Über die Frage, ob der Gewinn einer gemeinnützigen Karnevalsgesellschaft aus dem Verkauf von Karnevalsorden der Körperschaftsteuer unterliegt, hatte das Finanzgericht Köln zu entscheiden. Das Gericht hat die Frage bejaht.
Der Verkauf von Karnevalsorden sei, so das Finanzgericht Köln, von der unentgeltlichen Abgabe der Orden zu unterscheiden und stelle einen sog. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Dem Verkauf der Orden fehle die mit der Verleihung verbundene Auszeichnung, so dass Verkauf und Verleihung der Orden nicht als einheitlicher “Gesamtkomplex Karnevalsorden“ behandelt werden könnten. Der Ordensverkauf stelle auch keinen steuerfreien Zweckbetrieb dar, da die Förderung des Karnevals (Satzungszweck) gerade durch die unentgeltliche Verleihung der Orden erreicht werde.
Geklagt hatte eine Karnevalsgesellschaft, die ihren Gewinn aus dem Verkauf von Karnevalsorden als körperschaftsteuerfrei behandelte. Das Finanzamt sah dies im Rahmen einer Betriebsprüfung anders und wurde vom Finanzgericht Köln bestätigt.
Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG ist eine Körperschaft von der Körperschaftsteuer befreit, wenn sie nach ihrer Satzung und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dient (§§ 51 bis 68 AO). Diese persönliche Steuerbefreiung ist gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG sachlich ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 14 AO) unterhalten wird. In diesem Fall verliert die Körperschaft gemäß § 64 Abs. 1 AO die Steuervergünstigung für die dem Geschäftsbetrieb zuzuordnenden Einkünfte, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein Zweckbetrieb (§§ 65 bis 68 AO) ist. Dies führt zu einer partiellen Steuerpflicht hinsichtlich der Einkünfte aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb.
Die Klägerin dient nach ihrem Gesellschaftsvertrag und ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken, denn sie fördert durch die Sammlung von Gegenständen zur Geschichte des X Karnevals, durch den Betrieb des „X Karnevalsmuseums“, durch ihr Engagement für den Jugendkarneval und den Nachwuchs in den verschiedenen X Karnevalsgesellschaften, durch die Veranstaltung von Karnevalssitzungen oder ähnlichen Veranstaltungen sowie durch die Abgabe von Festabzeichen und Karnevalsorden im Rahmen des ideellen Bereichs des Karnevals als Form des traditionellen Brauchtums im Sinne des § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO.
Die Gemeinnützigkeit war anerkannt.
Die, der Höhe nach unstreitigen, Einkünfte aus dem Verkauf der Karnevalsorden sind körperschaftsteuerpflichtig, so das Finanzgericht Köln. Bei dem Verkauf von Karnevalsorden handelt es sich um einen, von der unentgeltlichen Abgabe von Karnevalsorden abzugrenzenden, wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb der Klägerin im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG in Verbindung mit § 14 AO.
Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb wird gemäß § 14 Satz 1 AO durch eine selbständige nachhaltige Tätigkeit begründet, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht; die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist gemäß § 14 Satz 2 AO nicht erforderlich.
Mit dem alljährlichen Einkauf neugestalteter Karnevalsorden und dem anschließenden Verkauf mit einem erheblichen Gewinnaufschlag unterhält die Klägerin hiernach einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dies ist zwischen den Beteiligten hinsichtlich der nachhaltigen, über eine Vermögensverwaltung hinausgehenden Tätigkeit und hinsichtlich der Erzielung von Einnahmen zu Recht unstreitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.
Der Verkauf der Karnevalsorden stellt auch eine selbständige Tätigkeit im Sinne des § 14 Satz 1 AO dar, die entgegen der Ansicht der Klägerin von der unentgeltlichen Abgabe der übrigen Karnevalsorden abzugrenzen und isoliert zu beurteilen ist.
Nach der vom Finanzgericht Köln geteilten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das Tatbestandsmerkmal der „Selbständigkeit“ im Sinne des § 14 Satz 1 AO dahingehend zu verstehen, dass eine Tätigkeit dann selbständig ist, wenn sie von anderen Tätigkeiten der Körperschaft abgrenzbar ist, wenn sie also mit ihren anderen Betätigungen nicht dergestalt zusammenhängt, dass ihre Ausübung ohne die anderweitige Betätigung nicht möglich wäre. Selbständigkeit in diesem Zusammenhang ist danach nicht die persönliche Selbständigkeit einer juristischen Person, sondern die sachliche Selbständigkeit der Betätigung im Sinne einer Abgrenzbarkeit insbesondere von ihrem steuerbegünstigten Wirkungsbereich.
Mehrere Tätigkeiten einer gemäß §§ 51 bis 68 AO gemeinnützigen Körperschaft können einen einzigen oder mehrere Betriebe bilden; ihrer Art nach unterschiedliche Tätigkeiten sind grundsätzlich mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Daraus folgt im Umkehrschluss, dass mehrere gleichartige Tätigkeiten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen sind. Andernfalls verlöre der Begriff „Betrieb“ seine Funktion, einzelne Tätigkeiten zu einer Einheit zusammenzufassen. Aus dem gleichen Grund setzt die Qualifizierung mehrerer gleichartiger Tätigkeiten als ein Betrieb auch nicht voraus, dass die Tätigkeiten wirtschaftlich miteinander verflochten sind oder sich gegenseitig bedingen. Gleichartigkeit der Tätigkeiten besteht dabei nicht erst, wenn der Ablauf der jeweiligen betrieblichen Vorgänge identisch ist. Gleichartig sind Tätigkeiten vielmehr bereits dann, wenn die wesentlichen die jeweilige Tätigkeit kennzeichnenden betrieblichen Handlungen übereinstimmen. Kriterium der Unterscheidbarkeit von Tätigkeiten ist dagegen bspw. die Höhe der als Gegenleistung verlangten Entgelte.
Hiernach ist der Verkauf von Karnevalsorden von deren unentgeltlicher Abgabe in dem Sinne abzugrenzen, dass der Verkauf einen eigenständig zu beurteilenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO darstellt.
Die unentgeltliche Abgabe der Karnevalsorden ist ihrer Art nach mit dem Verkauf von Orden nicht zu vergleichen. Der Orden erhält seine besondere Bedeutung gerade auch durch die Form seiner Überreichung, durch die Verleihung im Rahmen einer gewissen Zeremonie und durch die damit bewirkte Auszeichnung des Ordenempfängers. Auch wenn der karnevalistischen Ordenstradition die Ernsthaftigkeit des ursprünglichen, militärischen Ordenswesens in der Regel fehlt, so soll auch im Karneval mit der Verleihung von Karnevalsorden eine besondere Leistung, eine besondere Stellung oder eine sonstige besondere Verbundenheit zum Karneval honoriert werden. Die Verleihung der Orden und damit die Unentgeltlichkeit der Abgabe ist Wesensmerkmal auch der karnevalistischen Ordenstradition. Beim Verkauf der Karnevalsorden fehlt demgegenüber diese in der Verleihung und der damit verbundenen Auszeichnung liegende, über den reinen Besitz eines „Schmuckstücks“ hinausgehende Bedeutung der Orden. Zwar kann auch ein gekaufter Karnevalsorden als Karnevalsschmuck getragen werden, da ihm nicht anzusehen ist, ober er gekauft oder verliehen wurde. Dies ändert jedoch nichts daran, dass dem Ordenswesen die Verleihung der Orden als Auszeichnung und damit die Unentgeltlichkeit immanent ist. Würden Karnevalsorden ausschließlich verkauft und nicht mehr im Rahmen karnevalistischer Veranstaltungen verliehen werden, würde die ursprüngliche Tradition, auf die sich die Klägerin beruht, nicht mehr fortgeführt.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist die Höhe des Entgelts und damit auch die Entgeltlichkeit einer Leistung entscheidendes Kriterium für die Abgrenzung von Tätigkeiten im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs von anderen Tätigkeiten einer Körperschaft. Denn mit einer entgeltlichen Leistungserbringung am Markt wird die Körperschaft wirtschaftlich tätig (§ 14 Satz 1 AO: „durch die Einnahmen oder andere wirtschaftlichen Vorteile erzielt werden“), während bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung die steuerbegünstigte Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke im Vordergrund stehen kann. Unabhängig von der Tatsache, dass die unentgeltliche Abgabe der Karnevalsorden dem Satzungszweck dient, ist der Verkauf der Karnevalsorden eine hiervon abzugrenzende und für sich zu beurteilende Tätigkeit der Klägerin. Das Finanzgericht Köln sieht sich insoweit in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der auch die entgeltlichen Vermietung von Tennis- oder Golfplätzen an Nichtmitglieder gegenüber der unentgeltliche Nutzungsüberlassung an Mitglieder eines Vereins als eigenständigen Betrieb angesehen hat , ebenso die entgeltliche Nutzung einer im Übrigen satzungsmäßig genutzten Sportstätte für Bandenwerbung sowie den Verkauf von gesammelten Altkleidern gegenüber der satzungsmäßigen unentgeltlichen Abgabe von Altkleidern an Bedürftige.
Aus der Satzung der Klägerin und ihrer eigenen steuerlichen Behandlung der Karnevalsorden ergibt sich die von der Klägerin behauptete Notwendigkeit, den Gesamtkomplex „Karnevalsorden“ einheitlich zu beurteilen, nicht. Vielmehr ist festzustellen, dass hiernach auch die Klägerin tatsächlich davon ausging, dass es keinen einheitlich zu beurteilenden Gesamtkomplex „Karnevalsorden“, sondern unterschiedliche Betriebe gibt, die jeweils auf ihre Zuordnung zum steuerbegünstigten oder steuerschädlichen Bereich zu untersuchen sind. Denn nach der Satzung der Klägerin wird der Gesellschaftszweck u.a. durch die Abgabe von Karnevalsorden „im ideellen Bereich“ verwirklicht, was impliziert, dass es auch eine Abgabe im steuerschädlichen Bereich geben kann. In der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin zudem dargelegt, dass sie die im Rahmen von Karnevalssitzungen verliehenen Orden dem jeweiligen Zweckbetrieb „Karnevalssitzung“ zugeordnet und damit ebenfalls unterschiedliche Betriebe angenommen hat.
Es ist nicht entscheidungserheblich, dass die Klägerin in den Streitjahren jeweils etwas weniger als 10 % der angeschafften Karnevalsorden verkauft, die Übrigen dagegen unentgeltlich abgegeben hat. Eine Geringfügigkeitsgrenze, bei deren Unterschreiten eine Aufteilung zwischen unentgeltlicher und entgeltlicher Leistungserbringung nicht zu erfolgen habe, existiert nicht. Zwar hat der Bundesfinanzhof in den Fällen, in denen mangels Abgrenzbarkeit verschiedener Tätigkeiten nach den oben genannten Grundsätzen im Rahmen eines einheitlichen Zweckbetriebs auch satzungsfremde Tätigkeiten ausgeübt wurden, dies unter Rückgriff auf eine allgemeine Grenze unbedeutender wirtschaftlicher Tätigkeit von weniger als 10% für steuerunschädlich gehalten. Voraussetzung hierfür aber wäre, dass der Verkauf der Karnevalsorden nicht als eigenständiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen wäre. Liegt dagegen – wie im Streitfall – aufgrund der Trennbarkeit der Tätigkeiten ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, so kommt es auf den Umfang der wirtschaftlichen Tätigkeit im Vergleich zu steuerbegünstigten ideellen Tätigkeit der Körperschaft nicht an.
Die aus dem Verkauf von Karnevalsorden erzielten Einkünfte sind gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO körperschaftsteuerpflichtig. Der im Verkauf von Karnevalsorden bestehende, selbständig zu beurteilende wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist kein Zweckbetrieb gemäß § 65 AO.
Sofern – wie im Streitfall – einer der in § 68 AO aufgezählten einzelnen Zweckbetriebe nicht vorliegt, ist ein Zweckbetrieb dann zu bejahen, wenn der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO); es muss sich somit um einen für Vereinszwecke „unentbehrlichen Hilfsbetrieb“ handeln. Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO kumulativ gegeben sein.
Hieran fehlte es im Streitfall.
Das Finanzgericht Köln hat bereits erhebliche Zweifel daran, ob der Verkauf von Karnevalsorden – im Gegensatz zum Verleihen der Karnevalsorden – im Sinne des § 65 Nr. 1 AO dazu dient, das traditionelle Brauchtum in Form des X Karnevals und damit die satzungsmäßigen Zwecke der Klägerin zu fördern. Nach der Satzung der Klägerin wird der Satzungszweck zwar u.a. durch die Abgabe von Karnevalsorden im ideellen Bereich verwirklicht. Wie bereits dargelegt gehört es nach Auffassung des Finanzgerichts Köln aber zum Wesen auch der karnevalistischen Ordenstradition, dass Orden als Auszeichnung verliehen und nicht als Schmuck verkauft werden.
Diese Frage muss aber nicht abschließend entschieden werden. Denn der satzungsmäßige Zweck der Klägerin kann nicht gemäß § 65 Nr. 2 AO nur durch den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb „Verkauf von Karnevalsorden“ verwirklicht werden. Die steuerbegünstigten Zwecke im Sinne des § 65 Nr. 2 AO sind ohne die wirtschaftliche Betätigung nur dann nicht erreichbar, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt. Das bedeutet, dass die Tätigkeit selbst der Zweckerreichung und nicht lediglich zur Mittelbeschaffung der Erhebung von Entgelten dient.
Dies ist im Streitfall nicht erkennbar. Der satzungsmäßige, steuerbegünstigte Zweck der Klägerin kann nach der Überzeugung des Senats auch ohne den Verkauf der Karnevalsorden verwirklicht werden. Dies ergibt sich bereits aus der Satzung, wonach der Satzungszweck durch eine Vielzahl unterschiedlicher Tätigkeiten zu erreichen ist. Darüber hinaus kann der Satzungszweck offenkundig auch durch die unentgeltliche Abgabe, die Verleihung der Orden verwirklicht werden. Ist die Tätigkeit einer Körperschaft von einer steuerbegünstigten Tätigkeit im oben dargestellten Sinn abtrennbar und damit isoliert zu betrachten, so kommt hinsichtlich des darin liegenden wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ohnehin regelmäßig die Annahme eines Zweckbetriebs nicht in Betracht, da mit dieser Tätigkeit der Satzungszweck allenfalls mittelbar gefördert wird. Aus diesem Grund hat es der Bundesfinanzhof in den Fällen der Golfplatzvermietung sowie des Altkleiderverkaufs auch unter Berücksichtigung des Gesichtspunkts, dass die Körperschaften zur Erfüllung ihrer gemeinnützigen Zwecke auf Geld angewiesen sind, abgelehnt, die Einnahmen aus dem Verkauf der Altkleider bzw. der Golfgebühr als einziges und unentbehrliches Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen. Der Gedanke der Finanzierung der Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke in Form der Mittelbeschaffung allein, kann danach einen Zweckbetrieb nicht begründen.
Die Klägerin konnte sich auch nicht mit Erfolg auf eine frühere Entscheidung berufen.
Das Finanzgericht Köln hatte in diesem Verfahren für eine Karnevalsgesellschaft, deren Satzungszweck „Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals“ nach deren Satzung unter anderem durch die Beteiligung am Rosenmontagszug verwirklicht werden sollte, entschieden, dass der Verkauf von sogenannten Festabzeichen ein Zweckbetrieb ist. Er hatte seine Entscheidung darauf gestützt, dass für die Teilnahme am Rosenmontagszug die Mitgliedschaft im Festkomitee X Karneval erforderlich war, was wiederum mit der Verpflichtung zur entgeltlichen Abnahme eines festen Kontingents von Festabzeichen verbunden war. Das Finanzgericht hatte es zum einen als entscheidend angesehen, dass durch den Weiterverkauf der Festabzeichen die Aufwendungen aus der Abnahme der Festabzeichen, die zur Verwirklichung des Satzungszweckes unvermeidbar sei, refinanziert würden. Zum anderen werde durch den Verkauf der Festabzeichen zu einem maßvollen Preis von ca. drei bis vier DM ein Anteil von ca. 10% der Gesamtbevölkerung erreicht, was zudem zu einer breiten Verbundenheit der Bevölkerung mit dem heimischen Brauchtum führe und auch insoweit dem Satzungszweck diene.
Diese Begründung, an der das Finanzgericht Köln weiter festhält, ist auf den Streitfall nicht zu übertragen. Weder ist erkennbar, dass die Aufwendungen der Klägerin zum Einkauf der Karnevalsorden entsprechend der Aufwendungen für die Abnahme der Festabzeichen unvermeidbar wären. Noch kann bei einem Verkauf von weniger als 600 Karnevalsorden im Jahr davon gesprochen werden, dass hierdurch eine breite Verbundenheit der Bevölkerung mit dem heimischen Brauchtum geschaffen würde.
Finanzgericht Köln, Urteil vom 18.04.2012 – 13 K 1075/08