Urteil des VG Wiesbaden, Az. 1 E 234/06

VG Wiesbaden: kirchensteuer, verlustvortrag, einkünfte, bemessungsgrundlage, evangelische kirche, hessen, leistungsfähigkeit, neutralisierung, verfügung, erbschaftssteuer
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Gericht:
VG Wiesbaden 1.
Kammer
Entscheidungsdatum:
Aktenzeichen:
1 E 234/06
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 10d EStG, § 3 Nr 40 EStG, §
51a EStG, Art 3 Abs 1 GG, §
13 Abs 1 KiStG HE
Tenor
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.
3. Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin darf die
Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der
festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Beklagte vor der Vollstreckung
Sicherheit in entsprechender Höhe leistet.
4. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Die Klägerin wendet sich gegen die fehlende Berücksichtigung eines
Verlustvortrags aus Veräußerungsgeschäften bei der Festsetzung der
Kirchensteuer für das Jahr 2003.
Die Klägerin wird zur Einkommensteuer veranlagt. Sie gehörte bis zu ihrem am
13.05.2003 erklärten Austritt der evangelischen Kirche an. Im Steuerjahr 2003 und
in den Jahren zuvor erzielte sie neben anderen Einkünften Einkünfte und Verluste
aus privaten Veräußerungsgeschäften von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Aus
früheren Jahren stand ihr ein Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 EStG für Einkünfte
aus privaten Veräußerungsgeschäften zur Verfügung, der im Steuerjahr 2003 noch
nicht "aufgebraucht" war. Dieser war zum 31.12.2001 in Höhe von 928.703 €, und
zum 31.12.2002 in Höhe von 1.042.371 € festgestellt worden.
Für das Jahr 2002 hatte das Finanzamt D. für die Klägerin Einkommensteuer in
Höhe von 1.137,- € und Kirchensteuer in Höhe von 0,- € festgesetzt. Zugrunde
gelegt wurde hierbei, dass die Klägerin im Jahr 2002 eigenen Angaben zu Folge
einen Gewinn aus privaten Veräußerungsgeschäften von Aktien in Höhe von rund
80.000 € und Verluste in Höhe von rund 300.000 €, mithin negative Einkünfte in
Höhe der Differenz von rund 220.000 € erwirtschaftet hatte; die Hälfte der
Differenz war im Steuerbescheid als Position "Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften" ausgewiesen worden. Bei der Berechnung der
Kirchensteuer war - unter Berücksichtigung eines Kinderfreibetrags - ein zu
versteuerndes Einkommen in Höhe von 12.162,- € angesetzt worden, dem
"negative steuerfreie Halbeinkünfte" in Höhe von mehr als 100.000 €
gegenübergestellt worden waren.
Für das hier streitige Jahr 2003 setzte das Finanzamt D. für die Klägerin durch
Einkommensteuerbescheid vom 10.05.2005, geändert durch Bescheid vom
01.08.2005, eine Einkommensteuer in Höhe von 0,00 € und eine Kirchensteuer in
Höhe von 4.362,07 € fest. Die Festsetzung beruhte auf den Angaben der Klägerin
im Jahr 2003 in der Anlage SO, wonach sie Gewinne aus privaten
Veräußerungsgeschäften in Höhe von 409.656 € erzielt hatte. Die Einkünfte aus
privaten Veräußerungsgeschäften wurden laut Steuerbescheid mit 1/2 von
409.656 € = 204.828 € in Ansatz gebracht. Dieser Betrag wurde mit dem
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409.656 € = 204.828 € in Ansatz gebracht. Dieser Betrag wurde mit dem
Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2002 in
entsprechender Höhe verrechnet, so dass sich bei der Einkommensteuer keine zu
versteuernden Einkünfte ergaben. Einkünfte aus anderen Einkunftsarten waren mit
abziehbaren Verlusten zum überwiegenden Teil ausgeglichen worden, woraus sich
ein zu versteuerndes Einkommen in Höhe von 5.782 € ergab, wofür nach dem
Grundtarif keine Einkommensteuer festgesetzt wurde.
Die im Steuerbescheid für 2003 in der Fassung vom 01.08.2005 festgesetzte
Kirchensteuer berechnet sich wie folgt:
Zu versteuerndes Einkommen unter Berücksichtigung eines Kinderfreibetrages:
2.887 € zuzüglich steuerfreie Halbeinkünfte: 218.098 € 220.976 € darauf
entfallende Einkommensteuer: 96.935 € davon 9% evangelische Kirchensteuer von
96.935 € umgerechnet auf sechs Monate 4.362,07 €
Der für die Klägerin verbleibende Verlustvortrag nach § 10 d Abs. 4 EStG für
Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31.12.2003 wurde in Höhe
von 837.543 € festgestellt.
Am 19.05.2005 legte die Klägerin Einspruch gegen den Bescheid vom 10.05.2005
über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2003 ein, mit
dem sie sich insbesondere gegen die Berechnung der Kirchensteuer wandte. Sie
machte geltend, der aus dem Vorjahr zur Verfügung stehende Verlustvortrag habe
sich auf die Berechnung der Kirchensteuer auswirken müssen. Dem Einspruch half
die Beklagte teilweise ab, indem sie den Bescheid vom 10.05.005 in Bezug auf die
Berechnung der Kirchensteuer durch Bescheid vom 01.08.2005 änderte, da sie im
Bescheid vom 10.5.2005 die Dauer der Kirchensteuerpflicht mit fünf Monaten
anstelle von richtigerweise sechs Monaten berücksichtigt habe.
Unter dem 26.07.2005 hörte das Finanzamt D. die Evangelische Kirche in Hessen
und Nassau zur Bescheidung des in Bezug auf die Kirchensteuerfestsetzung als
Widerspruch gewerteten Einspruchs an. Mit Schreiben vom 04.08.2005 bat die
Kirchenverwaltung der Evangelischen Landeskirche um Zurückweisung des
Widerspruchs.
Mit Widerspruchsbescheid vom 13.01.2006 wies die Oberfinanzdirektion Frankfurt
am Main den Widerspruch der Klägerin als unbegründet zurück. Zur Begründung
führte sie aus, die Festsetzung der evangelischen Kirchensteuer sei entsprechend
der gesetzlichen Vorschriften der § 2 Abs. 2 HKiStG i.V.m. § 51a Abs. 2 EStG
erfolgt. Danach sei für die Ermittlung der für die Berechnung der Kirchensteuer
maßgeblichen Einkommensteuer das zu versteuernden Einkommen um die nach §
3 Nr. 40 EStG steuerfreien Beträge zu erhöhen, so dass die steuerfreien
Halbeinkünfte für die Ermittlung der Kirchensteuer in voller Höhe zu
berücksichtigen seien. Die Korrektur des zu versteuernden Einkommens in dieser
Weise entspreche dem gesetzgeberischen Anliegen, die Steuer erhebenden
Religionsgemeinschaften durch das Halbeinkünfteverfahren nicht zu belasten.
Am 15.02.2006 hat die Klägerin Klage erhoben, mit der sie sich gegen die
Festsetzung einer Kirchensteuer für den Veranlagungszeitraum 2003 wegen des
vorhandenen Verlustvortrags wendet. Zwar sei das durch das
Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 eingeführte Halbeinkünfteverfahren bei
der Ermittlung der Maßstabsteuer für die Kirchensteuer nach § 51a Abs. 2 S. 2
EStG ausgenommen worden, so dass das für die Ermittlung der maßgeblichen
Einkommensteuer zu versteuernde Einkommen um die nach § 3 Nr. 40 EStG
steuerfreien Beträge zu erhöhen sei. Nach Ansicht der Klägerin bestehe jedoch
eine gesetzliche Regelungslücke für den Fall von Veräußerungsverlusten und -
gewinnen. Der Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung sei verletzt, weil sich
lediglich durch die Einkunftsart eine höhere Steuerbelastung bei der
Zuschlagsteuer ergebe. Eine Auslegung des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG, wonach für
die Kirchensteuer als Bemessungsgrundlage die vollen Veräußerungsgewinne
ohne Reduzierung nach § 3 Nr. 40 EStG herangezogen würden, nicht aber der
Verlustvortrag nutzbar bemacht werden könne, sei verfassungswidrig. Vielmehr sei
in der Regelung in § 51a Abs. 2 S. 2 EStG, wonach bei Wegfall der hälftigen
Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen auch die Begrenzung des Abzuges von
Verlusten rückgängig zu machen sei, ein klarer Hinweis des Gesetzgebers zu
sehen, dass eine analoge Regelung auch für die Verrechnung mit dem
Verlustvortrag zu gelten habe. Eine andere Auslegung widerspreche dem
Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.
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Die Klägerin beantragt,
den Bescheid über die Kirchensteuer für das Jahr 2003 vom 10.05.2005,
geändert durch Bescheid vom 01.08.2005 und den Widerspruchsbescheid vom
13.1.2006 aufzuheben und die Kirchensteuer mit 0,- € neu festzusetzen.
Das beklagte Land beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es erwidert, die Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer sei
aufgrund einer wortgetreuen Umsetzung der gesetzlichen Regelung des § 51a
Abs. 2 S. 2 EStG erfolgt. Es fehle an der von der Klägerin behaupteten
Regelungslücke, die eine Auslegung in dem von ihr gewünschten Sinne
ermögliche. Die vom Gesetzgeber gewählte Ausgestaltung des § 51a Abs. 2 S. 2
EStG habe zum Ziel gehabt, die mit dem Steuersenkungsgesetz geschaffenen
Steuererleichterungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die
Kirchensteuer völlig unberücksichtigt zu lassen. Dieses Ziel werde über die
Hinzurechnung der bei der Einkommenssteuer steuerfrei verbleibenden Einkünfte
jeweils im Entstehungsjahr erreicht. Dementsprechend seien die im
Veranlagungszeitraum 2002 erlittenen Verluste aus Spekulationsgeschäften bei
der Berechnung der Kirchensteuer für 2002 berücksichtigt worden. Denn hierbei
sei das zu versteuernde Einkommen um negative steuerfreie Halbeinkünfte in
Höhe von 104.957 € reduziert worden, so dass sich ein maßgebendes zu
versteuerndes Einkommen von - 92.795 € ergeben habe, mit der Folge, dass eine
Kirchensteuer in Höhe von 0,- € festgesetzt worden sei.
Die Klägerin erwidert hierauf, der Vortrag der Beklagten berücksichtige nicht, dass
es der Klägerin unmöglich sei, den seit dem Wechsel vom Anrechnungsverfahren
zum Halbeinkünfteverfahren im Jahr 2000 bestehenden Verlustvortrag aus
privaten Veräußerungsgeschäften in Höhe von 928.703 € für Zwecke der
Kirchensteuer zu nutzen.
Wegen der näheren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt
der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Behördenvorgänge des Beklagten (1
Hefter) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig, insbesondere ist der Verwaltungsrechtsweg eröffnet (vgl. §
33 Abs. 1, 2 FGO, § 40 Abs. 1 VwGO, § 13 Abs. 1 S. 1 Hessisches
Kirchensteuergesetz - HKiStG - i.d.F. v. 12.2.1986 (GVBl. I S. 90). Das
Widerspruchsverfahren und die gemäß § 13 Abs. 1 S. 2 HKiStG erforderliche
Anhörung der zuständigen Kirchenbehörde ist durch Schreiben des Finanzamts D.
vom 26.07.2005 erfolgt.
Die Klage ist jedoch unbegründet. Der Bescheid vom 10.05.2005, geändert durch
Bescheid vom 01.08.2005, in der Form des Widerspruchsbescheids vom 13.1.2006
hinsichtlich der Festsetzung der Kirchensteuer für das Jahr 2003 ist rechtmäßig
und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 S. 1 VwGO).
Nach den §§ 1, 2 Abs. 1 Nr. 1 HKiStG sind die als Körperschaften des öffentlichen
Rechts organisierten Kirchen ermächtigt, Kirchensteuer als Zuschlag zur
Einkommensteuer durch die Finanzämter (vgl. § 9 HKiStG) zu erheben. Die
Kirchensynode der Evangelischen Kirche in Hessen und Nassau, der die Klägerin
bis zu ihrem am 13.05.2003 erklärtem Austritt angehörte, verfährt
dementsprechend (vgl. § 2 Abs. 1, Abs. 2, § 9 Abs. 1 der Kirchensteuerordnung der
Evangelischen Kirche in Hessen und Nassau im Bereich des Landes Hessen i.d.F.
v. 27.11.1970 (Abl. 1970 S. 193) - KiStOH ev). Dabei gilt in Hessen nach
entsprechendem Beschluss der Evangelischen Landeskirche ein Kirchensteuersatz
von 9 %.
Die auf dieser Rechtsgrundlage durch das Finanzamt Rheingau-Taunus für die
Klägerin im Steuerjahr 2003 als Zuschlag zur Einkommensteuer festgesetzte
Kirchensteuer ist der Höhe nach nicht zu beanstanden.
Zu Recht hat das Finanzamt D. die bei der Einkommensteuerfestsetzung nach
dem Halbeinkünfteverfahren nicht berücksichtigte "zweite Hälfte" des im Jahr 2003
insgesamt in Höhe von 409.656,- € erzielten Veräußerungsgewinns, also 204.828,-
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insgesamt in Höhe von 409.656,- € erzielten Veräußerungsgewinns, also 204.828,-
€, bei der Kirchensteuerfestsetzung als maßgebliches zu versteuerndes
Einkommen zu Grunde gelegt, ohne dieses wegen des aus den Vorjahren zur
Verfügung stehenden Verlustvortrags zu mindern. Dies ergibt sich aus § 51a Abs.
2 S. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -, auf den § 2 Abs. 2 HKiStG
hinsichtlich der Ermittlung der Kirchensteuer als Zuschlag zur Einkommensteuer
verweist. Nach § 51a Abs. 2 S. 1 EStG ist die Einkommensteuer
Bemessungsgrundlage für die Zuschlagsteuer, also die als solche erhobene
Kirchensteuer. § 51a Abs. 2 S. 2 EStG bestimmt, dass zur Ermittlung der
Einkommensteuer im Sinne des Satzes 1 das zu versteuernde Einkommen um die
nach § 3 Nr. 40 steuerfreien Beträge zu erhöhen ist. § 3 Nr. 40 betrifft die nach
dieser Vorschrift bei der Einkommensteuerfestsetzung steuerfreie Hälfte von
Einnahmen aus der Veräußerung von Anteilen von Kapitalgesellschaften.
Damit gebietet der Wortlaut des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG ("...um die nach § 3 Nr. 40
steuerfreien Beträge,..., zu erhöhen") einen Ansatz der der Einkommenssteuer
nicht unterliegenden zweiten Hälfte eines Veräußerungsgewinns bei der
Kirchensteuerbemessung. Dass wegen der Nichtberücksichtigung dieser Hälfte bei
der Einkommensteuerveranlagung § 10 d EStG in Bezug auf diese zweite Hälfte
nicht zur Anwendung kommt und damit Verlustvorträge aus früheren Steuerjahren
nicht für die Kirchensteuer nutzbar gemacht werden können, ist eine Folge dieser
wortlautgetreuen Anwendung des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG. Eine einschränkende
Auslegung des Wortlauts der Vorschrift in der von der Klägerin gewünschten Weise,
nämlich dass der der Kirchensteuer unterliegende Gewinn um Verlustvorträge zu
mindern ist, ist nach Überzeugung der Kammer rechtlich nicht zulässig. Zwar hat
die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten unter Bezugnahme auf die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs darauf hingewiesen, dass gerade im
Steuerrecht eine Auslegung steuerrechtlicher Normen gegen die ihrem Wortlaut
nächst liegende Deutung mitunter gerechtfertigt oder gar geboten sein mag. Dies
bedarf allerdings stets einer besonderen Rechtfertigung in Form einer planwidrigen
Regelungslücke des Gesetzes für die in Rede stehende Fallkonstellation oder eines
Auslegungsspielraums, der verfassungskonform auszufüllen ist. An beidem fehlt
es hier jedoch; die von der Klägerin gewünschte Auslegung, die eine
Nutzbarmachung der Verlustvorträge auch bei der Kirchensteuerveranlagung
ermöglicht, ist weder im Hinblick auf den erkennbaren Willen des Gesetzgebers
gerechtfertigt, noch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten (i. Erg. ebenso:
Littmann/Bitz/Pust, EStG-Kommentar Loseblatt, 72. Lfrg., November 2006; Treiber
in Blümel, EStG- Komm. § 51 a Rdnr. 55; www.steuer-forum-kirche.de/info-51a-
neu.htm [S. 3]; a.A. Hofmann, DB 2005, 2157).
Aus der Entstehungsgeschichte des § 51 a Abs. 2 S. 2 EStG ergibt sich kein
Hinweis auf einen entsprechenden Willen des Gesetzgebers.
§ 51a Abs. 2 S. 2 EStG wurde durch das Gesetz zur Bemessungsgrundlage für
Zuschlagsteuern vom 21.12.2000 (BGBl. I 2000, 1978) eingeführt, nachdem durch
das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433) eine
pauschalierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuerschuld
beschlossen worden war und im Rahmen eines Systemwechsels bei der
Körperschaftsteuer für Veräußerungsgeschäfte mit Aktien und anderen
Dividendenpapieren mit Wirkung zum 01.01.2002 für die Einkommensteuer das
sogenannte Halbeinkünfteverfahren eingeführt worden ist. Während nach dem
früher geltenden sogenannten Anrechnungsverfahren der steuerpflichtige Anleger
eine Gutschrift über die von dem Unternehmen gezahlte Körperschaftssteuer
erhielt, die wiederum zu versteuern war, erhält der Steuerpflichtige nach der
Umstellung diese Gutschrift nicht mehr. Dafür muss er mit Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens Einkommensteuer nur noch auf den halben
Spekulationsgewinn zahlen; die zweite Hälfte des Gewinnes ist steuerfrei (§ 3 Nr.
40 EStG - "Halbeinkünfteverfahren"). Da die Einkommensteuer
Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer als Zuschlagsteuer ist (§ 51a Abs. 2
S. 1 EStG), wäre mit einer Verringerung des Kirchensteueraufkommens zu
rechnen gewesen. Zweck der Änderung des § 51 a Abs. 2 EStG war es, durch
Veränderung der Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuer die aufgrund der
Änderungen im Steuersenkungsgesetz für die Kirchen zu erwartenden
Kirchensteuerausfälle zu "neutralisieren" (vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen SPD
und Bündnis 90/die Grünen - BT-Drs 14/3762 und Beschlussempfehlung und
Bericht des Finanzausschusses - BT-Drs 14/4546 S. 3. Diese von dem
Gesetzgeber gewählte gesetzestechnische Lösung ist in Teilen der Literatur auf
Kritik gestoßen (vgl. z.B.; Hofmann, DB 2005, 2157; Schult, BB, 2001, 1019;
Schmidt, EStG-Komm. § 51 Anm. 1). Kern der Kritik ist, dass die gewählte
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Schmidt, EStG-Komm. § 51 Anm. 1). Kern der Kritik ist, dass die gewählte
gesetzgeberische Konzeption in besonderen Fallkonstellationen, u.a. bei der hier in
Rede stehenden Frage der Nutzbarkeit von Verlustvorträgen, zu Ungereimtheiten
oder gar Ergebnissen führe, die der Gesetzgeber angeblich so nicht gewollt oder in
Kauf genommen habe; zur letztgenannten Behauptung fehlt allerdings eine
nähere Begründung. Andere Stimmen in der Literatur gehen davon aus, dass
Verwerfungen zwischen Einkommensteuer und Zuschlagsteuer durch die
Neuregelung in Bezug auf die Nutzbarkeit von Verlustvortragen in Ansehung der
gesetzgeberischen Zielsetzung hinzunehmen sind (vgl. Treiber in Blümel, EStG-
Komm., § 51 a Rdrn. 55, Littmann/Bitz/Pust, EStG, 72. Lfrg. Nov. 2006, § 51 a Rdnr
62; steuerforum-kirche.de/info-51a-neu.htm; Rdvfg. der Oberfinanzdirektion
Frankfurt vom 29.04.2002 - S 2444 A-2-St II 33). Dem folgt die Kammer in
Ansehung der Gesetzesmaterialien.
Während im ursprünglichen Gesetzentwurf der Fraktionen SPD und Bündnis 90/die
Grünen (BT-Drs 14/3762) zunächst ein Ausgleich der Kirchensteuerausfälle
aufgrund einer Gewerbesteueranrechnung durch Anfügung des jetzigen Satz 3
vorgesehen war, beruht die Änderung in S. 2 des § 51a Abs. 2 EStG auf der
Beschlussempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses (BT-Drs 14/4546),
der vom Gesetzgeber aufgegriffen worden ist. Dort stellt der Finanzausschuss fest,
dass zwischen allen Fraktionen Einvernehmen darüber bestanden habe, neben der
Gewerbesteueranrechnung auch das Halbeinkünfteverfahren in § 51a EStG als
Anknüpfungsnorm für die Feststellung der Bemessungsgrundlage der
Kirchensteuer zu neutralisieren, und führt wörtlich zur Begründung des
Änderungsvorschlags aus (BT-Drs 14/4546 S. 3):
"Die vom Ausschuss empfohlene Änderung basiert auf einer gesetzestechnischen
Lösung, die den Verwaltungsaufwand einer vollständigen Schattenveranlagung zur
Neutralisierung des Halbeinkünfteverfahrens vermeidet."
Weiter unten heißt es:
"Die nunmehr in § 51a EStG vorgesehene Korrekturrechnung auf der Basis des
zu versteuernden Einkommens, die der Regelung in § 2 Abs. 5a EStG folgt, kann
im Einzelfall dazu führen, dass aufgrund der Nichtberücksichtigung von
Freibeträgen die Kirchensteuerbelastung geringfügig erhöht wird. Der Ausschuss
behält sich vor, dass der Deutsche Bundestag nach entsprechenden
Konsultationen der Kirchensteuerreferenten der Länder diese Regelung in einem
weiteren Gesetzgebungsverfahren aufgreift."
Daraus folgt nach Überzeugung der Kammer, dass der Gesetzgeber die
Möglichkeit einer nicht analog zur Einkommensteuerveranlagung verlaufenden
Kirchensteuerveranlagung gesehen hat, aber in Ansehung des gewünschten
Vorteils der Vermeidung einer Schattenveranlagung billigend in Kauf genommen
hat (ebenso: Treiber in Blümel, a.aO.). Ferner ist klar gestellt, dass die mit der
Gesetzesänderung bezweckte Neutralisierung der Auswirkungen des
Halbeinkünfteverfahrens für die Kirchensteuer nach Vorstellung des Gesetzgebers
auch als erreicht anzusehen ist, wenn es im Gegensatz zur früheren Rechtslage zu
unterschiedlichen Ergebnissen kommt; dies wurde ausdrücklich in Bezug auf die
Berücksichtigungsfähigkeit von Freibeträgen angesprochen, gilt aber in der Sache
auch für Verwerfungen aus anderen Gründen. Von maßgeblicher Bedeutung ist
insoweit, dass die vom Gesetzgeber ausdrücklich als vermeidenswert bezweckte
"Schattenveranlagung" dann nicht erreicht wäre, wenn Verlustvorträge bei der
Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer eingestellt werden
müssten. Denn die Höhe des für Kirchensteuerzwecke nutzbar zu machenden
Verlustvortrags müsste gesondert festgestellt und in Anrechung gebracht werden,
so dass die von der Klägerin gewünschte Berücksichtigung der Verlustvorträge bei
der Anwendung des § 51 Abs. 2 S. 2 EStG zwangsläufig die nach der vorzitierten
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses ausdrücklich zu vermeidende
"Schattenveranlagung" voraus setzen würde. Problematisch wäre bei der
praktischen Umsetzung der von der Klägerin gewünschten Anrechung des
Verlustvortrags zudem, dass der aus früheren Steuerjahren resultierende
Verlustvortrag bei Einkommen- und Kirchensteuerveranlagung unterschiedlich
schnell "verbraucht" wäre: bei der Kirchensteuer wäre der Verlustvortrag für die
vollen Einkünfte aus Veräußerungsgewinnen in Ansatz zu bringen und damit in
dieser Höhe "verbraucht", bei der Einkommensteuer jedoch nur die nicht steuerfrei
gestellte erste Hälfte. Dies hätte zur Konsequenz, dass für Einkommen- und
Kirchensteuerzwecke gesonderte Feststellungen des Verlustvortrags zu erfolgen
hätten, was eine im bestehenden Steuersystem bisher nicht vorgesehene
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hätten, was eine im bestehenden Steuersystem bisher nicht vorgesehene
Verkomplizierung bedeuten würde, die der Gesetzgeber sicherlich nicht gewollt
hat. Schließlich hat der Gesetzgeber ausdrücklich eventuelle Nachbesserungen in
einem weiteren Gesetzgebungsverfahren ins Auge gefasst. Damit wird deutlich,
dass er zunächst testen wollte, wie sich die neue Regelung des § 51a Abs. 2 S. 2
EStG in der praktischen - wortlautgetreuen - Anwendung bewährt; etwa
festgestellte unbefriedigende Auswirkungen sollten - wie es in der
Beschlussempfehlung des Finanzausschusses heißt - nach entsprechenden
Konsultationen der Kirchensteuerreferenten der Länder in einem weiteren
Gesetzgebungsverfahren aufgegriffen werden.
Nach alledem vermag die Kammer nicht die Auffassung der Klägerin zu teilen, im
Fall der Verlustvorträge sei der Gesetzeszweck einer Neutralisierung der
Systemumstellung bei der Körperschaftssteuer für die Kirchen als nicht erreicht
anzusehen.
Das gefundene Ergebnis - dass für die der Einkommensteuer nicht unterliegende
zweite Hälfte eines in einem Steuerjahr erzielten positiven Veräußerungsgewinns
Kirchensteuer zu zahlen ist, ohne dass insoweit Verlustvorträge aus früheren
Steuerjahren in Anrechnung gebracht werden können - erscheint auch nicht
unbillig. Letztlich wird ein in dem in Rede stehenden Steuerjahr erzielter positiver
Veräußerungsgewinn besteuert. Dass die Klägerin in früheren Jahren Verluste
erlitten hat, ist ein Ergebnis ihres früheren Spekulationsverhaltens; die Situation
besteht unabhängig davon, dass sie nun einen Gewinn erzielt hat, auf dessen
zweite Hälfte gemäß § 2 Abs. 1 HKiStG i.V.m. § 51a Abs. 2 S. 2 EStG Kirchensteuer
entfällt. Sie ist trotz der Pflicht, Kirchensteuer auf diese zweite Hälfte zahlen zu
müssen, ohne insoweit - wie bei der einkommensteuerrechtlich nicht nach § 3 Nr.
40 EStG frei gestellten Hälfte dieses Gewinns - den Verlustvortrag nutzbar machen
zu können, immer noch besser gestellt, als wenn sie den Gewinn nicht erzielt hätte
und der Verlustvortrag in gleicher Weise ungeschmälert fort bestünde. Auch
bedingt die Nichtnutzbarkeit des Verlustvortrags für die zweite Hälfte der
Veräußerungsgewinne, dass sich der Verlustvortrag insgesamt weniger schnell
verbraucht. Dies bedeutet, dass der Verlustvortrag für die erste Hälfte positiver
Veräußerungsgewinnergebnisse, die der Einkommen- und Kirchensteuer
unterliegt, in Bezug auf diese Hälfte auch für die Kirchensteuer länger nutzbar
gemacht werden kann. Auf einen längeren Zeitraum betrachtet führt dies -
zumindest teilweise - zu einem Ausgleich der fehlenden Verrechnungsmöglichkeit
des Verlusts aus früheren Steuerjahren in Bezug auf die zweite Hälfte der in
späteren Jahren erzielten Veräußerungsgewinne. Schließlich besteht Raum, bei
hohen Verlustvorträgen im Rahmen einer Billigkeitsentscheidung von der
Kirchensteuererhebung abzusehen.
Die von der Klägerin gewünschte Auslegung des § 51a Abs. 2 S. 2 EStG, die ihr
eine Nutzbarmachung des Verlustvortrags für Kirchensteuerzwecke ermöglicht, ist
auch nicht verfassungsrechtlich, insbesondere nicht durch Art. 3 Abs. 1 GG,
geboten.
Art. 3 Abs. 1 GG ist Maßstab für die Überprüfung die Kirchensteuerfestsetzung. Die
Kirchen sind als Gläubiger der Kirchensteuer, die sich bei ihrer Erhebung staatlicher
Behörden bedienen, an die grundgesetzliche Ordnung und vor allem an die
Grundrechte gebunden (st. Rspr. des BVerfG, vgl. BVerfGE 30, 415 <422>;
Beschl. des 2. Senats vom 19.8.2002 - 2 BvR 442/01 - juris). Art. 3 Abs. 1 GG und
die daraus für den Bereich des Steuerrechts abgeleiteten Gebote einer
Besteuerung nach den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der
Folgerichtigkeit (vgl. BVerfGE 105, 73 <125>; 107, 27 <46 f.>) sind durch
die wortlautgetreue Anwendung des § 51 Abs. 2 S. 2 EStG bei der Feststellung der
Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer mit der Folge, dass Verlustvortrags
aus früheren Jahren für Kirchensteuerzwecke nicht nutzbar ist, allerdings nicht
verletzt.
Soweit dem geltend gemachten Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG der Gedanke
zugrunde liegt, dass es die Klägerin als unbefriedigend empfindet, Kirchensteuer
zahlen zu müssen, obgleich sie im gleichen Steuerjahr wegen der Möglichkeit der
Nutzbarmachung von Verlustvorträgen auf die dem Halbeinkünfteverfahren
unterliegenden Veräußerungsgewinne keine Einkommensteuer zahlen muss, fehlt
es an einer im Sinne von Art. 3 Abs. 1 GG relevanten Vergleichbarkeit der
Sachverhalte. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts ist
der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der gebietet, wesentlich
Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (stRspr, vgl.
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Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (stRspr, vgl.
BVerfGE 112, 268 <279>; BVerfG v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -
"Erbschaftssteuer"), bei steuerlichen Sachverhalten bereichsspezifisch
anzuwenden (vgl. BVerfGE 105, 73 (125); E 93,121 (134); E 84, 239 (268 f.) jeweils
m.w.N.). Bereits aufgrund der Verschiedenheit der Gläubiger bei der
Einkommensteuer einerseits und bei der Kirchensteuer andererseits ist
offenkundig, dass zwischen Einkommen- und Kirchensteuer keine im Hinblick auf
Art. 3 Abs. 1 GG relevante Vergleichbarkeit vorliegt, mithin das Prinzip der
Folgerichtigkeit nicht zu einer gleichmäßigen Nutzbarkeit von Verlustvorträgen bei
der Einkommen- und Kirchensteuererhebung verpflichten kann. Das gilt auch in
Bezug auf die von der Klägerin gerügte unterschiedliche Besteuerung
verschiedener Einkunftsarten, die die Klägerin nicht näher bezeichnet hat.
Innerhalb der jeweils relevanten Vergleichsgruppe der Kirchensteuerpflichtigen
untereinander bzw. der Einkunftsart des Veräußerungsgewinns als
Anknüpfungsgegenstand der steuerlichen Belastung sind nicht folgerichtige
Umsetzungen nicht ersichtlich.
Auch ungeachtet der fehlenden verfassungsrechtlich relevanten
Vergleichsperspektive der einkommen- und kirchensteuerlichen Belastungserfolge
bei Veräußerungsgewinnen ist kein Verstoß gegen das Prinzip der Folgerichtigkeit
zu erkennen. Denn die Verminderung der Einkommensteuer bei
Veräußerungsgewinnen durch das Halbeinkünfteverfahren beruht auf dem
Gedanken, dass der steuerlichen Vorbelastung der ausschüttenden
Kapitalgesellschaft durch die Reduzierung der Einkommensteuer auf die
ausgeschüttete Dividende im Wege der Pauschalierung Rechnung getragen wurde.
An einer vergleichbaren sachlichen Rechtfertigung für eine Reduzierung der
Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer fehlt es jedoch, weil die
Kapitalgesellschaft nicht der Kirchensteuer unterliegt (vgl. dazu Littmann/Bitz/Pust,
EStG, 72. Lfrg. Nov. 2006, § 51 a Rdnr. 62).
Auch aus dem Prinzip der Leistungsfähigkeit lässt sich keine Verpflichtung
ableiten, Verlustvorträge aus früheren Steuerjahren bei der
Kirchensteuerbemessung auf Veräußerungsgewinne nutzbar machen zu können.
Das Prinzip der Leistungsfähigkeit gebietet, Steuerpflichtige rechtlich und
tatsächlich gleichmäßig zu belasten, was sich im Belastungserfolg verwirklicht (vgl.
BVerfG v. 07.11.2006, a.a.O, BVerfGE 84, 239 <268>; 93, 121 <134>).
Ungleiche Belastungserfolge bei der allein maßgeblichen Vergleichsgruppe der
Kirchensteuerpflichtigen untereinander treten auf, wenn Verluste nicht gleichmäßig
verteilt über mehrere Jahre und jeweils verrechenbar mit Veräußerungsgewinnen
erzielt werden, sondern - wie bei der Klägerin - in einem Jahr ein hoher Verlust
erzielt wird, der in den Folgejahren nicht mit Gewinnen verrechnet werden kann.
Diese Unterschiede sind sachlich gerechtfertigt.
Der Gesetzgeber hat im Bereich des Steuerrechts einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch
bei der Bestimmung des Steuersatzes und von Abzugsmöglichkeiten (vgl. BVerfG
v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 - "Erbschaftssteuer"; BVerfGE 93, 121 <135>;
107, 27 <47>). Das Bundesverfassungsgericht betont in seiner Entscheidung
zur Erbschaftssteuer, dass Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des
Wirtschaftslebens betreffen; um praktikabel zu sein, müssen sie Sachverhalte, an
die sie dieselben steuerrechtlichen Folgen knüpfen, notwendigerweise typisieren
und damit in weitem Umfang die Besonderheiten nicht nur des einzelnen Falles,
sondern gegebenenfalls auch ganzer Gruppen vernachlässigen. Dabei müssen die
steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der
Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung
stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 <292>). Außerdem darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 <150>;
112, 268 <280 f.>).
Daran gemessen sind die ungleichen Belastungserfolge gerechtfertigt durch die
gesetzliche Typisierung einer periodengenauen Steuererhebung und das
gesetzgeberische Anliegen der Vermeidung einer "Schattenveranlagung", welche
zudem eine praktisch schwer handhabbare gesonderte Verlustvortragsfeststellung
für Kirchensteuerzwecke erfordert hätte. Die Vorteile der mit der Anwendung des §
51 Abs. 2 S. 2 EStG verbundenen Typisierung sind auch verhältnismäßig zu den
unterschiedlichen steuerlichen Belastungserfolgen. Der Gesetzgeber konnte als
"typischen" Regelfall zugrunde legen - und etwas anderes trägt auch in die Klägerin
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"typischen" Regelfall zugrunde legen - und etwas anderes trägt auch in die Klägerin
für ihren Fall in nicht vor -, dass erlittene Verluste aus Veräußerungsgeschäften
aus vorhandenem Vermögen "bezahlt" sind. Daher kann für den Regelfall keine
übermäßige Belastung eines Steuerpflichtigen dadurch angenommen werden,
dass er für die zweite Hälfte eines in einem Steuerjahr erzielten positiven
Gewinnergebnisses gemäß § 2 Abs. 1 HKiStG i.V.m. § 51a Abs. 1 S. 1 EStG
Kirchensteuer zahlen muss, ohne in früheren Jahren erlittene Verluste in
Anrechung bringen zu können. Hinzu kommt, dass - wie oben ausgeführt - über
die Jahre ein gewisser Ausgleich durch den langsameren Verbrauch des
Verlustvortrags bei der ersten Hälfte der Einkünfte und damit eine längere
Nutzbarkeit des verbleibenden Verlustvortrags in Bezug auf diese Hälfte auch für
Kirchensteuerzwecke erreicht wird. Eine übermäßige Belastung kann allenfalls
ausnahmsweise angenommen werden, wenn ein Kirchensteuerpflichtiger durch
Verluste aus Veräußerungsgeschäften in Ansehung der Umstände in seinem
Einzelfall in besondere finanzielle Bedrängnis geraten ist, sei es, weil er die
verlustbehafteten Veräußerungsgeschäfte mit Krediten finanziert hat, die zurück
zu zahlen sind, oder er aufgrund anderer persönlicher Gründe in finanzielle
Bedrängnis geraten ist. Derartigen Fällen kann durch einen Erlass der
Kirchensteuer aus Billigkeitsgründen Rechnung getragen werden, der ausdrücklich
als eine den kirchlichen Behörden obliegende Entscheidung vorgesehen ist (vgl. §
18 KiStOH ev, § 11 Abs. 2 HKiStG). Die Möglichkeit des Billigkeitserlasses zur
Milderung unbilliger Härten in besonderen Einzelfällen ist ein Gesichtspunkt, der
bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit einer typisierenden Norm des
Steuerrechts ins Gewicht fällt (vgl. BVerfGE 48, 102 <114>) und der auch hier
beachtlich ist (vgl. Treiber in Blümisch, EStG-Komm., a.a.O.; i. Erg. ebenso "keine
verfassungsrechtlichen Bedenken": Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., Rdnr. 62). Das
Ergebnis steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs,
der feststellt, dass der überperiodische Verlustabzug als Ausdruck des
Leistungsfähigkeitsprinzips durch den Grundsatz der Periodizität als Ausdruck der
Rechtssicherheit überlagert wird, und dies jedenfalls solange verfassungsrechtlich
unbedenklich hält, wie die Abzugsfähigkeit von Verlusten nicht in ihrem
Kernbereich betroffen und gänzlich ausgeschlossen wird (BFH v. 11.02.1998, IR
81/97 - juris, unter Hinweis auf BVerfG-Beschlüsse vom 8.3.1978 - 1 BvR 117/78
und vom 22.07.1991 - 1 BvR 313/88). Das ist in Ansehung der vorgenannten
Ausführungen nicht der Fall.
Auch ein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG ist nicht feststellbar. Die bei ihrer
Entstehung gegebene bloße Möglichkeit, Verluste später ausgleichen zu können,
erstarkt insbesondere nicht zu einer grundgesetzlich geschützten
Vermögensposition nach Art. 14 Abs. 1 GG (BFH, a.a.O., und BFH v. 27.01.2006 -
VIII B 179/05 - juris); eine Verletzung von Art. 14 Abs. 1GG kommt bei einer
zeitlichen Beschränkung des Verlustvortrags allenfalls bei einer ernsthaften
Existenzgefährdung in Betracht, die hier ersichtlich nicht in Rede steht (vgl.
BVerfG, Beschl. v. 22.07.1991 - 1 BvR 313/88 -juris).
Soweit die Klägerin durch ihren Bevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung
die Auffassung vertreten hat, es habe einer Übergangsregelung für Verfahren
bedurft, die von der Umstellung des Systems vom Anrechnungs- auf das
Halbeinkünfteverfahren betroffen sind, vermag das Gericht dem schließlich
ebenfalls nicht zu folgen. Es bestehen keine hinreichend gewichtigen
Vertrauensschutzgesichtspunkte, die nach einer Abwägung der Interessen
Einzelner am Fortbestand eines steuergesetzlichen status quo mit der Bedeutung
des gesetzgeberischen Änderungsanliegens für die Allgemeinheit aus
Verhältnismäßigkeitsgründen eine solche Übergangsregelung gebieten könnten
(vgl. zu diesem Maßstab, BFH v. 27.01.2006, a.a.O.). Schon in Ansehung der Höhe
der Kirchensteuerlast auf Veräußerungsgewinne (9 % auf die zweite Hälfte eines -
nach Verrechnung mit den in gleichen Jahr erlittenen Verlusten - erzielten positiven
Gewinnergebnisses) kann nicht angenommen werden, dass die gesetzliche
Ausgestaltung der Verrechnungsmöglichkeit von Verlustvorträgen mit der
kirchensteuerlichen Belastung der zweiten Hälfte der Veräußerungsgewinne ein
maßgebliches Kriterium für Dispositionsentscheidungen bei
Veräußerungsgeschäften ist.
Ist nach alledem nicht von einer Verrechnungsmöglichkeit des im Steuerjahr
erzielten Veräußerungsgewinns mit dem Verlustvortrag auszugehen, hat das
Finanzamt D. die darauf entfallende Kirchensteuer rechtsfehlerfrei berechnet.
Das Finanzamt D. hat den in Hessen gültigen Kirchensteuersatz von 9 %
angewandt und ist zu Recht von einer für die Kirchensteuerfestsetzung
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angewandt und ist zu Recht von einer für die Kirchensteuerfestsetzung
maßgeblichen Kirchenzugehörigkeit der Klägerin im Jahr 2003 von sechs Monaten
ausgegangen. Der am 13.05.2003 von der Klägerin erklärte Kirchenaustritt endet
in Bezug auf die Kirchensteuerpflicht mit dem Ablauf des Monats, der auf die
Erklärung des Austritts folgt (vgl. § 5 Abs. 2 Nr. 3 HKiStG); für jeden
Kalendermonat, in dem die Kirchensteuerpflicht besteht, ist ein Zwölftel des
Betrages zu erheben, der sich bei ganzjähriger Kirchensteuerschuld ergibt (§ 5
Abs. 3 S. 1 HKiStG). Dementsprechend ist das beklagte Land verfahren.
Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin gemäß § 154 Abs. 1 VwGO als
unterlegene Beteiligte zu tragen.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 VwGO
i.V.m. den §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Die Revision wurde auf Antrag der Klägerin zugelassen, weil die Sache
grundsätzliche Bedeutung hat (§ 134 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 i.V.m. § 132 Abs. 2 Nr. 1
VwGO).
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert.