Urteil des VG Gießen, Az. 8 K 2044/06.GI

VG Gießen: wirtschaftliche leistungsfähigkeit, saldo, bemessungsgrundlage, spieleinsatz, aufwand, satzung, gerät, spielapparat, begriff, zahl
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Gericht:
VG Gießen 8.
Kammer
Entscheidungsdatum:
Aktenzeichen:
8 K 2044/06.GI
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
SpielV, Art 105 Abs 2a GG, Art
3 GG
(Bruttokassenmaßstab bei der Spielapparatesteuer)
Leitsatz
Der sogenannte Bruttokassenmaßstab gibt das Einspielergebnis nicht korrekt, sondern
nur verfälscht wieder, weshalb er nicht als geeigneter und zulässiger
Wirklichkeitsmaßstab oder wirklichkeitsnaher Maßstab für die Veranlagung zur
Spielapparatesteuer angesehen werden kann. Er darf der Bemessung der
Spielapparatesteuer nicht zugrunde gelegt werden, weil mit dem Spieleinsatz für die
Anzahl der durchgeführten Spiele ein Maßstab vorhanden ist, der den
Vergnügungsaufwand realitätsgerecht erfasst.
Tenor
Die Bescheide der Beklagten vom 03.07.2006 betreffend die Festsetzung der
Spielapparatesteuer in den Quartalen 2/2001 bis 1/2004 und die Bescheide der
Beklagten vom 04.07.2006 betreffend die Festsetzung der Spielapparatesteuer in
den Quartalen 2/2004 bis 4/2005 und der Widerspruchsbescheid der Beklagten
vom 11.07.2006 werden aufgehoben.
Die Kosten des Verfahrens werden der Beklagten auferlegt. Die Zuziehung eines
Bevollmächtigten durch die Klägerin im Vorverfahren wird für notwendig erklärt.
Das Urteil ist hinsichtlich der außergerichtlichen Kosten der Klägerin vorläufig
vollstreckbar. Der Kostenschuldner darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung
oder Hinterlegung nach Maßgabe der Kostenfestsetzung abwenden, falls nicht der
Gläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet.
Tatbestand
Die Klägerin, die ein Unternehmen zur Aufstellung von Spielapparaten betreibt,
wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Spielapparatesteuer.
Am 23.06.2006 beschloss die Stadtverordnetenversammlung der Beklagten eine
neue Spielapparatesatzung und ordnete die Rückwirkung der Satzung zum
01.01.1997 an. Damit ersetzte die Beklagte ihre bisherige Satzung vom
05.11.1993, die den Stückzahlmaßstab als Bemessungsgrundlage vorsah, und
führte den sogenannten Bruttokassenmaßstab ein.
Die Klägerin wurde mit Bescheiden vom 03.07.2006 zur Spielapparatesteuer für
die Quartale 2/2001 bis 1/2004 und mit Bescheiden vom 04.07.2006 für die
Quartale 2/2004 bis 4/2005 in einer Gesamthöhe von 12.290,51 EUR
herangezogen. Gegen die Bescheide legte die Klägerin Widerspruch ein.
Mit am 18.07.2006 zugestellten Bescheid vom 11.07.2006 wies die Beklagte den
Widerspruch der Klägerin zurück. Zur Begründung führte sie aus, der Widerspruch
sei zulässig, aber unbegründet. Die Besteuerung nach dem Bruttokassenmaßstab
entspreche den Vorgaben der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts.
Eine erdrosselnde Wirkung der Steuer liege nicht vor.
Die Klägerin hat am 17.08.2006 Klage erhoben, zu deren Begründung sie darauf
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Die Klägerin hat am 17.08.2006 Klage erhoben, zu deren Begründung sie darauf
verweist, die Festsetzung der Steuer für die jeweiligen Bemessungszeiträume
wiche erheblich von den Meldungen der Klägerin ab. Bestimmte Geräte, nämlich
die sogenannten Token-Geräte, seien keine solchen mit Gewinnmöglichkeit,
sondern nur solche ohne Gewinnmöglichkeit. Das habe die Beklagte bei ihren
Veranlagungen nicht berücksichtigt. Im Übrigen habe die Heranziehung auch eine
erdrosselnde Wirkung.
Die Klägerin beantragt,
die Bescheide der Beklagten vom 03.07.2006 betreffend die Festsetzung der
Spielapparatesteuer in den Quartalen 2/2001 bis 1/2004 und die Bescheide der
Beklagten vom 04.07.2006 betreffend die Festsetzung der Spielapparatesteuer in
den Quartalen 2/2004 bis 4/2005 und den Widerspruchsbescheid vom 11.07.2006
aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie tritt den Ausführungen der Klägerin entgegen und macht geltend, die
Veranlagungsbescheide seien rechtmäßig. Das Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 14.12.2005 – 10 CN 1.05 – habe eine
Satzungsänderung erforderlich gemacht, weil die bestehende Satzung über die
Erhebung einer Steuer auf Spielapparate und auf das Spielen um Geld oder
Sachwerte für die Besteuerung der Apparate mit Gewinnmöglichkeit den
Stückzahlmaßstab vorgesehen habe. Die neue Satzung sehe in rechtmäßiger
Weise als Bemessungsgrundlage die elektronisch gezählte Bruttokasse vor. Die
Token-Geräte seien nach der Rechtsprechung als Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit einzustufen, weshalb die entsprechende Veranlagung
rechtmäßig sei.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Gerichts- und Behördenakten, die
Gegenstand der mündlichen Verhandlung gewesen sind, Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist zulässig und begründet.
Die Steuerbescheide der Beklagten vom 03.07.2006 und vom 04.07.2006 und der
Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 11.07.2006 sind rechtswidrig und
verletzen die Klägerin in ihren Rechten (§ 113 Abs. 1 S. 1 VwGO).
Die angefochtenen Bescheide ermangeln einer tauglichen
Ermächtigungsgrundlage für die Festsetzung der Spielapparatesteuer. Die ihnen
zugrunde liegende Satzung ist infolge Fehlens eines rechtmäßigen Maßstabs für
die Erhebung der Spielapparatesteuer nichtig. Die Steuerbescheide der Beklagten
waren deshalb aufzuheben.
Rechtsgrundlage für die Steuerfestsetzung ist die Spielapparatesteuersatzung der
Beklagten vom 23.02.2006 (im Folgenden: Steuersatzung).
Nach Maßgabe dieser Satzung ist Gegenstand der Steuer der Aufwand für die
Benutzung von Spiel- und Geschicklichkeitsapparaten mit und ohne
Gewinnmöglichkeiten, soweit sie öffentlich zugänglich sind, sowie das Spielen in
Spielclubs, Spielcasinos und ähnlichen Einrichtungen (§ 2 der Steuersatzung).
Steuerschuldner ist nach § 6 der Steuersatzung der Veranstalter. Bezüglich der
Benutzung von Spielapparaten gilt der Halter als Veranstalter, das heißt der
Eigentümer bzw. derjenige, dem der Apparat vom Eigentümer zur Nutzung
überlassen wurde. Nach § 8 Abs. 2 der Steuersatzung ist der Steuerschuldner
verpflichtet, die Steuer selbst zu errechnen und der Beklagten eine entsprechende
Erklärung abzugeben. Die unbeanstandete Entgegennahme der Steueranmeldung
gilt als Steuerfestsetzung. Ein Steuerbescheid wird nur dann erteilt, wenn der
Steuerpflichtige eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld
abweichend von der Anmeldung festgesetzt wird (§ 8 Abs. 3 S. 1 der
Steuersatzung). Gemäß § 3 Nr. 1 der Steuersatzung ist Bemessungsgrundlage die
sogenannte Bruttokasse, nämlich die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich
Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Die
Steuersätze betragen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 12 % der
Bruttokasse, höchstens aber 102,26 EUR (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 a der Steuersatzung),
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Bruttokasse, höchstens aber 102,26 EUR (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 a der Steuersatzung),
für Apparate mit Gewinnmöglichkeit in Gaststätten 12 % der Bruttokasse,
höchstens aber 46,02 EUR, für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit in Spielhallen 6
% der Bruttokasse, höchstens 25,56 EUR und für Apparate ohne
Gewinnmöglichkeit in Gaststätten 6 % der Bruttokasse, höchstens aber 15,34 EUR
(§ 4 Abs. 1 Nr. 2 der Steuersatzung) je angefangenen Kalendermonat. Kann die
Bruttokasse nicht nachgewiesen werden, werden die Höchstbeträge versteuert (§
4 Abs. 2 der Steuersatzung).
Die satzungsrechtlichen Bestimmungen halten hinsichtlich des Steuermaßstabs,
der in der Bruttokasse einschließlich der damit untrennbar verbundenen
Höchstbeträge besteht, einer rechtlichen Prüfung nicht stand. Grundsätzlich ist die
Beklagte aber zur Erhebung einer Spielapparatesteuer befugt (1.). Der von der
Beklagten gewählte sogenannte Bruttokassenmaßstab ist allerdings nach Ansicht
der Kammer entgegen der herrschenden Meinung in der Rechtsprechung nicht als
tauglicher Wirklichkeitsmaßstab oder zulässiger wirklichkeitsnaher Maßstab zu
bewerten (2.). Vielmehr liegt mit dem reinen Spieleinsatz in Geld als
Bemessungsgrundlage ein exakter Wirklichkeitsmaßstab vor, der steuerrechtlich
zugrunde zu legen ist (3.).
1. Gemäß Art. 105 Abs. 2 a GG besitzen die Bundesländer die Befugnis zur
Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und
soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind.
a) Bei der Spielapparatesteuer handelt es sich um eine örtliche Aufwandsteuer im
Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG. Inwieweit eine Abgabe unter den Begriff der
örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuer fällt, ihr das Gleichartigkeitsverbot des
Art. 105 Abs. 2 a GG nicht entgegensteht und infolgedessen die erhobene Steuer
von der auf die Gemeinden übertragenen Gesetzgebungsbefugnis gedeckt wird,
bestimmt sich grundsätzlich nach ihrem Steuertatbestand, ihrem Steuermaßstab
und ihren wirtschaftlichen Auswirkungen (BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL
38/58 -, BVerfGE 14, 76, 91; BVerwG, U. v. 13.04.2008 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123,
218, 219; FG Hamburg, U. v. 03.05.2006 - 7 V36/08 -, EFG 2006, 1384, 1385 r. Sp.;
vgl. ferner Waldhoff, in: Isensee/Kirchhoff (Hg.), Handbuch des Staatsrechts, Bd. V,
3. Aufl. 2007, § 116, Rdnr. 64, S. 852). Dabei wird seit jeher entscheidend auf die
Sicht des traditionellen deutschen Steuerrechts abgestellt (vgl. BVerfG, B. v.
06.12.1983 - 2 BvR 1275/79 -, BVerfGE 65, 325, 350; BVerwG, U. v. 13.04.2008 –
10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 219; BFH, U. v. 26.02.2006 - II R 2/05 -, NVwZ-RR
2008, 55, 56 l. Sp.; U. v. 29.03.2006 - II R 59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1145 r. Sp.;
OVG NW, U. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94, 95 l. Sp.).
Wie das Bundesverfassungsgericht wiederholt entschieden hat, gehört die
Spielapparatesteuer zu diesen traditionellen Steuern, die von den Gemeinden
erhoben werden dürfen und die der Landesgesetzgeber zulässigerweise - hier
gemäß § 7 Abs. 2 HessKAG - auf die Gemeinden übertragen konnte (vgl. BVerfG,
03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264 r. Sp.; B. v. 01.03.1997 - 2 BvR
1599/89 -, NVwZ 1997, 573, 574). Die übrige Rechtsprechung und Literatur gehen
hiervon ebenfalls aus (vgl. nur BVerwG, U. v. 13.04.2008 - 10 C 5.04 -, BVerwGE
123, 218, 219; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 m. w. N.). Dem steht auch nicht
entgegen, dass der Veranlagung nicht mehr ein Stückzahlmaßstab, sondern ein
anderer Maßstab zugrunde liegt (OVG NW, U. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ
2007, 94, 95 l. Sp.).
b) Mit der Spielautomatensteuer, die herkömmlicherweise zu den sogenannten
Vergnügungssteuern zählt, soll die in der Einkommensverwendung für den
persönlichen Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Einzelnen veranlagt werden, weil demjenigen, der sich ein
Vergnügen leistet, auch eine zusätzliche Abgabe für die Allgemeinheit zugemutet
werden kann (BVerwG, U. v. 03.03.2004 - 9 C 3.03 -, BVerwGE 120, 175, 176; Wolff,
NVwZ 2005, 1241, 1242). Allerdings wird die Spielapparatesteuer nicht direkt, das
heißt bei dem Spieler, sondern bei dem Aufsteller erhoben. Die indirekte Erhebung
bei dem Geräteaufsteller vermag nach allgemeiner Ansicht aber nichts daran zu
ändern, dass gleichwohl eine Aufwandsteuer gegeben ist, weil insofern die
Möglichkeit besteht, den veranlagten Betrag auf den Benutzer als eigentlichen
Steuerpflichtigen kalkulatorisch abzuwälzen (so schon BVerfG, Teilurteil v.
10.05.1962 - 1 BvL 38/58 -, BVerfGE 14, 76, 95 f.; ferner B. v. 01.04.1971 - 1 BvL
22/67 -, BVerfGE 31, 8, 19 f.; B. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ 2001, 1264
r. Sp.; BFH, B. v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 31; U. v. 29.03.2006 - II R
59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1145 r. Sp.; FG Hamburg, Vorlagebeschl. v. 26.04.2005
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59/04 -, DStRE 2006, 1143, 1145 r. Sp.; FG Hamburg, Vorlagebeschl. v. 26.04.2005
- VII 293/99 -, EFG 2005, 1303 f.; Hess. VGH, B. v. 12.08.2006 - 5 N 4228/98 -,
HSGZ 2004, 362, 368 r. Sp.; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 f.; Kasper, Kommunale
Steuern, 2006, S. 246).
Hinsichtlich kommunaler Steuern hat der Satzungsgeber – ähnlich wie der
Gesetzgeber – einen weitreichenden Entscheidungs- und Gestaltungsspielraum
(vgl. BVerwG, U. v. 13.04.2005 – 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 220; BVerfG, U. v.
09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u. a. -, NJW 2009, 48, 49 r. Sp. (Pendlerpauschale); B. v.
17.04.2008 - 2 BvL 4/05 -, DVBl. 2008, 910, 911 r. Sp. [ErbschSt.]; B. v. 15.01.2008
- 1 BvL 2/04 -, NVwZ 2008, 1102, 1104 r. Sp. [EinkSt.]).Der Gesetzgeber ist aber
grundsätzlich gehalten, eine Steuer so zu bestimmen, dass der Anknüpfungspunkt
der Steuer möglichst genau erfasst wird (vgl. Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1245 r.Sp.).
Dies ergibt sich aus dem Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, der den
Gesetzgeber verpflichtet, Gleiches gleich und Ungleiches seiner Eigenart
entsprechend verschieden zu behandeln. Seine besondere steuerrechtliche
Ausprägung hat der Gleichheitssatz in dem Prinzip der Steuergerechtigkeit
gefunden, wobei die Besteuerung grundsätzlich an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit auszurichten ist (BVerfG, U. v. 09.12.2008 - 2 BvL 1/07 u. a. -,
NJW 2009, 48, 49 r. Sp.; B. v. 17.04.2008 - 2 BvL 4/05 -, DVBl. 2008, 910, 911 r. Sp.
; B. v. 15.01.2008 – 1 BvL 2/04 -, NVwZ 2008, 1102, 1104 r. Sp.; B. v. 07.11.2006 -
1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1. 30; U. v. 10.02.1987 - 1 BvL 18/81 -, BVerfGE 74,
182, 199 f.; Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 4, Rdnr. 81). Der
auch für die Spielapparatesteuer geltende Grundsatz der Steuergerechtigkeit (vgl.
BVerwG, U. v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461, 463 l. Sp.; U. v.
13.04.2005 - 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, 1322, 1323 l. Sp.; U. v. 22.12.1999 - 11 CN
1.99 -, BVerwGE 110, 237, 239 f.) verlangt, dass die Abgabepflichtigen durch ein
Steuergesetz dem Grundsatz nach rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet
werden (BVerfG, B. v. 07.11.2006 -1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 30). Das insoweit
- unbeschadet verfassungsrechtlich zulässiger Differenzierungen - gebotene
Gleichmaß verwirklicht sich in dem Belastungserfolg, den die Anwendung der
Steuergesetze beim einzelnen Steuerpflichtigen erreicht (vgl. BVerfG, B. v.
25.02.2008 - 2 BvL 14/05 -, DVBl. 2008, 652, 654 l. Sp.; B. v. 07.11.2006 - 1 BvL
10/02 -, BVerfGE 117, 1, 30; U. v. 27.06.1991 - 2 BvR 1493/89 -, BVerfGE 84, 239,
268), wobei das Bundesverfassungsgericht stets hervorgehoben hat, dass die
Bemessungsgrundlagen die Werte der Steuergüter realitätsgerecht abbilden
müssen (vgl. BVerfG, B. v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 33; B. v.
22.06.1995 - 2 BvR 552/91 -, BVerfGE 93, 165, 173 m. w. N.; B. v. 10.02.1976 - 1
BvL 8/73 -, BVerfGE 41, 269, 280, 282 f.; B. v. 07.05.1968 - 1 BvR 420/64 -,
BVerfGE 23, 242, 257). Aus alledem folgt im Interesse einer gleichmäßigen
Besteuerung eine verfassungsrechtliche Priorität, die wirklichen Indikatoren der
steuerlichen Leistungsfähigkeit möglichst voll und genau zu erfassen.
Für die Aufwandsteuer bedeutet dies, dass ihr nur ein Maßstab gerecht zu werden
vermag, der exakt die steuerrechtlichen Umstände erfasst, die der Grund für die
Steuer sind. Aus dem spezifischen Wesen der Aufwandsteuer ergibt sich dabei,
dass der Satzungsgeber an den Aufwand anknüpfen muss. Belastungsgrund
dieser Steuer ist nämlich der Gebrauch eines Wirtschaftsguts durch Aufwand.
Indem die Aufwandsteuer darauf abzielt, die mit der Einkommensverwendung für
ein Vergnügen zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu
belasten, ist Steuergut das Vergnügen des Einzelnen beziehungsweise dessen
dafür erbrachte Vermögensaufwendung. Dies gilt namentlich für die
Spielapparatesteuer, die als eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105
Abs. 2a GG insoweit den konkreten Vergnügungsaufwand besteuern will. Damit ist
der Steuermaßstab grundsätzlich am Vergnügungsaufwand des Spielers
auszurichten, der sich des Geräts zu seinem Vergnügen bedient. Besteuert wird
der Vergnügungsaufwand des Spielers für das Vergnügen an den Spielgeräten
deshalb, weil dieser Aufwand Indikator für seine wirtschaftliche Leistungskraft ist
(BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237, 240; Sächs. OVG, U.
v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 29; B. v. 19.12.2006 - 5 BS 24/06 -, NVwZ-
RR 2007, 553, 554; Thür. OVG, B. v. 29.11.2004 - 4 EO 645/02 -, ThürVBl. 2005,
180, 182 l.Sp.). Eine Steuerbemessung muss sich folglich an dem tatsächlichen
Spieleraufwand orientieren. Der hierin liegende, an die Höhe des investierten
Vermögens anknüpfende Wirklichkeitsmaßstab ist nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich der sachgerechteste Maßstab für eine
Vergnügungssteuer (BVerfG, Teilurt. v. 10.05.1962 - 1 BvL 31/58 -, BVerfGE 14, 76,
93; B. v. 01.10.1971 - 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8, 25 f.; B. v. 03.05.2001 - 1 BvR
624/00 -, NVwZ 2001, 1264, 1265). Gibt es daher einen den
verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden Wirklichkeitsmaßstab, ist dieser
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verfassungsrechtlichen Vorgaben entsprechenden Wirklichkeitsmaßstab, ist dieser
zugrunde zu legen, wenn nicht dem Satzungsgeber Gründe für die Heranziehung
eines pauschalierenden Maßstabes beachtlich erscheinen dürfen (Sächs. OVG, U.
v. 23.06.2004 - 5 B 278/02 -, GewArch 2004, 411, 412 r. Sp.).
Hinsichtlich der Spielapparatesteuer kann aber nur dann von einem
entsprechenden Wirklichkeitsmaßstab ausgegangen werden, wenn ihr Charakter
als Aufwandsteuer berücksichtigt und an das Vergnügen des einzelnen Spielers
und damit an den von ihm erbrachten Aufwand angeknüpft wird. Dieser besteht in
der für das Vergnügen erbrachten Vermögensaufwendung, die gerade im
Geldeinsatz für das Spielgerät liegt (vgl. Sächs. OVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08
-, juris, Rdnr. 29; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 r. Sp.). Die Aufwendung des
Spielers wird durch die Zahl und den Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt
(Nds. OVG, B. v. 04.06.2007 - 9 ME 58/07 -, NVwZ-RR 2007, 628 l. Sp.; FG
Hamburg, B. v. 26.04.2005 - VII 293/99 -, EFG 2005, 1303, 1305/1306; OVG NW, B.
v. 30.11.2006 - 14 B 2139/06 -, juris, Rdnr. 5; VG Düsseldorf, U. v. 15.05.2006 - 25
K 1176/06 -, BeckRS 2006, 24060). Dabei kommt es für die wirklichkeitsgetreue
Besteuerung letztlich auf die Summe der in den Spielapparat investierten
Spielereinsätze oder -entgelte an und nicht, welchem einzelnen Spieler welcher
Vergnügungsaufwand zuzuordnen ist (vgl. Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N
4228/98 -, HSGZ 2004, 362, 371 r. Sp.; Wolff, NVwZ 2005, 1241, 1242 r. Sp.;
Ramin, KStZ 2006, 68 r. Sp.). An diesen Spieleinsatz oder dieses Entgelt
anzuknüpfen ist deswegen geboten, weil der entsprechende Betrag aufgewendet
wird, um das Spielgerät in Gang zu setzen, in Betrieb zu halten und so dem
Vergnügen des Spielers dient (vgl. FG Hamburg, B. v. 09.05.2006 - 7 V 36/06 -,
EFG 2006, 1384, 1386 r. Sp.; B. v. 09.05.2006 - 7 V 87/06 -, juris, Rdnr. 16).
Bezogen auf den jeweiligen Spielapparat ist das der in Geld ausgedrückte Aufwand
für die Durchführung der Spiele. Die sich hieraus ergebende Summe bildet den
Maßstab einer wirklichkeitsgetreuen Besteuerung.
Erlässt der Gesetzgeber anstelle eines Wirklichkeitsmaßstabs eine pauschale
Bemessungsgrundlage bedarf dies sowohl nach den Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts als auch der übrigen Rechtsprechung stets einer
besonderen Rechtfertigung (vgl. BVerfG, B. v. 03.05.2001 - 1 BvR 624/00 -, NVwZ
2001, 1264, 1265 r. Sp.; ferner z. B. Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N 4228/98 -,
HSGZ 2004, 362, 371 r. Sp.; siehe auch Mißling, KStZ 2007, 25, 27 r. Sp.).
Eine solche Rechtfertigung kann darin liegen, dass der Gesetzgeber
Pauschalierungen und Typisierungen aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung
und Verwaltungspraktikabilität vornehmen muss. Namentlich bei der Ordnung von
Massenerscheinungen und damit auch im Steuerrecht ist der Normgeber befugt,
generalisierende Regelungen zu treffen (vgl. nur BVerfG, U. v. 09.12.2008 - 2 BvL
1/07 u. a. -, NJW 2009, 48, 50 r. Sp.; B. v. 15.01.2008 - 1 BvL 2/04 -, NVwZ 2008,
1102, 1104 r. Sp.; B. v. 07.11.2006 - 1 BvL 10/02 -, BVerfGE 117, 1, 31; ferner z. B.
Birk, Steuerrecht, 11. Aufl. 2008, Rdnr. 218). Insofern ist Steuergerechtigkeit
regelmäßig Typengerechtigkeit (P. Kirchhoff, in Isensee/Kirchhoff, (Hg.), Handbuch
des Staatsrechts, Bd. V, 3. Aufl. 2007, § 118, Rdnr. 98, S. 1005), womit sich der
Gesetzgeber grundsätzlich am Regelfall orientieren darf und nicht gehalten ist, den
Besonderheiten Rechnung zu tragen (Weber-Grellet, Steuern im modernen
Verfassungsstaat, 2001, S. 34; Rodi, Die Rechtfertigung von Steuern als
Verfassungsproblem, 1994, S. 38, 193). Dies gilt allerdings nur mit der
Einschränkung, dass für die Typisierung ein erkennbares Bedürfnis besteht und
eine pauschale Regelung zur Erreichung des Vereinfachungszwecks geeignet und
erforderlich ist und keine unverhältnismäßigen Wirkungen auslöst (vgl. Tipke, Die
Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl. 2000, § 7, 5.9212, S. 350). Genießt damit der
Wirklichkeitsmaßstab gegenüber einem Ersatzmaßstab der Wahrscheinlichkeit
grundsätzlich einen verfassungsrechtlichen Vorrang, darf ein pauschalierender
beziehungsweise typisierender Ersatzmaßstab mit Blick auf das Gebot der
Steuergerechtigkeit und Verhältnismäßigkeit nicht angewandt werden, wenn ein
Wirklichkeitsmaßstab verfügbar ist, der ohne besondere technische
Schwierigkeiten und Kosten umgesetzt zu werden vermag. Das
Bundesverfassungsgericht verlangt insofern für die Zulässigkeit einer
typisierenden Norm, dass die durch diese „entstehende Ungerechtigkeit nur unter
Schwierigkeiten vermeidbar wäre“ (BVerfG, B. v. 08.02.1983 - 1 BvL 28/79 -,
BVerfGE 63, 119, 128; B. v. 22.06.1977 - 1 BvL 2/74 -, BVerfGE 45, 376, 390;
ebenso U. v. 17.11.1992 - 1 BvL 8/87 -, BVerfGE 87, 234, 255; B. v. 08.10.1991 - 1
BvL 50/86 -, BVerfGE 84, 348, 360; vgl. ferner Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd.
1, 2. Aufl. 2000, § 7, 5.9212, S. 350).
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2. Im vorliegenden Fall kann der Bruttokassenmaßstab nicht als
Wirklichkeitsmaßstab, sondern lediglich als Ersatzmaßstab angesehen werden. Da
aber ein Wirklichkeitsmaßstab insoweit vorhanden ist, als an die tatsächlichen
Spieleinsätze angeknüpft werden kann, ist der Bruttokassenmaßstab rechtlich
unzulässig und damit die ihm zugrundeliegende Spielapparatesteuersatzung
nichtig.
a) Allerdings hat die Rechtsprechung lange Zeit einen
Wahrscheinlichkeitsmaßstab, nämlich den, der an die Zahl der Geräte anknüpft,
für zulässig erachtet. Hiervon sind sowohl das Bundesverfassungsgericht als auch
die Fachgerichtsbarkeit ausgegangen (vgl. z. B. BVerfG, B. v. 03.05.2001 - 1 BvR
624/00 -, NVwZ 2001, 1264 f.; BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE
110, 237 ff., 240; U. v. 14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006, 461, 464 bzgl.
Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeiten; BFH, U. v. 29.03.2006 - II R 59/04 -,
DStRE 2006, 1143, 1146 f.; OVG NW, B. v. 11.12.2002 - 14 A 3967/99 -, juris, Rdnr.
18 ff.; Thür.OVG, B. v. 29.11.2004 - 4 EO 645/02 -, ThürVBl. 2005, 180, 181 ff.). Mit
der Einschränkung, dass die Einspielergebnisse aller Geräte in einem
Satzungsgebiet eine gewisse Schwankungsbreite nicht überschreiten dürfen,
wurde der Stückzahlmaßstab auch weiterhin für rechtmäßig gehalten. Das
Bundesverwaltungsgericht hat eine nicht mehr tolerable Schwankungsbreite dann
angenommen, wenn die Einspielergebnisse im betreffenden Satzungsgebiet den
Gesamtdurchschnitt um mehr als 25 % über- oder unterschreiten, also über 50 %
betragen (B. v. 26.09.2007 - 9 B 12.07 - NVwZ 2008, 88; U. v. 13.04.2005 - 10 C
5.04 -, BVerwGE 123, 218, 224 ff., 226; U. v.14.12.2005 - 10 CN 1.05 -, NVwZ
2006, 461, 462 f.). Dieser Ansicht entspricht im Wesentlichen auch die
Rechtsprechung der verwaltungsgerichtlichen Obergerichte, wenngleich mit
unterschiedlichen Prozentzahlen für die noch tolerable Schwankungsbreite der
Einspielergebnisse (vgl. Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 - 5 N 4228/98 -, HSGZ 2004,
362, 372; VGH Bad-Württ., U. v. 24.08.2006 - 2 S 1218/05 -, BWGZ 2006, 1001,
1002 r. Sp.; Sächs.OVG, U. v. 23.06.2004 - 5 B 278/02 -, GewArch. 2004, 411,
413). Sie wird nunmehr ebenfalls vom Bundesfinanzhof geteilt (z. B. U. v.
26.02.2007 - II R 2/05 -, BFHE 217, 280, 286). Maßgebend für diese
Rechtsprechung ist, dass die Spielgeräte sämtlich über den Einbau von
manipulationssicheren elektronischen Zählwerken verfügen. In Verfolg dieser
Rechtsprechung hat das Finanzgericht Hamburg einen Vorlagebeschluss an das
Bundesverfassungsgericht erlassen (B. v. 26.04.2005 - VII 293/99 -, EFG 2005,
1303 ff.) mit der Frage, inwieweit § 4 Abs. 1 des Hamburgischen
Spielgerätesteuergesetzes in der Fassung vom 07.12.1994 mit dem Grundgesetz
vereinbar ist. Diese Vorschrift enthält einen Stückzahlmaßstab insofern, als der
Steuersatz an die Anzahl der Spielgeräte gebunden ist. Das Finanzgericht sieht
hierin einen Verstoß gegen den sich aus dem Gleichheitssatz ergebenden
Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der auch nicht durch
Praktikabilitätserwägungen zu rechtfertigen sei, weil die Einspielergebnisse aller
Geräte erheblich voneinander abwichen. Eine Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts (Az.: 1 BvL 8/05) ist, soweit ersichtlich, noch nicht
ergangen.
b) Als Konsequenz der Unzuverlässigkeit des Stückzahlmaßstabes bei der
Spielapparatesteuer wird nunmehr von der Rechtsprechung das sogenannte
Einspielergebnis als zutreffende Steuerbemessungsgrundlage angenommen. Das
Bundesverwaltungsgericht hat in seiner Entscheidung vom 13.04.2005 (Az.: 10 C
5.04, BVerwGE 123, 218, 225) hierzu ausgeführt, dass ein an den
Einspielergebnissen der Geräte anknüpfender Steuermaßstab den letztlich zu
besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler ungleich wirklichkeitsnäher als der
pauschale Stückzahlmaßstab erfasse. Im Ergebnis bilde er auch den
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers proportional ab. Denn der hohe
Aufwand des Vielspielenden schlage sich in höheren Einspielergebnissen des
Aufstellers nieder und führe folglich zu einer entsprechend höheren Besteuerung.
Dass die Steuererhebung gleichwohl indirekt bleibe und deshalb den
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers nicht unmittelbar erfasse, ändere
nichts an der größeren Wirklichkeitsnähe des umsatzbezogenen Maßstabs. Die
Voraussetzungen für eine Anknüpfung der Steuer an die Einspielergebnisse
werden vom Bundesverwaltungsgericht deshalb für gegeben erachtet, weil die
Spielapparate inzwischen über elektronische Zählwerke verfügten, die es
ermöglichten, die Einspielergebnisse der Spielautomaten manipulationssicher
festzustellen.
c) In der Rechtsprechung wird der sogenannte Bruttokassenmaßstab als ein
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c) In der Rechtsprechung wird der sogenannte Bruttokassenmaßstab als ein
solcher angesehen, der sich am Einspielergebnis orientiere beziehungsweise
diesem gleichzusetzen sei. Die Steuer bemisst sich in diesem Fall nach der
elektronisch gezählten Bruttokasse, die in der Regel satzungsrechtlich definiert
wird als elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich
Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld. Auch im Streitfall normiert die
Steuersatzung die Bemessungsgrundlage in § 3 Nr. 1 entsprechend. Der so
verstandene Bruttokassenmaßstab wird im Wesentlichen rechtlich nicht
beanstandet (z.B. Hess. VGH, U. 20.02.2008 - 5 UE 82/07 -, HSGZ 2008, 190, 192
ff.; OVG NW, U. v. 06.03.2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94; OVG Nds., B. v.
22.03.2007 - 9 ME 84/07 -, NVwZ-RR 2007, 551; OVG Schl.-Holst., U. v. 18.10.2006
- 2 LB 11/04 -, juris, Rdnr. 58 = BeckRS 2006, 27344). Auch die erkennende
Kammer ist bislang davon ausgegangen, dass dieser Maßstab rechtmäßig sei (z.
B. U. v. 08.08.2007 - 8 E 1937/06 -, HSGZ 2007, 367, 368 f.).
d) Nach intensiver Befassung mit den technischen Einzelheiten der Spielapparate
und ihrer elektronischen Auszählgeräte sowie der in den Geräten im Einzelnen
ablaufenden Spielgeschehen (vgl. dazu auch Paschke von Senden, GewArch 2007,
280 ff.) hält die erkennende Kammer den Bruttokassenmaßstab im oben
beschriebenen Sinne jedoch nicht (mehr) für rechtmäßig. Die sogenannte
Bruttokasse gibt nämlich das Einspielergebnis nicht korrekt, sondern nur verfälscht
wieder, weshalb sie nicht als geeigneter und zulässiger Wirklichkeitsmaßstab oder
als wirklichkeitsnaher Maßstab angesehen werden kann.
Dafür sind folgende, in der mündlichen Verhandlung anhand eines Spielautomaten
erörterten technischen Gegebenheiten der Spielautomaten und des
Ausleseprozesses ihrer Daten in den Blick nehmende Überlegungen maßgebend:
Spielapparate besitzen in der Regel vier Plastikröhren, in einer Größe von 15 bis 20
cm, die fest miteinander verbunden sind und herausgenommen werden können
(Münzröhrenblock). Sie sind aus durchsichtigem Plastik und nehmen nur 2,-- EUR -
, 1,-- EUR - und 10-Centstücke auf. Insgesamt können sie - je nach Gerät -
maximal 500,-- bis 700,-- EUR fassen. Gewinne werden ausschließlich aus diesen
Röhren ausgeworfen, ebenso das Rückgeld. Dagegen wird aus der Kasse kein Geld
an die Spieler verteilt (unzutreffend insoweit Paschke von Senden, GewArch 2007,
280, 281 l. Sp.) Die Röhren geben kein Geld in die Kasse. Diese ist eine Plastikbox,
die auf der unteren Umgrenzung des Spielapparates steht. In diese Plastikbox
fließt das Spielgeld, wenn die Röhren voll befüllt sind. Es ist mangels einer
Verbindung technisch nicht möglich, dass Geld, welches sich in der elektronisch
gezählten Kasse befindet, in die Röhren gelangt oder umgekehrt. Röhren und
Kasse sind insoweit voneinander vollkommen unabhängig und bilden deshalb zwei
unterschiedliche Geldkreisläufe.
An der hinteren inneren Wand des Spielgerätes befindet sich ein Prozessor, der die
Walzen, in der Regel drei, steuert. Er ermöglicht zugleich über einen VDAI-Stecker
den Anschluss eines Auslesegerätes. Dieses erstellt im Falle des Auslesens einen
Papierstreifen, der die vom Gerät erfassten zahlreichen Positionen wie zum
Beispiel Einwurf, Auswurf, Saldo 1, Röhreninhalt, elektronisch gezählte Kasse,
Saldo 2 usw. wiedergibt, und zwar bezogen auf den Auslesezeitpunkt. Einen
Gewinn wirft das Gerät aus, wenn alle drei Walzen übereinstimmende Bilder oder
Zahlen zeigen. Die Gewinnsumme wird wieder eingesetzt, es sei denn der Spieler
bricht das Spiel ab und lässt sich die Gewinnsumme auszahlen. In diesem Fall
verlängert sich die Anzahl der Spiele um die Zahl, die sich errechnet, indem die
Gewinnsumme durch 0,20 dividiert wird, was damit zusammenhängt, dass für ein
Spiel der Betrag von 0,20 EUR aufzuwenden ist (§ 13 Abs 1 Nr. 1 der Verordnung
über Spielgeräte und andere Spiele mit Gewinnmöglichkeit - SpielV - i. d. F. der
Neubekanntmachung v. 27.01.2006, BGBl. I S. 280).
In die Kasse, bestehend aus einer Plastikbox, fallen unter bestimmten
Bedingungen die gesamten eingeworfenen Beträge, auch wenn nicht in dieser
Größenordnung, das heißt in Höhe der eingeworfenen Beträge, gespielt wird. In
dem Fall, dass der Röhrenblock vollständig mit Geldmünzen bestückt ist und die
Röhren deshalb keine Münzen aufzunehmen in der Lage sind, werden die
eingeworfenen Gelder technisch vollständig in die Kasse geleitet. Dort wird die
ankommende Summe rechnerisch der Bruttokasse zugeschlagen, gleichgültig in
welcher Zahl Spiele durchgeführt werden. Dies soll an dem nachstehenden
Beispiel verdeutlicht werden, wobei vorausgesetzt wird, dass das Gerät zuvor
ausgelesen oder neu aufgestellt wurde, denn in diesem Fall beginnen die
Positionen wieder bei Null: Bei vollem Münzröhrenblock wirft der Spieler einen
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Positionen wieder bei Null: Bei vollem Münzröhrenblock wirft der Spieler einen
Geldbetrag von 20 EUR in Münzen in den Spielapparat. Die volle Summe wird
technisch in die Kasse geleitet und der Bruttokasse zugerechnet. Selbst wenn das
Spiel nach 16 EUR abgebrochen wird, bleibt der Betrag von 20 EUR in der Kasse
und bildet damit die Bruttokasse. Die Bemessung der Steuer richtet sich
ausschließlich nach dem Betrag, der in der Kasse ist, sodass die dort vorhandene
Summe von 20 EUR besteuert wird. Dagegen wird der Betrag von 4 EUR, für den
der Spieler seine Spiele absolvierte, nicht der Besteuerung zugeführt. Denn die
Besteuerung richtet sich bei dem Bruttokassenmaßstab stets nach der
Bruttokasse.
Die Auslesestreifen zeigen in diesem Beispielfall unter der Überschrift „Seit letzter
Kassierung“:
Einwurf
20,-- EUR
Auswurf
16,-- EUR
Saldo 1
4,-- EUR
Röhreninhalt weniger plus
16,-- EUR
Nachfüllung
-,-- EUR
Fehlbetrag
-,-- EUR
elektronisch gezählte Kasse 20,-- EUR
Nachfüllung
-,-- EUR
- Saldo 2
20,-- EUR
Da Saldo 2 die Grundlage für die Besteuerung nach der Bruttokasse bildet, ist die
Spielapparatesteuer auf den Betrag von 20,-- EUR zu erheben, obgleich der
eigentliche Aufwand für die Spiele lediglich 4 EUR betrug.
Der Münzröhrenblock nimmt keine 50 Cent- und 20 Cent-Stücke auf, weshalb allen
diese Beträge gleichfalls in den Plastikbehälter, d. h. in die Kasse fallen, und zwar
gleichgültig, ob der Münzröhrenblock vollständig befüllt oder teilweise leer ist.
Werden zum Beispiel 20,-- EUR in 50 Cent- und 20 Cent-Stücken als Spielgeld
eingeworfen und 20 Spiele à 20 Cent = 4,-- EUR verspielt und danach das Spiel
abgebrochen, zeigt die elektronische Kasse und - sofern keine Nachfüllungen
erfolgten – Saldo 2 den Betrag von 20,-- EUR, der demnach auch bei Anwendung
des Bruttokassenmaßstabs besteuert wird.
Ähnlich verhält es sich, wenn der Spielapparat zum Wechseln von Geld benutzt
wird. Wie zum Beispiel aus dem Servicehandbuch, Ausgabe 2.1., Stand Januar
2004 der Firma Eurotec, Seite 10, folgt, nehmen die Spielgeräte: 50 Cent-, 10
Cent-, 20 Cent-, 1,-- und 2,-- EUR- Münzen sowie 5,--/10,--/20,-- und 50,-- EUR-
Scheine in beliebiger Reihenfolge an. Der Spielapparat kann deswegen als
Geldwechselapparat benutzt werden, indem zum Beispiel ein 50,-- EUR-Schein
eingegeben und der Spielvorgang nach dem ersten Spiel à 20 Cent abgebrochen
wird. In diesem Fall werden der elektronisch gezählten Kasse 50,-- EUR zugeführt,
tatsächlich aber nur für 20 Cent gespielt. Auch hier ist die Besteuerung, die von
der Bruttokasse von 50,-- EUR ausgeht, zu Lasten des Steuerpflichtigen nicht
wirklichkeitsgetreu.
Allerdings gibt es auch technische Abläufe in den Spielapparaturen, die sich zu
Gunsten des Steuerpflichtigen auswirken.
Werden in den oben erwähnten Beispielsfällen bei vollen Münzröhren Gelder
ausgezahlt, dann geschieht dies aus den Röhren. Im Falle eines weiteren Spiels
fallen nunmehr die neu eingeworfenen Münzen - sofern die gleichen wie die
ausgezählten Münzen als Spieleinwurf genommen werden - nicht in die
elektronisch gezählte Kasse, sondern füllen den Münzröhrenspeicher wieder auf.
Bezogen auf diesen Vorgang weist die Bruttokasse deshalb im Falle ihres
Auslesens keine Veränderung aus, sondern den Betrag Null.
Die vorbezeichneten Beispiele können nicht als unbeachtlich angesehen werden.
Die Beispielsfälle lassen sich nämlich so bilden, dass sie eklatante
Fehlbesteuerungen aufzeigen. Dabei ist davon auszugehen, dass solche Beispiele
vorkommen. Je nach Gerät sind die Münzröhren bei 500,-- oder 700,-- EUR
vollständig befüllt. (Die neueren Automaten, die sogenannten Hoppergeräte, sind
allerdings erst mit 2.000,-- EUR vollständig befüllt. Sie funktionieren im Prinzip
ähnlich wie die etwas älteren Geräte). Wird - nach Auslesen des Gerätes - bei
einem vollen Münzröhrenblock (500,-- EUR) vom Spieler eine Spielsumme von
500,-- EUR eingeworfen und gewinnt der Spieler mit dem einzigen und zugleich
letzten Spiel 500,-- EUR, was technisch möglich ist, dann enthält die elektronisch
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letzten Spiel 500,-- EUR, was technisch möglich ist, dann enthält die elektronisch
gezählte Kasse den Betrag von 500,-- EUR, der bei einem Bruttokassenmaßstab
zu besteuern wäre. Gespielt wurde lediglich für 20 Cent. Gleichzeitig wurde ein
Gewinn von 500,-- EUR aus den Münzröhren ausgezahlt. Obgleich Einwurf und
Auswurf, und damit der Saldo 1, Null Euro betragen, beträgt der Saldo 2, welcher
der Besteuerung der Bruttokasse zugrunde liegt, 500,-- EUR.
Noch problematischer ist der Bruttokassenmaßstab zu beurteilen, wenn der
Bemessungszeitraum in den Blick genommen wird. Nach Ablauf des
Bemessungszeitraums - die Spielapparatesteuersatzungen sehen in der Regel
drei Monate vor - so auch im Streitfall -, müssen die Daten vermittelst des
Auslesegeräts ausgelesen werden mit der Folge, dass das Spielgerät wieder bei
Null zu zählen beginnt. Teilweise wird als Bemessungszeitraum sogar der Monat
festgelegt, so zum Beispiel § 7 des Hamburgische
Spielvergnügungssteuergesetzes vom 29.09.2005 in der Fassung vom
06.10.2006, HmbGVBl. S. 509 (zur Rechtmäßigkeit dieser Bestimmung vgl. BFH, B.
v. 01.02.2007 - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1415 l. Sp.). Ein Auslesen innerhalb
des Bemessungszeitraumes dürfte auch dann erforderlich sein, wenn der Spieler
Unregelmäßigkeiten des Spielautomaten reklamiert. In all diesen Fällen werden die
Zahlenwerte für die einzelnen Positionen wie Einwurf, Auswurf, Saldo 1,
Röhreninhalt, elektronisch gezählte Kasse, Saldo 2 usw. auf Null gestellt.
Beträgt - wie im obigen Beispielsfall - im Zeitpunkt des Auslesens die zu
besteuernde elektronische Kasse 20,-- EUR, obschon nur ein Spiel à 20 Cent
durchgeführt wurde, findet steuerlich nur dann ein Ausgleich statt, wenn die aus
den Röhren ausgeworfenen Geldmünzen (19,80 EUR) in exakt den gleichen
Münzen von einem weiteren Spieler wieder als Spielgeld eingeworfen werden. Denn
diese Münzen fallen zum Auffüllen in die Röhren und nicht in die Kasse. Wird
danach ausgelesen, enthält der Saldo 2 den Betrag Null, womit der Verlust aus
dem Beispielsfall zunächst einem Ausgleich zugeführt worden wäre. Würde
dagegen, etwa nach Einwurf geringer Spielbeträge, ein oder sogar weitere
(größere) Gewinne fällig oder/und der Spielautomat zusätzlich zum Geldwechseln
benutzt, bleibt es dabei, dass ein Ausgleich der fehlerhaften Besteuerung im
nächsten Bemessungszeitraum beziehungsweise beim nächsten Auslesen nicht
stattfindet.
Die Beispiele zeigen, dass die elektronisch gezählte Bruttokasse im Sinne des
Saldos 2 von mehreren Faktoren abhängig ist, nämlich vom Inhalt der einzelnen
Röhren, vom Spielverhalten, von einer eventuell vorgenommenen Nachfüllung und
von deren Höhe, von einer Röhrenentnahme und von deren Höhe, davon, wie oft
das Gerät bespielt wird, vom Auslesezeitpunkt und vom Besteuerungszeitraum.
Diese Parameter entziehen sich sowohl einzeln als auch in ihrer Vielzahl in Bezug
aufeinander einer genaueren rechnerischen Bestimmung ihrer Größenordnung,
weil die ihnen zugrunde liegenden Bedingungen schlechthin nicht erfassbar sind.
Folglich kann auch nicht davon ausgegangen werden, die durch diese Faktoren
verursachten Abweichungen seien nur geringfügig (so aber für die Geldwechselfälle
ohne nähere Angabe Ramin, KStZ 2006, 68, 71 l. Sp.). Zwar ist ein gewisser
Ausgleich möglich. Dessen Größenordnung ist aber gleichfalls mathematisch nicht
bestimmbar. Damit gestatten diese zahlreichen Unwägbarkeiten keinesfalls die
Feststellung, dass die Anzahl der vom Regeltyp abweichenden Fälle nicht mehr als
10 % betragen - was Voraussetzung dafür wäre, zumindest eine
Typengerechtigkeit annehmen zu können (vgl. z. B. VG Weimar, B. v. 20.06.2007 -
6 E 492/07 -, juris, Rdnr. 12 m. w. N. [Steuern]; ferner z. B. VGH Bad.-Württ., U. v.
06.11.2008 - 2 S 669/07 -, juris, Rdnr. 57 [Beitrag] und z. B. Lohmann, in:
Driehaus, KAG, Stand 2008, Rdnr. 692 a zu § 6 [Gebühren]). Insgesamt lässt sich
daher nur festhalten, dass der Bruttokassenmaßstab keine zutreffenden Zahlen
und erst Recht nicht das Einspielergebnis zutreffend zu erfassen vermag.
Demzufolge ist der Bruttokassenmaßstab nicht geeignet, als wirklichkeitstreu oder
wirklichkeitsnah erachtet werden zu können.
Mit dieser Einschätzung setzt sich die Kammer nicht in Widerspruch zur
bundesgerichtlichen Judikatur, wonach eine Besteuerung nach dem
„Einspielergebnis“ für rechtmäßig gehalten wird (vgl. BVerwG, U. v. 13.04.2005 -
10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 225; BFH, U. v. 26.02.2007 - II R 2/05 -, BFHE 217,
280 ff.)
Abgesehen davon, dass schon das Einspielergebnis nicht als einzige
Bemessungsgrundlage der Spielapparatesteuer in Betracht kommt (BVerwG, U. v.
13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 235; BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 -
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13.04.2005 - 10 C 5.04 -, BVerwGE 123, 218, 235; BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 -
II B 58/06 -, juris, Rdnr. 25;-II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.; VG
Karlsruhe, U. v. 15.05.2008 - 2 K 481/07 -, GewArch 2008, 446, 447 r. Sp.; VG
Leipzig, U. v. 13.02.2008 - 1 K 1460/06 -, juris Rdnr. 27; Köster, KStZ 2007, 81, 84,
l. Sp.) besagt der Begriff Einspielergebnis nicht, dass dieser nur im Sinne der
elektronisch gezählten Bruttokasse, also letztlich im Sinne des Saldos 2, zu
verstehen ist. Zwar wird häufig die Bruttokasse mit dem Einspielergebnis
gleichgesetzt, oder es wird teilweise das Einspielergebnis als satzungsrechtliche
Grundlage für die Spielapparatesteuer bestimmt und dann als Bruttokasse
definiert (vgl. hierzu z. B. Nds. OVG, B. v. 29.01.2008 - 9 ME 451/07 -, NVwZ 2008,
699; VG Köln, U. v. 17.09.2008 - 23 K 4340/07 -, juris, Rdnr. 23, 32; VG Minden, U.
v. 16.05.2007 - 9 K 808/03 -, juris, Rdnr. 33 f., 53; VG Münster, U. v. 16.05.2007 - 9
K 808/03 -, juris, Rdnr. 19, 34; siehe auch den satzungsrechtlichen Vorschlag bei
Meier/Siepmann, KStZ 2006, 125, 128). Der Begriff Einspielergebnis ist aber nur in
dem Sinne zu verstehen, dass die Spielapparatesteuer in irgendeiner Form als
mathematische Funktion im Sinne einer Proportionalität vom Umsatz, Ertrag oder
Gewinn des zu Besteuernden oder sonstigen das Ergebnis zutreffend
repräsentierenden Werten abhängen soll. Folglich verlangt gerade der Begriff
Einspielergebnis, dass die Höhe der Spielapparatesteuer mit einem korrekten
(Umsatz-)Ergebnis korreliert.
In der höchstrichterlichen Rechtsprechung wird ferner betont, dass das
sogenannte Einspielergebnis nicht als identisch mit dem Vergnügungsaufwand
angesehen werden könne (BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110,
237, 240; BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris Rdnr. 24; - II B 51/06 -,
DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.). Damit geht diese Rechtsprechung davon aus,
dass die Wahl der Einspielergebnisse der Geräte als Bemessungsgrundlage der
Steuer auf jeden Fall pauschal bleibt (so ausdrücklich BFH, Beschlüsse v.
01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 24; - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r.
Sp.; BVerwG, U. v. 22.12.1999 - 11 CN 1.99 -, BVerwGE 110, 237, 240). Auch
Obergerichte bezeichnen den Maßstab nach dem Einspielergebnis lediglich als
„realitätsnäher“ (z. B. Thür. OVG, B. v. 29.11.2007 - 4 EO 645/02 -, ThürVBl. 2005,
180, 182 l.Sp.).
3. Stellt der Bruttokassenmaßstab aber keinen wirklichkeitsgetreuen oder
wirklichkeitsnahen Maßstab dar, darf er aus den oben angeführten
verfassungsrechtlichen Überlegungen der Priorität des Wirklichkeitsmaßstabes der
Bemessung der Spielapparatesteuer nicht zugrunde gelegt werden, wofern ein
solcher, den Vergnügungsaufwand realitätsgerecht erfassender, vorhanden ist.
Ein solcher Wirklichkeitsmaßstab ist hier gegeben. Denn hinsichtlich der
Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit steht eine Berechnungsgrundlage zur
Verfügung, die den Aufwand der Spieler eindeutig in Geld und folglich anders als
der Bruttokassenmaßstab genau erfasst. Als Bemessungsgrundlage kann nämlich
auf die Anzahl der durchgeführten Spiele und damit auf den Spieleinsatz
zurückgegriffen werden (vgl. auch Waldhoff, in: Recht der Kommunalfinanzen,
2006, § 13, Rdnr. 15, S. 218). Wie der Bundesfinanzhof zutreffend ausgeführt hat,
ist bei Zugrundelegung des Spieleinsatzes, dessen einzelner Betrag gemäß § 13
Abs. 1 Nr. 1 SpielV mit 20 Cent vorgegeben ist, der individuelle, wirkliche
Vergnügungsaufwand des Spielers, also das eigentliche Steuergut,
Bemessungsgrundlage der Steuer (BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -,
juris Rdnr. 25; - II B 51/06 -, DStRE 2007, 1412, 1414 r. Sp.). Die Anzahl der Spiele
und der Spieleinsatz können ohne Probleme dem Auslesestreifen entnommen
werden. Das zeigt gerade der vorliegende Fall. Denn die in der Behördenakte
vorhandenen zahlreichen Auslesestreifen enthalten ohne Einschränkung eine
Position, die die Anzahl der Spiele eindeutig angibt. Technische Schwierigkeiten
stehen daher der Anknüpfung der Steuer an den Spieleinsatz nicht entgegen.
Geldspielgeräte müssen nach § 13 Nr. 8 SpielV über eine Kontrolleinrichtung
verfügen, die sämtliche Einsätze, Gewinne und den Kasseninhalt zeitgerecht,
unmittelbar und auslesbar erfasst. Diese Registrierung ist insbesondere für
steuerliche Erhebungen bestimmt (§ 12 Abs. 2 S. 1 lit. d SpielV). Spielautomaten
und ihre Komponenten müssen der Funktion entsprechend nach Maßgabe des
Standes der Technik zuverlässig und gegen Veränderungen gesichert gebaut sein
(§ 13 Abs. 1 Nr. 9 SpielV), sodass die Manipulationssicherheit der für die
Besteuerung erforderlichen Datenerfassung gewährleistet ist.
Soweit teilweise allerdings vertreten wird, der Spieleinsatz sei kein tauglicher
Steuermaßstab für die Vergnügungssteuer (so unter Aufgabe seiner früheren
Auffassung: SächsOVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 28), steht
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Auffassung: SächsOVG, U. v. 06.10.2008 - 5 A 237/08 -, juris, Rdnr. 28), steht
diese Meinung der Ansicht des erkennenden Gerichts nicht entgegen. Wie sich aus
den Urteilsgründen der Entscheidung des Sächsischen Oberverwaltungsgerichts
ergibt, war der Spieleinsatz nicht auf die tatsächlich durchgeführten Spiele
(einschließlich der gewonnen) bezogen, sondern auf den „gesamten eingesetzten
Geldbetrag“ (Rdnr. 28). Dieser bildet aber - wie das Sächsische
Oberverwaltungsgericht zutreffend ausführt - „den von den Spielern getätigten
Einsatz nicht in einer dem Charakter der Steuer genügenden Weise ab.“ (Rdnr.
30), weil insoweit der Geldeinwurf noch nichts darüber aussagt, wie viele Spiele in
tatsächlicher Hinsicht veranstaltet wurden. Dies wird deutlich anhand des oben
beschriebenen Beispiels, wonach der Einwurf, also der insgesamt eingesetzte
Geldbetrag, 20,-- EUR beträgt, aber lediglich ein einziges Spiel durchgeführt wurde.
Wird der Spieleinsatz dagegen so verstanden, dass er auf die wirkliche Anzahl der
Spiele bezogen ist, stellt er nach Ansicht der Kammer den realitätsgerechtesten
Maßstab der Besteuerung dar.
Als Bemessungsgrundlage werden die Spieleinsätze auch von zahlreichen
Kommunen bestimmt (vgl. die zahlreichen Hinweise in BFH, U. v. 26.02.2007 - II R
2/05 -, BFHE 217, 280, 287 f.). Eine an den Geldeinsatz anknüpfende Besteuerung
enthält ebenfalls das Hamburgische Spielvergnügungsgesetz vom 29.09.2005,
das den Spieleinsatz für maßgebend nennt (zur Rechtmäßigkeit des Maßstabes
vgl. BFH, Beschlüsse v. 01.02.2007 - II B 58/06 -, juris, Rdnr. 25; - II B 51/06 -,
DStRE 2007, 1412 ff.).
Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO. Die Zuziehung eines
Bevollmächtigten durch die Klägerin im Vorverfahren war für notwendig zu
erklären, weil sie vom Standpunkt einer verständigen, nicht rechtskundigen Partei
im Zeitpunkt der Bestellung für erforderlich gehalten werden durfte (§ 162 Abs. 2
S. 2 VwGO).
Die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO. i. V. m. §§ 708 Nr. 11,
711 ZPO.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.