Urteil des VG Gießen vom 18.02.2009, 8 K 2044/06.GI

Aktenzeichen: 8 K 2044/06.GI

VG Gießen: wirtschaftliche leistungsfähigkeit, saldo, bemessungsgrundlage, spieleinsatz, aufwand, satzung, gerät, spielapparat, begriff, zahl

Quelle: Gericht: VG Gießen 8. Kammer

Entscheidungsdatum: 18.02.2009

Normen: SpielV, Art 105 Abs 2a GG, Art 3 GG

Aktenzeichen: 8 K 2044/06.GI

Dokumenttyp: Urteil

(Bruttokassenmaßstab bei der Spielapparatesteuer)

Leitsatz

Der sogenannte Bruttokassenmaßstab gibt das Einspielergebnis nicht korrekt, sondern nur verfälscht wieder, weshalb er nicht als geeigneter und zulässiger Wirklichkeitsmaßstab oder wirklichkeitsnaher Maßstab für die Veranlagung zur Spielapparatesteuer angesehen werden kann. Er darf der Bemessung der Spielapparatesteuer nicht zugrunde gelegt werden, weil mit dem Spieleinsatz für die Anzahl der durchgeführten Spiele ein Maßstab vorhanden ist, der den Vergnügungsaufwand realitätsgerecht erfasst.

Tenor

Die Bescheide der Beklagten vom 03.07.2006 betreffend die Festsetzung der Spielapparatesteuer in den Quartalen 2/2001 bis 1/2004 und die Bescheide der Beklagten vom 04.07.2006 betreffend die Festsetzung der Spielapparatesteuer in den Quartalen 2/2004 bis 4/2005 und der Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 11.07.2006 werden aufgehoben.

Die Kosten des Verfahrens werden der Beklagten auferlegt. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten durch die Klägerin im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.

Das Urteil ist hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung nach Maßgabe der Kostenfestsetzung abwenden, falls nicht der Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.

Tatbestand

1Die Klägerin, die ein Unternehmen zur Aufstellung von Spielapparaten betreibt, wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Spielapparatesteuer.

2Am 23.06.2006 beschloss die Stadtverordnetenversammlung der Beklagten eine neue Spielapparatesatzung und ordnete die Rückwirkung der Satzung zum 01.01.1997 an. Damit ersetzte die Beklagte ihre bisherige Satzung vom 05.11.1993, die den Stückzahlmaßstab als Bemessungsgrundlage vorsah, und führte den sogenannten Bruttokassenmaßstab ein.

3Die Klägerin wurde mit Bescheiden vom 03.07.2006 zur Spielapparatesteuer für die Quartale 2/2001 bis 1/2004 und mit Bescheiden vom 04.07.2006 für die Quartale 2/2004 bis 4/2005 in einer Gesamthöhe von 12.290,51 EUR herangezogen. Gegen die Bescheide legte die Klägerin Widerspruch ein.

4Mit am 18.07.2006 zugestellten Bescheid vom 11.07.2006 wies die Beklagte den Widerspruch der Klägerin zurück. Zur Begründung führte sie aus, der Widerspruch sei zulässig, aber unbegründet. Die Besteuerung nach dem Bruttokassenmaßstab entspreche den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts. Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer liege nicht vor.

5Die Klägerin hat am 17.08.2006 Klage erhoben, zu deren Begründung sie darauf

5Die Klägerin hat am 17.08.2006 Klage erhoben, zu deren Begründung sie darauf verweist, die Festsetzung der Steuer für die jeweiligen Bemessungszeiträume wiche erheblich von den Meldungen der Klägerin ab. Bestimmte Geräte, nämlich die sogenannten Token-Geräte, seien keine solchen mit Gewinnmöglichkeit, sondern nur solche ohne Gewinnmöglichkeit. Das habe die Beklagte bei ihren Veranlagungen nicht berücksichtigt. Im Übrigen habe die Heranziehung auch eine erdrosselnde Wirkung.

6Die Klägerin beantragt,

7die Bescheide der Beklagten vom 03.07.2006 betreffend die Festsetzung der Spielapparatesteuer in den Quartalen 2/2001 bis 1/2004 und die Bescheide der Beklagten vom 04.07.2006 betreffend die Festsetzung der Spielapparatesteuer in den Quartalen 2/2004 bis 4/2005 und den Widerspruchsbescheid vom 11.07.2006 aufzuheben.

8Die Beklagte beantragt,

9die Klage abzuweisen.

10 Sie tritt den Ausführungen der Klägerin entgegen und macht geltend, die Veranlagungsbescheide seien rechtmäßig. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 14.12.2005 10 CN 1.05 habe eine Satzungsänderung erforderlich gemacht, weil die bestehende Satzung über die Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder Sachwerte für die Besteuerung der Apparate mit Gewinnmöglichkeit den Stückzahlmaßstab vorgesehen habe. Die neue Satzung sehe in rechtmäßiger Weise als Bemessungsgrundlage die elektronisch gezählte Bruttokasse vor. Die Token-Geräte seien nach der Rechtsprechung als Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit einzustufen, weshalb die entsprechende Veranlagung rechtmäßig sei.

11 Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten, die Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

12 Die Klage ist zulässig und begründet.

13 Die Steuerbescheide der Beklagten vom 03.07.2006 und vom 04.07.2006 und der Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 11.07.2006 sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten 113 Abs. 1 S. 1 VwGO).

14 Die angefochtenen Bescheide ermangeln einer tauglichen Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der Spielapparatesteuer. Die ihnen zugrunde liegende Satzung ist infolge Fehlens eines rechtmäßigen Maßstabs für die Erhebung der Spielapparatesteuer nichtig. Die Steuerbescheide der Beklagten waren deshalb aufzuheben.

15 Rechtsgrundlage für die Steuerfestsetzung ist die Spielapparatesteuersatzung der Beklagten vom 23.02.2006 (im Folgenden: Steuersatzung).

16 Nach Maßgabe dieser Satzung ist Gegenstand der Steuer der Aufwand für die Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten mit und ohne Gewinnmöglichkeiten, soweit sie öffentlich zugänglich sind, sowie das Spielen in Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen 2 der Steuersatzung). Steuerschuldner ist nach § 6 der Steuersatzung der Veranstalter. Bezüglich der Benutzung von Spielapparaten gilt der Halter als Veranstalter, das heißt der Eigentümer bzw. derjenige, dem der Apparat vom Eigentümer zur Nutzung überlassen wurde. Nach § 8 Abs. 2 der Steuersatzung ist der Steuerschuldner verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen und der Beklagten eine entsprechende Erklärung abzugeben. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung gilt als Steuerfestsetzung. Ein Steuerbescheid wird nur dann erteilt, wenn der Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festgesetzt wird 8 Abs. 3 S. 1 der Steuersatzung). Gemäß § 3 Nr. 1 der Steuersatzung ist Bemessungsgrundlage die sogenannte Bruttokasse, nämlich die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Die Steuersätze betragen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 12 % der Bruttokasse, höchstens aber 102,26 EUR 4 Abs. 1 Nr. 1 a der Steuersatzung),

Bruttokasse, höchstens aber 102,26 EUR 4 Abs. 1 Nr. 1 a der Steuersatzung), für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten 12 % der Bruttokasse, höchstens aber 46,02 EUR, für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 6 % der Bruttokasse, höchstens 25,56 EUR und für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Gaststätten 6 % der Bruttokasse, höchstens aber 15,34 EUR 4 Abs. 1 Nr. 2 der Steuersatzung) je angefangenen Kalendermonat. Kann die Bruttokasse nicht nachgewiesen werden, werden die Höchstbeträge versteuert 4 Abs. 2 der Steuersatzung).

17 Die satzungsrechtlichen Bestimmungen halten hinsichtlich des Steuermaßstabs, der in der Bruttokasse einschließlich der damit untrennbar verbundenen Höchstbeträge besteht, einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Grundsätzlich ist die Beklagte aber zur Erhebung einer Spielapparatesteuer befugt (1.). Der von der Beklagten gewählte sogenannte Bruttokassenmaßstab ist allerdings nach Ansicht der Kammer entgegen der herrschenden Meinung in der Rechtsprechung nicht als tauglicher Wirklichkeitsmaßstab oder zulässiger wirklichkeitsnaher Maßstab zu bewerten (2.). Vielmehr liegt mit dem reinen Spieleinsatz in Geld als Bemessungsgrundlage ein exakter Wirklichkeitsmaßstab vor, der steuerrechtlich zugrunde zu legen ist (3.).

18 1. Gemäß Art. 105 Abs. 2 a GG besitzen die Bundesländer die Befugnis zur Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.

19 a) Bei der Spielapparatesteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG. Inwieweit eine Abgabe unter den Begriff der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer fällt, ihr das Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2 a GG nicht entgegensteht und infolgedessen die erhobene Steuer von der auf die Gemeinden übertragenen Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird, bestimmt sich grundsätzlich nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen (BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 38/58 -, BVerfGE 14, 76, 91; BVerwG, U. v. 13.04.2008 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 219; FG Hamburg, U. v. 03.05.2006 - 7 V36/08 -, EFG 2006, 1384, 1385 r. Sp.; vgl. ferner Waldhoff, in: Isensee/Kirchhoff (Hg.), Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, 3. Aufl. 2007, § 116, Rdnr. 64, S. 852). Dabei wird seit jeher entscheidend auf die Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abgestellt (vgl. BVerfG, B. v. 06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325, 350; BVerwG, U. v. 13.04.2008 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 219; BFH, U. v. 26.02.2006 - II R 2/05 -, NVwZ-RR 2008, 55, 56 l. Sp.; U. v. 29.03.2006 - II R 59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1145 r. Sp.; OVG NW, U. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94, 95 l. Sp.).

20 Wie das Bundesverfassungsgericht wiederholt entschieden hat, gehört die Spielapparatesteuer zu diesen traditionellen Steuern, die von den Gemeinden erhoben werden dürfen und die der Landesgesetzgeber zulässigerweise - hier gemäß § 7 Abs. 2 HessKAG - auf die Gemeinden übertragen konnte (vgl. BVerfG, 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 r. Sp.; B. v. 01.03.1997 - 2 BvR 1599/89 -, NVwZ 1997, 573, 574). Die übrige Rechtsprechung und Literatur gehen hiervon ebenfalls aus (vgl. nur BVerwG, U. v. 13.04.2008 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 219; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 m. w. N.). Dem steht auch nicht entgegen, dass der Veranlagung nicht mehr ein Stückzahlmaßstab, sondern ein anderer Maßstab zugrunde liegt (OVG NW, U. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94, 95 l. Sp.).

21 b) Mit der Spielautomatensteuer, die herkömmlicherweise zu den sogenannten Vergnügungssteuern zählt, soll die in der Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Einzelnen veranlagt werden, weil demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet werden kann (BVerwG, U. v. 03.03.2004 - 9 C 3.03 -, BVerwGE 120, 175, 176; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242). Allerdings wird die Spielapparatesteuer nicht direkt, das heißt bei dem Spieler, sondern bei dem Aufsteller erhoben. Die indirekte Erhebung bei dem Geräteaufsteller vermag nach allgemeiner Ansicht aber nichts daran zu ändern, dass gleichwohl eine Aufwandsteuer gegeben ist, weil insofern die Möglichkeit besteht, den veranlagten Betrag auf den Benutzer als eigentlichen Steuerpflichtigen kalkulatorisch abzuwälzen (so schon BVerfG, Teilurteil v. 10.05.1962 - 1 BvL 38/58 -, BVerfGE 14, 76, 95 f.; ferner B. v. 01.04.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8, 19 f.; B. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 r. Sp.; BFH, B. v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 31; U. v. 29.03.2006 - II R 59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1145 r. Sp.; FG Hamburg, Vorlagebeschl. v. 26.04.2005

59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1145 r. Sp.; FG Hamburg, Vorlagebeschl. v. 26.04.2005 - VII 293/99 -, EFG 2005, 1303 f.; Hess. VGH, B. v. 12.08.2006 - 5 N 4228/98 -, HSGZ 2004, 362, 368 r. Sp.; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 f.; Kasper, Kommunale Steuern, 2006, S. 246).

22 Hinsichtlich kommunaler Steuern hat der Satzungsgeber ähnlich wie der Gesetzgeber einen weitreichenden Entscheidungs- und Gestaltungsspielraum (vgl. BVerwG, U. v. 13.04.2005 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 220; BVerfG, U. v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u. a. -, NJW 2009, 48, 49 r. Sp. (Pendlerpauschale); B. v. 17.04.2008 - 2 BvL 4/05 -, DVBl. 2008, 910, 911 r. Sp. [ErbschSt.]; B. v. 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 -, NVwZ 2008, 1102, 1104 r. Sp. [EinkSt.]).Der Gesetzgeber ist aber grundsätzlich gehalten, eine Steuer so zu bestimmen, dass der Anknüpfungspunkt der Steuer möglichst genau erfasst wird (vgl. Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1245 r.Sp.). Dies ergibt sich aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der den Gesetzgeber verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart entsprechend verschieden zu behandeln. Seine besondere steuerrechtliche Ausprägung hat der Gleichheitssatz in dem Prinzip der Steuergerechtigkeit gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten ist (BVerfG, U. v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u. a. -, NJW 2009, 48, 49 r. Sp.; B. v. 17.04.2008 - 2 BvL 4/05 -, DVBl. 2008, 910, 911 r. Sp. ; B. v. 15.01.2008 1 BvL 2/04 -, NVwZ 2008, 1102, 1104 r. Sp.; B. v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1. 30; U. v. 10.02.1987 - 1 BvL 18/81 -, BVerfGE 74, 182, 199 f.; Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 4, Rdnr. 81). Der auch für die Spielapparatesteuer geltende Grundsatz der Steuergerechtigkeit (vgl. BVerwG, U. v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461, 463 l. Sp.; U. v. 13.04.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322, 1323 l. Sp.; U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237, 239 f.) verlangt, dass die Abgabepflichtigen durch ein Steuergesetz dem Grundsatz nach rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet werden (BVerfG, B. v. 07.11.2006 -1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 30). Das insoweit - unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen - gebotene Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen erreicht (vgl. BVerfG, B. v. 25.02.2008 - 2 BvL 14/05 -, DVBl. 2008, 652, 654 l. Sp.; B. v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 30; U. v. 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239, 268), wobei das Bundesverfassungsgericht stets hervorgehoben hat, dass die Bemessungsgrundlagen die Werte der Steuergüter realitätsgerecht abbilden müssen (vgl. BVerfG, B. v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 33; B. v. 22.06.1995 - 2 BvR 552/91 -, BVerfGE 93, 165, 173 m. w. N.; B. v. 10.02.1976 - 1 BvL 8/73 -, BVerfGE 41, 269, 280, 282 f.; B. v. 07.05.1968 - 1 BvR 420/64 -, BVerfGE 23, 242, 257). Aus alledem folgt im Interesse einer gleichmäßigen Besteuerung eine verfassungsrechtliche Priorität, die wirklichen Indikatoren der steuerlichen Leistungsfähigkeit möglichst voll und genau zu erfassen.

23 Für die Aufwandsteuer bedeutet dies, dass ihr nur ein Maßstab gerecht zu werden vermag, der exakt die steuerrechtlichen Umstände erfasst, die der Grund für die Steuer sind. Aus dem spezifischen Wesen der Aufwandsteuer ergibt sich dabei, dass der Satzungsgeber an den Aufwand anknüpfen muss. Belastungsgrund dieser Steuer ist nämlich der Gebrauch eines Wirtschaftsguts durch Aufwand. Indem die Aufwandsteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten, ist Steuergut das Vergnügen des Einzelnen beziehungsweise dessen dafür erbrachte Vermögensaufwendung. Dies gilt namentlich für die Spielapparatesteuer, die als eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG insoweit den konkreten Vergnügungsaufwand besteuern will. Damit ist der Steuermaßstab grundsätzlich am Vergnügungsaufwand des Spielers auszurichten, der sich des Geräts zu seinem Vergnügen bedient. Besteuert wird der Vergnügungsaufwand des Spielers für das Vergnügen an den Spielgeräten deshalb, weil dieser Aufwand Indikator für seine wirtschaftliche Leistungskraft ist (BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237, 240; Sächs. OVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 29; B. v. 19.12.2006 - 5 BS 24/06 -, NVwZ- RR 2007, 553, 554; Thür. OVG, B. v. 29.11.2004 - 4 EO 645/02 -, ThürVBl. 2005, 180, 182 l.Sp.). Eine Steuerbemessung muss sich folglich an dem tatsächlichen Spieleraufwand orientieren. Der hierin liegende, an die Höhe des investierten Vermögens anknüpfende Wirklichkeitsmaßstab ist nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich der sachgerechteste Maßstab für eine Vergnügungssteuer (BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76, 93; B. v. 01.10.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8, 25 f.; B. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264, 1265). Gibt es daher einen den verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden Wirklichkeitsmaßstab, ist dieser

verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden Wirklichkeitsmaßstab, ist dieser zugrunde zu legen, wenn nicht dem Satzungsgeber Gründe für die Heranziehung eines pauschalierenden Maßstabes beachtlich erscheinen dürfen (Sächs. OVG, U. v. 23.06.2004 - 5 B 278/02 -, GewArch 2004, 411, 412 r. Sp.).

24 Hinsichtlich der Spielapparatesteuer kann aber nur dann von einem entsprechenden Wirklichkeitsmaßstab ausgegangen werden, wenn ihr Charakter als Aufwandsteuer berücksichtigt und an das Vergnügen des einzelnen Spielers und damit an den von ihm erbrachten Aufwand angeknüpft wird. Dieser besteht in der für das Vergnügen erbrachten Vermögensaufwendung, die gerade im Geldeinsatz für das Spielgerät liegt (vgl. Sächs. OVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 29; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 r. Sp.). Die Aufwendung des Spielers wird durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt (Nds. OVG, B. v. 04.06.2007 - 9 ME 58/07 -, NVwZ-RR 2007, 628 l. Sp.; FG Hamburg, B. v. 26.04.2005 - VII 293/99 -, EFG 2005, 1303, 1305/1306; OVG NW, B. v. 30.11.2006 - 14 B 2139/06 -, juris, Rdnr. 5; VG Düsseldorf, U. v. 15.05.2006 - 25 K 1176/06 -, BeckRS 2006, 24060). Dabei kommt es für die wirklichkeitsgetreue Besteuerung letztlich auf die Summe der in den Spielapparat investierten Spielereinsätze oder -entgelte an und nicht, welchem einzelnen Spieler welcher Vergnügungsaufwand zuzuordnen ist (vgl. Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N 4228/98 -, HSGZ 2004, 362, 371 r. Sp.; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 r. Sp.; Ramin, KStZ 2006, 68 r. Sp.). An diesen Spieleinsatz oder dieses Entgelt anzuknüpfen ist deswegen geboten, weil der entsprechende Betrag aufgewendet wird, um das Spielgerät in Gang zu setzen, in Betrieb zu halten und so dem Vergnügen des Spielers dient (vgl. FG Hamburg, B. v. 09.05.2006 - 7 V 36/06 -, EFG 2006, 1384, 1386 r. Sp.; B. v. 09.05.2006 - 7 V 87/06 -, juris, Rdnr. 16). Bezogen auf den jeweiligen Spielapparat ist das der in Geld ausgedrückte Aufwand für die Durchführung der Spiele. Die sich hieraus ergebende Summe bildet den Maßstab einer wirklichkeitsgetreuen Besteuerung.

25 Erlässt der Gesetzgeber anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabs eine pauschale Bemessungsgrundlage bedarf dies sowohl nach den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts als auch der übrigen Rechtsprechung stets einer besonderen Rechtfertigung (vgl. BVerfG, B. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264, 1265 r. Sp.; ferner z. B. Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N 4228/98 -, HSGZ 2004, 362, 371 r. Sp.; siehe auch Mißling, KStZ 2007, 25, 27 r. Sp.).

26 Eine solche Rechtfertigung kann darin liegen, dass der Gesetzgeber Pauschalierungen und Typisierungen aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und Verwaltungspraktikabilität vornehmen muss. Namentlich bei der Ordnung von Massenerscheinungen und damit auch im Steuerrecht ist der Normgeber befugt, generalisierende Regelungen zu treffen (vgl. nur BVerfG, U. v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u. a. -, NJW 2009, 48, 50 r. Sp.; B. v. 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 -, NVwZ 2008, 1102, 1104 r. Sp.; B. v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 31; ferner z. B. Birk, Steuerrecht, 11. Aufl. 2008, Rdnr. 218). Insofern ist Steuergerechtigkeit regelmäßig Typengerechtigkeit (P. Kirchhoff, in Isensee/Kirchhoff, (Hg.), Handbuch des Staatsrechts, Bd. V, 3. Aufl. 2007, § 118, Rdnr. 98, S. 1005), womit sich der Gesetzgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren darf und nicht gehalten ist, den Besonderheiten Rechnung zu tragen (Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, 2001, S. 34; Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als Verfassungsproblem, 1994, S. 38, 193). Dies gilt allerdings nur mit der Einschränkung, dass für die Typisierung ein erkennbares Bedürfnis besteht und eine pauschale Regelung zur Erreichung des Vereinfachungszwecks geeignet und erforderlich ist und keine unverhältnismäßigen Wirkungen auslöst (vgl. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl. 2000, § 7, 5.9212, S. 350). Genießt damit der Wirklichkeitsmaßstab gegenüber einem Ersatzmaßstab der Wahrscheinlichkeit grundsätzlich einen verfassungsrechtlichen Vorrang, darf ein pauschalierender beziehungsweise typisierender Ersatzmaßstab mit Blick auf das Gebot der Steuergerechtigkeit und Verhältnismäßigkeit nicht angewandt werden, wenn ein Wirklichkeitsmaßstab verfügbar ist, der ohne besondere technische Schwierigkeiten und Kosten umgesetzt zu werden vermag. Das Bundesverfassungsgericht verlangt insofern für die Zulässigkeit einer typisierenden Norm, dass die durch diese „entstehende Ungerechtigkeit nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wäre“ (BVerfG, B. v. 08.02.1983 - 1 BvL 28/79 -, BVerfGE 63, 119, 128; B. v. 22.06.1977 - 1 BvL 2/74 -, BVerfGE 45, 376, 390; ebenso U. v. 17.11.1992 - 1 BvL 8/87 -, BVerfGE 87, 234, 255; B. v. 08.10.1991 - 1 BvL 50/86 -, BVerfGE 84, 348, 360; vgl. ferner Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl. 2000, § 7, 5.9212, S. 350).

27 2. Im vorliegenden Fall kann der Bruttokassenmaßstab nicht als Wirklichkeitsmaßstab, sondern lediglich als Ersatzmaßstab angesehen werden. Da aber ein Wirklichkeitsmaßstab insoweit vorhanden ist, als an die tatsächlichen Spieleinsätze angeknüpft werden kann, ist der Bruttokassenmaßstab rechtlich unzulässig und damit die ihm zugrundeliegende Spielapparatesteuersatzung nichtig.

28 a) Allerdings hat die Rechtsprechung lange Zeit einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab, nämlich den, der an die Zahl der Geräte anknüpft, für zulässig erachtet. Hiervon sind sowohl das Bundesverfassungsgericht als auch die Fachgerichtsbarkeit ausgegangen (vgl. z. B. BVerfG, B. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 f.; BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237 ff., 240; U. v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461, 464 bzgl. Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeiten; BFH, U. v. 29.03.2006 - II R 59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1146 f.; OVG NW, B. v. 11.12.2002 - 14 A 3967/99 -, juris, Rdnr. 18 ff.; Thür.OVG, B. v. 29.11.2004 - 4 EO 645/02 -, ThürVBl. 2005, 180, 181 ff.). Mit der Einschränkung, dass die Einspielergebnisse aller Geräte in einem Satzungsgebiet eine gewisse Schwankungsbreite nicht überschreiten dürfen, wurde der Stückzahlmaßstab auch weiterhin für rechtmäßig gehalten. Das Bundesverwaltungsgericht hat eine nicht mehr tolerable Schwankungsbreite dann angenommen, wenn die Einspielergebnisse im betreffenden Satzungsgebiet den Gesamtdurchschnitt um mehr als 25 % über- oder unterschreiten, also über 50 % betragen (B. v. 26.09.2007 - 9 B 12.07 - NVwZ 2008, 88; U. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 224 ff., 226; U. v.14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461, 462 f.). Dieser Ansicht entspricht im Wesentlichen auch die Rechtsprechung der verwaltungsgerichtlichen Obergerichte, wenngleich mit unterschiedlichen Prozentzahlen für die noch tolerable Schwankungsbreite der Einspielergebnisse (vgl. Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N 4228/98 -, HSGZ 2004, 362, 372; VGH Bad-Württ., U. v. 24.08.2006 - 2 S 1218/05 -, BWGZ 2006, 1001, 1002 r. Sp.; Sächs.OVG, U. v. 23.06.2004 - 5 B 278/02 -, GewArch. 2004, 411, 413). Sie wird nunmehr ebenfalls vom Bundesfinanzhof geteilt (z. B. U. v. 26.02.2007 - II R 2/05 -, BFHE 217, 280, 286). Maßgebend für diese Rechtsprechung ist, dass die Spielgeräte sämtlich über den Einbau von manipulationssicheren elektronischen Zählwerken verfügen. In Verfolg dieser Rechtsprechung hat das Finanzgericht Hamburg einen Vorlagebeschluss an das Bundesverfassungsgericht erlassen (B. v. 26.04.2005 - VII 293/99 -, EFG 2005, 1303 ff.) mit der Frage, inwieweit § 4 Abs. 1 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes in der Fassung vom 07.12.1994 mit dem Grundgesetz vereinbar ist. Diese Vorschrift enthält einen Stückzahlmaßstab insofern, als der Steuersatz an die Anzahl der Spielgeräte gebunden ist. Das Finanzgericht sieht hierin einen Verstoß gegen den sich aus dem Gleichheitssatz ergebenden Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der auch nicht durch Praktikabilitätserwägungen zu rechtfertigen sei, weil die Einspielergebnisse aller Geräte erheblich voneinander abwichen. Eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Az.: 1 BvL 8/05) ist, soweit ersichtlich, noch nicht ergangen.

29 b) Als Konsequenz der Unzuverlässigkeit des Stückzahlmaßstabes bei der Spielapparatesteuer wird nunmehr von der Rechtsprechung das sogenannte Einspielergebnis als zutreffende Steuerbemessungsgrundlage angenommen. Das Bundesverwaltungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 13.04.2005 (Az.: 10 C 5.04, BVerwGE 123, 218, 225) hierzu ausgeführt, dass ein an den Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab den letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der pauschale Stückzahlmaßstab erfasse. Im Ergebnis bilde er auch den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe Aufwand des Vielspielenden schlage sich in höheren Einspielergebnissen des Aufstellers nieder und führe folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung. Dass die Steuererhebung gleichwohl indirekt bleibe und deshalb den Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasse, ändere nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des umsatzbezogenen Maßstabs. Die Voraussetzungen für eine Anknüpfung der Steuer an die Einspielergebnisse werden vom Bundesverwaltungsgericht deshalb für gegeben erachtet, weil die Spielapparate inzwischen über elektronische Zählwerke verfügten, die es ermöglichten, die Einspielergebnisse der Spielautomaten manipulationssicher festzustellen.

30 c) In der Rechtsprechung wird der sogenannte Bruttokassenmaßstab als ein

30 c) In der Rechtsprechung wird der sogenannte Bruttokassenmaßstab als ein solcher angesehen, der sich am Einspielergebnis orientiere beziehungsweise diesem gleichzusetzen sei. Die Steuer bemisst sich in diesem Fall nach der elektronisch gezählten Bruttokasse, die in der Regel satzungsrechtlich definiert wird als elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Auch im Streitfall normiert die Steuersatzung die Bemessungsgrundlage in § 3 Nr. 1 entsprechend. Der so verstandene Bruttokassenmaßstab wird im Wesentlichen rechtlich nicht beanstandet (z.B. Hess. VGH, U. 20.02.2008 - 5 UE 82/07 -, HSGZ 2008, 190, 192 ff.; OVG NW, U. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94; OVG Nds., B. v. 22.03.2007 - 9 ME 84/07 -, NVwZ-RR 2007, 551; OVG Schl.-Holst., U. v. 18.10.2006 - 2 LB 11/04 -, juris, Rdnr. 58 = BeckRS 2006, 27344). Auch die erkennende Kammer ist bislang davon ausgegangen, dass dieser Maßstab rechtmäßig sei (z. B. U. v. 08.08.2007 - 8 E 1937/06 -, HSGZ 2007, 367, 368 f.).

31 d) Nach intensiver Befassung mit den technischen Einzelheiten der Spielapparate und ihrer elektronischen Auszählgeräte sowie der in den Geräten im Einzelnen ablaufenden Spielgeschehen (vgl. dazu auch Paschke von Senden, GewArch 2007, 280 ff.) hält die erkennende Kammer den Bruttokassenmaßstab im oben beschriebenen Sinne jedoch nicht (mehr) für rechtmäßig. Die sogenannte Bruttokasse gibt nämlich das Einspielergebnis nicht korrekt, sondern nur verfälscht wieder, weshalb sie nicht als geeigneter und zulässiger Wirklichkeitsmaßstab oder als wirklichkeitsnaher Maßstab angesehen werden kann.

32 Dafür sind folgende, in der mündlichen Verhandlung anhand eines Spielautomaten erörterten technischen Gegebenheiten der Spielautomaten und des Ausleseprozesses ihrer Daten in den Blick nehmende Überlegungen maßgebend:

33 Spielapparate besitzen in der Regel vier Plastikröhren, in einer Größe von 15 bis 20 cm, die fest miteinander verbunden sind und herausgenommen werden können (Münzröhrenblock). Sie sind aus durchsichtigem Plastik und nehmen nur 2,-- EUR - , 1,-- EUR - und 10-Centstücke auf. Insgesamt können sie - je nach Gerät - maximal 500,-- bis 700,-- EUR fassen. Gewinne werden ausschließlich aus diesen Röhren ausgeworfen, ebenso das Rückgeld. Dagegen wird aus der Kasse kein Geld an die Spieler verteilt (unzutreffend insoweit Paschke von Senden, GewArch 2007, 280, 281 l. Sp.) Die Röhren geben kein Geld in die Kasse. Diese ist eine Plastikbox, die auf der unteren Umgrenzung des Spielapparates steht. In diese Plastikbox fließt das Spielgeld, wenn die Röhren voll befüllt sind. Es ist mangels einer Verbindung technisch nicht möglich, dass Geld, welches sich in der elektronisch gezählten Kasse befindet, in die Röhren gelangt oder umgekehrt. Röhren und Kasse sind insoweit voneinander vollkommen unabhängig und bilden deshalb zwei unterschiedliche Geldkreisläufe.

34 An der hinteren inneren Wand des Spielgerätes befindet sich ein Prozessor, der die Walzen, in der Regel drei, steuert. Er ermöglicht zugleich über einen VDAI-Stecker den Anschluss eines Auslesegerätes. Dieses erstellt im Falle des Auslesens einen Papierstreifen, der die vom Gerät erfassten zahlreichen Positionen wie zum Beispiel Einwurf, Auswurf, Saldo 1, Röhreninhalt, elektronisch gezählte Kasse, Saldo 2 usw. wiedergibt, und zwar bezogen auf den Auslesezeitpunkt. Einen Gewinn wirft das Gerät aus, wenn alle drei Walzen übereinstimmende Bilder oder Zahlen zeigen. Die Gewinnsumme wird wieder eingesetzt, es sei denn der Spieler bricht das Spiel ab und lässt sich die Gewinnsumme auszahlen. In diesem Fall verlängert sich die Anzahl der Spiele um die Zahl, die sich errechnet, indem die Gewinnsumme durch 0,20 dividiert wird, was damit zusammenhängt, dass für ein Spiel der Betrag von 0,20 EUR aufzuwenden ist 13 Abs 1 Nr. 1 der Verordnung über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit - SpielV - i. d. F. der Neubekanntmachung v. 27.01.2006, BGBl. I S. 280).

35 In die Kasse, bestehend aus einer Plastikbox, fallen unter bestimmten Bedingungen die gesamten eingeworfenen Beträge, auch wenn nicht in dieser Größenordnung, das heißt in Höhe der eingeworfenen Beträge, gespielt wird. In dem Fall, dass der Röhrenblock vollständig mit Geldmünzen bestückt ist und die Röhren deshalb keine Münzen aufzunehmen in der Lage sind, werden die eingeworfenen Gelder technisch vollständig in die Kasse geleitet. Dort wird die ankommende Summe rechnerisch der Bruttokasse zugeschlagen, gleichgültig in welcher Zahl Spiele durchgeführt werden. Dies soll an dem nachstehenden Beispiel verdeutlicht werden, wobei vorausgesetzt wird, dass das Gerät zuvor ausgelesen oder neu aufgestellt wurde, denn in diesem Fall beginnen die Positionen wieder bei Null: Bei vollem Münzröhrenblock wirft der Spieler einen

Positionen wieder bei Null: Bei vollem Münzröhrenblock wirft der Spieler einen Geldbetrag von 20 EUR in Münzen in den Spielapparat. Die volle Summe wird technisch in die Kasse geleitet und der Bruttokasse zugerechnet. Selbst wenn das Spiel nach 16 EUR abgebrochen wird, bleibt der Betrag von 20 EUR in der Kasse und bildet damit die Bruttokasse. Die Bemessung der Steuer richtet sich ausschließlich nach dem Betrag, der in der Kasse ist, sodass die dort vorhandene Summe von 20 EUR besteuert wird. Dagegen wird der Betrag von 4 EUR, für den der Spieler seine Spiele absolvierte, nicht der Besteuerung zugeführt. Denn die Besteuerung richtet sich bei dem Bruttokassenmaßstab stets nach der Bruttokasse.

36 Die Auslesestreifen zeigen in diesem Beispielfall unter der Überschrift „Seit letzter Kassierung“:

37 Einwurf 20,-- EUR Auswurf 16,-- EUR Saldo 1 4,-- EUR Röhreninhalt weniger plus 16,-- EUR Nachfüllung -,-- EUR Fehlbetrag -,-- EUR elektronisch gezählte Kasse 20,-- EUR Nachfüllung -,-- EUR - Saldo 2 20,-- EUR

38 Da Saldo 2 die Grundlage für die Besteuerung nach der Bruttokasse bildet, ist die Spielapparatesteuer auf den Betrag von 20,-- EUR zu erheben, obgleich der eigentliche Aufwand für die Spiele lediglich 4 EUR betrug.

39 Der Münzröhrenblock nimmt keine 50 Cent- und 20 Cent-Stücke auf, weshalb allen diese Beträge gleichfalls in den Plastikbehälter, d. h. in die Kasse fallen, und zwar gleichgültig, ob der Münzröhrenblock vollständig befüllt oder teilweise leer ist. Werden zum Beispiel 20,-- EUR in 50 Cent- und 20 Cent-Stücken als Spielgeld eingeworfen und 20 Spiele à 20 Cent = 4,-- EUR verspielt und danach das Spiel abgebrochen, zeigt die elektronische Kasse und - sofern keine Nachfüllungen erfolgten Saldo 2 den Betrag von 20,-- EUR, der demnach auch bei Anwendung des Bruttokassenmaßstabs besteuert wird.

40 Ähnlich verhält es sich, wenn der Spielapparat zum Wechseln von Geld benutzt wird. Wie zum Beispiel aus dem Servicehandbuch, Ausgabe 2.1., Stand Januar 2004 der Firma Eurotec, Seite 10, folgt, nehmen die Spielgeräte: 50 Cent-, 10 Cent-, 20 Cent-, 1,-- und 2,-- EUR- Münzen sowie 5,--/10,--/20,-- und 50,-- EUR- Scheine in beliebiger Reihenfolge an. Der Spielapparat kann deswegen als Geldwechselapparat benutzt werden, indem zum Beispiel ein 50,-- EUR-Schein eingegeben und der Spielvorgang nach dem ersten Spiel à 20 Cent abgebrochen wird. In diesem Fall werden der elektronisch gezählten Kasse 50,-- EUR zugeführt, tatsächlich aber nur für 20 Cent gespielt. Auch hier ist die Besteuerung, die von der Bruttokasse von 50,-- EUR ausgeht, zu Lasten des Steuerpflichtigen nicht wirklichkeitsgetreu.

41 Allerdings gibt es auch technische Abläufe in den Spielapparaturen, die sich zu Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken.

42 Werden in den oben erwähnten Beispielsfällen bei vollen Münzröhren Gelder ausgezahlt, dann geschieht dies aus den Röhren. Im Falle eines weiteren Spiels fallen nunmehr die neu eingeworfenen Münzen - sofern die gleichen wie die ausgezählten Münzen als Spieleinwurf genommen werden - nicht in die elektronisch gezählte Kasse, sondern füllen den Münzröhrenspeicher wieder auf. Bezogen auf diesen Vorgang weist die Bruttokasse deshalb im Falle ihres Auslesens keine Veränderung aus, sondern den Betrag Null.

43 Die vorbezeichneten Beispiele können nicht als unbeachtlich angesehen werden. Die Beispielsfälle lassen sich nämlich so bilden, dass sie eklatante Fehlbesteuerungen aufzeigen. Dabei ist davon auszugehen, dass solche Beispiele vorkommen. Je nach Gerät sind die Münzröhren bei 500,-- oder 700,-- EUR vollständig befüllt. (Die neueren Automaten, die sogenannten Hoppergeräte, sind allerdings erst mit 2.000,-- EUR vollständig befüllt. Sie funktionieren im Prinzip ähnlich wie die etwas älteren Geräte). Wird - nach Auslesen des Gerätes - bei einem vollen Münzröhrenblock (500,-- EUR) vom Spieler eine Spielsumme von 500,-- EUR eingeworfen und gewinnt der Spieler mit dem einzigen und zugleich letzten Spiel 500,-- EUR, was technisch möglich ist, dann enthält die elektronisch

letzten Spiel 500,-- EUR, was technisch möglich ist, dann enthält die elektronisch gezählte Kasse den Betrag von 500,-- EUR, der bei einem Bruttokassenmaßstab zu besteuern wäre. Gespielt wurde lediglich für 20 Cent. Gleichzeitig wurde ein Gewinn von 500,-- EUR aus den Münzröhren ausgezahlt. Obgleich Einwurf und Auswurf, und damit der Saldo 1, Null Euro betragen, beträgt der Saldo 2, welcher der Besteuerung der Bruttokasse zugrunde liegt, 500,-- EUR.

44 Noch problematischer ist der Bruttokassenmaßstab zu beurteilen, wenn der Bemessungszeitraum in den Blick genommen wird. Nach Ablauf des Bemessungszeitraums - die Spielapparatesteuersatzungen sehen in der Regel drei Monate vor - so auch im Streitfall -, müssen die Daten vermittelst des Auslesegeräts ausgelesen werden mit der Folge, dass das Spielgerät wieder bei Null zu zählen beginnt. Teilweise wird als Bemessungszeitraum sogar der Monat festgelegt, so zum Beispiel § 7 des Hamburgische Spielvergnügungssteuergesetzes vom 29.09.2005 in der Fassung vom 06.10.2006, HmbGVBl. S. 509 (zur Rechtmäßigkeit dieser Bestimmung vgl. BFH, B. v. 01.02.2007 - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1415 l. Sp.). Ein Auslesen innerhalb des Bemessungszeitraumes dürfte auch dann erforderlich sein, wenn der Spieler Unregelmäßigkeiten des Spielautomaten reklamiert. In all diesen Fällen werden die Zahlenwerte für die einzelnen Positionen wie Einwurf, Auswurf, Saldo 1, Röhreninhalt, elektronisch gezählte Kasse, Saldo 2 usw. auf Null gestellt.

45 Beträgt - wie im obigen Beispielsfall - im Zeitpunkt des Auslesens die zu besteuernde elektronische Kasse 20,-- EUR, obschon nur ein Spiel à 20 Cent durchgeführt wurde, findet steuerlich nur dann ein Ausgleich statt, wenn die aus den Röhren ausgeworfenen Geldmünzen (19,80 EUR) in exakt den gleichen Münzen von einem weiteren Spieler wieder als Spielgeld eingeworfen werden. Denn diese Münzen fallen zum Auffüllen in die Röhren und nicht in die Kasse. Wird danach ausgelesen, enthält der Saldo 2 den Betrag Null, womit der Verlust aus dem Beispielsfall zunächst einem Ausgleich zugeführt worden wäre. Würde dagegen, etwa nach Einwurf geringer Spielbeträge, ein oder sogar weitere (größere) Gewinne fällig oder/und der Spielautomat zusätzlich zum Geldwechseln benutzt, bleibt es dabei, dass ein Ausgleich der fehlerhaften Besteuerung im nächsten Bemessungszeitraum beziehungsweise beim nächsten Auslesen nicht stattfindet.

46 Die Beispiele zeigen, dass die elektronisch gezählte Bruttokasse im Sinne des Saldos 2 von mehreren Faktoren abhängig ist, nämlich vom Inhalt der einzelnen Röhren, vom Spielverhalten, von einer eventuell vorgenommenen Nachfüllung und von deren Höhe, von einer Röhrenentnahme und von deren Höhe, davon, wie oft das Gerät bespielt wird, vom Auslesezeitpunkt und vom Besteuerungszeitraum. Diese Parameter entziehen sich sowohl einzeln als auch in ihrer Vielzahl in Bezug aufeinander einer genaueren rechnerischen Bestimmung ihrer Größenordnung, weil die ihnen zugrunde liegenden Bedingungen schlechthin nicht erfassbar sind. Folglich kann auch nicht davon ausgegangen werden, die durch diese Faktoren verursachten Abweichungen seien nur geringfügig (so aber für die Geldwechselfälle ohne nähere Angabe Ramin, KStZ 2006, 68, 71 l. Sp.). Zwar ist ein gewisser Ausgleich möglich. Dessen Größenordnung ist aber gleichfalls mathematisch nicht bestimmbar. Damit gestatten diese zahlreichen Unwägbarkeiten keinesfalls die Feststellung, dass die Anzahl der vom Regeltyp abweichenden Fälle nicht mehr als 10 % betragen - was Voraussetzung dafür wäre, zumindest eine Typengerechtigkeit annehmen zu können (vgl. z. B. VG Weimar, B. v. 20.06.2007 - 6 E 492/07 -, juris, Rdnr. 12 m. w. N. [Steuern]; ferner z. B. VGH Bad.-Württ., U. v. 06.11.2008 - 2 S 669/07 -, juris, Rdnr. 57 [Beitrag] und z. B. Lohmann, in: Driehaus, KAG, Stand 2008, Rdnr. 692 a zu § 6 [Gebühren]). Insgesamt lässt sich daher nur festhalten, dass der Bruttokassenmaßstab keine zutreffenden Zahlen und erst Recht nicht das Einspielergebnis zutreffend zu erfassen vermag. Demzufolge ist der Bruttokassenmaßstab nicht geeignet, als wirklichkeitstreu oder wirklichkeitsnah erachtet werden zu können.

47 Mit dieser Einschätzung setzt sich die Kammer nicht in Widerspruch zur bundesgerichtlichen Judikatur, wonach eine Besteuerung nach dem „Einspielergebnis“ für rechtmäßig gehalten wird (vgl. BVerwG, U. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 225; BFH, U. v. 26.02.2007 - II R 2/05 -, BFHE 217, 280 ff.)

48 Abgesehen davon, dass schon das Einspielergebnis nicht als einzige Bemessungsgrundlage der Spielapparatesteuer in Betracht kommt (BVerwG, U. v. 13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 235; BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 -

13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 235; BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 25;-II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.; VG Karlsruhe, U. v. 15.05.2008 - 2 K 481/07 -, GewArch 2008, 446, 447 r. Sp.; VG Leipzig, U. v. 13.02.2008 - 1 K 1460/06 -, juris Rdnr. 27; Köster, KStZ 2007, 81, 84, l. Sp.) besagt der Begriff Einspielergebnis nicht, dass dieser nur im Sinne der elektronisch gezählten Bruttokasse, also letztlich im Sinne des Saldos 2, zu verstehen ist. Zwar wird häufig die Bruttokasse mit dem Einspielergebnis gleichgesetzt, oder es wird teilweise das Einspielergebnis als satzungsrechtliche Grundlage für die Spielapparatesteuer bestimmt und dann als Bruttokasse definiert (vgl. hierzu z. B. Nds. OVG, B. v. 29.01.2008 - 9 ME 451/07 -, NVwZ 2008, 699; VG Köln, U. v. 17.09.2008 - 23 K 4340/07 -, juris, Rdnr. 23, 32; VG Minden, U. v. 16.05.2007 - 9 K 808/03 -, juris, Rdnr. 33 f., 53; VG Münster, U. v. 16.05.2007 - 9 K 808/03 -, juris, Rdnr. 19, 34; siehe auch den satzungsrechtlichen Vorschlag bei Meier/Siepmann, KStZ 2006, 125, 128). Der Begriff Einspielergebnis ist aber nur in dem Sinne zu verstehen, dass die Spielapparatesteuer in irgendeiner Form als mathematische Funktion im Sinne einer Proportionalität vom Umsatz, Ertrag oder Gewinn des zu Besteuernden oder sonstigen das Ergebnis zutreffend repräsentierenden Werten abhängen soll. Folglich verlangt gerade der Begriff Einspielergebnis, dass die Höhe der Spielapparatesteuer mit einem korrekten (Umsatz-)Ergebnis korreliert.

49 In der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird ferner betont, dass das sogenannte Einspielergebnis nicht als identisch mit dem Vergnügungsaufwand angesehen werden könne (BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237, 240; BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris Rdnr. 24; - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.). Damit geht diese Rechtsprechung davon aus, dass die Wahl der Einspielergebnisse der Geräte als Bemessungsgrundlage der Steuer auf jeden Fall pauschal bleibt (so ausdrücklich BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 24; - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.; BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237, 240). Auch Obergerichte bezeichnen den Maßstab nach dem Einspielergebnis lediglich als „realitätsnäher“ (z. B. Thür. OVG, B. v. 29.11.2007 - 4 EO 645/02 -, ThürVBl. 2005, 180, 182 l.Sp.).

50 3. Stellt der Bruttokassenmaßstab aber keinen wirklichkeitsgetreuen oder wirklichkeitsnahen Maßstab dar, darf er aus den oben angeführten verfassungsrechtlichen Überlegungen der Priorität des Wirklichkeitsmaßstabes der Bemessung der Spielapparatesteuer nicht zugrunde gelegt werden, wofern ein solcher, den Vergnügungsaufwand realitätsgerecht erfassender, vorhanden ist.

51 Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab ist hier gegeben. Denn hinsichtlich der Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit steht eine Berechnungsgrundlage zur Verfügung, die den Aufwand der Spieler eindeutig in Geld und folglich anders als der Bruttokassenmaßstab genau erfasst. Als Bemessungsgrundlage kann nämlich auf die Anzahl der durchgeführten Spiele und damit auf den Spieleinsatz zurückgegriffen werden (vgl. auch Waldhoff, in: Recht der Kommunalfinanzen, 2006, § 13, Rdnr. 15, S. 218). Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat, ist bei Zugrundelegung des Spieleinsatzes, dessen einzelner Betrag gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 SpielV mit 20 Cent vorgegeben ist, der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand des Spielers, also das eigentliche Steuergut, Bemessungsgrundlage der Steuer (BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris Rdnr. 25; - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.). Die Anzahl der Spiele und der Spieleinsatz können ohne Probleme dem Auslesestreifen entnommen werden. Das zeigt gerade der vorliegende Fall. Denn die in der Behördenakte vorhandenen zahlreichen Auslesestreifen enthalten ohne Einschränkung eine Position, die die Anzahl der Spiele eindeutig angibt. Technische Schwierigkeiten stehen daher der Anknüpfung der Steuer an den Spieleinsatz nicht entgegen. Geldspielgeräte müssen nach § 13 Nr. 8 SpielV über eine Kontrolleinrichtung verfügen, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht, unmittelbar und auslesbar erfasst. Diese Registrierung ist insbesondere für steuerliche Erhebungen bestimmt 12 Abs. 2 S. 1 lit. d SpielV). Spielautomaten und ihre Komponenten müssen der Funktion entsprechend nach Maßgabe des Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV), sodass die Manipulationssicherheit der für die Besteuerung erforderlichen Datenerfassung gewährleistet ist.

52 Soweit teilweise allerdings vertreten wird, der Spieleinsatz sei kein tauglicher Steuermaßstab für die Vergnügungssteuer (so unter Aufgabe seiner früheren Auffassung: SächsOVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 28), steht

Auffassung: SächsOVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 28), steht diese Meinung der Ansicht des erkennenden Gerichts nicht entgegen. Wie sich aus den Urteilsgründen der Entscheidung des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts ergibt, war der Spieleinsatz nicht auf die tatsächlich durchgeführten Spiele (einschließlich der gewonnen) bezogen, sondern auf den „gesamten eingesetzten Geldbetrag“ (Rdnr. 28). Dieser bildet aber - wie das Sächsische Oberverwaltungsgericht zutreffend ausführt - „den von den Spielern getätigten Einsatz nicht in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise ab.“ (Rdnr. 30), weil insoweit der Geldeinwurf noch nichts darüber aussagt, wie viele Spiele in tatsächlicher Hinsicht veranstaltet wurden. Dies wird deutlich anhand des oben beschriebenen Beispiels, wonach der Einwurf, also der insgesamt eingesetzte Geldbetrag, 20,-- EUR beträgt, aber lediglich ein einziges Spiel durchgeführt wurde. Wird der Spieleinsatz dagegen so verstanden, dass er auf die wirkliche Anzahl der Spiele bezogen ist, stellt er nach Ansicht der Kammer den realitätsgerechtesten Maßstab der Besteuerung dar.

53 Als Bemessungsgrundlage werden die Spieleinsätze auch von zahlreichen Kommunen bestimmt (vgl. die zahlreichen Hinweise in BFH, U. v. 26.02.2007 - II R 2/05 -, BFHE 217, 280, 287 f.). Eine an den Geldeinsatz anknüpfende Besteuerung enthält ebenfalls das Hamburgische Spielvergnügungsgesetz vom 29.09.2005, das den Spieleinsatz für maßgebend nennt (zur Rechtmäßigkeit des Maßstabes vgl. BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 25; - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412 ff.).

54 Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Zuziehung eines Bevollmächtigten durch die Klägerin im Vorverfahren war für notwendig zu erklären, weil sie vom Standpunkt einer verständigen, nicht rechtskundigen Partei im Zeitpunkt der Bestellung für erforderlich gehalten werden durfte 162 Abs. 2 S. 2 VwGO).

55 Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO. i. V. m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch die obersten Bundesgerichte erfolgt.

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