Urteil des OVG Saarland vom 12.11.2008, 6 A 157/08

Entschieden
12.11.2008
Schlagworte
öffentliches interesse, Steuerhinterziehung, Disziplinarverfahren, Steuergeheimnis, Einkünfte, Verdacht, Stadt, Steuerberater, Neues recht, Finanzen
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OVG Saarlouis Urteil vom 12.11.2008, 6 A 157/08

Disziplinarverfahren; Steuergeheimnis; Steuerhinterziehung; Verwertungsverbot; Finanzbeamter

Leitsätze

1. Wird ein nach der Saarländischen Disziplinarordnung eingeleitetes förmliches Disziplinarverfahren nach Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes eingestellt und die Einstellungsverfügung mit einer Disziplinarverfügung verbunden, richten sich Rechtsbehelfe gegen die Disziplinarverfügung und Rechtsmittel gegen im anschließenden gerichtlichen Verfahren ergehende Entscheidungen nach neuem Recht.

2. Aus dem Begründungsgebot des § 33 VI SDG folgt, dass in einer Disziplinarverfügung der der Ahndung zugrunde liegende Sachverhalt geschildert, der daraus abgeleitete Vorwurf eines Dienstvergehens beschrieben, die Schuldform benannt und Art und Maß der disziplinaren Ahndung be-gründet werden müssen. Ob diese Anforderungen erfüllt sind, ist aus der Sicht des Adressaten der Disziplinarverfügung zu beurteilen.

3. Ein Fall unbefugter Hilfe in Steuerangelegenheiten (§§ 5, 160 StBerG) liegt nur vor, wenn die Hilfe selbständig in der Absicht der Wiederholung geleistet wird; daran fehlt es, wenn jemand in einer Steuerberaterpraxis Steuererklärungen lediglich vorbereitet, die der Steuerberater überprüft und fertig stellt und allein verantwortet.

4. Wer Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in seiner Einkommensteuererklärung verschweigt, macht sich auch dann der Steuerhinterziehung schuldig, wenn er dafür sorgt, dass ein anderer diese Einkünfte versteuert; das gilt selbst dann, wenn "per Saldo" kein Steuerausfall eintritt.

5. Steuerhinterziehung durch einen in der Steuerveranlagung tätigen Beamten stellt, obwohl ein außerdienstliches Fehlverhalten vorliegt, in aller Regel wegen der Nähe des Fehlverhaltens zu den beruflichten Kernpflichten ein ahndungswürdiges Dienstvergehen dar.

6. Ein unter dem Verdacht fortgesetzter Steuerhinterziehung und fortgesetzter unerlaubter Hilfeleis-tung in Steuerangelegenheiten stehender Finanzbeamter kann in aller Regel bis zur endgültigen Klärung der Vorwürfe nicht länger in der Steuerveranlagung Dienst leisten. Um eine entsprechende Entscheidung zu ermöglichen, ist die Steuerfahndung auch unter Berücksichtigung des hohen Ranges des Steuergeheimnisses berechtigt, den Dienstherrn über den bestehenden Verdacht und die zugrunde liegenden Tatsachen zu informieren.

7. Im Rahmen eines Disziplinarverfahrens ist die Unterrichtung des Dienstherrn durch die Steuer-fahndung über unter das Steuergeheimnis fallende Tatsachen zulässig, sofern diese Tatsachen geeignet sind, eine Rangherabsetzung zu rechtfertigen; dabei kommt es für die Bewertung auf die Gegebenheiten zum Zeitpunkt der Entscheidung über die Informationsweitergabe an; dass diese Bewertung später nicht mehr aufrechterhalten werden kann, berührt die Rechtmäßigkeit der Informationsweitergabe nicht.

8. Die Rechtmäßigkeit der Informationsweitergabe ist vom Gericht anhand der gesetzlichen Vorgaben zu beurteilen; welche Erwägungen die Steuerfahndung angestellt hat, ist unerheblich.

9. Der Hemmungstatbestand des § 5 II SDO ist auch dann erfüllt, wenn der dem Strafverfahren zugrunde liegende Sachverhalt nur einen Teil des Dienstvergehens erfasst.

10. "Derselbe Sachverhalt" im Sinne der §§ 4 SDO, 14 SDG liegt nur vor, wenn der Sachverhalt, der der gerichtlichen oder behördlichen Entscheidung zugrunde liegt, und der Sachverhalt, um dessen disziplinare Ahndung es geht, deckungsgleich sind.

Tenor

Unter Zurückweisung der weitergehenden Berufung des Beklagten wird der Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts des Saarlandes vom 7. Februar 2008 - 7 K 131/07 - teilweise abgeändert und wie folgt gefasst:

Die in der Verfügung des Beklagten vom 27. Dezember 2006 verhängte Geldbuße wird auf 400,-- EUR herabgesetzt.

Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

Die Kosten des gerichtskostenfreien Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand

Die am 1955 geborene Klägerin wurde nach dem Besuch der Volks- und Handelsschule zum 2.11.1972 als Steueranwärterin in das Beamtenverhältnis auf Widerruf berufen. Nachdem sie am 30.4.1974 die Laufbahnprüfung für den mittleren Dienst bestanden hatte, wurde sie mit Wirkung vom 1.5.1974 unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf Probe zur Steuerassistentin zur Anstellung ernannt. Am 24.5.1976 erfolgte die Ernennung zur Steuerassistentin und am 8.12.1977 beziehungsweise 1.8.1980 die Beförderungen zur Steuersekretärin beziehungsweise zur Steuerobersekretärin. Am 3.9.1982 wurde die Klägerin, die inzwischen die Fachhochschulreife erworben hatte, zur Beamtin auf Lebenszeit ernannt. Am 2.4.1990 erfolgte die Beförderung zur Steuerhauptsekretärin und am 1.10.1999 die zur Steueramtsinspektorin. Bis zum 22.8.2002 war die Klägerin dem Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben, zugewiesen und dort durchweg in der Veranlagung eingesetzt. Ihre dienstlichen Leistungen wurden seit 1981 mit „besonders bewährt“ und besser, zuletzt - zum 1.10.1998 mit „ausgezeichnet bewährt“ beurteilt.

Mit Wirkung vom 23.8.2002 wurde die Klägerin mit Blick auf die im Folgenden anzusprechenden disziplinaren Vorwürfe an das Landesamt für Finanzen - inzwischen: Landesamt für Zentrale Dienste - abgeordnet.

Die Klägerin ist geschieden und hat einen am 1987 geborenen Sohn. Vom 1.1.1989 bis zum 31.12.1999 war sie wegen der Betreuung ihres Sohnes teilzeitbeschäftigt. Straf- und disziplinarrechtlich ist sie nicht vorbelastet.

Im Zuge einer am 16.5.2002 erfolgten Durchsuchung der Saarbrücker Steuerberatungsgesellschaft M mbH kam bei der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts A- Stadt, Mainzer Straße, der Verdacht auf, die Klägerin habe jahrelang in einem arbeitnehmerähnlichen Verhältnis zu der genannten Gesellschaft gestanden, ohne die dadurch erzielten Einkünfte ordnungsgemäß zu versteuern. Am 17.5.2002 wurde nach Rücksprache mit der Staatsanwaltschaft A-Stadt von der Steuerfahndung gegen die

Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung 370 AO) während der Jahre 1996 bis 2000 eingeleitet. Im Weiteren wurde von der Steuerfahndung angenommen, es habe ein Fall unerlaubter geschäftsmäßiger Hilfeleistung in Steuersachen 160 StBerG) vorgelegen. Ein Ordnungswidrigkeitsverfahren wurde insoweit wegen Verjährung nicht eingeleitet.

Von der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wurde die Klägerin noch am 17.5.2002 von der Steuerfahndung unterrichtet. Zeitgleich erfuhr der Leiter des Finanzamts A-Stadt, Am Stadtgraben, auf nicht mehr feststellbarem Weg von dem gegen die Klägerin aufgekommenen Verdacht und setzte diese ebenfalls davon in Kenntnis. Außerdem leitete er am 23.5.2002 gegen die Klägerin ein Vorermittlungsverfahren nach § 27 SDO ein, das er zugleich mit Rücksicht auf das laufende Strafverfahren aussetzte.

Mit Schreiben vom 11.7.2002 setzte die Steuerfahndung den Beklagten schriftlich über die Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegen die Klägerin in Kenntnis und informierte den Beklagten und das Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben, in der Folge mehrfach über den jeweiligen Ermittlungsstand. Unter anderem wurde ein Vermerk der Steuerfahndung vom 5.7.2002 vorgelegt, wonach nach derzeitigem Erkenntnisstand die steuerlichen Auswirkungen des Falles hinsichtlich der Steuerschuld als gering anzusehen seien. Im ebenfalls übersandten Schlussbericht der Steuerfahndung vom 17.6.2003 heißt es unter Berufung auf Angaben des Steuerberaters M und auf die Auswertung beschlagnahmter Bankunterlagen, die Klägerin habe von 1995 bis Oktober 1999 für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH zu Hause einfache Steuererklärungen gefertigt, die nach Überprüfung durch den Steuerberater bei den zuständigen Finanzämtern eingereicht worden seien; in unmittelbarem Kontakt mit den einzelnen Steuerpflichtigen habe die Klägerin nie gestanden. Das vereinbarte Entgelt sei bis zum 31.3.1999 nach § 40 a EStG unter Angabe der Namen der Mutter der Klägerin sowie deren Lebensgefährten D. pauschal und danach unter Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter nach Lohnsteuerklasse V besteuert und jeweils an die Mutter der Klägerin sowie deren Lebensgefährten überwiesen worden; außerdem seien jährlich ca. 1.200,--- DM „schwarz“ an die Klägerin gezahlt worden. Die im Jahre 2000 erfolgte Zahlung habe sich auf noch im Jahre 1999 erbrachte Leistungen bezogen. Auf die erwähnten Besteuerungs- und Überweisungsmodalitäten habe die Klägerin hingewirkt. Außerdem habe die Klägerin von 1991 bis 2000 im Rahmen eines selbständigen Gewerbebetriebs durch die Erstellung von Steuererklärungen Einkommen erzielt, das gänzlich unversteuert geblieben sei. Schließlich habe die Klägerin in den Jahren 1991 bis 1999 Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht ordnungsgemäß erklärt, was 1991 und 1992 zu Steuerausfällen geführt habe.

In der Folge wurde das disziplinare Vorermittlungsverfahren auf die Vorwürfe der nicht genehmigten Ausübung von Nebentätigkeiten und auf die Nichtversteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen in den Jahren 1991 und 1992 eingeleitet und die Höhe der hinterzogenen Steuern auf ca. 11.830,-- EUR veranschlagt.

Am 27.11.2003 wurde das förmliche Disziplinarverfahren gegen die Klägerin eingeleitet und zugleich mit Blick auf das laufende Strafverfahren ausgesetzt.

Mit Bescheiden vom 13.5.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.12.2004 wurde die Klägerin für die Jahre 1996 bis 2000 zu Einkommensteuern in Höhe von 7.391,72 EUR und Solidaritätszuschlägen in Höhe von 485,91 EUR nachveranlagt. Die Klägerin hat diese Beträge unter Vorbehalt gezahlt. Über ihre Klage gegen die Nachveranlagung ist bisher nicht rechtskräftig entschieden.

Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde in der Folge vorrangig über die Höhe der von der Klägerin angeblich hinterzogenen Steuern gestritten. Diesen Betrag bezifferte die Steuerfahndung letztlich in einem Schreiben vom 11.11.2005 - begrenzt auf die Jahre 1997 bis 2000 - auf 2.345,-- EUR. Daraufhin stellte die Staatsanwaltschaft A-Stadt mit Zustimmung des Gerichts, der Klägerin und der Steuerfahndung das Strafverfahren am 9.1.2006 vorläufig und nach Zahlung von 500,-- EUR an die Staatskasse am 14.3.2006 endgültig nach § 153 a StPO ein. Davon informierte die Staatsanwaltschaft die Steuerfahndung und übersandte dem Beklagten auf dessen Anforderung die Ermittlungsakte.

In der Folge teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige, das förmliche

Disziplinarverfahren einzustellen, da die Verhängung einer Geldbuße zur Ahndung des Dienstvergehens ausreiche, und kündigte gleichzeitig den Erlass einer Disziplinarverfügung an. Darauf erwiderte die Klägerin, nach § 4 SDO sei mit Rücksicht auf die im Zusammenhang mit der Einstellung des Strafverfahrens gezahlten 500,-- EUR die Verhängung einer Geldbuße im Disziplinarverfahren unzulässig. In diesem Zusammenhang falle ins Gewicht, dass sie das ihr angelastete Fehlverhalten vor Tätigwerden der Steuerfahndung aus freien Stücken beendet habe. Ohnehin sei nach § 5 Abs. 1 SDO Verfolgungsverjährung eingetreten. Die deshalb gebotene Verfahrenseinstellung sei im Übrigen auch deswegen veranlasst, weil im Disziplinarverfahren der aus Art. 6 Abs. 1 Satz 1 EMRK gebotene Beschleunigungsgrundsatz missachtet worden sei.

Mit Bescheid vom 18.12.2006 stellte der Beklagte das förmliche Disziplinarverfahren ein und verhängte zugleich gegen die Klägerin eine Geldbuße in Höhe von 1.600,-- EUR. Die Verhängung der Geldbuße wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:

Die Klägerin habe von 1991 bis 2000 gegen Entgelt Einkommensteuererklärungen für ca. 15 bis 17 Personen aus ihrem Bekannten- und Freundeskreis gefertigt und von 1995 bis 1999 als Aushilfe für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH gearbeitet. All dies sei ohne die erforderliche Nebentätigkeitsgenehmigung erfolgt. Die so erzielten Einnahmen seien nicht beziehungsweise nicht ordnungsgemäß versteuert worden, was zu einer Steuerverkürzung in den Jahren 1997 bis 2000 in Höhe von zusammen 2.345,-- EUR geführt habe. Damit habe die Klägerin vorsätzlich gegen die §§ 160 StBerG (unbefugte Hilfe in Steuersachen), 370 AO (Steuerhinterziehung), 79 SBG i.V.m. § 5 NtVO (unerlaubte Nebentätigkeit) verstoßen und damit insgesamt ein schweres Dienstvergehen begangen. Verfolgungsverjährung liege nicht vor. Insoweit müssten alle Pflichtverstöße einheitlich betrachtet werden, und deshalb sei maßgeblich für den Beginn des Laufs der Verjährungsfrist die zuletzt begangene Verfehlung. Dies sei die Steuerhinterziehung für das Jahr 2000, die erst mit dem Zugang des einschlägigen Steuerbescheides vom 9.7.2001 vollendet gewesen sei. Gemessen daran sei die Einleitung des Strafverfahrens rechtzeitig erfolgt und habe für seine gesamte Dauer zur Hemmung der Verjährung geführt.

§ 14 SDG hindere schon deswegen nicht die Verhängung der Geldbuße, weil der Sachverhalt, der Gegenstand des staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahrens gewesen sei, und der Sachverhalt, der nunmehr disziplinar geahndet werde, nicht deckungsgleich seien.

§ 6 Abs. 1 EMRK sei nicht verletzt. Die Länge des Disziplinarverfahrens beruhe darauf, dass es wegen des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ausgesetzt gewesen sei. Dass die staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen derart lange gedauert hätten, habe nicht er - der Beklagte - zu vertreten.

Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme seien die Dauer des pflichtwidrigen Verhaltens der Klägerin - bis zu neun Jahre - und deren überaus planvolles Vorgehen - unter anderem Zahlung der Vergütung an ihre Mutter - zu ihrem Nachteil zu berücksichtigen. Für sie spreche, dass die Höhe der hinterzogenen Steuern doch relativ gering sei und die Klägerin ein Teilgeständnis abgelegt habe. Auch der Betrag von 500,-- EUR, den sie zwecks Einstellung des Strafverfahrens gezahlt habe, ihr ansonsten pflichtgemäßes Verhalten im Dienst und ihre ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung beim Landesamt für Finanzen seien zu Gunsten der Klägerin zu berücksichtigen. Insgesamt gesehen sei die Verhängung einer Geldbuße in Höhe von 1.600,-- EUR angezeigt.

Der Bescheid vom 27.12.2006 ist der Klägerin am 4.1.2007 zugestellt worden. Diese hat am 10.1.2007 Antrag auf Entscheidung der Disziplinarkammer gestellt.

Sie hat gerügt, ihr sei das nach § 27 Abs. 4 Satz 4 SDO vorgeschriebene rechtliche Gehör verweigert und das wesentliche Ergebnis der Vorermittlungen einschließlich der disziplinarrechtlichen Würdigung nie schriftlich mitgeteilt worden. Dass es zur Einleitung eines förmlichen Disziplinarverfahrens gekommen sei, beruhe auf einer Verletzung ihres Steuergeheimnisses durch die Steuerfahndung, indem dem Vorsteher des Finanzamts A- Stadt, Am Stadtgraben, sowie dem Beklagten Steuerakten der Klägerin zur Kenntnis gebracht worden seien. Dies wäre unter der Berücksichtigung der Regelung in § 30 AO i.V.m. dem einschlägigen Anwendungserlass allenfalls statthaft gewesen, wenn die hinterzogene Steuer mindestens 2.500,-- EUR pro Veranlagungszeitraum überschritten

hätte. Diese Grenze sei jedoch nie erreicht worden, weshalb die Offenbarung der entsprechenden Steuerdaten zu Unrecht erfolgt sei. Daraus folge wiederum für das Disziplinarverfahren ein Verwertungsverbot.

Die gegen sie in der Disziplinarverfügung als erwiesen bezeichneten Vorwürfe seien teilweise nicht gerechtfertigt. So seien die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit bei dem Steuerberater M sehr wohl versteuert worden. Darauf habe sie bei Aufnahme ihrer dortigen Tätigkeit ausdrücklich bestanden. Soweit sie Privaten außerhalb des Steuerberaterbüros M Hilfe in Steuersachen geleistet habe, könne sie daraus erzielte Einnahmen mit den mit dieser Tätigkeit verbundenen Ausgaben verrechnen. Die in den Jahren 1991 und 1992 erzielten Einnahmen aus Kapitalerträgen habe sie zwar nicht gemeldet, was sich allerdings auf die Höhe des Steueranspruchs nicht ausgewirkt habe. Eine unerlaubte Hilfe in Steuerangelegenheiten stelle für sich kein Dienstvergehen dar.

Bezüglich der unerlaubten Nebentätigkeit sei die Drei-Jahres-Frist des § 15 Abs. 2 SDG nicht eingehalten. Die Tätigkeit bei Steuerberater M habe sie am 31.10.1999 beendet. Als dann das Strafverfahren eingeleitet worden sei, das zu einer Hemmung der Frist geführt habe, seien bereits mehr als 30 Monate verstrichen gewesen. Die dann noch fehlenden sechs Monate seien nach Einstellung des Strafverfahrens abgelaufen, bevor eine disziplinare Ahndung ausgesprochen worden sei.

Die Verhängung der Geldbuße verstoße außerdem gegen § 14 Abs. 1 SDG. Auch insoweit müsse der Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens beachtet werden.

Die Höhe der - angeblich - von ihr hinterzogenen Steuern stehe nach wie vor nicht fest. Gegen die ergangenen Nachveranlagungsbescheide habe sie Klage beim Finanzgericht des Saarlandes erhoben, über die noch nicht entschieden sei.

Die verhängte Geldbuße sei auf jeden Fall viel zu hoch. Zumindest in einem anderen Fall - G.G. - habe der Beklagte einen wesentlich milderen Maßstab angelegt.

Während des gesamten Disziplinarverfahrens sei der Grundsatz der besonderen Beschleunigung massiv verletzt worden. Unter diesen Umständen sei eine Einstellung des Disziplinarverfahrens geboten.

Die Klägerin hat sinngemäß beantragt,

die in der Einstellungsverfügung des Beklagten vom 27.12.2006 enthaltene Disziplinarverfügung aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er hat geltend gemacht, die Verfahrensrechte der Klägerin seien stets gewahrt worden. Eine disziplinare Ahndung des von der Klägerin begangenen Dienstvergehens sei statthaft. Es liege kein Fall eines Maßnahmeverbotes nach § 14 Abs. 1 SDG vor, da der disziplinare Vorwurf weit über das hinausgehe, was Gegenstand des Strafverfahrens gewesen sei. Den Ausgang des Prozesses vor dem Finanzgericht des Saarlandes abzuwarten, bestehe keine Notwendigkeit. Das Steuergeheimnis der Klägerin sei zu keinem Zeitpunkt verletzt worden. Nach Tz. 8.6.a des Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zu § 30 AO stehe das Steuergeheimnis der Unterrichtung des Dienstherrn nicht entgegen, wenn ein Fall unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch einen Bediensteten der Steuerverwaltung vorliege, es sei denn, es liege ein Fall nur gelegentlicher Hilfe - beispielsweise in Form sporadischer Nachbarschaftshilfe - oder ein sonstiger Fall von nur geringer Bedeutung vor. Vorliegend sei der Fall jedoch ursprünglich aufgrund der bei der Durchsuchung des Steuerberaterbüros M gemachten „Zufallsfunde“ wegen des langjährigen und planvollen Vorgehens der Klägerin und des damals als hoch eingeschätzten Steuerausfalls als schwerwiegend eingeschätzt worden. Dass sich dieser Verdacht später relativiert habe, ändere nichts daran, dass der Dienstherr zu Recht informiert worden sei. Verfolgungsverjährung sei nicht eingetreten. Der Lauf der entsprechenden Frist habe erst mit der Bekanntgabe des Steuerbescheides für das Jahr 2000 vom 12.7.2001 begonnen, denn erst damit sei durch Realisierung des Schadens aus

dem Versuch einer Steuerhinterziehung eine vollendete Steuerhinterziehung geworden. Nichts anderes gelte, wenn für den Fristbeginn auf die letzte pflichtwidrige Handlung der Klägerin abgestellt werde; dann sei der Zeitpunkt der Abgabe der das Jahr 2000 betreffenden Einkommensteuererklärung maßgeblich, in der die Klägerin ihre im Jahr 2000 erzielte Vergütung durch Steuerberater M für im Jahre 1999 erbrachte Leistungen nicht deklariert habe; diese Steuererklärung habe die Klägerin am 5.3.2001 eingereicht. Von diesem Zeitpunkt ausgehend seien sowohl das Strafverfahren am 17.5.2002 als auch das förmliche Disziplinarverfahren am 27.11.2003 rechtzeitig eingeleitet worden. Die Bemessung der Geldbuße sei angemessen; dabei sei insbesondere die lange Dauer des Disziplinarverfahrens zugunsten der Klägerin berücksichtigt worden.

Nach Durchführung eines Erörterungstermins vor dem Kammervorsitzenden, in dessen Mittelpunkt die Problematik des Steuergeheimnisses stand, hat das Verwaltungsgericht am 7.2.2008 durch Gerichtsbescheid die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 aufgehoben und das im Wesentlichen wie folgt begründet:

Zu entscheiden sei vorliegend nicht über einen Antrag auf Entscheidung der Disziplinarkammer gemäß § 85 Abs. 3 SDG, der nach dem früheren Recht der Saarländischen Disziplinarordnung gemäß den §§ 56 Abs. 2 Satz 2, 32 Abs. 3 SDO zu behandeln wäre, sondern um eine verwaltungsgerichtliche Klage gegen die seitens des Beklagten nach dem 21.12.2005 erlassene Disziplinarverfügung vom 27.12.2006, für die bereits das Recht des Saarländischen Disziplinargesetzes gelte. Das ergebe sich aus dem Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.2.2003 - 1 DB 2/03 - (NVwZ-RR 2003, 662). Diese Klage sei begründet, denn die angegriffene Disziplinarverfügung erweise sich als rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten. Die Verfügung sei nämlich unter Verstoß gegen das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses zustande gekommen.

Nach § 30 Abs. 1 AO müssten Amtsträger das Steuergeheimnis wahren. Nach § 30 Abs. 2 Nr. 1 b AO verletze ein Amtsträger das Steuergeheimnis, wenn er Verhältnisse eines anderen, die ihm in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt geworden seien, unbefugt offenbare oder verwerte. Die Offenbarung der nach § 30 Abs. 2 AO erlangten Kenntnisse sei gemäß § 30 Abs. 4 AO - nur - zulässig, soweit - Nr. 1 - sie entweder der Durchführung eines Verwaltungsverfahrens, Rechnungsprüfungsverfahrens oder gerichtlichen Verfahrens jeweils in Steuersachen oder eines Strafverfahrens wegen einer Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit diene, oder - Nr. 2 - sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen sei oder - Nr. 3 - der Betroffene zustimme oder - Nr. 4 - sie unter bestimmten Voraussetzungen der Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer Tat diene, die keine Steuerstraftat sei, oder - Nr. 5 - für sie ein zwingendes öffentliches Interesse bestehe.

Vorliegend habe die Offenbarung von „Verhältnissen“ der Klägerin, die im Rahmen eines Steuerstrafverfahrens bekannt geworden seien, zur Einleitung des gegen sie gerichteten Disziplinarverfahrens geführt, so dass der Schutzbereich des Steuergeheimnisses tangiert sei. Insbesondere handele es sich auch bei den behördeninternen Mitteilungen der Steuerfahndung an den Dienstvorgesetzten der Klägerin und den Vorermittlungsführer um ein „Offenbaren“ im Sinne des § 30 Abs. 2 AO; gleiches gelte hinsichtlich der Mitteilung der Steuerfahndung an das beklagte Ministerium und schließlich hinsichtlich der Übersendung des Schlussberichts der Steuerfahndung an das Ministerium durch den Dienstvorgesetzten der Klägerin. Insoweit gehe die Kammer mit der ganz herrschenden Meinung davon aus, dass entsprechende Mitteilungen innerhalb einer Behörde oder an eine übergeordnete Behörde eines Rechtfertigungsgrundes gemäß § 30 Abs. 4 AO bedürften, um zulässig zu sein. Im Übrigen hätten nicht nur die Angehörigen der Finanzverwaltung das Steuergeheimnis zu wahren. Sein Träger könne jeder anderen Verwaltung oder Gerichtsbarkeit angehören. Entscheidend sei allein, dass es um Verhältnisse beziehungsweise Daten gehe, die unter den in § 30 Abs. 2 AO bezeichneten Umständen bekannt geworden seien. Dabei handele es sich um eine individuelle Verpflichtung jedes einzelnen Amtsträgers und nicht nur um eine die Behörde als solche bindende.

Das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses sei verletzt worden, weil keine der Voraussetzungen vorgelegen habe, unter denen die Offenbarung gemäß § 30

Abs. 4 AO zulässig sei, so dass die Offenbarung und die anschließende Verwertung unbefugt im Sinne des § 30 Abs. 2 AO gewesen seien. Die Zulässigkeit der hier in Rede stehenden Offenbarungen ergebe sich zunächst nicht aus § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO, denn ein Disziplinarverfahren sei keines der dort genannten Verfahren. Die Offenbarungen seien - mit Ausnahme der Mitteilung der Staatsanwaltschaft über die Einstellung des Strafverfahrens - auch nicht gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO durch Gesetz ausdrücklich zugelassen. Der insoweit allein in Betracht kommende § 125 c BRRG rechtfertige gemäß seinem Abs. 6 Satz 1 i.V.m. den Absätzen 1 Nr. 3 und 3 lediglich die Mitteilung der Verfahrenseinstellung durch die Staatsanwaltschaft, da diese auch hinsichtlich Daten zulässig sei, die dem Steuergeheimnis unterlägen. Die übrigen erfolgten Übermittlungen - die Unterrichtung des Dienstvorgesetzten der Klägerin durch die Steuerfahndung im Mai 2002, die Übersendung des Schlussberichts an den Vorermittlungsführer durch die Steuerfahndung im Juli 2003 und die Übersendung des Schlussberichts an das beklagte Ministerium durch den Vorermittlungsführer im August 2003 - wären gemäß § 125 c Abs. 6 Satz 2 BRRG nur unter den Voraussetzungen des - auch ohne diese Vorschrift geltenden - § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO zulässig gewesen, also wenn für sie ein zwingendes öffentliches Interesse bestanden hätte. An einem solchen Interesse habe es jedoch gefehlt. Die im Gesetz aufgeführten Beispiele hierfür seien nicht gegeben gewesen, denn der gegen die Klägerin gerichtete Verdacht, Steuerhinterziehung und unerlaubte Hilfe in Steuersachen begangen sowie eine Nebentätigkeit ohne Genehmigung ausgeübt zu haben, habe sich weder auf Verbrechen noch auf vorsätzliche schwere Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen noch auf Wirtschaftsstraftaten bezogen, die nach ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens geeignet seien, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern. Ebenso wenig habe ein unbenannter Fall eines zwingenden öffentlichen Interesses vorgelegen. Ein solcher Fall könne nur angenommen werden, wenn er in seiner Gravität einem der benannten Fälle entspreche. Denn durch die benannten Fälle sei der Maßstab für das zwingende öffentliche Interesse hinsichtlich der unbenannten Fälle vorgegeben. Von daher könne Tz. 8.6 a des Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zur Abgabenordnung, wo es heiße, ein zwingendes öffentliches Interesse gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO sei insbesondere anzunehmen bei unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung, nicht gefolgt werden. Denn hierbei handele es sich nach § 160 StBerG lediglich um eine Ordnungswidrigkeit, während die benannten Fälle des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO Verbrechen oder - schwere - Vergehen beträfen. Von einer vergleichbaren Qualität und Gravität könne dabei erkennbar nicht die Rede sein. Soweit der Anwendungerlass in Tz. 8.6 b Steuerstraftaten unter § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO subsumiere, habe die Kammer erhebliche Zweifel an der Vergleichbarkeit; diese könnten jedoch auf sich beruhen, da die von der Klägerin verkürzte Steuer immer unter 2.500,-- EUR pro Veranlagungszeitraum gelegen habe und sie auch zu keiner Zeit eine erhebliche kriminelle Energie aufgewandt habe. Insoweit seien die Voraussetzungen des Anwendungserlasses nicht erfüllt gewesen.

Schließlich seien auch die Voraussetzungen, die nach inzwischen wohl einheitlicher Rechtsprechung ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des 30 Abs. 4 Nr. 5 AO an einer Offenbarung von nach § 30 Abs. 1 und 2 AO an sich geheim zu haltenden Verhältnissen zur Durchführung eines Disziplinarverfahrens begründeten, nicht gegeben; zumindest fehle es insoweit an jeglicher Überprüfung und Ermessensbetätigung.

Die Rechtsprechung lasse sich dahin zusammenfassen, dass einerseits das Steuergeheimnis durch das Grundrecht des Steuerpflichtigen aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich fundiert sei und dass andererseits dem öffentlichen Interesse an der Reinhaltung und Aufrechterhaltung der Vertrauenswürdigkeit der Beamtenschaft ein hoher Rang zuzumessen sei, so dass keinem der beiden Rechtsgüter ein absoluter Vorrang zukomme, sondern sie im Einzelfall gegeneinander abzuwägen seien. Daher sei im Rahmen des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO darauf abzustellen, ob die Vorgänge, deren disziplinare Überprüfung in Rede stehe, ihrer Art nach oder aus Gründen des Einzelfalles von einem solchen disziplinaren Gewicht seien, dass sie eine nähere dienstrechtliche Prüfung unabhängig von der Herkunft der zugrunde liegenden Informationen grundsätzlich unabweisbar erscheinen ließen. Dies sei erst dann der Fall, wenn die mitteilende Stelle

unabweisbar erscheinen ließen. Dies sei erst dann der Fall, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangen könne, dass die ihr vorliegenden, an sich dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen geeignet seien, zu einer Entfernung aus dem Beamtenverhältnis, zumindest aber zu einer Zurückstufung, zu führen. Dass eine Gehaltskürzung beziehungsweise eine Kürzung der Dienstbezüge zu erwarten sei, reiche dagegen nicht aus.

Die Auswertung der vorgelegten Verwaltungsunterlagen ergebe, dass die Klägerin zu keiner Zeit dem Verdacht eines Dienstvergehens ausgesetzt gewesen sei, das zu einer der beiden genannten Disziplinarmaßnahmen geführt hätte. Der bereits am 5.7.2002 gefertigte Aktenvermerk des Steuerfahnders, in welchem festgehalten sei, dass „die steuerlichen Auswirkungen“ des Verhaltens der Klägerin „hinsichtlich der Steuerschuld als gering anzusehen“ seien - eine Erkenntnis, an der sich zu keiner Zeit etwas geändert habe -, belege dies ebenso mit Gewicht wie der Umstand, dass die Klägerin nicht vorläufig des Dienstes enthoben und eine solche Maßnahme offenbar nie ernsthaft erwogen worden sei. Diese Frage brauche indes nicht abschließend geklärt zu werden, denn es fehle jedenfalls an der erforderlichen Schlüssigkeitsprüfung der jeweils mitteilenden Stelle und damit an jeder Ausübung des dem jeweiligen Amtsträger in den §§ 125 c Abs. 4 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO eingeräumten Ermessens, so dass das Steuergeheimnis der Klägerin jedenfalls durch eine Ermessensunterschreitung der nach § 30 AO verpflichteten Amtsträger verletzt worden sei. Diese Verletzung des Steuergeheimnisses führe unmittelbar und nicht erst über ein Verwertungsverbot zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Disziplinarverfügung.

Im Übrigen enthalte § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO für den Fall, dass - wie hier - keiner der Rechtfertigungsgründe des § 30 Abs. 4 AO vorliege und damit das Steuergeheimnis durch eine unbefugte Offenbarung verletzt worden sei, ausdrücklich selbst ein Verwertungsverbot. Ein Rückgriff auf das Verbot des § 393 Abs. 2 AO sei mithin nicht erforderlich.

Der Gerichtsbescheid, in dem das Verwaltungsgericht die Berufung zugelassen hat, ist dem Beklagten am 15.2.2008 zugestellt worden. Am 25.2.2008 ist die Berufung eingelegt und am 4.4.2008 näher begründet worden.

Der Beklagte macht geltend, das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses sei nicht verletzt worden, denn es habe ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO i.V.m. § 125 c Abs. 4 und 6 BRRG an der Offenbarung bestanden. Was der Gesetzgeber unter einem zwingenden öffentlichen Interesse verstehe, exemplifiziere er durch § 30 Abs. 4 Nr. 5 a bis c AO. Daraus ergebe sich der Wertungsmaßstab für die ungenannten Fälle eines zwingenden öffentlichen Interesses. Aus § 30 Abs. 4 Nr. 5 a bis c AO ließen sich drei Kriterien ableiten: das abstrakte Gewicht des sozialschädlichen Verhaltens, die konkrete Schwere der Tat, die nach den Elementen der Begehungsweise und dem Umfang des verursachten Schadens zu bestimmen sei, und die Auswirkungen auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat. Davon gehe der Anwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen zu § 30 AO aus. Danach stehe das Steuergeheimnis der Unterrichtung der zuständigen Stelle nicht entgegen, wenn in einem Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO Verfehlungen eines Beamten festgestellt worden seien, soweit es für die Durchführung eines Disziplinarverfahrens oder sonstiger dienstlicher Maßnahmen erforderlich sei und für die Mitteilung im Einzelfall ein zwingendes öffentliches Interesse bestehe; dieses sei insbesondere anzunehmen - a - bei unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung - dies gelte jedoch nicht, wenn die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen nur gelegentlich ausgeübt werde oder von geringer Bedeutung sei - und - b - bei Steuerstraftaten einschließlich solcher, bei denen durch Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit eingetreten sei, wenn die verkürzte Steuer 2.500,-- EUR oder mehr pro Veranlagungszeitraum betrage oder der Beamte bei Steuerverkürzungen von weniger als 2.500,-- EUR eine erhebliche kriminelle Energie aufgewendet habe. Auch wenn es sich bei § 160 StBerG lediglich um eine Ordnungswidrigkeit handele und § 30 Abs. 4 Nr. 5 a AO von Verbrechen und schweren Vergehen ausgehe, liege in der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung ein erhebliches Maß an sozialschädlichem Verhalten, und zwar unabhängig von der abstrakten Einstufung als Ordnungswidrigkeit. § 160 StBerG differenziere nicht zwischen der unerlaubten Hilfeleistung durch Steuerbeamte und nicht beamtete Personen. Es sei aber offensichtlich, dass insoweit ein wertungsmäßiger

Unterschied im sozialschädlichen Verhalten zu erkennen sei. Der Steuerbeamte, der unerlaubt Hilfe in Steuersachen leiste, ziehe aus seiner staatlich finanzierten Aus- und Fortbildung einen ihm nicht zustehenden persönlichen Vorteil und beeinträchtige in unzulässiger Weise den Berufsstand der zur Hilfeleistung in Steuersachen gesetzlich berufenen Personen. Der Tätigkeit eines Steuerbeamten, der nicht nur im Bagatellbereich unerlaubt Hilfe in Steuersachen leiste, hafte damit ein hoher Grad an sozialschädlichem Verhalten an. Weiter seien auch die Auswirkungen einer unerlaubten Hilfe in Steuersachen durch einen Steuerbeamten auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat beträchtlich. Die unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Finanzverwaltung sei dazu in der Lage, das Vertrauen der Bevölkerung in die rechtmäßige und gleichmäßige Festsetzung der Steuern zu erschüttern, unabhängig davon, ob die Steuererklärungen korrekt oder mit krimineller Energie bewusst falsch gefertigt würden. Allein der Anschein, eine durch einen Beamten der Finanzverwaltung gefertigte Steuererklärung könnte bevorzugt bearbeitet werden, könne das Ansehen der Verwaltung nachhaltig beschädigen. Dies gelte erst recht für Steuerhinterziehungen durch Beamte der Finanzverwaltung, denn auch hier werde ein besonderes Vertrauen in die Redlichkeit der mit der Festsetzung von Steuern betrauten Personen von der Allgemeinheit erwartet.

Bei der Beurteilung, ob ausnahmsweise eine Offenbarung dem Steuergeheimnis unterliegender Verhältnisse statthaft sei, sei eine ex-ante-Sicht geboten. Dass sich im Zuge weiterer Ermittlungen der zunächst angenommene Sachverhalt nicht be-stätige, mache eine zuvor gerechtfertigte Offenbarung nicht im Nachhinein rechtswidrig. Eine andere Beurteilung wäre völlig unpraktikabel und verstieße zudem gegen § 125 c Abs. 1 BRRG, der Informationen gerade im Bereich von Ermittlungsverfahren zulasse. Fallbezogen gebe damit den Ausschlag, dass die steuerlichen Auswirkungen des Verhaltens der Klägerin im Prüfbericht auf 11.230,40 EUR veranschlagt worden seien, wobei für die Jahre 1995 bis 1998 jeweils eine Verkürzung um mehr als 2.500,-- EUR je Kalenderjahr im Raum gestanden habe.

Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts habe es keiner besonderen Ermessensbetätigung der Steuerfahndung über das Offenbaren von dem Steuergeheimnis unterliegenden Verhältnissen der Klägerin bedurft. Durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 125 c BRRG sei geklärt, dass die Strafverfolgungsbehörde dem Dienstherrn zur Sicherstellung dienstrechtlicher Maßnahmen gegen den Beamten von dem Steuergeheimnis unterliegenden, in einem Strafverfahren gewonnenen Erkenntnissen unterrichten dürfe, ohne eine vorgezogene Prüfung der disziplinarrechtlichen Bedeutung des Falles vorzunehmen. Erforderlich sei nur die potentielle Erheblichkeit der Verhältnisse, wie sie hier eindeutig gegeben sei.

Der Beklagte beantragt,

unter Abänderung des angefochtenen Gerichtsbescheids die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,

die Berufung zurückzuweisen.

Sie bringt unter Verteidigung der erstinstanzlichen Entscheidung vor, der Beklagte unterschätze den hohen, im Verfassungsrecht wurzelnden und zuletzt nochmals vom Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.5.2008 - 2 BvR 336/07 - betonten Rang des Steuergeheimnisses und stelle deswegen zu geringe Anforderungen an das Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO. Bei der gebotenen Abwägung zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen an der Geheimhaltung und dem öffentlichen Interesse an der Offenbarung und Verwertung der dem Steuergeheimnis unterfallenden persönlichen Daten sei von den Disziplinarsenaten des Oberverwaltungsgerichts Münster der Grundsatz entwickelt worden, dass ein zwingendes öffentliches Interesse nur dann zu bejahen sei, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelange, dass der Sachverhalt geeignet sei, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere eine Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen. Fallbezogen fehle eine

solche Schlüssigkeitsprüfung sowohl seitens der Steuerfahndung sowie der Dienstvorgesetzten der Klägerin als auch seitens der Staatsanwaltschaft. Zu keinem Zeitpunkt habe im Raum gestanden, sie - die Klägerin - solle aus dem Dienst entfernt oder im Rang herabgesetzt werden. Mithin habe das Verwaltungsgericht wegen Verletzung des Steuergeheimnisses zu Recht die Disziplinarverfügung aufgehoben.

Zu demselben Ergebnis führe der Umstand, dass die Disziplinarverfügung nur unzureichend begründet sei. Es fehle an der notwendigen Präzisierung der gegen sie erhobenen Vorwürfe, da nicht angegeben sei, wann von wem gegen welches Entgelt sie unbefugt Steuererklärungen ausgefüllt habe. Auch werde nicht zwischen befugter und unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen unterschieden, und die angeblich verkürzten Steuern seien nicht nach Steuerart und Kalenderjahr aufgelistet. Im Grunde habe der Beklagte ohne eigene Überprüfung unbesehen den Bericht der Steuerfahndung übernommen. Das sei so nicht statthaft.

Schließlich sei das in den §§ 4 SDG, Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 6 EMRK verankerte Beschleunigungsgebot gröblich verletzt worden.

Die Klägerin hat es in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat abgelehnt, sich zu den gegen sie erhobenen Vorwürfen zu äußern.

Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den in der mündlichen Verhandlung erörterten Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Behördenunterlagen (Personalakte der Klägerin und 1 Ordner Ermittlungsakten) Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

Die Berufung des Beklagten ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtene Disziplinarverfügung erweist sich entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts nicht insgesamt als rechtswidrig, sondern hat Bestand, soweit der Klägerin darin ein Dienstvergehen angelastet wird. Die vom Beklagten ausgesprochene Disziplinarmaßnahme hält der Senat allerdings für zu streng und setzt in Ausübung seines Ermessens die gebotene Geldbuße auf 400,-- EUR herab.

1. Die Berufung ist zulässig.

Wie das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf den zum nahezu wortgleichen Bundesdisziplinarrecht - § 85 BDG - ergangenen Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.2.2003

- 1 DB 2/03 -, NVwZ-RR 2003, 662,

zutreffend ausgeführt hat, findet auf die gerichtliche Kontrolle der Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 verfahrensrechtlich das am 22.12.2005 in Kraft getretene Saarländische Disziplinargesetz - SDG - vom 13.12.2005 (Amtsbl. S. 2010) Anwendung. Das folgt aus den Übergangsbestimmungen in § 85 SDG. Nach dessen Abs. 1 werden nach der Saarländischen Disziplinarordnung - SDO - eingeleitete Disziplinarverfahren grundsätzlich in der Lage, in der sie sich bei Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes befinden, nach neuem Recht fortgeführt, soweit in den folgenden Absätzen nichts Abweichendes bestimmt ist. Nach § 85 Abs. 3 SDG werden - abweichend vom Grundsatz des Absatzes 1 - vor dem Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren nach bisherigem Recht fortgeführt. Diese Sonderregelung greift vorliegend indes nicht ein, weil die streitgegenständliche Disziplinarverfügung außerhalb eines förmlichen Disziplinarverfahrens ergangen ist. In dem Bescheid des Beklagten vom 27.12.2006 wird nämlich zunächst das gegen die Klägerin noch nach Maßgabe der Saarländischen Disziplinarordnung eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren eingestellt und erst eine logische Sekunde danach eine Disziplinarverfügung erlassen. Gerade für diesen Fall hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem zitierten Beschluss vom 17.2.2003 entschieden, dass sich die Statthaftigkeit, Form und Frist von Rechtsbehelfen und Rechtsmitteln gegen die Disziplinarverfügung nach neuem Recht richten. Dem schließt sich der erkennende Senat an. Damit findet aber fallbezogen die Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 2 SDO, wonach Entscheidungen des Verwaltungsgerichts in Disziplinarverfügungssachen endgültig sind, keine Anwendung. Vielmehr ist gegen die Entscheidung des

Verwaltungsgerichts über die Klage gegen die Disziplinarverfügung die Berufung nach den allgemeinen Regeln, also u.a. bei Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht, statthaft (§§ 64 Abs. 2 SDG, 124 Abs. 1 VwGO). Eine solche Zulassung ist hier im Gerichtsbescheid vom 7.2.2008 erfolgt und für den Senat bindend 124 a Abs. 1 Satz 2 VwGO).

Bedenken gegen die Zulässigkeit der mithin statthaften Berufung des Beklagten liegen nicht vor. Insbesondere ist die Berufung form- und fristgerecht eingelegt und begründet worden 124 a Abs. 2 und Abs. 3 VwGO).

2. Die zulässige Berufung ist teilweise begründet.

a) Die Klage ist zulässig. Mit zutreffender Begründung hat das Verwaltungsgericht den - entsprechend der erteilten Rechtsbehelfsbelehrung als Antrag auf Entscheidung des Verwaltungsgerichts bezeichneten - Schriftsatz der Klägerin vom 9.1.2007 als Anfechtungsklage gegen die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 ausgelegt und in diesem Sinne als nach § 52 Abs. 2 SDG zulässig erachtet.

b) Die angefochtene Disziplinarverfügung entspricht in formeller Hinsicht den gesetzlichen Anforderungen. Insbesondere enthält sie eine ausreichende Begründung.

§ 33 Abs. 6 SDG schreibt vor, dass die Disziplinarverfügung zu begründen ist. Die Begründung ersetzt bei der Disziplinarverfügung die Anschuldigung bei der Disziplinarklage und muss daher entsprechend § 52 Abs. 1 Satz 2 SDG die Tatsachen benennen, in denen der Dienstherr das Dienstvergehen sieht. Dadurch wird zugleich - entsprechend § 60 Abs. 2 Satz 1 SDG - verbindlich der gerichtlich verwertbare Prozessstoff begrenzt. Deshalb muss in der Disziplinarverfügung der der Ahndung zugrunde gelegte Sachverhalt geschildert, der daraus abgeleitete Vorwurf eines Dienstvergehens unter Benennung der verletzten Dienstpflichten beschrieben, die Schuldform benannt und Art und Maß der disziplinaren Ahndung begründet werden. In diesem Kontext muss allerdings - auch - bedacht werden, dass die Begründung der Disziplinarverfügung in erster Linie für den Beamten bestimmt ist. Deshalb muss für die Frage, ob die Anschuldigung hinreichend bestimmt ist, auf den Empfängerhorizont abgestellt werden

zu alldem Köhler/Ratz, BDG, 3. Aufl., § 33 Rdnrn. 12 und 13 sowie § 52 Rdnrn. 9 bis 11.

Diesen Anforderungen ist hier Genüge getan.

Die unerlaubte Hilfe in Steuersachen und die Ausübung einer vom Dienstherrn nicht genehmigten Nebentätigkeit werden in der Disziplinarverfügung mit Blick auf die Beschäftigung der Klägerin im Steuerberaterbüro M mbH durch Angaben zur Dauer der Beschäftigung - 1995 bis 1999 -, die Art der dabei erbrachten Leistungen - Bearbeitung von Einkommensteuerfällen - und die Form der Versteuerung der Vergütung präzisiert. Der Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Nichterklärung der Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit wird auf die Jahre 1997 bis 2000 beschränkt. Im Weiteren wird ausgeführt, die Klägerin habe auch freiberuflich - ebenfalls ohne Genehmigung des Dienstherrn - Hilfe in Steuersachen geleistet, indem sie für ca. 15 bis 17 Personen aus ihrem Freundes- und Bekanntenkreis in den Jahren 1991 bis 2000 Steuererklärungen gefertigt habe; die insoweit erzielten Einkünfte habe sie in den Jahren 1997 bis 2000 in ihrer Steuererklärung nicht vermerkt. In diesem Kontext mussten die Namen derjenigen, für die die Klägerin außerhalb des Büros M Steuererklärungen gefertigt hat, nicht genannt werden. Die Darstellung in der Disziplinarverfügung folgt in diesem Punkt nämlich nahezu wortgleich den Angaben, die die Klägerin selbst in ihrem Schreiben vom 24.3.2004 gemacht hat und von denen sie in der Folge nicht abgerückt ist.

Angegeben ist in der Disziplinarverfügung im Weiteren die Höhe der nach Ansicht des Beklagten von der Klägerin in den Jahren 1997 bis 2000 hinterzogenen Steuern. Es handelt sich nach den Ermittlungen der Steuerfahndung, die sich der Beklagte zu Eigen gemacht hat, um 2.345,-- EUR. Eine entsprechende Aufstellung war der Klägerin ausweislich der Akte der Staatsanwaltschaft im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren zugänglich gemacht worden. Damit waren entsprechende detailliertere Angaben in der Disziplinarverfügung nicht mehr erforderlich. Vielmehr war der Klägerin bekannt, wie der Beklagte zu dem

Betrag von 2.345,-- EUR gekommen ist, denn die entsprechende Berechnung der Steuerfahndung differenziert u.a. nach Veranlagungsjahren, Einkünften aus nicht selbständiger Tätigkeit, Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit sowie anerkannten Betriebsausgaben und lässt so den Steuerverkürzungsschaden nachvollziehbar werden.

Ob die letztgenannte Berechnung in der Sache überzeugt, betrifft ebenso wenig wie die weitergehende Frage, ob die Vorwürfe gegen die Klägerin überhaupt gerechtfertigt sind, nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit der Disziplinarverfügung, sondern deren sachliche Rechtmäßigkeit. Darauf wird gesondert eingegangen.

c) Verfahrensrechtlich begegnet die Disziplinarverfügung auch im Übrigen keinen Bedenken. Insbesondere ist die Klägerin vor Bescheiderlass ordnungsgemäß angehört worden (§§ 30 Abs. 1, 20 Abs. 2 SDG).

d) Die Klägerin hat sich eines Dienstvergehens schuldig gemacht 92 Abs. 1 SDG).

aa) In tatsächlicher Hinsicht geht der Senat von folgendem Sachverhalt aus:

Die Klägerin hat in den Jahren 1991 bis 2000 gegen Entgelt die jeweils fälligen Einkommensteuererklärungen für jedenfalls 15 Personen aus ihrem Freundes- und Bekanntenkreis angefertigt und von 1995 bis 1999 für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH ebenfalls gegen Entgelt ihr zugewiesene Einkommen-steuerfälle bearbeitet und Steuererklärungen vorbereitet; dabei hatte sie keinen unmittelbaren Kontakt mit den Steuerpflichtigen; die von ihr vorbereiteten Erklärungen wurden von Steuerberater M geprüft, erforderlichenfalls abgeändert und anschließend eingereicht. Aus ihrer selbständigen Tätigkeit hat sie im Jahre 1997 890,-- DM, im Jahre 1998 1.000,-- DM, im Jahre 1999 1.490,-- DM und im Jahre 2000 910,-- DM eingenommen. Diese Einkünfte gab sie in ihren Einkommensteuererklärungen nicht an. Von der Steuerberatungsgesellschaft M mbH erhielt sie im Jahre 1997 7.320,-- DM, im Jahre 1998 7.440,-- DM, im Jahre 1999 3.150,-- DM und im Jahre 2000 1.400,-- DM. Der letztgenannte Betrag wurde ihr für noch im Jahre 1999 geleistete Arbeit ausgezahlt, nachdem ihr Beschäftigungsverhältnis Ende Oktober 1999 geendet hatte. Bis zum 31.3.1999 hatte die GmbH das der Klägerin zustehende Entgelt nach § 40 a EStG unter Angabe der Namen von deren Mutter sowie deren Lebensgefährten pauschal versteuert; anschließend erfolgte eine Versteuerung unter Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin, wobei die Auszahlungen jeweils an die Mutter sowie teilweise auch an deren Lebensgefährten erfolgten. Diese Art der Bezahlung und Besteuerung erfolgte aufgrund entsprechender Vorschläge der Klägerin. Im Besitz einer Nebentätigkeitserlaubnis war die Klägerin zu keinem Zeitpunkt.

Der vorstehend wiedergegebene Sachverhalt steht zur Überzeugung des Senats fest, weil ihn die Klägerin teilweise - sei es unmittelbar, sei es durch ihren Verteidiger - ausdrücklich eingeräumt und im Übrigen zu keinem Zeitpunkt, auch nicht im Prozess, bestritten hat. Hinzuweisen ist insoweit insbesondere auf die Schreiben ihres Verteidigers vom 28.5.2002 sowie 22.6.2005 zum Komplex M und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004 betreffend ihre selbständige Tätigkeit. Die Annahmen in Bezug auf ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit beruhen auf den Feststellungen der Steuerfahndung, die die Geldeingänge auf dem Konto der Klägerin auswertete. Berücksichtigt hat der Senat dabei ausschließlich die Geldeingänge, die eindeutig für die Fertigung von Steuererklärungen gezahlt wurden. Einwände der Klägerin

u.a. Schreiben vom 25.5.2004

wurden dabei zu ihren Gunsten berücksichtigt. Bezüglich der Entgelte aus nicht selbständiger Tätigkeit im Steuerberaterbüro hat der Senat die Erkenntnisse aus den Lohnkonten der GmbH übernommen, deren Richtigkeit der Verteidiger der Klägerin u.a. im Schreiben vom 28.5.2002 ausdrücklich anerkannt hat.

Soweit der angefochtenen Disziplinarverfügung höhere Einkünfte der Klägerin sowohl aus selbständiger als auch aus nicht selbständiger Tätigkeit zugrunde liegen, hat der Senat nicht die Überzeugung von der Richtigkeit der entsprechenden Ansätze gewinnen können. So wurde beispielsweise die Behauptung der Klägerin, einzelne Zahlungen, die die Steuerfahndung als Entgelt für die Fertigung von Steuererklärungen angesehen hat, beträfen die Rückzahlung eines Darlehens beziehungsweise die anteilige Überweisung eines

Lottogewinns, nie widerlegt. Insoweit muss zugunsten der Klägerin der Grundsatz „in dubio pro reo“ gelten. Im Übrigen beruhen die abweichenden Ansätze des Beklagten in Bezug auf die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit durchweg auf der Anwendung des - angeblichen - Erfahrungssatzes, Leistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat, würden durchweg durch Bargeldzahlungen abgegolten und rechtfertigten daher einen ganz beträchtlichen Sicherheitszuschlag zu den eindeutig aus selbständiger Tätigkeit erzielten Einkünften. Dieses Argument mag steuerrechtlich zutreffen, rechtfertigt disziplinarrechtlich aber keine weitergehenden Ansätze als die zur Überzeugung des Senats tatsächlich feststehenden Einnahmen. Was sodann die in Bezug auf die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit anlangende Bezugnahme auf Angaben des Steuerberaters M betrifft, ist festzustellen, dass dessen Aussagen zu vage sind, um auch nur dessen zeugenschaftliche Vernehmung durch den Senat in Betracht zu ziehen. Eindeutige Angaben konnte dieser nämlich im Ermittlungsverfahren nur insoweit machen, als er sich auf von der Steuerfahndung sichergestellte Belege wie beispielsweise die in seinem Büro geführten Lohnkonten oder Schecks beziehen konnte. Ansonsten ist für ihn seine Aussage vom 10.7.2002 typisch: „Ich kann mich hieran nicht erinnern. Ich kann es jedoch auch nicht ausschließen“.

bb) Aus dem vorstehenden Sachverhalt ergibt sich, dass die Klägerin in mehrfacher Hinsicht ihre Dienstpflichten vorsätzlich verletzt hat.

Das liegt bezüglich der Ausübung genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten auf der Hand. Sowohl die geschilderte selbständige Tätigkeit durch jährliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in den Jahren 1991 bis 2000 als auch die von 1995 bis zum 31.9.1999 dauernde Beschäftigung im Steuerberaterbüro M mbH stellten Nebentätigkeiten im beamtenrechtlichen Sinne dar, deren Ausübung nach § 79 Abs. 1 SBG der Genehmigung durch den Dienstherrn bedurft hätte. Eine Genehmigung war indes von der Klägerin nie beantragt worden und hätte ihr auch nicht erteilt werden dürfen, da sie mit ihrer selbständigen Tätigkeit - wie noch auszuführen sein wird - gegen § 160 StBerG verstieß und beide Nebentätigkeiten sie in einen Widerstreit mit ihren dienstlichen Pflichten bringen konnten und in Angelegenheiten ausgeübt wurden, in der die Behörde, der die Klägerin damals angehörte - das Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben - tätig war oder tätig werden konnte 79 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 SBG). Dass die Klägerin von der Genehmigungspflichtigkeit ihrer Tätigkeiten nichts gewusst hätte, hat sie selbst nicht geltend gemacht und hält der Senat nach den Gegebenheiten für ausgeschlossen.

Mit der jährlichen Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in der Zeit von 1991 und 2000 leistete die Klägerin außerdem unerlaubt Hilfe in Steuersachen. Nach § 160 StBerG handelt ordnungswidrig, wer entgegen § 5 Abs. 1 StBerG, also ohne entsprechende Befugnis, geschäftsmäßig Hilfe in Steuerangelegenheiten leistet, insbesondere geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilt. Diese Voraussetzungen sind mit Blick auf die neun Jahre andauernde eigenverantwortliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für Freunde und Bekannte erfüllt. Insoweit hatte sich die Klägerin einen zwar kleinen, aber festen