Urteil des VG Braunschweig vom 02.04.2014, 3 A 1404/12

Entschieden
02.04.2014
Schlagworte
Gewerbesteuer, Gesetzlicher vertreter, Liquidator, Liquidation, Auflage, Auflösung, Geschäftsführer, Steuerberater, Anfang, Festsetzungsverjährung
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Haftungsbescheid - Haftung eines Liquidators für Gewerbesteuern einer liquidierten Gesellschaft

VG Stade 3. Kammer, Urteil vom 02.04.2014, 3 A 1404/12

§ 122 AO, § 169 AO, § 191 AO, § 34 AO, § 69 AO, § 149 HGB, § 155 HGB, § 161 HGB

Tatbestand

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2Die „H. KG“ betrieb ein Seeschiff, welches im Jahre 2005 veräußert wurde. Komplementärin der „H. KG“ war die G. H.“ Verwaltungsgesellschaft mbH (nachfolgend „H. GmbH“), deren Geschäftsführer und Liquidator der Kläger war. Nach Beendigung des Liquidationsverfahrens wurde die „H. KG“ am 8. Dezember 2006 im Handelsregister gelöscht. Die Löschung der „H. GmbH“ im Handelsregister erfolgte ebenfalls nach beendeter Liquidation am 16. Juni 2008.

3Für das Jahr 2005 setzte das Finanzamt gegen die „H. KG“ nach Vorlage der Gewerbesteuererklärung vom 19. Juli 2006 durch deren Steuerberater mit Bescheid vom 1. September 2006 den Gewerbesteuermessbetrag auf 14.115,00 fest. Der Bescheid erging vorläufig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Auf dieser Grundlage erfolgte mit Bescheid vom 1. September 2006 die Gewerbesteuerfestsetzung der Beklagten gegenüber der „H. KG“ in Höhe von 56.460,00 €. Die Steuern wurden von der „H. KG“ entrichtet.

4Unter dem 14. Oktober 2010 erging an die Steuerberater der „H. KG“ eine Prüfungsanordnung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung u. a. für die Gewerbesteuer im Jahre 2005. Danach sollte mit der Prüfung am 20. Dezember 2010 begonnen werden. Mit Schreiben vom 11. Oktober 2010 beantragten die Steuerbevollmächtigten der liquidierten „H. KG“ beim Finanzamt, den Beginn der Außenprüfung aus betrieblichen Gründen auf Anfang April 2011 zu verschieben. Beginn der Außenprüfung war der 19. Juni 2011. In seinem Prüfbericht kommt der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass der Gewerbeertrag für die Berechnung des Verlustabzug nach § 10a Satz 2 GewStG um 372.210,- zu kürzen sei. Dieser Betrag entspreche dem Anteil am Gewerbeertrag 2005 der nicht am Gewerbeverlust beteiligten Gesellschafter.

5Nach Abschluss der Außenprüfung erließ das Finanzamt am 15. September 2011 gegenüber der „H. KG“ einen geänderten Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Kalenderjahr 2005, der an das Steuerberaterbüro der liquidierten „H. KG“ als Empfangsbevollmächtigter adressiert war.

6Infolgedessen setzte die Beklagte mit Änderungsbescheid vom 15. September 2011 gegen die „H. KG“ die Gewerbesteuer neu fest. Danach ergibt sich ein nachzuzahlender Gewerbesteuerbetrag von 44.660,00 sowie Nachzahlungszinsen in Höhe von 11.832,00 €, mithin ein Gesamtbetrag von 56.492,00 €. Dieser Bescheid war an den Kläger adressiert.

7 Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner für Gewerbesteuerschulden und Nachzahlungszinsen der Steuerschuldnerin G. H.“ GmbH & Co. KG (nachfolgend „H. KG“) für das Jahr 2005.

Unter dem 18. Oktober 2011 wandte sich das Steuerberaterbüro der „H. KG“

unter Bezugnahme auf den an den Kläger gerichteten Änderungsbescheid der Gewerbesteuer vom 15. September 2011 für die „H. KG“ an die Beklagte und wies unter Vorlage von Handelsregisterauszügen auf die Löschung der „H. KG“ nach Beendigung der Liquidation hin. Gleichzeitig wurde angeregt, „aus verfahrenstechnischen Gründen“ die Forderung in Höhe von 56.492,00 niederzuschlagen. Diesen Antrag lehnte die Beklagte unter dem 28. Oktober 2011 ab.

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9Mit Haftungsbescheid vom 29. Dezember 2012 nahm die Beklagte den Kläger für die Gewerbesteuerverbindlichkeiten sowie für die Gewerbesteuernachzahlungszinsen der „H. KG“ für das Jahr 2005 mit einem Betrag in Höhe von insgesamt 56.492,00 in Anspruch.

10Gegen diesen Haftungsbescheid hat der Kläger am 31. Januar 2012 Klage erhoben. Zur Begründung macht er geltend, die Festsetzungsfrist für den Erlass eines Haftungsbescheides sei abgelaufen. Denn die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer 2005 habe bereits am 31. Dezember 2010 geendet. Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer 2005 durch die Außenprüfung scheide aus. Die Prüfungsordnung sei nicht wirksam ergangen, weil die „H. KG“ zu diesem Zeitpunkt bereits erloschen gewesen sei. Hinzu komme, dass die Hemmungswirkung angesichts der um mehr als sechs Monate verzögerten Durchführung der Außenprüfung nicht eingetreten sei. Die verzögerte Durchführung von Prüfungshandlungen im Rahmen der Nachprüfung sei durch das Finanzamt zu vertreten. Der Betriebsprüfer habe sich damals telefonisch an das Steuerberaterbüro gewandt und darum gebeten, den Beginn der Außenprüfung in das Jahr 2011 zu verschieben, da er aus zeitlichen Gründen im Jahre 2010 nicht mehr mit der Prüfung habe beginnen wollen. Anlässlich dessen habe dann das Steuerberaterbüro mit Schreiben vom 11. Oktober 2011 den Antrag gestellt, die Außenprüfung auf Anfang April 2011 zu verlegen.

11Darüber hinaus sei auch der Änderungsbescheid für die Gewerbesteuer 2005 gegen die „H. KG“ nicht wirksam ergangen, weil diese zu diesem Zeitpunkt bereits erloschen gewesen sei. Er sei als Adressat des Bescheides zu diesem Zeitpunkt auch nicht mehr Liquidator der bereits erloschenen „H. KG“ gewesen. Dass sich eine voll beendete Gesellschaft nicht mehr gegen Steuerbescheide wende, die gegen sie erlassen worden seien, liege in der Natur der Sache und könne daher - entgegen der Auffassung der Beklagten - nicht als Indiz für eine Anerkennung von Steuerverfahren und/oder Steuerfestsetzungen gewertet werden. Im Übrigen könnten die von dem Finanzamt und der Beklagten gegen die „H. KG“ erlassenen Bescheide auch nicht bestandskräftig werden, da sie nicht wirksam erlassen worden seien.

12 Mit Schreiben gleichen Datums wandte sich die Beklagte an den Kläger und wies auf die Möglichkeit einer Inanspruchnahme im Wege des Haftungsbescheides hin. Gleichzeitig stellte sie dem Kläger verschiedene Fragen zu seinen Geschäftsführertätigkeiten sowie zu den Verbindlichkeiten und liquiden Mitteln der „H. KG“ und bat um entsprechende Auskunft. Diese wurde am 3. November 2011 von dem Steuerberaterbüro der liquidierten „H. KG“ erteilt.

Zudem sei auch der Haftungstatbestand des § 69 AO nicht erfüllt. Ihm, dem Kläger, sei bis zum Erlass des Gewerbesteuer-Änderungsbescheids im Jahr 2011 nicht bekannt gewesen, dass tatsächlich eine höhere Gewerbesteuer für das Jahr 2005 entstanden sei. Er habe als steuerlicher Laie angesichts der steuerrechtlichen Komplexität des Vorgangs auch gar nicht erkennen können, dass die durchgeführte Außenprüfung zu einer höheren Gewerbesteuer im Jahr 2005 führen könne. Gewerbesteuerliche Verlustvorträge seien nämlich angesichts der seit dem Jahre 1999 erfolgten Gesellschafterwechsel nur noch eingeschränkt zum Abzug zugelassen. Zudem sei zu beachten, dass nicht er die relevante Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2005 erstellt habe, sondern

das von der „H. KG“ beauftragte Steuerberaterbüro. Ein Vorbehalt der Nachprüfung in dem Gewerbesteuermessbescheid über die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung könne ein pflichtwidriges Verhalten nicht begründen. Nahezu jeder Steuerbescheid ergehe zunächst unter Vorbehalt oder vorläufig. Daraus könne nicht geschlossen werden, dass die Steuer unzutreffend erklärt und/oder festgesetzt worden sei.

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14Der Kläger beantragt,

15den Bescheid der Beklagten vom 29. Dezember 2011 aufzuheben.

16Die Beklagte beantragt,

17die Klage abzuweisen.

18Sie tritt dem Vorbringen entgegen und weist darauf hin, die Festsetzungsfrist für den Haftungsbescheid sei nicht abgelaufen. Diese sei durch die Prüfungsanordnung vom 14. Oktober 2010 gehemmt worden. Das Finanzamt habe mit der Außenprüfung am 20. Dezember 2010 beginnen wollen. Auf ausdrücklichen Antrag der Steuerpflichtigen habe sich die Prüfungshandlung bis zum 19. Juni 2011 verzögert. Es entspreche nicht der Wahrheit, dass der Betriebsprüfer bei dem damaligen Steuerbevollmächtigten der „H. KG“ angerufen habe und um Verschiebung der Außenprüfung gebeten habe. Vielmehr habe der Steuerbevollmächtigte der „H. KG“ einen Antrag dahingehend gestellt, die Außenprüfung auf das Jahr 2011 zu verlegen. Die erlassene Prüfungsanordnung sei auch nicht unwirksam. Die Zustellung der Prüfungsanordnung an die bisherigen Bevollmächtigten der „H. KG“ sei nicht zu beanstanden, da insoweit dem Finanzamt eine Steuervollmacht vorgelegen habe.

19Für den Fall, dass wie hier, nach Abschluss der Liquidation weitere Forderungen gegen die liquidierte Gesellschaft geltend gemacht würden, sei der bisherige Geschäftsführer/Liquidator verpflichtet, eine Nachtragsliquidation durchzuführen. Darüber hinaus habe sich der Kläger auch nicht gegen die durchgeführte Außenprüfung gewandt. Die sich aus der Außenprüfung ergebenden steuerrechtlichen Folgen habe er akzeptiert. Insbesondere sei der vom Finanzamt erlassene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag nicht angefochten worden und daher bestandskräftig.

20 Eine Nachtragsliquidation der „H. KG“ habe von ihm, dem Kläger, nicht beantragt werden müssen, sondern von dem Finanzamt oder der Beklagten, wie nun auch durch die Beklagte geschehen. Daher könne die Nichtdurchführung einer Nachtragsliquidation von vornherein auch keine haftungsrelevante Pflichtverletzung darstellen. Darüber hinaus sei die „H. KG“ zu diesem Zeitpunkt bereits voll beendet gewesen. Gesellschaftsvermögen, das zur Begleichung von etwaigen Steuerverbindlichkeiten hätte eingesetzt werden können, sei nicht vorhanden gewesen. Hinsichtlich der Behauptung der Beklagten, er hafte nach § 171 HGB, sei festzustellen, dass nicht er, sondern die „A. GbR“ Kommanditistin der „H. KG“ gewesen sei. Hier sei zivilrechtlich zu differenzieren. Verfahrensrechtlich sei darauf hinzuweisen, dass der Haftungsbescheid durch den Austausch der Rechtsgrundlage rechtswidrig einen vollständig neuen rechtlichen Gehalt erhalte, der Haftungs- Adressat unzutreffend und darüber hinaus in jedem Fall ebenfalls Festsetzungsverjährung eingetreten sei.

Der Haftungstatbestand des § 69 AO sei erfüllt. Der Gewerbesteuermessbetragsbescheid aus dem Jahre 2006 sei unter dem ausdrücklichen Vorbehalt der Nachprüfung und nur vorläufig ergangen. Der steuerrechtlich beratene Kläger hätte im Hinblick darauf und in Bezug auf die bekannte Rechtsprechung des Finanzgerichtes Hamburg entsprechende Rückstellungen für eine mögliche Steuernachforderung bilden müssen. Das

Unterlassen dieser Rückstellung stelle mindestens einen grob fahrlässigen Verstoß gegen seine Pflichten als Geschäftsführer/Liquidator der „H. KG“ dar. Bis zu der Entscheidung des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 23. Dezember 2007, wonach die Auflösung des bei Übergang zur Tornagebesteuerung gebildeten Unterschiedsbetrages zum Gewerbeertrag gehöre, habe jeder Steuerpflichtige, auf den dieser Sachverhalt zutreffe, sich darauf einstellen müssen, dass eine solche Entscheidung auch zu seinen Ungunsten ausgehen könne. Dies treffe auch auf den Kläger zu. Letztlich habe er es schuldhaft unterlassen, trotz des vorläufigen Rechtscharakters des Gewerbesteuermessbetragsbescheides vom 1. September 2006 die erforderlichen Rückstellungen bei der „H. KG“ zu bilden bzw. die Liquidation bis zur endgültigen Erhebung des Gewerbesteuermessbetrages zurückzustellen.

21Zudem stelle seine Untätigkeit nach der Außenprüfung einen vorsätzlichen, mindestens grob fahrlässigen Verstoß gegen seine Verpflichtungen dar. Er wäre verpflichtet gewesen, eine Nachtragsliquidation einzuleiten. Hierdurch habe er die ihm obliegende Sorgfaltspflichten nachhaltig und gravierend verletzt. Spätestens durch diese anhaltende Untätigkeit sei der Haftungstatbestand erfüllt.

22Schließlich werde die Haftung auch auf § 171 HGB gestützt. Der Kläger sei als Gesellschafter der „B. GbR“ Kommanditistin der „H. KG“ mit einer Einlage von 1.799.747,24 gewesen. Nach der zwischenzeitlich erfolgten Liquidation und damit Auskehrung der verbliebenen Kommanditanteile lebe seine gesamtschuldnerische Haftung für die entnommene Kommanditeinlage vollumfänglich auf. Er hafte insoweit gesamtschuldnerisch in voller Höhe auf die entnommene Kommanditeinlage, die deutlich höher als der hier streitgegenständliche Gewerbesteuerbetrag ausfalle.

23Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf deren Schriftsätze, wegen des Sachverhalts im Übrigen wird auf die Gerichtsakten sowie die beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

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25Der Bescheid der Beklagten vom 29. Dezember 2011 ist rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).

26Die Haftung des Klägers findet ihre Rechtsgrundlagen in §§ 191 Abs. 1 Satz 1, 69 AO. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige durch Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, der kraft Gesetzes für eine Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften u. a. die in § 34 bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerverhältnis in Folge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten nicht erfüllt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge 69 Satz 2 AO). Eine Haftung auslösen können insbesondere die Verletzung der Pflichten, Steuererklärungen abzugeben und fällige Steuern zu entrichten (Rüsken in Klein, AO, Kommentar, 11. Auflage 2012, § 69 Rn. 46; Pahlke/König, AO, Kommentar, 2. Auflage 2009, § 34 Rn. 17). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.

27 Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet.

Die Haftung des Klägers erstreckt sich auf die in dem Haftungsbescheid aufgeführte Gewerbesteuer sowie die Nebenforderungen der Beklagten gegenüber der „H. KG“. Die mit dem angefochtenen Haftungsbescheid der Beklagten geltend gemachte Gewerbesteuerforderung sowie die Nachzahlungszinsen für das Jahr 2005 sind gegenüber der „H. KG“

entstanden. Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht anknüpft. Die Gewerbesteuer entsteht nach § 18 GewStG spätestens mit Ablauf des Erhebungszeitraumes. Dies ist nach § 14 Satz 2 GewStG das jeweilige Kalenderjahr. Dementsprechend ist vorliegend die Gewerbesteuerschuld der „H. KG“, für die der Kläger haften soll, am 31. Dezember 2005 entstanden, noch bevor sie erstmals festgesetzt worden ist. Seither ist die akzessorische Steuerschuld als Voraussetzung der Haftung existent und kann der Haftungsinanspruchnahme des Klägers zugrunde gelegt werden; unabhängig davon, ob eine wirksame Festsetzung dieser Abgabe gegenüber der Steuerschuldnerin (hier der „H. KG“) erfolgt ist (BVerwG, Urteil vom 16.09.1997 - 8 B 143/97 - juris; Rüsken in Klein, AO, Kommentar, 11. Auflage 2012, § 69 Rn. 25). Aus § 37 Abs. 1 AO wird deutlich, dass der Haftungsanspruch als eigenständiger Anspruch neben dem Steueranspruch besteht (vgl. VG Stade, Urteil vom 07.12.2011 - 3 A 24/10 -). Auch der vorhergehende Erlass eines Grundlagenbescheids, hier in Form des Gewerbesteuermessbescheids, ist nicht erforderlich (VG München, Beschluss vom 31.03.2011 - M 10 S 10.6231 - mit Verweis auf Tipke/Kruse, AO, § 191 Rn. 15).

28Unter Berücksichtigung dessen kommt es nicht darauf an, ob - wie der Kläger meint - der für die Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 2005 erforderliche Gewerbesteuermessbescheid oder der Gewerbesteuerbescheid der „H. KG“ - hier jeweils vom 15. September 2011 - wirksam bekannt gegeben wurden. Maßgeblich ist allein, ob die im Haftungsbescheid geltend gemachte Steuerforderung entstanden ist. Anhaltspunkte dafür, dass eine Primärschuld bei der „H. KG“ nicht entstanden ist bzw. nicht in der in dem Haftungsbescheid geforderten Höhe entstanden sein sollte, sind für das Gericht weder ersichtlich noch von dem Kläger auch nur im Ansatz dargetan.

29Entgegen der Auffassung des Klägers war die Festsetzungsfrist der dem Haftungsbescheid zugrunde liegenden Gewerbesteuer zum Zeitpunkt des Erlasses des Bescheides vom 29. Dezember 2011 noch nicht abgelaufen. Vorliegend endet die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO grundsätzlich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31. Dezember 2010. Denn für die Festsetzung der Gewerbesteuer war eine Steuererklärung einzureichen, die von den Steuerbevollmächtigten der „H. KG“ unter dem 19. Juli 2006 abgegeben wurde. Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer des Jahres 2005 war jedoch aufgrund der Außenprüfung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO gehemmt. Eine wirksame Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit Bescheid vom 14. Oktober 2010 liegt vor. Diese konnte wirksam gegenüber dem Steuerberaterbüro als Empfangsbevollmächtigter der „H. KG“ erfolgen. Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Der Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten bekanntgegeben werden 122 Abs. 1 Satz 3 AO). So liegt der Fall hier. Denn nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Beklagten lag dem Finanzamt eine solche Empfangsvollmacht des Steuerberaterbüros für die „H. KG“ vor. Dies gilt umso mehr, als dass nach Erlass der Prüfungsanordnung weiterer Schriftverkehr zwischen dem Finanzamt und dem Steuerberater der „H. KG“ erfolgt ist. Insbesondere hat der Steuerberater der „H. KG“ mit Schreiben vom 11. Oktober 2010 die Verlegung des Beginns der Außenprüfung sowie mit Schreiben vom 18. Oktober 2011 die Niederschlagung der Steuerforderung beantragt. Aus der Prüfungsanordnung des Finanzamtes vom 14. Oktober 2010 ist auch eindeutig ersichtlich, dass diese dem Büro des Steuerberaters als Empfangsbevollmächtigte der „H. KG“ bekannt gegeben wurde (Brockmeyer in Klein, AO, Kommentar, 11. Auflage 2012, § 122 Rn. 46). Diese Benennung eines Empfangsbevollmächtigten, an den sich die Behörde zu halten hat, wirkt fort. Der Widerruf der Empfangsvollmacht ist ebenso wie die Bestellung des

Empfangsbevollmächtigten an keine bestimmte Form gebunden. Er kann schriftlich oder auch mündlich erfolgen. Widerrufen werden kann sowohl ausdrücklich oder durch schlüssiges Handeln (vgl. BFH, Urteil vom 18.01.2007 - IV R 53/05 - juris). Für das Gericht sind keine durchgreifenden Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die dem Büro des Steuerberaters der „H. KG“ erteilte Empfangsvollmacht zu irgendeinem Zeitpunkt widerrufen wurde. Dies hat der der Kläger auch nicht ansatzweise dargetan.

30Der Kläger dringt in diesem Zusammenhang mit seinem Einwand nicht durch, die Außenprüfung habe nicht wirksam bekannt gegeben werden können, da die „H. KG“ zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existent gewesen sei. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist eine Personengesellschaft auch nach ihrer Auflösung solange als materiell-rechtlich existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt gehört, abgewickelt sind. Das steuerrechtliche Pflichtverhältnis besteht zumindest solange fort, wie die ordnungsgemäße Erfüllung der öffentlichrechtlichen Verpflichtungen noch im Rahmen einer Außenprüfung überprüft werden kann und sich das steuerrechtliche Ergebnis aufgrund der Außenprüfung ändern kann. Die Außenprüfung ist Bestandteil des Besteuerungsverfahrens und dient der Ermittlung der für die Besteuerung maßgeblichen steuerrechtlichen Verhältnisse, §§ 194, 199 Abs. 1 AO (vgl. BFH, Urteil vom 01.10.1992 - IV R 60/91 - juris m. w. N.). Gemessen an diesen Ausführungen durfte die Prüfungsanordnung des Finanzamtes auch nach der handelsrechtlichen Vollbeendigung der „H. KG“ an diese gerichtet und vollzogen werden. Denn die „H. KG“ war im Prüfungszeitraum 2005 noch Prüfungssubjekt. Sie unterhielt in diesem Zeitraum einen Gewerbebetrieb.

31Der Hemmung der Festsetzungsverjährung durch die Anordnung der Außenprüfung steht - entgegen der Auffassung des Klägers - auch nicht entgegen, dass nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Beklagten die Außenprüfung ihren Beginn erst am 19. Juni 2011 gefunden hat. Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3AO drei Monate verstrichen sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung begonnen wird oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wird. Letzteres ist vorliegend der Fall. Unstreitig wurde vor Ablauf der Festsetzungsfrist - hier mit Ablauf des 31. Dezember 2010 - nicht mit der Außenprüfung begonnen, anders als noch in der Prüfungsanordnung vom 14. Oktober 2010 vorgesehen. Danach war der Beginn für die Außenprüfung für den 20. Dezember 2010, also noch innerhalb des Ablaufs der Festsetzungsfrist, vorgesehen.

32Allerdings ist die Hemmung durch Hinausschieben der Außenprüfung eingetreten. Vorliegend wurde der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des Steuerberaters der „H. KG“ (Bl. 74 der Gerichtsakte) hinausgeschoben. Mit Schreiben vom 11. Oktober 2010 hat dieser beantragt, den Beginn der für die Kalenderjahre 2005 bis 2009 vorgesehenen Außenprüfung aus betrieblichen Gründen auf Anfang April 2011 zu verlegen. Ausweislich eines handschriftlichen Vermerks des zuständigen Sachbearbeiters des Finanzamtes wurde mit dem Steuerberaterbüro der „H. KG“ abgestimmt, dass der Beginn der Außenprüfung voraussichtlich ab ca. 15. Juni 2011 stattfinden solle. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang vorträgt, die verzögerte Durchführung der Prüfungshandlungen sei von dem Finanzamt zu vertreten, da der Betriebsprüfer das Steuerberatungsbüro am 11. Oktober 2010 angerufen und darum gebeten habe, den Beginn der Außenprüfung in das Jahr 2011 zu verschieben, da er im Jahr 2010 aus zeitlichen Gründen nicht mit

der Prüfung beginnen könne, woraufhin das Steuerberaterbüro der „H. KG“ auf ausdrücklichen Wunsch des Finanzamtes mit Schreiben vom 11. Oktober 2010 den Antrag gestellt habe, überzeugt dies nicht und steht im Widerspruch zu dem eindeutigen Inhalt des Schreibens vom 11. Oktober 2010. Zur Überzeugung des Gerichts steht aufgrund dieses Schreibens fest, dass der Antrag auf Veranlassung der Steuerpflichtigen - hier der „H. KG“ - hinausgeschoben worden ist. In diesem Schreiben werden ausdrücklich betriebliche Gründe als Anlass des Antrages benannt. Insofern kommt es auf die Aussage des von dem Kläger als Zeugen benannten Mitarbeiters des Steuerberaterbüros der „H. KG“ nicht an.

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34Der Kläger erfüllt auch den weiteren Haftungstatbestand nach § 69 AO. Er gehört zu den in § 34 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Personen. Nach dieser Vorschrift haben u.a. die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. So liegt der Fall hier. Denn der Kläger war als Liquidator der „H. KG“ deren gesetzlicher Vertreter (vgl. §§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 149 HGB).

35Eine Pflichtverletzung des Klägers i.S.v. § 69 AO liegt vor. Zu den durch einen Liquidator zu erfüllenden steuerrechtlichen Pflichten gehört es insbesondere, die vor der Auflösung und während der Liquidation entstandenen Steuern der juristischen Person zu entrichten (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 01.04.2010 9 LA 400/08 mit Bezug auf Loose, in Tipke/Kruse, AO, Kommentar, Band I, Stand März 2010, § 34 Rn. 33). Eine die Haftung begründende Pflichtverletzung kann insofern auch darin liegen, dass sich der gesetzliche Vertreter durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 01.04.2010 - 9 LA 400/08 - mit Bezug auf BVerwG, Urteil vom 09.12.1988 - 8 C 13/87 - juris; BFH, Urteil vom 26.04.1984 - V R 128/79 - juris; vgl. auch etwa BFH, Urteil vom 21.12.2004 - I B 128/04 - juris; FG Hamburg, Urteil vom 10.02.2009 - 2 K 251/07 - juris). So liegt der Fall hier. Der Kläger hat als gesetzlicher Vertreter im Juni 2008 das Liquidationsverfahren beendet und so das Erlöschen der „H. KG“ bewirkt. Er hat sich dadurch außerstande gesetzt, die seinerzeit im Jahre 2005 bereits entstandene, aber noch nicht fällig gewordene Gewerbesteuerforderung zu erfüllen.

36 Dementsprechend läuft bei rechtzeitig begonnener Außenprüfung die Festsetzungsfrist nicht ab, bis die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden Bescheide unanfechtbar geworden sind 171 Abs. 4 Satz 1 AO); sie endet nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens, wenn seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder, wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten Ermittlungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben - vorliegend Anfang der zweiten Jahreshälfte 2011 - , die in § 169 Abs. 2 AO genannten Fristen - hier vier Jahre - verstrichen sind. Gemessen an diesen Ausführungen war im Hinblick auf die noch im Jahr 2011 beendete Außenprüfung Festsetzungsverjährung für den Gewerbesteuermessbetrag bzw. die Gewerbesteuer des Jahres 2005 mit Erlass des Haftungsbescheides am 29. Dezember 2011 noch nicht eingetreten.

Die Pflichtverletzung war auch grob fahrlässig. Grob fahrlässig handelt derjenige, der die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande ist, in ungewöhnlich großem Maße verletzt (Rüsken in Klein, AO, Kommentar, 11. Aufl., 2012, § 69 Rn. 32 m.w.N.). So liegt es hier. Es kann davon ausgegangen werden, dass der Kläger, der bis zum 20. April 2007 (Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Auflösung der „H. GmbH“) Geschäftsführer der „H. GmbH“, der Komplementärin der „H. KG“, und zeitgleich als Mitgesellschafter der „B. GbR“ deren Kommanditist sowie später - wie erwähnt - ihr Liquidator war, über die zur Ausübung dieser Funktionen

notwendigen, hohen persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten verfügte und verfügt. Hätte er die ihm danach mögliche Sorgfalt walten lassen, hätte ihm ohne Weiteres klar sein können und müssen, dass mit der „vorläufigen“ Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages unter dem „Vorbehalt der Nachprüfung“ das Besteuerungsverfahren für die Gewerbesteuer 2005 nicht beendet ist und es - gerade im Hinblick auf den Vorbehalt der Nachprüfung in dem Bescheid vom 1. September 2006 - zu abweichenden Einschätzungen durch das Finanzamt und damit auch zu Steuerfestsetzungen gegenüber der Steuerpflichtigen „H. KG“ kommen könnte. Im Rahmen des Besteuerungsverfahrens ist es dem Finanzamt nicht verwehrt, einen von der Steuererklärung abweichenden "Ansatz" zu wählen. Dadurch, dass er diese nahe liegende Möglichkeit, die tatsächlich nach erfolgter Außenprüfung im Jahre 2011 eingetreten ist, außer Acht gelassen hat und nicht dafür Sorge getragen hat, dass ausreichende Mittel zur Deckung noch nicht fälliger oder streitiger Verbindlichkeiten vorhanden sind - wie es zu seinen steuerrechtlichen Pflichten als Liquidator gehört hätte (§§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 155 Abs. 2 Satz 2 HGB; vgl. auch BFH, Urteil vom 16.06.1971 - I R 58/68 - juris) -, sondern das Liquidationsverfahren beendet hat, hat er seine Sorgfaltspflichten in ungewöhnlich hohem Maße verletzt.

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38Der erforderliche Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung des Klägers und dem steuerlichen Schaden - hier die fehlende Realisierbarkeit der Steuerforderung gegenüber der liquidierten „H. KG“ - liegt vor. Für das Gericht sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die „H. KG“ zum Zeitpunkt ihrer Liquidation nicht mehr über ausreichend liquide Mittel verfügt hat, um die gegen sie entstanden Steuernachforderungen zu begleichen. Jedenfalls ergibt sich weder aus dem Verwaltungsvorgang noch aus dem Inhalt der Gerichtsakten, dass eine Zahlungsunfähigkeit der „H. KG“ vorgelegen hat. Entsprechendes hat der Kläger auch nicht im Ansatz geltend gemacht.

39Die Inanspruchnahme des Klägers für die Nebenforderungen - hier die Nachzahlungszinsen für die Gewerbesteuer - ist ebenfalls rechtmäßig. Die Haftung bezieht sich auf Ansprüche aus dem Steuerverhältnis. Hierzu gehören nach § 3 Abs. 3 AO auch die steuerlichen Nebenleistungen. Die Haftung besteht daher auch für die Verspätungs- und Säumniszuschläge, die infolge vorsätzlicher oder - wie vorliegend - grob fahrlässiger Verletzung der Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind. Dabei geht es um Verspätungs- und Säumniszuschläge gegen den Steuerpflichtigen selbst, für die dann der Vertreter haftet, wenn er sie nicht entrichtet hat. Für die Verspätungs- und Säumniszuschläge kommt es nur darauf an, dass sie während der Tätigkeit als Vertreter durch schuldhafte Pflichtverletzung entstanden sind. Dies ist vorliegend der Fall.

40 Der Kläger kann sich in diesem Zusammenhang nicht darauf berufen, er sei steuerrechtlicher Laie und habe das Steuerberaterbüro mit der Erstellung der Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2005 beauftragt. Denn das Liquidationsverfahren wurde von dem Kläger betrieben. Er ist in dieser Stellung als Liquidator verpflichtet, sich selbst mit elementaren handelsrechtlichen und allgemeinen steuerrechtlichen Pflichten und in dem Zusammenhang geltenden Grundsätzen vertraut zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1992 - VII R 52/91 - sowie Urteil vom 03.12.2004 - VII B 178/04 jeweils juris). Zu diesen zählt es, dass ein Besteuerungsverfahren nicht mit Erlass eines vorläufigen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Gewerbesteuermessbetragsbescheides beendet ist und bis zur Beendigung des Verfahrens, mithin mit Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist bzw. dem Erlass eines ggf. abändernden Gewerbesteuermessbetragsbescheides unter Aufhebung der Anordnung der Vorläufigkeit, mit von der Steuererklärung bzw. der vorläufigen Festsetzung abweichenden Beurteilungen und Festsetzungen gerechnet werden muss.

Die nach § 191 Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 AO von der Beklagten zu treffende

Ermessensentscheidung ist nicht zu beanstanden. Sie hat zunächst versucht, die nicht gezahlte Gewerbesteuer von der primären Steuerschuldnerin, der „H. KG“,zu erhalten. Insoweit sind ihre Bemühungen jedoch erfolglos geblieben, so dass die Beklagte ihr Ermessen zu Recht dahin ausgeübt hat, den Kläger als damaligen Liquidator in Haftung zu nehmen. Das Entschließungsermessen hinsichtlich des „Ob“ der Inanspruchnahme ist angesichts der Verpflichtung der Gemeinden, Abgaben nach den gesetzlichen Vorschriften zu erheben, regelmäßig auf Null reduziert (vgl. BayVGH, Urteil vom 21.04.2008 - 4 CS 07.2718 - juris).

41Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.

42Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

43Gründe für eine Zulassung der Berufung 124 Abs. 2 Nr. 3, 4 i.V.m. § 124a Abs. 1 Satz 1 VwGO) liegen nicht vor.

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Anmerkungen zum Urteil