dass die ausschließlich in Form von
Aufgeldern geschuldete Einbringung der Kommanditbeteiligungen gesellschaftsrechtlich nicht als
Sacheinlageverpflichtungen i.S. von § 5 Abs. 4, § 56 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit
beschränkter Haftung (GmbHG), sondern als "andere Verpflichtungen" (Nebenleistungen) i.S. von § 3 Abs. 2 GmbHG
anzusehen sind (vgl. z.B. Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 19. Aufl., § 3 Rz 39). Wie das FG zu Recht
angenommen hat, setzt § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 aber nicht voraus, dass auf die Einbringung des
betreffenden Betriebsvermögens die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Sacheinlagen anwendbar sein
müssen. Vielmehr enthält § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 eine eigenständige Legaldefinition des
umwandlungssteuerrechtlichen Begriffs der "Sacheinlage", die nicht in jedem Fall deckungsgleich mit dem
gesellschaftsrechtlichen Sacheinlagebegriff sein muss. Für die umwandlungssteuerrechtliche Sacheinlage ist es nach
dem Wortlaut des § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erforderlich aber auch ausreichend, dass der Einbringende als
Gegenleistung ("dafür") für die Einbringung des Betriebsvermögens neue Gesellschaftsanteile erhält. Diese
Voraussetzung ist auch gegeben, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld neben der Bareinlage zu
übertragen ist (vgl. auch Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 20 UmwStG [SEStEG] Rz R 167, der bei Verbuchung
der Sacheinlage ausschließlich in den Rücklagen § 20 UmwStG nur dann nicht für anwendbar hält, wenn Bareinlage
und Einbringung auf getrennten Vorgängen beruhen).
30 Dieses vom Wortlaut getragene Verständnis wird auch dem Gesetzeszweck der §§ 20 ff. UmwStG 1995 gerecht,
Umstrukturierungen von Unternehmen steuerlich zu begünstigen, soweit sichergestellt ist, dass ein vor der
Einbringung bestehendes Besteuerungsrecht in Bezug auf die bislang im einzubringenden Betriebsvermögen
entstandenen stillen Reserven gewahrt bleibt (vgl. Begründung des Regierungsentwurfs eines Gesetzes über
steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer
steuerrechtlicher Vorschriften, BTDrucks 16/2710, S. 42). Denn die vom Einbringenden neu erworbenen
Geschäftsanteile repräsentieren auch dann den Wert der stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens,
wenn dieses in Form eines Aufgelds zur Bareinlage in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden ist.
31 Dass die gesellschaftsrechtlichen Sonderregeln für Sacheinlagen nach § 5 Abs. 4 GmbHG, wie z.B. die Pflicht zur
Erstellung eines Sachgründungsberichts (§ 5 Abs. 4 Satz 2 GmbHG), die Pflicht zur Erbringung vor der Anmeldung (§
7 Abs. 3 GmbHG), die registergerichtliche Werthaltigkeitskontrolle (§ 9c Abs. 1 Satz 2 GmbHG) und die sog.
Differenzhaftung des Einlegers (§ 9 GmbHG) nicht für Sacheinbringungen im Rahmen von Nebenleistungspflichten
nach § 3 Abs. 2 GmbHG gelten, steht der Anwendung des § 20 UmwStG 1995 nicht entgegen. Denn diese
Sonderregeln dienen ausschließlich der Gewährleistung der realen Aufbringung des Stammkapitals der GmbH im
Interesse der Gesellschaftsgläubiger. Ein Bezug zu der geschilderten umwandlungssteuerrechtlichen Zielsetzung der
§§ 20 ff. UmwStG 1995 lässt sich daraus nicht ableiten.
32 ccc) Mit dieser Beurteilung weicht der Senat nicht i.S. von § 11 Abs. 2 FGO von entscheidungserheblichen
Rechtssätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85 (BFHE 163, 352, BStBl II
1991, 512) ab. Dort heißt es zwar u.a., § 20 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der
Unternehmensform (UmwStG 1977) --der im Wesentlichen mit § 20 UmwStG 1995 übereinstimmt-- nehme mit seiner
Legaldefinition der Sacheinlage auf die gleichlautenden Begriffe des Gesellschaftsrechts, insbesondere (auch) auf § 5
Abs. 4, § 56 Abs. 1 GmbHG, Bezug. Diese Aussage ist jedoch vor dem Hintergrund zu sehen, dass in dem Urteilsfall
nur die Frage zu beantworten war, ob auch Einbringungen in Form verdeckter Einlagen --d.h. solcher Einbringungen,
die unentgeltlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet worden sind-- von § 20 UmwStG 1977 begünstigt sein
können. Der Verweis auf die gesellschaftsrechtlichen Sacheinlagevorschriften sollte deshalb in diesem
Zusammenhang ersichtlich nur verdeutlichen, dass für die von § 20 UmwStG 1977 begünstigte Einbringung jedenfalls
eine Gegenleistung in Form der Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten erforderlich ist. Daraus kann deshalb
nicht abgeleitet werden, § 20 UmwStG 1977/1995 könne auf Sacheinbringungen im Wege von Aufgeldern nicht
anwendbar sein; zu dieser --dort nicht entscheidungserheblichen-- Frage lässt sich dem BFH-Urteil in BFHE 163, 352,
BStBl II 1991, 512 keine Aussage entnehmen.
33 3. Aus der Übertragung der Kommanditanteile von der Y-GmbH auf die Z-GmbH vom 2. April 2001 ist ebenfalls kein
Veräußerungsgewinn entstanden. Denn auch diese Einbringung ist im Rahmen eines Agios und deshalb für den
Erwerb neuer Anteile erfolgt, so dass sie von § 20 UmwStG 1995 umfasst wird.