Urteil des OVG Saarland vom 12.11.2008
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OVG Saarlouis Urteil vom 12.11.2008, 6 A 157/08
Disziplinarverfahren; Steuergeheimnis; Steuerhinterziehung; Verwertungsverbot;
Finanzbeamter
Leitsätze
1. Wird ein nach der Saarländischen Disziplinarordnung eingeleitetes förmliches
Disziplinarverfahren nach Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes eingestellt
und die Einstellungsverfügung mit einer Disziplinarverfügung verbunden, richten sich
Rechtsbehelfe gegen die Disziplinarverfügung und Rechtsmittel gegen im anschließenden
gerichtlichen Verfahren ergehende Entscheidungen nach neuem Recht.
2. Aus dem Begründungsgebot des § 33 VI SDG folgt, dass in einer Disziplinarverfügung
der der Ahndung zugrunde liegende Sachverhalt geschildert, der daraus abgeleitete
Vorwurf eines Dienstvergehens beschrieben, die Schuldform benannt und Art und Maß der
disziplinaren Ahndung be-gründet werden müssen. Ob diese Anforderungen erfüllt sind, ist
aus der Sicht des Adressaten der Disziplinarverfügung zu beurteilen.
3. Ein Fall unbefugter Hilfe in Steuerangelegenheiten (§§ 5, 160 StBerG) liegt nur vor, wenn
die Hilfe selbständig in der Absicht der Wiederholung geleistet wird; daran fehlt es, wenn
jemand in einer Steuerberaterpraxis Steuererklärungen lediglich vorbereitet, die der
Steuerberater überprüft und fertig stellt und allein verantwortet.
4. Wer Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit in seiner Einkommensteuererklärung
verschweigt, macht sich auch dann der Steuerhinterziehung schuldig, wenn er dafür sorgt,
dass ein anderer diese Einkünfte versteuert; das gilt selbst dann, wenn "per Saldo" kein
Steuerausfall eintritt.
5. Steuerhinterziehung durch einen in der Steuerveranlagung tätigen Beamten stellt,
obwohl ein außerdienstliches Fehlverhalten vorliegt, in aller Regel wegen der Nähe des
Fehlverhaltens zu den beruflichten Kernpflichten ein ahndungswürdiges Dienstvergehen
dar.
6. Ein unter dem Verdacht fortgesetzter Steuerhinterziehung und fortgesetzter unerlaubter
Hilfeleis-tung in Steuerangelegenheiten stehender Finanzbeamter kann in aller Regel bis zur
endgültigen Klärung der Vorwürfe nicht länger in der Steuerveranlagung Dienst leisten. Um
eine entsprechende Entscheidung zu ermöglichen, ist die Steuerfahndung auch unter
Berücksichtigung des hohen Ranges des Steuergeheimnisses berechtigt, den Dienstherrn
über den bestehenden Verdacht und die zugrunde liegenden Tatsachen zu informieren.
7. Im Rahmen eines Disziplinarverfahrens ist die Unterrichtung des Dienstherrn durch die
Steuer-fahndung über unter das Steuergeheimnis fallende Tatsachen zulässig, sofern diese
Tatsachen geeignet sind, eine Rangherabsetzung zu rechtfertigen; dabei kommt es für die
Bewertung auf die Gegebenheiten zum Zeitpunkt der Entscheidung über die
Informationsweitergabe an; dass diese Bewertung später nicht mehr aufrechterhalten
werden kann, berührt die Rechtmäßigkeit der Informationsweitergabe nicht.
8. Die Rechtmäßigkeit der Informationsweitergabe ist vom Gericht anhand der gesetzlichen
Vorgaben zu beurteilen; welche Erwägungen die Steuerfahndung angestellt hat, ist
unerheblich.
9. Der Hemmungstatbestand des § 5 II SDO ist auch dann erfüllt, wenn der dem
Strafverfahren zugrunde liegende Sachverhalt nur einen Teil des Dienstvergehens erfasst.
10. "Derselbe Sachverhalt" im Sinne der §§ 4 SDO, 14 SDG liegt nur vor, wenn der
Sachverhalt, der der gerichtlichen oder behördlichen Entscheidung zugrunde liegt, und der
Sachverhalt, um dessen disziplinare Ahndung es geht, deckungsgleich sind.
Tenor
Unter Zurückweisung der weitergehenden Berufung des Beklagten wird der
Gerichtsbescheid des Verwaltungsgerichts des Saarlandes vom 7. Februar 2008 - 7 K
131/07 - teilweise abgeändert und wie folgt gefasst:
Die in der Verfügung des Beklagten vom 27. Dezember 2006 verhängte Geldbuße wird auf
400,-- EUR herabgesetzt.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die Kosten des gerichtskostenfreien Verfahrens werden gegeneinander aufgehoben.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Die am … 1955 geborene Klägerin wurde nach dem Besuch der Volks- und Handelsschule
zum 2.11.1972 als Steueranwärterin in das Beamtenverhältnis auf Widerruf berufen.
Nachdem sie am 30.4.1974 die Laufbahnprüfung für den mittleren Dienst bestanden
hatte, wurde sie mit Wirkung vom 1.5.1974 unter Berufung in das Beamtenverhältnis auf
Probe zur Steuerassistentin zur Anstellung ernannt. Am 24.5.1976 erfolgte die Ernennung
zur Steuerassistentin und am 8.12.1977 beziehungsweise 1.8.1980 die Beförderungen
zur Steuersekretärin beziehungsweise zur Steuerobersekretärin. Am 3.9.1982 wurde die
Klägerin, die inzwischen die Fachhochschulreife erworben hatte, zur Beamtin auf
Lebenszeit ernannt. Am 2.4.1990 erfolgte die Beförderung zur Steuerhauptsekretärin und
am 1.10.1999 die zur Steueramtsinspektorin. Bis zum 22.8.2002 war die Klägerin dem
Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben, zugewiesen und dort durchweg in der Veranlagung
eingesetzt. Ihre dienstlichen Leistungen wurden seit 1981 mit „besonders bewährt“ und
besser, zuletzt - zum 1.10.1998 mit „ausgezeichnet bewährt“ beurteilt.
Mit Wirkung vom 23.8.2002 wurde die Klägerin mit Blick auf die im Folgenden
anzusprechenden disziplinaren Vorwürfe an das Landesamt für Finanzen - inzwischen:
Landesamt für Zentrale Dienste - abgeordnet.
Die Klägerin ist geschieden und hat einen am … 1987 geborenen Sohn. Vom 1.1.1989 bis
zum 31.12.1999 war sie wegen der Betreuung ihres Sohnes teilzeitbeschäftigt. Straf- und
disziplinarrechtlich ist sie nicht vorbelastet.
Im Zuge einer am 16.5.2002 erfolgten Durchsuchung der Saarbrücker
Steuerberatungsgesellschaft M mbH kam bei der Steuerfahndungsstelle des Finanzamts A-
Stadt, Mainzer Straße, der Verdacht auf, die Klägerin habe jahrelang in einem
arbeitnehmerähnlichen Verhältnis zu der genannten Gesellschaft gestanden, ohne die
dadurch erzielten Einkünfte ordnungsgemäß zu versteuern. Am 17.5.2002 wurde nach
Rücksprache mit der Staatsanwaltschaft A-Stadt von der Steuerfahndung gegen die
Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung (§ 370
AO) während der Jahre 1996 bis 2000 eingeleitet. Im Weiteren wurde von der
Steuerfahndung angenommen, es habe ein Fall unerlaubter geschäftsmäßiger Hilfeleistung
in Steuersachen (§ 160 StBerG) vorgelegen. Ein Ordnungswidrigkeitsverfahren wurde
insoweit wegen Verjährung nicht eingeleitet.
Von der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wurde die Klägerin noch am 17.5.2002 von
der Steuerfahndung unterrichtet. Zeitgleich erfuhr der Leiter des Finanzamts A-Stadt, Am
Stadtgraben, auf nicht mehr feststellbarem Weg von dem gegen die Klägerin
aufgekommenen Verdacht und setzte diese ebenfalls davon in Kenntnis. Außerdem leitete
er am 23.5.2002 gegen die Klägerin ein Vorermittlungsverfahren nach § 27 SDO ein, das
er zugleich mit Rücksicht auf das laufende Strafverfahren aussetzte.
Mit Schreiben vom 11.7.2002 setzte die Steuerfahndung den Beklagten schriftlich über die
Einleitung des Steuerstrafverfahrens gegen die Klägerin in Kenntnis und informierte den
Beklagten und das Finanzamt A-Stadt, Am Stadtgraben, in der Folge mehrfach über den
jeweiligen Ermittlungsstand. Unter anderem wurde ein Vermerk der Steuerfahndung vom
5.7.2002 vorgelegt, wonach nach derzeitigem Erkenntnisstand die steuerlichen
Auswirkungen des Falles hinsichtlich der Steuerschuld als gering anzusehen seien. Im
ebenfalls übersandten Schlussbericht der Steuerfahndung vom 17.6.2003 heißt es unter
Berufung auf Angaben des Steuerberaters M und auf die Auswertung beschlagnahmter
Bankunterlagen, die Klägerin habe von 1995 bis Oktober 1999 für die
Steuerberatungsgesellschaft M mbH zu Hause einfache Steuererklärungen gefertigt, die
nach Überprüfung durch den Steuerberater bei den zuständigen Finanzämtern eingereicht
worden seien; in unmittelbarem Kontakt mit den einzelnen Steuerpflichtigen habe die
Klägerin nie gestanden. Das vereinbarte Entgelt sei bis zum 31.3.1999 nach § 40 a EStG
unter Angabe der Namen der Mutter der Klägerin sowie deren Lebensgefährten D.
pauschal und danach unter Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter nach
Lohnsteuerklasse V besteuert und jeweils an die Mutter der Klägerin sowie deren
Lebensgefährten überwiesen worden; außerdem seien jährlich ca. 1.200,--- DM „schwarz“
an die Klägerin gezahlt worden. Die im Jahre 2000 erfolgte Zahlung habe sich auf noch im
Jahre 1999 erbrachte Leistungen bezogen. Auf die erwähnten Besteuerungs- und
Überweisungsmodalitäten habe die Klägerin hingewirkt. Außerdem habe die Klägerin von
1991 bis 2000 im Rahmen eines selbständigen Gewerbebetriebs durch die Erstellung von
Steuererklärungen Einkommen erzielt, das gänzlich unversteuert geblieben sei. Schließlich
habe die Klägerin in den Jahren 1991 bis 1999 Einkünfte aus Kapitalvermögen nicht
ordnungsgemäß erklärt, was 1991 und 1992 zu Steuerausfällen geführt habe.
In der Folge wurde das disziplinare Vorermittlungsverfahren auf die Vorwürfe der nicht
genehmigten Ausübung von Nebentätigkeiten und auf die Nichtversteuerung von Einkünften
aus Kapitalvermögen in den Jahren 1991 und 1992 eingeleitet und die Höhe der
hinterzogenen Steuern auf ca. 11.830,-- EUR veranschlagt.
Am 27.11.2003 wurde das förmliche Disziplinarverfahren gegen die Klägerin eingeleitet
und zugleich mit Blick auf das laufende Strafverfahren ausgesetzt.
Mit Bescheiden vom 13.5.2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom
14.12.2004 wurde die Klägerin für die Jahre 1996 bis 2000 zu Einkommensteuern in Höhe
von 7.391,72 EUR und Solidaritätszuschlägen in Höhe von 485,91 EUR nachveranlagt. Die
Klägerin hat diese Beträge unter Vorbehalt gezahlt. Über ihre Klage gegen die
Nachveranlagung ist bisher nicht rechtskräftig entschieden.
Im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren wurde in der Folge vorrangig über die Höhe der
von der Klägerin angeblich hinterzogenen Steuern gestritten. Diesen Betrag bezifferte die
Steuerfahndung letztlich in einem Schreiben vom 11.11.2005 - begrenzt auf die Jahre
1997 bis 2000 - auf 2.345,-- EUR. Daraufhin stellte die Staatsanwaltschaft A-Stadt mit
Zustimmung des Gerichts, der Klägerin und der Steuerfahndung das Strafverfahren am
9.1.2006 vorläufig und nach Zahlung von 500,-- EUR an die Staatskasse am 14.3.2006
endgültig nach § 153 a StPO ein. Davon informierte die Staatsanwaltschaft die
Steuerfahndung und übersandte dem Beklagten auf dessen Anforderung die
Ermittlungsakte.
In der Folge teilte der Beklagte der Klägerin mit, er beabsichtige, das förmliche
Disziplinarverfahren einzustellen, da die Verhängung einer Geldbuße zur Ahndung des
Dienstvergehens ausreiche, und kündigte gleichzeitig den Erlass einer Disziplinarverfügung
an. Darauf erwiderte die Klägerin, nach § 4 SDO sei mit Rücksicht auf die im
Zusammenhang mit der Einstellung des Strafverfahrens gezahlten 500,-- EUR die
Verhängung einer Geldbuße im Disziplinarverfahren unzulässig. In diesem Zusammenhang
falle ins Gewicht, dass sie das ihr angelastete Fehlverhalten vor Tätigwerden der
Steuerfahndung aus freien Stücken beendet habe. Ohnehin sei nach § 5 Abs. 1 SDO
Verfolgungsverjährung eingetreten. Die deshalb gebotene Verfahrenseinstellung sei im
Übrigen auch deswegen veranlasst, weil im Disziplinarverfahren der aus Art. 6 Abs. 1 Satz
1 EMRK gebotene Beschleunigungsgrundsatz missachtet worden sei.
Mit Bescheid vom 18.12.2006 stellte der Beklagte das förmliche Disziplinarverfahren ein
und verhängte zugleich gegen die Klägerin eine Geldbuße in Höhe von 1.600,-- EUR. Die
Verhängung der Geldbuße wurde im Wesentlichen wie folgt begründet:
Die Klägerin habe von 1991 bis 2000 gegen Entgelt Einkommensteuererklärungen für ca.
15 bis 17 Personen aus ihrem Bekannten- und Freundeskreis gefertigt und von 1995 bis
1999 als Aushilfe für die Steuerberatungsgesellschaft M mbH gearbeitet. All dies sei ohne
die erforderliche Nebentätigkeitsgenehmigung erfolgt. Die so erzielten Einnahmen seien
nicht beziehungsweise nicht ordnungsgemäß versteuert worden, was zu einer
Steuerverkürzung in den Jahren 1997 bis 2000 in Höhe von zusammen 2.345,-- EUR
geführt habe. Damit habe die Klägerin vorsätzlich gegen die §§ 160 StBerG (unbefugte
Hilfe in Steuersachen), 370 AO (Steuerhinterziehung), 79 SBG i.V.m. § 5 NtVO (unerlaubte
Nebentätigkeit) verstoßen und damit insgesamt ein schweres Dienstvergehen begangen.
Verfolgungsverjährung liege nicht vor. Insoweit müssten alle Pflichtverstöße einheitlich
betrachtet werden, und deshalb sei maßgeblich für den Beginn des Laufs der
Verjährungsfrist die zuletzt begangene Verfehlung. Dies sei die Steuerhinterziehung für das
Jahr 2000, die erst mit dem Zugang des einschlägigen Steuerbescheides vom 9.7.2001
vollendet gewesen sei. Gemessen daran sei die Einleitung des Strafverfahrens rechtzeitig
erfolgt und habe für seine gesamte Dauer zur Hemmung der Verjährung geführt.
§ 14 SDG hindere schon deswegen nicht die Verhängung der Geldbuße, weil der
Sachverhalt, der Gegenstand des staatsanwaltschaftlichen Ermittlungsverfahrens gewesen
sei, und der Sachverhalt, der nunmehr disziplinar geahndet werde, nicht deckungsgleich
seien.
§ 6 Abs. 1 EMRK sei nicht verletzt. Die Länge des Disziplinarverfahrens beruhe darauf, dass
es wegen des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens ausgesetzt gewesen sei. Dass die
staatsanwaltschaftlichen Ermittlungen derart lange gedauert hätten, habe nicht er - der
Beklagte - zu vertreten.
Bei der Bemessung der Disziplinarmaßnahme seien die Dauer des pflichtwidrigen
Verhaltens der Klägerin - bis zu neun Jahre - und deren überaus planvolles Vorgehen - unter
anderem Zahlung der Vergütung an ihre Mutter - zu ihrem Nachteil zu berücksichtigen. Für
sie spreche, dass die Höhe der hinterzogenen Steuern doch relativ gering sei und die
Klägerin ein Teilgeständnis abgelegt habe. Auch der Betrag von 500,-- EUR, den sie zwecks
Einstellung des Strafverfahrens gezahlt habe, ihr ansonsten pflichtgemäßes Verhalten im
Dienst und ihre ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung beim Landesamt für Finanzen seien zu
Gunsten der Klägerin zu berücksichtigen. Insgesamt gesehen sei die Verhängung einer
Geldbuße in Höhe von 1.600,-- EUR angezeigt.
Der Bescheid vom 27.12.2006 ist der Klägerin am 4.1.2007 zugestellt worden. Diese hat
am 10.1.2007 Antrag auf Entscheidung der Disziplinarkammer gestellt.
Sie hat gerügt, ihr sei das nach § 27 Abs. 4 Satz 4 SDO vorgeschriebene rechtliche Gehör
verweigert und das wesentliche Ergebnis der Vorermittlungen einschließlich der
disziplinarrechtlichen Würdigung nie schriftlich mitgeteilt worden. Dass es zur Einleitung
eines förmlichen Disziplinarverfahrens gekommen sei, beruhe auf einer Verletzung ihres
Steuergeheimnisses durch die Steuerfahndung, indem dem Vorsteher des Finanzamts A-
Stadt, Am Stadtgraben, sowie dem Beklagten Steuerakten der Klägerin zur Kenntnis
gebracht worden seien. Dies wäre unter der Berücksichtigung der Regelung in § 30 AO
i.V.m. dem einschlägigen Anwendungserlass allenfalls statthaft gewesen, wenn die
hinterzogene Steuer mindestens 2.500,-- EUR pro Veranlagungszeitraum überschritten
hätte. Diese Grenze sei jedoch nie erreicht worden, weshalb die Offenbarung der
entsprechenden Steuerdaten zu Unrecht erfolgt sei. Daraus folge wiederum für das
Disziplinarverfahren ein Verwertungsverbot.
Die gegen sie in der Disziplinarverfügung als erwiesen bezeichneten Vorwürfe seien
teilweise nicht gerechtfertigt. So seien die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit bei
dem Steuerberater M sehr wohl versteuert worden. Darauf habe sie bei Aufnahme ihrer
dortigen Tätigkeit ausdrücklich bestanden. Soweit sie Privaten außerhalb des
Steuerberaterbüros M Hilfe in Steuersachen geleistet habe, könne sie daraus erzielte
Einnahmen mit den mit dieser Tätigkeit verbundenen Ausgaben verrechnen. Die in den
Jahren 1991 und 1992 erzielten Einnahmen aus Kapitalerträgen habe sie zwar nicht
gemeldet, was sich allerdings auf die Höhe des Steueranspruchs nicht ausgewirkt habe.
Eine unerlaubte Hilfe in Steuerangelegenheiten stelle für sich kein Dienstvergehen dar.
Bezüglich der unerlaubten Nebentätigkeit sei die Drei-Jahres-Frist des § 15 Abs. 2 SDG nicht
eingehalten. Die Tätigkeit bei Steuerberater M habe sie am 31.10.1999 beendet. Als dann
das Strafverfahren eingeleitet worden sei, das zu einer Hemmung der Frist geführt habe,
seien bereits mehr als 30 Monate verstrichen gewesen. Die dann noch fehlenden sechs
Monate seien nach Einstellung des Strafverfahrens abgelaufen, bevor eine disziplinare
Ahndung ausgesprochen worden sei.
Die Verhängung der Geldbuße verstoße außerdem gegen § 14 Abs. 1 SDG. Auch insoweit
müsse der Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens beachtet werden.
Die Höhe der - angeblich - von ihr hinterzogenen Steuern stehe nach wie vor nicht fest.
Gegen die ergangenen Nachveranlagungsbescheide habe sie Klage beim Finanzgericht des
Saarlandes erhoben, über die noch nicht entschieden sei.
Die verhängte Geldbuße sei auf jeden Fall viel zu hoch. Zumindest in einem anderen Fall -
G.G. - habe der Beklagte einen wesentlich milderen Maßstab angelegt.
Während des gesamten Disziplinarverfahrens sei der Grundsatz der besonderen
Beschleunigung massiv verletzt worden. Unter diesen Umständen sei eine Einstellung des
Disziplinarverfahrens geboten.
Die Klägerin hat sinngemäß beantragt,
die in der Einstellungsverfügung des Beklagten vom 27.12.2006
enthaltene Disziplinarverfügung aufzuheben.
Der Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er hat geltend gemacht, die Verfahrensrechte der Klägerin seien stets gewahrt worden.
Eine disziplinare Ahndung des von der Klägerin begangenen Dienstvergehens sei statthaft.
Es liege kein Fall eines Maßnahmeverbotes nach § 14 Abs. 1 SDG vor, da der disziplinare
Vorwurf weit über das hinausgehe, was Gegenstand des Strafverfahrens gewesen sei. Den
Ausgang des Prozesses vor dem Finanzgericht des Saarlandes abzuwarten, bestehe keine
Notwendigkeit. Das Steuergeheimnis der Klägerin sei zu keinem Zeitpunkt verletzt worden.
Nach Tz. 8.6.a des Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zu § 30 AO
stehe das Steuergeheimnis der Unterrichtung des Dienstherrn nicht entgegen, wenn ein
Fall unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch einen Bediensteten der
Steuerverwaltung vorliege, es sei denn, es liege ein Fall nur gelegentlicher Hilfe -
beispielsweise in Form sporadischer Nachbarschaftshilfe - oder ein sonstiger Fall von nur
geringer Bedeutung vor. Vorliegend sei der Fall jedoch ursprünglich aufgrund der bei der
Durchsuchung des Steuerberaterbüros M gemachten „Zufallsfunde“ wegen des
langjährigen und planvollen Vorgehens der Klägerin und des damals als hoch
eingeschätzten Steuerausfalls als schwerwiegend eingeschätzt worden. Dass sich dieser
Verdacht später relativiert habe, ändere nichts daran, dass der Dienstherr zu Recht
informiert worden sei. Verfolgungsverjährung sei nicht eingetreten. Der Lauf der
entsprechenden Frist habe erst mit der Bekanntgabe des Steuerbescheides für das Jahr
2000 vom 12.7.2001 begonnen, denn erst damit sei durch Realisierung des Schadens aus
dem Versuch einer Steuerhinterziehung eine vollendete Steuerhinterziehung geworden.
Nichts anderes gelte, wenn für den Fristbeginn auf die letzte pflichtwidrige Handlung der
Klägerin abgestellt werde; dann sei der Zeitpunkt der Abgabe der das Jahr 2000
betreffenden Einkommensteuererklärung maßgeblich, in der die Klägerin ihre im Jahr 2000
erzielte Vergütung durch Steuerberater M für im Jahre 1999 erbrachte Leistungen nicht
deklariert habe; diese Steuererklärung habe die Klägerin am 5.3.2001 eingereicht. Von
diesem Zeitpunkt ausgehend seien sowohl das Strafverfahren am 17.5.2002 als auch das
förmliche Disziplinarverfahren am 27.11.2003 rechtzeitig eingeleitet worden. Die
Bemessung der Geldbuße sei angemessen; dabei sei insbesondere die lange Dauer des
Disziplinarverfahrens zugunsten der Klägerin berücksichtigt worden.
Nach Durchführung eines Erörterungstermins vor dem Kammervorsitzenden, in dessen
Mittelpunkt die Problematik des Steuergeheimnisses stand, hat das Verwaltungsgericht am
7.2.2008 durch Gerichtsbescheid die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 aufgehoben
und das im Wesentlichen wie folgt begründet:
Zu entscheiden sei vorliegend nicht über einen Antrag auf Entscheidung der
Disziplinarkammer gemäß § 85 Abs. 3 SDG, der nach dem früheren Recht der
Saarländischen Disziplinarordnung gemäß den §§ 56 Abs. 2 Satz 2, 32 Abs. 3 SDO zu
behandeln wäre, sondern um eine verwaltungsgerichtliche Klage gegen die seitens des
Beklagten nach dem 21.12.2005 erlassene Disziplinarverfügung vom 27.12.2006, für die
bereits das Recht des Saarländischen Disziplinargesetzes gelte. Das ergebe sich aus dem
Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts vom 17.2.2003 - 1 DB 2/03 - (NVwZ-RR 2003,
662). Diese Klage sei begründet, denn die angegriffene Disziplinarverfügung erweise sich
als rechtswidrig und verletze die Klägerin in ihren Rechten. Die Verfügung sei nämlich unter
Verstoß gegen das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses zustande
gekommen.
Nach § 30 Abs. 1 AO müssten Amtsträger das Steuergeheimnis wahren. Nach § 30 Abs. 2
Nr. 1 b AO verletze ein Amtsträger das Steuergeheimnis, wenn er Verhältnisse eines
anderen, die ihm in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem
Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekannt geworden seien,
unbefugt offenbare oder verwerte. Die Offenbarung der nach § 30 Abs. 2 AO erlangten
Kenntnisse sei gemäß § 30 Abs. 4 AO - nur - zulässig, soweit - Nr. 1 - sie entweder der
Durchführung eines Verwaltungsverfahrens, Rechnungsprüfungsverfahrens oder
gerichtlichen Verfahrens jeweils in Steuersachen oder eines Strafverfahrens wegen einer
Steuerstraftat oder eines Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit diene,
oder - Nr. 2 - sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen sei oder - Nr. 3 - der Betroffene
zustimme oder - Nr. 4 - sie unter bestimmten Voraussetzungen der Durchführung eines
Strafverfahrens wegen einer Tat diene, die keine Steuerstraftat sei, oder - Nr. 5 - für sie
ein zwingendes öffentliches Interesse bestehe.
Vorliegend habe die Offenbarung von „Verhältnissen“ der Klägerin, die im Rahmen eines
Steuerstrafverfahrens bekannt geworden seien, zur Einleitung des gegen sie gerichteten
Disziplinarverfahrens geführt, so dass der Schutzbereich des Steuergeheimnisses tangiert
sei. Insbesondere handele es sich auch bei den behördeninternen Mitteilungen der
Steuerfahndung an den Dienstvorgesetzten der Klägerin und den Vorermittlungsführer um
ein „Offenbaren“ im Sinne des § 30 Abs. 2 AO; gleiches gelte hinsichtlich der Mitteilung der
Steuerfahndung an das beklagte Ministerium und schließlich hinsichtlich der Übersendung
des Schlussberichts der Steuerfahndung an das Ministerium durch den Dienstvorgesetzten
der Klägerin. Insoweit gehe die Kammer mit der ganz herrschenden Meinung davon aus,
dass entsprechende Mitteilungen innerhalb einer Behörde oder an eine übergeordnete
Behörde eines Rechtfertigungsgrundes gemäß § 30 Abs. 4 AO bedürften, um zulässig zu
sein. Im Übrigen hätten nicht nur die Angehörigen der Finanzverwaltung das
Steuergeheimnis zu wahren. Sein Träger könne jeder anderen Verwaltung oder
Gerichtsbarkeit angehören. Entscheidend sei allein, dass es um Verhältnisse
beziehungsweise Daten gehe, die unter den in § 30 Abs. 2 AO bezeichneten Umständen
bekannt geworden seien. Dabei handele es sich um eine individuelle Verpflichtung jedes
einzelnen Amtsträgers und nicht nur um eine die Behörde als solche bindende.
Das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses sei verletzt worden, weil
keine der Voraussetzungen vorgelegen habe, unter denen die Offenbarung gemäß § 30
Abs. 4 AO zulässig sei, so dass die Offenbarung und die anschließende Verwertung
unbefugt im Sinne des § 30 Abs. 2 AO gewesen seien. Die Zulässigkeit der hier in Rede
stehenden Offenbarungen ergebe sich zunächst nicht aus § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO, denn ein
Disziplinarverfahren sei keines der dort genannten Verfahren. Die Offenbarungen seien -
mit Ausnahme der Mitteilung der Staatsanwaltschaft über die Einstellung des
Strafverfahrens - auch nicht gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO durch Gesetz ausdrücklich
zugelassen. Der insoweit allein in Betracht kommende § 125 c BRRG rechtfertige gemäß
seinem Abs. 6 Satz 1 i.V.m. den Absätzen 1 Nr. 3 und 3 lediglich die Mitteilung der
Verfahrenseinstellung durch die Staatsanwaltschaft, da diese auch hinsichtlich Daten
zulässig sei, die dem Steuergeheimnis unterlägen. Die übrigen erfolgten Übermittlungen -
die Unterrichtung des Dienstvorgesetzten der Klägerin durch die Steuerfahndung im Mai
2002, die Übersendung des Schlussberichts an den Vorermittlungsführer durch die
Steuerfahndung im Juli 2003 und die Übersendung des Schlussberichts an das beklagte
Ministerium durch den Vorermittlungsführer im August 2003 - wären gemäß § 125 c Abs.
6 Satz 2 BRRG nur unter den Voraussetzungen des - auch ohne diese Vorschrift geltenden
- § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO zulässig gewesen, also wenn für sie ein zwingendes öffentliches
Interesse bestanden hätte. An einem solchen Interesse habe es jedoch gefehlt. Die im
Gesetz aufgeführten Beispiele hierfür seien nicht gegeben gewesen, denn der gegen die
Klägerin gerichtete Verdacht, Steuerhinterziehung und unerlaubte Hilfe in Steuersachen
begangen sowie eine Nebentätigkeit ohne Genehmigung ausgeübt zu haben, habe sich
weder auf Verbrechen noch auf vorsätzliche schwere Vergehen gegen Leib und Leben oder
gegen den Staat und seine Einrichtungen noch auf Wirtschaftsstraftaten bezogen, die nach
ihrer Begehungsweise oder wegen des Umfangs des durch sie verursachten Schadens
geeignet seien, die wirtschaftliche Ordnung erheblich zu stören oder das Vertrauen der
Allgemeinheit auf die Redlichkeit des geschäftlichen Verkehrs oder auf die ordnungsgemäße
Arbeit der Behörden und der öffentlichen Einrichtungen erheblich zu erschüttern. Ebenso
wenig habe ein unbenannter Fall eines zwingenden öffentlichen Interesses vorgelegen. Ein
solcher Fall könne nur angenommen werden, wenn er in seiner Gravität einem der
benannten Fälle entspreche. Denn durch die benannten Fälle sei der Maßstab für das
zwingende öffentliche Interesse hinsichtlich der unbenannten Fälle vorgegeben. Von daher
könne Tz. 8.6 a des Anwendungserlasses des Bundesministeriums der Finanzen zur
Abgabenordnung, wo es heiße, ein zwingendes öffentliches Interesse gemäß § 30 Abs. 4
Nr. 5 AO sei insbesondere anzunehmen bei unbefugter Hilfeleistung in Steuersachen durch
Beamte der Steuerverwaltung, nicht gefolgt werden. Denn hierbei handele es sich nach §
160 StBerG lediglich um eine Ordnungswidrigkeit, während die benannten Fälle des § 30
Abs. 4 Nr. 5 AO Verbrechen oder - schwere - Vergehen beträfen. Von einer vergleichbaren
Qualität und Gravität könne dabei erkennbar nicht die Rede sein. Soweit der
Anwendungerlass in Tz. 8.6 b Steuerstraftaten unter § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO subsumiere,
habe die Kammer erhebliche Zweifel an der Vergleichbarkeit; diese könnten jedoch auf sich
beruhen, da die von der Klägerin verkürzte Steuer immer unter 2.500,-- EUR pro
Veranlagungszeitraum gelegen habe und sie auch zu keiner Zeit eine erhebliche kriminelle
Energie aufgewandt habe. Insoweit seien die Voraussetzungen des Anwendungserlasses
nicht erfüllt gewesen.
Schließlich seien auch die Voraussetzungen, die nach inzwischen wohl einheitlicher
Rechtsprechung ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des 30 Abs. 4 Nr. 5 AO an
einer Offenbarung von nach § 30 Abs. 1 und 2 AO an sich geheim zu haltenden
Verhältnissen zur Durchführung eines Disziplinarverfahrens begründeten, nicht gegeben;
zumindest fehle es insoweit an jeglicher Überprüfung und Ermessensbetätigung.
Die Rechtsprechung lasse sich dahin zusammenfassen, dass einerseits das
Steuergeheimnis durch das Grundrecht des Steuerpflichtigen aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m.
Art. 1 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich fundiert sei und dass andererseits dem öffentlichen
Interesse an der Reinhaltung und Aufrechterhaltung der Vertrauenswürdigkeit der
Beamtenschaft ein hoher Rang zuzumessen sei, so dass keinem der beiden Rechtsgüter
ein absoluter Vorrang zukomme, sondern sie im Einzelfall gegeneinander abzuwägen seien.
Daher sei im Rahmen des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO darauf abzustellen, ob die Vorgänge, deren
disziplinare Überprüfung in Rede stehe, ihrer Art nach oder aus Gründen des Einzelfalles
von einem solchen disziplinaren Gewicht seien, dass sie eine nähere dienstrechtliche
Prüfung unabhängig von der Herkunft der zugrunde liegenden Informationen grundsätzlich
unabweisbar erscheinen ließen. Dies sei erst dann der Fall, wenn die mitteilende Stelle
unabweisbar erscheinen ließen. Dies sei erst dann der Fall, wenn die mitteilende Stelle
aufgrund einer Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelangen könne, dass die ihr
vorliegenden, an sich dem Steuergeheimnis unterliegenden Informationen geeignet seien,
zu einer Entfernung aus dem Beamtenverhältnis, zumindest aber zu einer Zurückstufung,
zu führen. Dass eine Gehaltskürzung beziehungsweise eine Kürzung der Dienstbezüge zu
erwarten sei, reiche dagegen nicht aus.
Die Auswertung der vorgelegten Verwaltungsunterlagen ergebe, dass die Klägerin zu keiner
Zeit dem Verdacht eines Dienstvergehens ausgesetzt gewesen sei, das zu einer der
beiden genannten Disziplinarmaßnahmen geführt hätte. Der bereits am 5.7.2002
gefertigte Aktenvermerk des Steuerfahnders, in welchem festgehalten sei, dass „die
steuerlichen Auswirkungen“ des Verhaltens der Klägerin „hinsichtlich der Steuerschuld als
gering anzusehen“ seien - eine Erkenntnis, an der sich zu keiner Zeit etwas geändert habe
-, belege dies ebenso mit Gewicht wie der Umstand, dass die Klägerin nicht vorläufig des
Dienstes enthoben und eine solche Maßnahme offenbar nie ernsthaft erwogen worden sei.
Diese Frage brauche indes nicht abschließend geklärt zu werden, denn es fehle jedenfalls
an der erforderlichen Schlüssigkeitsprüfung der jeweils mitteilenden Stelle und damit an
jeder Ausübung des dem jeweiligen Amtsträger in den §§ 125 c Abs. 4 BRRG, 30 Abs. 4
Nr. 5 AO eingeräumten Ermessens, so dass das Steuergeheimnis der Klägerin jedenfalls
durch eine Ermessensunterschreitung der nach § 30 AO verpflichteten Amtsträger verletzt
worden sei. Diese Verletzung des Steuergeheimnisses führe unmittelbar und nicht erst
über ein Verwertungsverbot zur Rechtswidrigkeit der angefochtenen Disziplinarverfügung.
Im Übrigen enthalte § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO für den Fall, dass - wie hier - keiner der
Rechtfertigungsgründe des § 30 Abs. 4 AO vorliege und damit das Steuergeheimnis durch
eine unbefugte Offenbarung verletzt worden sei, ausdrücklich selbst ein
Verwertungsverbot. Ein Rückgriff auf das Verbot des § 393 Abs. 2 AO sei mithin nicht
erforderlich.
Der Gerichtsbescheid, in dem das Verwaltungsgericht die Berufung zugelassen hat, ist dem
Beklagten am 15.2.2008 zugestellt worden. Am 25.2.2008 ist die Berufung eingelegt und
am 4.4.2008 näher begründet worden.
Der Beklagte macht geltend, das Recht der Klägerin auf Wahrung des Steuergeheimnisses
sei nicht verletzt worden, denn es habe ein zwingendes öffentliches Interesse im Sinne des
§ 30 Abs. 4 Nr. 5 AO i.V.m. § 125 c Abs. 4 und 6 BRRG an der Offenbarung bestanden.
Was der Gesetzgeber unter einem zwingenden öffentlichen Interesse verstehe,
exemplifiziere er durch § 30 Abs. 4 Nr. 5 a bis c AO. Daraus ergebe sich der
Wertungsmaßstab für die ungenannten Fälle eines zwingenden öffentlichen Interesses. Aus
§ 30 Abs. 4 Nr. 5 a bis c AO ließen sich drei Kriterien ableiten: das abstrakte Gewicht des
sozialschädlichen Verhaltens, die konkrete Schwere der Tat, die nach den Elementen der
Begehungsweise und dem Umfang des verursachten Schadens zu bestimmen sei, und die
Auswirkungen auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat. Davon gehe der
Anwendungserlass des Bundesministeriums der Finanzen zu § 30 AO aus. Danach stehe
das Steuergeheimnis der Unterrichtung der zuständigen Stelle nicht entgegen, wenn in
einem Verfahren nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO Verfehlungen eines Beamten festgestellt
worden seien, soweit es für die Durchführung eines Disziplinarverfahrens oder sonstiger
dienstlicher Maßnahmen erforderlich sei und für die Mitteilung im Einzelfall ein zwingendes
öffentliches Interesse bestehe; dieses sei insbesondere anzunehmen - a - bei unbefugter
Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Steuerverwaltung - dies gelte jedoch nicht,
wenn die unbefugte Hilfeleistung in Steuersachen nur gelegentlich ausgeübt werde oder
von geringer Bedeutung sei - und - b - bei Steuerstraftaten einschließlich solcher, bei denen
durch Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit eingetreten sei, wenn die verkürzte
Steuer 2.500,-- EUR oder mehr pro Veranlagungszeitraum betrage oder der Beamte bei
Steuerverkürzungen von weniger als 2.500,-- EUR eine erhebliche kriminelle Energie
aufgewendet habe. Auch wenn es sich bei § 160 StBerG lediglich um eine
Ordnungswidrigkeit handele und § 30 Abs. 4 Nr. 5 a AO von Verbrechen und schweren
Vergehen ausgehe, liege in der unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte
der Steuerverwaltung ein erhebliches Maß an sozialschädlichem Verhalten, und zwar
unabhängig von der abstrakten Einstufung als Ordnungswidrigkeit. § 160 StBerG
differenziere nicht zwischen der unerlaubten Hilfeleistung durch Steuerbeamte und nicht
beamtete Personen. Es sei aber offensichtlich, dass insoweit ein wertungsmäßiger
Unterschied im sozialschädlichen Verhalten zu erkennen sei. Der Steuerbeamte, der
unerlaubt Hilfe in Steuersachen leiste, ziehe aus seiner staatlich finanzierten Aus- und
Fortbildung einen ihm nicht zustehenden persönlichen Vorteil und beeinträchtige in
unzulässiger Weise den Berufsstand der zur Hilfeleistung in Steuersachen gesetzlich
berufenen Personen. Der Tätigkeit eines Steuerbeamten, der nicht nur im Bagatellbereich
unerlaubt Hilfe in Steuersachen leiste, hafte damit ein hoher Grad an sozialschädlichem
Verhalten an. Weiter seien auch die Auswirkungen einer unerlaubten Hilfe in Steuersachen
durch einen Steuerbeamten auf die Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat beträchtlich.
Die unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen durch Beamte der Finanzverwaltung sei dazu
in der Lage, das Vertrauen der Bevölkerung in die rechtmäßige und gleichmäßige
Festsetzung der Steuern zu erschüttern, unabhängig davon, ob die Steuererklärungen
korrekt oder mit krimineller Energie bewusst falsch gefertigt würden. Allein der Anschein,
eine durch einen Beamten der Finanzverwaltung gefertigte Steuererklärung könnte
bevorzugt bearbeitet werden, könne das Ansehen der Verwaltung nachhaltig beschädigen.
Dies gelte erst recht für Steuerhinterziehungen durch Beamte der Finanzverwaltung, denn
auch hier werde ein besonderes Vertrauen in die Redlichkeit der mit der Festsetzung von
Steuern betrauten Personen von der Allgemeinheit erwartet.
Bei der Beurteilung, ob ausnahmsweise eine Offenbarung dem Steuergeheimnis
unterliegender Verhältnisse statthaft sei, sei eine ex-ante-Sicht geboten. Dass sich im
Zuge weiterer Ermittlungen der zunächst angenommene Sachverhalt nicht be-stätige,
mache eine zuvor gerechtfertigte Offenbarung nicht im Nachhinein rechtswidrig. Eine
andere Beurteilung wäre völlig unpraktikabel und verstieße zudem gegen § 125 c Abs. 1
BRRG, der Informationen gerade im Bereich von Ermittlungsverfahren zulasse. Fallbezogen
gebe damit den Ausschlag, dass die steuerlichen Auswirkungen des Verhaltens der Klägerin
im Prüfbericht auf 11.230,40 EUR veranschlagt worden seien, wobei für die Jahre 1995 bis
1998 jeweils eine Verkürzung um mehr als 2.500,-- EUR je Kalenderjahr im Raum
gestanden habe.
Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts habe es keiner besonderen
Ermessensbetätigung der Steuerfahndung über das Offenbaren von dem Steuergeheimnis
unterliegenden Verhältnissen der Klägerin bedurft. Durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zu § 125 c BRRG sei geklärt, dass die Strafverfolgungsbehörde dem
Dienstherrn zur Sicherstellung dienstrechtlicher Maßnahmen gegen den Beamten von dem
Steuergeheimnis unterliegenden, in einem Strafverfahren gewonnenen Erkenntnissen
unterrichten dürfe, ohne eine vorgezogene Prüfung der disziplinarrechtlichen Bedeutung
des Falles vorzunehmen. Erforderlich sei nur die potentielle Erheblichkeit der Verhältnisse,
wie sie hier eindeutig gegeben sei.
Der Beklagte beantragt,
unter Abänderung des angefochtenen Gerichtsbescheids die Klage
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie bringt unter Verteidigung der erstinstanzlichen Entscheidung vor, der Beklagte
unterschätze den hohen, im Verfassungsrecht wurzelnden und zuletzt nochmals vom
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.5.2008 - 2 BvR 336/07 - betonten
Rang des Steuergeheimnisses und stelle deswegen zu geringe Anforderungen an das
Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses im Sinne des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO. Bei
der gebotenen Abwägung zwischen dem Interesse des Steuerpflichtigen an der
Geheimhaltung und dem öffentlichen Interesse an der Offenbarung und Verwertung der
dem Steuergeheimnis unterfallenden persönlichen Daten sei von den Disziplinarsenaten des
Oberverwaltungsgerichts Münster der Grundsatz entwickelt worden, dass ein zwingendes
öffentliches Interesse nur dann zu bejahen sei, wenn die mitteilende Stelle aufgrund einer
Schlüssigkeitsprüfung zu der Überzeugung gelange, dass der Sachverhalt geeignet sei, eine
im förmlichen Disziplinarverfahren zu verhängende Maßnahme von Gewicht, insbesondere
eine Entfernung aus dem Dienst oder eine Degradierung, zu tragen. Fallbezogen fehle eine
solche Schlüssigkeitsprüfung sowohl seitens der Steuerfahndung sowie der
Dienstvorgesetzten der Klägerin als auch seitens der Staatsanwaltschaft. Zu keinem
Zeitpunkt habe im Raum gestanden, sie - die Klägerin - solle aus dem Dienst entfernt oder
im Rang herabgesetzt werden. Mithin habe das Verwaltungsgericht wegen Verletzung des
Steuergeheimnisses zu Recht die Disziplinarverfügung aufgehoben.
Zu demselben Ergebnis führe der Umstand, dass die Disziplinarverfügung nur unzureichend
begründet sei. Es fehle an der notwendigen Präzisierung der gegen sie erhobenen
Vorwürfe, da nicht angegeben sei, wann von wem gegen welches Entgelt sie unbefugt
Steuererklärungen ausgefüllt habe. Auch werde nicht zwischen befugter und unbefugter
Hilfeleistung in Steuersachen unterschieden, und die angeblich verkürzten Steuern seien
nicht nach Steuerart und Kalenderjahr aufgelistet. Im Grunde habe der Beklagte ohne
eigene Überprüfung unbesehen den Bericht der Steuerfahndung übernommen. Das sei so
nicht statthaft.
Schließlich sei das in den §§ 4 SDG, Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 6 EMRK verankerte
Beschleunigungsgebot gröblich verletzt worden.
Die Klägerin hat es in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat abgelehnt, sich zu den
gegen sie erhobenen Vorwürfen zu äußern.
Wegen der Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den in der mündlichen Verhandlung
erörterten Inhalt der Gerichtsakte sowie der beigezogenen Behördenunterlagen
(Personalakte der Klägerin und 1 Ordner Ermittlungsakten) Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Berufung des Beklagten ist zulässig und teilweise begründet. Die angefochtene
Disziplinarverfügung erweist sich entgegen der Annahme des Verwaltungsgerichts nicht
insgesamt als rechtswidrig, sondern hat Bestand, soweit der Klägerin darin ein
Dienstvergehen angelastet wird. Die vom Beklagten ausgesprochene Disziplinarmaßnahme
hält der Senat allerdings für zu streng und setzt in Ausübung seines Ermessens die
gebotene Geldbuße auf 400,-- EUR herab.
1. Die Berufung ist zulässig.
Wie das Verwaltungsgericht unter Hinweis auf den zum nahezu wortgleichen
Bundesdisziplinarrecht - § 85 BDG - ergangenen Beschluss des Bundesverwaltungsgerichts
vom 17.2.2003
- 1 DB 2/03 -, NVwZ-RR 2003, 662,
zutreffend ausgeführt hat, findet auf die gerichtliche Kontrolle der Disziplinarverfügung vom
27.12.2006 verfahrensrechtlich das am 22.12.2005 in Kraft getretene Saarländische
Disziplinargesetz - SDG - vom 13.12.2005 (Amtsbl. S. 2010) Anwendung. Das folgt aus
den Übergangsbestimmungen in § 85 SDG. Nach dessen Abs. 1 werden nach der
Saarländischen Disziplinarordnung - SDO - eingeleitete Disziplinarverfahren grundsätzlich in
der Lage, in der sie sich bei Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes befinden,
nach neuem Recht fortgeführt, soweit in den folgenden Absätzen nichts Abweichendes
bestimmt ist. Nach § 85 Abs. 3 SDG werden - abweichend vom Grundsatz des Absatzes 1
- vor dem Inkrafttreten des Saarländischen Disziplinargesetzes eingeleitete förmliche
Disziplinarverfahren nach bisherigem Recht fortgeführt. Diese Sonderregelung greift
vorliegend indes nicht ein, weil die streitgegenständliche Disziplinarverfügung außerhalb
eines förmlichen Disziplinarverfahrens ergangen ist. In dem Bescheid des Beklagten vom
27.12.2006 wird nämlich zunächst das gegen die Klägerin noch nach Maßgabe der
Saarländischen Disziplinarordnung eingeleitete förmliche Disziplinarverfahren eingestellt und
erst eine logische Sekunde danach eine Disziplinarverfügung erlassen. Gerade für diesen
Fall hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem zitierten Beschluss vom 17.2.2003
entschieden, dass sich die Statthaftigkeit, Form und Frist von Rechtsbehelfen und
Rechtsmitteln gegen die Disziplinarverfügung nach neuem Recht richten. Dem schließt sich
der erkennende Senat an. Damit findet aber fallbezogen die Regelung des § 32 Abs. 4 Satz
2 SDO, wonach Entscheidungen des Verwaltungsgerichts in Disziplinarverfügungssachen
endgültig sind, keine Anwendung. Vielmehr ist gegen die Entscheidung des
Verwaltungsgerichts über die Klage gegen die Disziplinarverfügung die Berufung nach den
allgemeinen Regeln, also u.a. bei Zulassung der Berufung durch das Verwaltungsgericht,
statthaft (§§ 64 Abs. 2 SDG, 124 Abs. 1 VwGO). Eine solche Zulassung ist hier im
Gerichtsbescheid vom 7.2.2008 erfolgt und für den Senat bindend (§ 124 a Abs. 1 Satz 2
VwGO).
Bedenken gegen die Zulässigkeit der mithin statthaften Berufung des Beklagten liegen
nicht vor. Insbesondere ist die Berufung form- und fristgerecht eingelegt und begründet
worden (§ 124 a Abs. 2 und Abs. 3 VwGO).
2. Die zulässige Berufung ist teilweise begründet.
a) Die Klage ist zulässig. Mit zutreffender Begründung hat das Verwaltungsgericht den -
entsprechend der erteilten Rechtsbehelfsbelehrung als Antrag auf Entscheidung des
Verwaltungsgerichts bezeichneten - Schriftsatz der Klägerin vom 9.1.2007 als
Anfechtungsklage gegen die Disziplinarverfügung vom 27.12.2006 ausgelegt und in diesem
Sinne als nach § 52 Abs. 2 SDG zulässig erachtet.
b) Die angefochtene Disziplinarverfügung entspricht in formeller Hinsicht den gesetzlichen
Anforderungen. Insbesondere enthält sie eine ausreichende Begründung.
§ 33 Abs. 6 SDG schreibt vor, dass die Disziplinarverfügung zu begründen ist. Die
Begründung ersetzt bei der Disziplinarverfügung die Anschuldigung bei der Disziplinarklage
und muss daher entsprechend § 52 Abs. 1 Satz 2 SDG die Tatsachen benennen, in denen
der Dienstherr das Dienstvergehen sieht. Dadurch wird zugleich - entsprechend § 60 Abs. 2
Satz 1 SDG - verbindlich der gerichtlich verwertbare Prozessstoff begrenzt. Deshalb muss
in der Disziplinarverfügung der der Ahndung zugrunde gelegte Sachverhalt geschildert, der
daraus abgeleitete Vorwurf eines Dienstvergehens unter Benennung der verletzten
Dienstpflichten beschrieben, die Schuldform benannt und Art und Maß der disziplinaren
Ahndung begründet werden. In diesem Kontext muss allerdings - auch - bedacht werden,
dass die Begründung der Disziplinarverfügung in erster Linie für den Beamten bestimmt ist.
Deshalb muss für die Frage, ob die Anschuldigung hinreichend bestimmt ist, auf den
Empfängerhorizont abgestellt werden
zu alldem Köhler/Ratz, BDG, 3. Aufl., § 33 Rdnrn. 12 und 13 sowie §
52 Rdnrn. 9 bis 11.
Diesen Anforderungen ist hier Genüge getan.
Die unerlaubte Hilfe in Steuersachen und die Ausübung einer vom Dienstherrn nicht
genehmigten Nebentätigkeit werden in der Disziplinarverfügung mit Blick auf die
Beschäftigung der Klägerin im Steuerberaterbüro M mbH durch Angaben zur Dauer der
Beschäftigung - 1995 bis 1999 -, die Art der dabei erbrachten Leistungen - Bearbeitung
von Einkommensteuerfällen - und die Form der Versteuerung der Vergütung präzisiert. Der
Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Nichterklärung der Einkünfte aus nicht selbständiger
Arbeit wird auf die Jahre 1997 bis 2000 beschränkt. Im Weiteren wird ausgeführt, die
Klägerin habe auch freiberuflich - ebenfalls ohne Genehmigung des Dienstherrn - Hilfe in
Steuersachen geleistet, indem sie für ca. 15 bis 17 Personen aus ihrem Freundes- und
Bekanntenkreis in den Jahren 1991 bis 2000 Steuererklärungen gefertigt habe; die insoweit
erzielten Einkünfte habe sie in den Jahren 1997 bis 2000 in ihrer Steuererklärung nicht
vermerkt. In diesem Kontext mussten die Namen derjenigen, für die die Klägerin außerhalb
des Büros M Steuererklärungen gefertigt hat, nicht genannt werden. Die Darstellung in der
Disziplinarverfügung folgt in diesem Punkt nämlich nahezu wortgleich den Angaben, die die
Klägerin selbst in ihrem Schreiben vom 24.3.2004 gemacht hat und von denen sie in der
Folge nicht abgerückt ist.
Angegeben ist in der Disziplinarverfügung im Weiteren die Höhe der nach Ansicht des
Beklagten von der Klägerin in den Jahren 1997 bis 2000 hinterzogenen Steuern. Es handelt
sich nach den Ermittlungen der Steuerfahndung, die sich der Beklagte zu Eigen gemacht
hat, um 2.345,-- EUR. Eine entsprechende Aufstellung war der Klägerin ausweislich der
Akte der Staatsanwaltschaft im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren zugänglich gemacht
worden. Damit waren entsprechende detailliertere Angaben in der Disziplinarverfügung
nicht mehr erforderlich. Vielmehr war der Klägerin bekannt, wie der Beklagte zu dem
Betrag von 2.345,-- EUR gekommen ist, denn die entsprechende Berechnung der
Steuerfahndung differenziert u.a. nach Veranlagungsjahren, Einkünften aus nicht
selbständiger Tätigkeit, Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit sowie anerkannten
Betriebsausgaben und lässt so den Steuerverkürzungsschaden nachvollziehbar werden.
Ob die letztgenannte Berechnung in der Sache überzeugt, betrifft ebenso wenig wie die
weitergehende Frage, ob die Vorwürfe gegen die Klägerin überhaupt gerechtfertigt sind,
nicht die formelle Ordnungsmäßigkeit der Disziplinarverfügung, sondern deren sachliche
Rechtmäßigkeit. Darauf wird gesondert eingegangen.
c) Verfahrensrechtlich begegnet die Disziplinarverfügung auch im Übrigen keinen Bedenken.
Insbesondere ist die Klägerin vor Bescheiderlass ordnungsgemäß angehört worden (§§ 30
Abs. 1, 20 Abs. 2 SDG).
d) Die Klägerin hat sich eines Dienstvergehens schuldig gemacht (§ 92 Abs. 1 SDG).
aa) In tatsächlicher Hinsicht geht der Senat von folgendem Sachverhalt aus:
Die Klägerin hat in den Jahren 1991 bis 2000 gegen Entgelt die jeweils fälligen
Einkommensteuererklärungen für jedenfalls 15 Personen aus ihrem Freundes- und
Bekanntenkreis angefertigt und von 1995 bis 1999 für die Steuerberatungsgesellschaft M
mbH ebenfalls gegen Entgelt ihr zugewiesene Einkommen-steuerfälle bearbeitet und
Steuererklärungen vorbereitet; dabei hatte sie keinen unmittelbaren Kontakt mit den
Steuerpflichtigen; die von ihr vorbereiteten Erklärungen wurden von Steuerberater M
geprüft, erforderlichenfalls abgeändert und anschließend eingereicht. Aus ihrer
selbständigen Tätigkeit hat sie im Jahre 1997 890,-- DM, im Jahre 1998 1.000,-- DM, im
Jahre 1999 1.490,-- DM und im Jahre 2000 910,-- DM eingenommen. Diese Einkünfte gab
sie in ihren Einkommensteuererklärungen nicht an. Von der Steuerberatungsgesellschaft M
mbH erhielt sie im Jahre 1997 7.320,-- DM, im Jahre 1998 7.440,-- DM, im Jahre 1999
3.150,-- DM und im Jahre 2000 1.400,-- DM. Der letztgenannte Betrag wurde ihr für noch
im Jahre 1999 geleistete Arbeit ausgezahlt, nachdem ihr Beschäftigungsverhältnis Ende
Oktober 1999 geendet hatte. Bis zum 31.3.1999 hatte die GmbH das der Klägerin
zustehende Entgelt nach § 40 a EStG unter Angabe der Namen von deren Mutter sowie
deren Lebensgefährten pauschal versteuert; anschließend erfolgte eine Versteuerung unter
Verwendung einer Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin, wobei die Auszahlungen
jeweils an die Mutter sowie teilweise auch an deren Lebensgefährten erfolgten. Diese Art
der Bezahlung und Besteuerung erfolgte aufgrund entsprechender Vorschläge der Klägerin.
Im Besitz einer Nebentätigkeitserlaubnis war die Klägerin zu keinem Zeitpunkt.
Der vorstehend wiedergegebene Sachverhalt steht zur Überzeugung des Senats fest, weil
ihn die Klägerin teilweise - sei es unmittelbar, sei es durch ihren Verteidiger - ausdrücklich
eingeräumt und im Übrigen zu keinem Zeitpunkt, auch nicht im Prozess, bestritten hat.
Hinzuweisen ist insoweit insbesondere auf die Schreiben ihres Verteidigers vom 28.5.2002
sowie 22.6.2005 zum Komplex M und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004
betreffend ihre selbständige Tätigkeit. Die Annahmen in Bezug auf ihre Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit beruhen auf den Feststellungen der Steuerfahndung, die die
Geldeingänge auf dem Konto der Klägerin auswertete. Berücksichtigt hat der Senat dabei
ausschließlich die Geldeingänge, die eindeutig für die Fertigung von Steuererklärungen
gezahlt wurden. Einwände der Klägerin
u.a. Schreiben vom 25.5.2004
wurden dabei zu ihren Gunsten berücksichtigt. Bezüglich der Entgelte aus nicht
selbständiger Tätigkeit im Steuerberaterbüro hat der Senat die Erkenntnisse aus den
Lohnkonten der GmbH übernommen, deren Richtigkeit der Verteidiger der Klägerin u.a. im
Schreiben vom 28.5.2002 ausdrücklich anerkannt hat.
Soweit der angefochtenen Disziplinarverfügung höhere Einkünfte der Klägerin sowohl aus
selbständiger als auch aus nicht selbständiger Tätigkeit zugrunde liegen, hat der Senat
nicht die Überzeugung von der Richtigkeit der entsprechenden Ansätze gewinnen können.
So wurde beispielsweise die Behauptung der Klägerin, einzelne Zahlungen, die die
Steuerfahndung als Entgelt für die Fertigung von Steuererklärungen angesehen hat,
beträfen die Rückzahlung eines Darlehens beziehungsweise die anteilige Überweisung eines
Lottogewinns, nie widerlegt. Insoweit muss zugunsten der Klägerin der Grundsatz „in dubio
pro reo“ gelten. Im Übrigen beruhen die abweichenden Ansätze des Beklagten in Bezug auf
die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit durchweg auf der Anwendung des - angeblichen -
Erfahrungssatzes, Leistungen, wie sie die Klägerin erbracht hat, würden durchweg durch
Bargeldzahlungen abgegolten und rechtfertigten daher einen ganz beträchtlichen
Sicherheitszuschlag zu den eindeutig aus selbständiger Tätigkeit erzielten Einkünften.
Dieses Argument mag steuerrechtlich zutreffen, rechtfertigt disziplinarrechtlich aber keine
weitergehenden Ansätze als die zur Überzeugung des Senats tatsächlich feststehenden
Einnahmen. Was sodann die in Bezug auf die Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit
anlangende Bezugnahme auf Angaben des Steuerberaters M betrifft, ist festzustellen, dass
dessen Aussagen zu vage sind, um auch nur dessen zeugenschaftliche Vernehmung durch
den Senat in Betracht zu ziehen. Eindeutige Angaben konnte dieser nämlich im
Ermittlungsverfahren nur insoweit machen, als er sich auf von der Steuerfahndung
sichergestellte Belege wie beispielsweise die in seinem Büro geführten Lohnkonten oder
Schecks beziehen konnte. Ansonsten ist für ihn seine Aussage vom 10.7.2002 typisch:
„Ich kann mich hieran nicht erinnern. Ich kann es jedoch auch nicht ausschließen“.
bb) Aus dem vorstehenden Sachverhalt ergibt sich, dass die Klägerin in mehrfacher
Hinsicht ihre Dienstpflichten vorsätzlich verletzt hat.
Das liegt bezüglich der Ausübung genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter
Nebentätigkeiten auf der Hand. Sowohl die geschilderte selbständige Tätigkeit durch
jährliche Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in den Jahren 1991
bis 2000 als auch die von 1995 bis zum 31.9.1999 dauernde Beschäftigung im
Steuerberaterbüro M mbH stellten Nebentätigkeiten im beamtenrechtlichen Sinne dar,
deren Ausübung nach § 79 Abs. 1 SBG der Genehmigung durch den Dienstherrn bedurft
hätte. Eine Genehmigung war indes von der Klägerin nie beantragt worden und hätte ihr
auch nicht erteilt werden dürfen, da sie mit ihrer selbständigen Tätigkeit - wie noch
auszuführen sein wird - gegen § 160 StBerG verstieß und beide Nebentätigkeiten sie in
einen Widerstreit mit ihren dienstlichen Pflichten bringen konnten und in Angelegenheiten
ausgeübt wurden, in der die Behörde, der die Klägerin damals angehörte - das Finanzamt
A-Stadt, Am Stadtgraben - tätig war oder tätig werden konnte (§ 79 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2
und Nr. 3 SBG). Dass die Klägerin von der Genehmigungspflichtigkeit ihrer Tätigkeiten
nichts gewusst hätte, hat sie selbst nicht geltend gemacht und hält der Senat nach den
Gegebenheiten für ausgeschlossen.
Mit der jährlichen Fertigung von Einkommensteuererklärungen für 15 Personen in der Zeit
von 1991 und 2000 leistete die Klägerin außerdem unerlaubt Hilfe in Steuersachen. Nach §
160 StBerG handelt ordnungswidrig, wer entgegen § 5 Abs. 1 StBerG, also ohne
entsprechende Befugnis, geschäftsmäßig Hilfe in Steuerangelegenheiten leistet,
insbesondere geschäftsmäßig Rat in Steuersachen erteilt. Diese Voraussetzungen sind mit
Blick auf die neun Jahre andauernde eigenverantwortliche Fertigung von
Einkommensteuererklärungen für Freunde und Bekannte erfüllt. Insoweit hatte sich die
Klägerin einen zwar kleinen, aber festen Kundenstamm - 15 Personen - aufgebaut, für den
sie gegen Entgelt ganz selbstverständlich die jährlichen Einkommensteuererklärungen
eigenverantwortlich fertigte. Das war, wie die Klägerin nicht in Abrede stellt und durch ihre
Darlegungen zu ihren durch diese Tätigkeit verursachten Geschäftsunkosten (u. a. eigenes,
für diese Zwecke speziell mit Computern ausgestattetes Arbeitszimmer, vgl. Schriftsatz
vom 25.5.2004) bestätigt wird, geschäftsmäßige Hilfe in Steuersachen. Dass die
Steuerfälle, wie sie geltend macht, durchweg einfach gelagert waren, ist in diesem
Zusammenhang unerheblich. Dass sich die Klägerin der Pflichtwidrigkeit ihres
entsprechenden Verhaltens bewusst war, steht für den Senat angesichts ihrer
jahrzehntelangen beruflichen Tätigkeit im Finanzamt A-Stadt außer Frage. Der Meinung der
Klägerin, selbst ein jahrelanger Verstoß gegen § 160 StBerG sei, weil es sich „nur“ um eine
Ordnungswidrigkeit handele, disziplinarrechtlich irrelevant, kann nicht gefolgt werden
in diesem Sinne auch OVG Münster, Urteil vom 21.5.2003 - 22d A
2672/01.0 -, bei juris Rdnr. 103.
Freizustellen ist die Klägerin von dem Vorwurf, durch ihre Mitarbeit im Steuerberaterbüro M
ebenfalls unerlaubt Hilfe in Steuersachen geleistet zu haben. Untersagt ist nämlich nur die
geschäftsmäßige Hilfe, und Geschäftsmäßigkeit setzt voraus, dass die Hilfeleistung
selbständig und in der Absicht erfolgt, die Betätigung in gleicher Weise zu wiederholen
so BFH, Urteile vom 24.7.1973 - VII R 58/72 -, BStBl. II 1973, 743,
vom 4.10.1995 - VII R 38/95 -, BStBl. II 1996, 488 und vom
12.8.1997 - VII R 32/97, BStBl. II 1998, 166; ferner Drüen in Tipke-
Kruse, Abgabenordnung - Finanzgerichtsordnung - Stand: April 2008 -
, § 80 AO Rdnrn. 64 bis 68.
An der Selbständigkeit fehlt es hier. Die Klägerin war, wie gerade der Beklagte betont hat,
im Steuerberaterbüro arbeitnehmerähnlich beschäftigt. Ihr wurden die zu bearbeitenden
Steuerfälle von Steuerberater M zugewiesen; sie holte die Unterlagen in der Praxis ab,
bearbeitete sie zu Hause und brachte die von ihr ausgefüllten Steuererklärungsvordrucke
zurück ins Büro; anschließend überprüfte der Steuerberater ihre Arbeit, nahm
erforderlichenfalls Änderungen vor und reichte die Erklärungen beim Finanzamt ein. Kontakt
mit den Mandanten hatte die Klägerin nie. Deren Betreuung lag in den Händen des
Steuerberaters, der - entsprechend seinen Berufspflichten - diesen gegenüber die
Steuererklärungen allein verantwortete. Damit stellte sich die Tätigkeit der Klägerin als
unselbständige und daher als nicht geschäftsmäßige Hilfeleistung in Steuersachen dar.
Anderes gilt nicht für die Sonderaufgabe der Klägerin, für Steuerberater M im Vorfeld der
Fertigung der Einkommensteuererklärung eines Arztes bestimmte Arbeiten zu erledigen,
nämlich das sogenannte amerikanische Journal zu addieren und die Konten aufzuarbeiten.
Dabei galten die allgemeinen Bedingungen des Beschäftigungsverhältnisses ebenfalls. Die
Arbeit der Klägerin wurde von Steuerberater M überwacht, und er übernahm im Verhältnis
zum Mandanten die alleinige Verantwortung. Damit erfolgte auch dieser Einsatz der
Klägerin in unselbständiger Stellung.
In den Jahren 1997 bis 2000 hat die Klägerin ihre Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit
ebenso wenig in ihren Einkommensteuererklärungen erwähnt wie das Entgelt, das von
dem Steuerberaterbüro statt an sie an ihre Mutter und deren Lebensgefährten ausgezahlt
wurde. Damit machte sie sich der Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 AO) schuldig. Es ist
unzulässig, Einkünfte deswegen nicht in der Steuererklärung anzugeben, weil der
Steuerpflichtige annimmt, insoweit falle letztlich - z. B. wegen die Einkünfte übersteigender
Betriebsausgaben - keine Steuer an. Selbst wenn letzteres tatsächlich zutreffen sollte, liegt
nicht nur ein Fall versuchter, sondern vollendeter Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1
AO vor. Das folgt aus dem sogenannten Kompensationsverbot des § 370 Abs. 4 Satz 3
AO. Danach ist eine Steuerverkürzung auch dann gegeben, wenn die Steuer, auf die sich
die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt werden können. Deshalb ist der
Tatbestand der Steuerhinterziehung auch mit Blick auf das „Besteuerungsmodell“ erfüllt,
das die Steuerberatungsgesellschaft auf Vorschlag der Klägerin praktizierte. Das tatsächlich
bestehende Beschäftigungsverhältnis mit der Klägerin und der daraus der Klägerin
zustehende, allerdings absprachegemäß durch Überweisung auf die Konten ihrer Mutter
bzw. deren Lebensgefährten erfüllte Lohnanspruch wurden dem Finanzamt verschwiegen.
Statt dessen wurde auf tatsächlich nicht bestehende Beschäftigungsverhältnisse der
Mutter der Klägerin und ihres Lebensgefährten und für deren daraus angeblich
resultierende Entgeltansprüche Steuer gezahlt. Das mag „per saldo“ zu keinem oder zu
einem nur geringfügig verkürzten Steueranspruch geführt haben, ändert aber nichts daran,
dass die Klägerin das ihr zustehende, allerdings über ein fremdes Konto zufließende
Entgelt, das wegen des der Klägerin bekannten Missbrauchs der Pauschalversteuerung
trotz § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG erklärungspflichtig war, gesetzwidrig dem Finanzamt
verschwiegen hat mit der Folge, dass für dieses tatsächlich bestehende
Beschäftigungsverhältnis und das daraus resultierende Entgelt letztlich keine Steuerzahlung
erfolgt ist. Auch das ist Steuerhinterziehung
ebenso FG München, Urteil vom 9.5.2006 - 13 K 4451/01 -, EFG
2006, 1220.
Auch insoweit ist der steuerrechtskundigen Klägerin Vorsatz anzulasten.
Die Höhe der hinterzogenen Steuern vermag der Senat nicht genau zu beziffern. Allerdings
ist der der Klägerin vom Beklagten in der Disziplinarverfügung für die Jahre 1997 bis 2000
angelastete Hinterziehungsbetrag von 2.345,-- EUR keinesfalls überhöht. Zwar sind die in
dem entsprechenden Rechenwerk der Steuerfahndung aufgelisteten Einnahmen aus
selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit teilweise überhöht. Dies wird aber mehr als
kompensiert dadurch, dass die Steuerfahndung sowohl einen Teil der von der Klägerin in
Ansatz gebrachten Betriebskosten als auch die Pauschalsteuern sowie die auf die
Lohnsteuerkarte der Mutter der Klägerin erbrachten Steuerzahlungen - entgegen § 370
Abs. 4 Satz 3 AO - „gegengerechnet“ hat.
cc) Mit der Ausübung zweier genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter
Nebentätigkeiten in den Jahren 1991 bis 2000, der in derselben Zeitspanne erfolgten
fortgesetzten unerlaubten Hilfeleistung in Steuersachen und der Steuerhinterziehung in den
Jahren 1997 bis 2000 hat die Klägerin elementar gegen ihre Grundpflicht aus § 68 Satz 3
SBG verstoßen. Nach dieser Bestimmung muss das Verhalten einer Beamtin innerhalb und
außerhalb des Dienstes der Achtung und dem Vertrauen gerecht werden, die ihr Beruf
erfordert. Gerade mit Blick auf ihren Status als Steuerhauptsekretärin bzw. als
Steueramtsinspektorin und ihren damaligen Einsatz in der Steuerveranlagung sind
insbesondere eine über neun Jahre andauernde unbefugte Hilfe in Steuersachen und eine
Steuerhinterziehung über vier Jahre in Verbindung mit der Entwicklung eines unzulässigen
„Besteuerungsmodells“ und einer ausgeklügelten Verheimlichungstaktik mit § 68 Satz 3
SBG schlechterdings unvereinbar. Auch wenn die Dienstpflichtverletzungen insoweit
außerdienstlich erfolgt sind, sind sie dem Kernbereich der Dienstpflichten äußerst eng
benachbart. Wer selbst die Steuererklärungen anderer prüft und diese zur Steuer
veranlagt, ist in besonderem Maße verpflichtet, die steuerrechtlichen Vorschriften selbst
strikt einzuhalten. Diese offen zutage liegende Pflicht hat die Klägerin jahrelang gröblich und
vorsätzlich missachtet. Das von ihr begangene, als Einheit zu würdigende Dienstvergehen
ist auch unter Berücksichtigung der seither verstrichenen Zeit und des verhältnismäßig
geringen Steuerhinterziehungsbetrages - weiterhin - in besonderem Maße geeignet,
Achtung und Vertrauen in einer für ihr Amt und das Ansehen des Beamtentums
bedeutsamen Weise zu beeinträchtigen (§ 92 Abs. 1 Satz 2 SBG). Daher liegt ein
ahndungswürdiges Dienstvergehen vor
vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D
66/98 -, DÖD 2000, 290 (291); OVG Münster, Urteil vom 30.5.2006
- 21d A 3905/05.0 -, ZBR 2006, 420, und OVG Koblenz, Urteil vom
15.4.2005 - 3 A 12188 u. 12224/04 -, AS 32, 188.
e) Die Feststellung, die Klägerin habe ein Dienstvergehen begangen, verbietet sich nicht
deshalb, weil bezüglich der die Klägerin belastenden tatsächlichen Erkenntnisse ein
Verwertungsverbot bestünde. Ob der gegenteiligen Ansicht des Verwaltungsgerichts
bereits entgegensteht, dass jedenfalls der Kern der tatsächlichen Feststellungen, auf denen
die Bejahung des Dienstvergehens beruht, auf die Schriftsätze des Verteidigers der Klägerin
vom 28.5.2002 sowie 22.6.2005 und auf ihr persönliches Schreiben vom 24.3.2004
zurückgeht, kann dahinstehen. Nach Auffassung des Senats scheitert die Bejahung eines
Verwertungsverbotes jedenfalls daran, dass rechtlich weder beanstandet werden kann,
dass die Steuerfahndung den Dienstherrn der Klägerin über die Einleitung des
Steuerstrafverfahrens sowie über die vorläufige Bewertung des Ermittlungsstandes
informiert sowie die steuer- und strafrechtlichen Schlussberichte vom 17.6.2003
übersandt hat, noch dass die Staatsanwaltschaft dem Beklagten nach Einstellung des
Strafverfahrens die gesamte Ermittlungsakte vorübergehend überließ.
Zutreffend hat das Verwaltungsgericht ausgeführt, dass die erwähnten
Informationsweitergaben unter das Steuergeheimnis der Klägerin fallende Tatsachen
betrafen, dass daher in deren Recht auf informationelle Selbstbestimmung eingegriffen
wurde und dass deshalb die Zulässigkeit der entsprechenden Mitteilungen bzw.
Aktenübersendung vom Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2
BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO abhängt. Im Weiteren ist der erstinstanzlichen Entscheidung
darin zu folgen, dass vorliegend keiner der Fälle des § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. a bis c AO vorliegt
und es deshalb entscheidend darauf ankommt, ob für die Offenbarung der unter das
Steuergeheimnis fallenden Erkenntnisse der Strafverfolgungsbehörden ein „sonstiges“
zwingendes öffentliches Interesse gegeben war. Richtig ist ebenfalls, dass die
Voraussetzungen, bei deren Vorliegen ein „sonstiges“ zwingendes öffentliches Interesse
besteht, durch einen Rückgriff auf die in § 30 Abs. 4 Nr. 5 lit. a bis c AO benannten Fälle
eines solchen Interesses zu konkretisieren sind. Daraus folgt - so das
Bundesverfassungsgericht in seinem Kammerbeschluss vom 6.5.2008
- 2 BvR 336/07 -, noch unveröffentlicht, bei juris Rdnr. 15,
dass angesichts des hohen Schutzgutes des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung
eine Weitergabe von Daten von den §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5
AO nur dann gedeckt ist, „wenn die dem Beamten zur Last gelegten steuerstrafrechtlichen
Umstände von gewissem Gewicht sind“. Dies wird in der Folge (Rdnr. 18) mit Blick auf
Informationsübermittlungen in Disziplinarverfahren dahin konkretisiert, dass das nach den
§§ 125c Abs. 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO erforderliche zwingende öffentliche
Interesse „auch das einzel- bzw. generalpräventive Interesse am Schutz der
Gesetzesbindung der Verwaltung, die Aufrechterhaltung von deren Funktionsfähigkeit und
deren Vertrauenswürdigkeit in der Außendarstellung sein (kann)“; erforderlich sei dabei
jedoch, dass „der unbenannte Fall in Art, Bedeutung und Schwere den benannten Fällen
vergleichbar“ ist; in diesem Zusammenhang könne „auf das abstrakte Gewicht des
sozialschädlichen Verhaltens, die konkrete Schwere der Tat und die Auswirkungen auf die
Allgemeinheit als spezifische Folge der Tat in einer Gesamtbetrachtung abgestellt werden“
so auch Drüen, ZBR 2002, 115 (122); ähnlich BFH, Beschluss vom
15.1.2008 - VII B 149/07 -, BStBl. II 2008, 337 (341), wonach „bei
nach Betrag und Art der steuerlichen Pflichtverletzung nicht
besonders schwerwiegenden Vorfällen“ den der
Informationsübermittlung entgegenstehenden Belange des
Betroffenen „erhebliches Gewicht zuzumessen wäre“; einzig dieser
Satz im Beschluss vom 15.1.2008 bezieht sich auf
Informationsweitergaben nach § 125c Abs. 4 BRRG, während er im
Übrigen die von anderen gesetzlichen Anforderungen abhängige
Zulässigkeit von Informationsweitergaben nach § 125c Abs. 3 BRRG
betrifft; so zutreffend Jäger, juris PR-SteuerR 21/2008 Anm. 1.
Im weiteren Verlauf seines Beschlusses vom 6.5.2008 führt das Bundesverfassungsgericht
(Rdnr. 19) aus, es sei verfassungsrechtlich unbedenklich, wenn eine Datenweitergabe nur
dann als rechtmäßig angesehen werde, wenn die mitteilende Stelle zur Überzeugung
gelange, der Sachverhalt sei geeignet, eine im förmlichen Disziplinarverfahren zu
verhängende Maßgabe von Gewicht, also etwa die Entfernung aus dem Dienst oder eine
Degradierung, zu tragen; durch dieses Kriterium einer antizipierten disziplinarrechtlichen
Prüfung im Rahmen der Verhältnismäßigkeit der Datenweitergabe sei eine am Einzelfall
orientierte Entscheidung möglich. Damit wurde die dahingehende ständige Rechtsprechung
der Disziplinarsenate des Oberverwaltungsgerichts Münster
Entscheidungen vom 4.5.2000 - 12d A 4145/99.0 -, DÖD 2002, 30,
vom 5.4.2001 - 15 d A 878/00.0 -, RiA 2002, 43, vom 15.3.2006 -
21d A 2169/04.0 -, IÖD 2006, 125, und vom 13.12.2006 - 21d A
652/05.0 -, n. v.,
als verfassungskonform bestätigt.
Der erkennende Senat hält die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts für
überzeugend und legt die dort genannten Erwägungen der hier zu treffenden Entscheidung
zugrunde.
Davon ausgehend stellt es keinen durchschlagenden Rechtsfehler dar, dass weder dem
Akteninhalt entnommen werden kann noch sonst Erkenntnisse in Bezug darauf ersichtlich
sind, welche Erwägungen die Steuerfahndung bzw. die Staatsanwaltschaft bei den
einzelnen Informationsweitergaben und Aktenübersendungen angestellt hat. Naheliegend
erscheint, dass eine Orientierung am Erlass des Bundesministeriums der Finanzen vom
10.5.2000
BStBl. I 2000, 494,
erfolgt ist. Fest steht jedoch nur, dass jeweils zu bestimmten Zeitpunkten mit Blick auf
konkrete Vorgänge entschieden wurde, den Dienstherrn zu informieren. Bei solchen
Gegebenheiten kann nicht mit dem Verwaltungsgericht einfach unterstellt werden, es seien
bei der Behörde keine, jedenfalls keine sachgerechten Erwägungen in Bezug auf die
Zulässigkeit der Informationsweitergabe angestellt worden. Vielmehr sieht sich der Senat in
der Pflicht, von sich aus in eine Prüfung einzutreten, wie bei sachgerechter Vorgehensweise
von der Steuerfahndung bzw. Staatsanwaltschaft zum Zeitpunkt der jeweiligen
Informationsweitergabe im Spannungsfeld zwischen dem Informationsinteresse des
Dienstherrn und dem Recht der Klägerin auf informationelle Selbstbestimmung hätte
entschieden werden müssen. Nur wenn und soweit im Rahmen dieser Prüfung die
Feststellung zu treffen ist, dem Geheimhaltungsinteresse der Klägerin hätte der Vorrang
eingeräumt werden müssen, liegt ein Verstoß gegen die §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2
BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO vor und stellt sich damit die Frage eines Verwertungsverbots.
In diesem Sinne hat der Bundesgerichtshof
Beschluss vom 10.8.2001 - RiSt(R) 1/00 -, insoweit in NJW 2002,
834, nicht abgedruckt, bei juris Rdnr. 29,
in einer Richterdienstsache entschieden. Das Oberverwaltungsgericht Münster hat
mehrfach
u. a. Entscheidungen vom 4.5.2000 und 5.4.2001, jeweils a.a.O.,
die Entscheidungen von Strafverfolgungsbehörden über die Weitergabe
steuergeheimnisgeschützter Informationen „nachgebessert“, insbesondere das
Überschreiten einer bestimmten Erheblichkeitsgrenze selbst festgestellt. In dieselbe
Richtung weist das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.7.2003
- VII R 39, 43/02 -, BStBl. I 2003, 828 (831),
in dem über die Zulässigkeit der Weitergabe von dem Steuergeheimnis unterliegenden
Daten durch das Finanzamt an die Gewerbebehörde im Zusammenhang mit einem
Verfahren nach § 35 Abs. 1 GewO entschieden wurde. Darin wird ausschließlich geprüft, ob
die Informationsweitergabe - gemessen an den Kriterien des § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO -
„unbefugt“ war, wobei das Gericht ersichtlich von einem im Gesetz abschließend
vorgegebenen Prüfungsmaßstab ohne Ermessensspielraum ausgeht. Dass das
Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 6.5.2008 weitergehende
Anforderungen stellen wollte, vermag der erkennende Senat der genannten Entscheidung
nicht zu entnehmen.
Gemessen an den §§ 125c Abs. 4 und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO war jede
einzelne hier interessierende Informationsweitergabe gerechtfertigt.
Dass die Steuerfahndung den Dienstherrn der Klägerin darüber informiert hat, dass sie
gegen die Klägerin ein Steuerstrafverfahren wegen Steuerhinterziehung in den Jahren 1996
bis 2000 eingeleitet hat, und dass sie in diesem Zusammenhang ihren Aktenvermerk vom
27.5.2002 übermittelte, in dem die bis zu diesem Zeitpunkt gewonnenen Erkenntnisse
über das Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Steuerberatungsgesellschaft M mbH
und die Art der Versteuerung ihres Arbeitslohnes geschildert werden, war zulässig. Dabei
hat nicht die disziplinarrechtliche Relevanz dieser Information im Vordergrund zu stehen.
Gesehen werden muss vielmehr, dass eine Informationsweitergabe nach §§ 125c Abs. 4
und 6 Satz 2 BRRG, 30 Abs. 4 Nr. 5 AO generell in Betracht kommt, wenn die
Erkenntnisse Anlass zur Prüfung bieten, ob dienstrechtliche Maßnahmen zu ergreifen sind.
Zu diesen dienstrechtlichen Maßnahmen gehören, wie die Gesetzesmaterialien
BT-Drucksache 13/4709, Begründung zu Art. 5, bei juris S. 28,
bestätigen, nicht nur disziplinarrechtliche, sondern auch allgemein beamtenrechtliche
Maßnahmen. In diesem Zusammenhang wird in der Begründung des Gesetzentwurfs
erwähnt, dass die Einleitung eines Strafverfahrens gegen einen Beamten vielfach - nach
Prüfung - dienstrechtliche Maßnahmen erforderlich machen kann; unter anderem könne es
geboten sein, den Betreffenden aus einem bestimmten Funktionsbereich
herauszunehmen. So lag es hier in der Sicht von Ende Mai/Anfang Juni 2002. Die Klägerin
stand damals einerseits in dem massiven Verdacht jahrelanger Steuerhinterziehung;
andererseits war sie selbst in der Steuerveranlagung tätig. Im Extremfall hätte dies nach
dem damaligen Erkenntnisstand dazu führen können, dass sie eine von ihr für einen Dritten
gefertigte oder entworfene Steuererklärung selbst zu prüfen gehabt hätte. Hier bestand -
für die Steuerfahndung ohne weiteres erkennbar - zur Vermeidung eines möglichen
Interessenkonflikts und zur Wahrung der Neutralität der Steuerverwaltung kurzfristig
Handlungsbedarf, indem die Klägerin - zumindest zunächst bis zur weiteren Klärung des
Sachverhalts - aus der Veranlagung herausgenommen wird. Um eine entsprechende
Entscheidung herbeizuführen, bedurfte der Dienstherr der Information durch die
Steuerfahndung. Nur dann konnte er über die Frage einer vorläufigen Dienstenthebung,
eines Verbots der Führung der Dienstgeschäfte, einer Abordnung oder einer Versetzung
sachgerecht befinden. In dieser Situation war auch unter Würdigung der gegenläufigen
Interessen der Klägerin eine Unterrichtung des Dienstherrn über die Einleitung des
Steuerstrafverfahrens und über die zu diesem Zeitpunkt gewonnenen Erkenntnisse in
Bezug auf den gegen die Klägerin aufgekommenen Verdacht durch zwingende öffentliche
Interessen geboten.
Nichts anderes gilt für die Übersendung der Aktenvermerke der Steuerfahndung vom 5.7.
und 31.7.2002, in denen die Vorwürfe gegen die Klägerin konkretisiert wurden, vor allem
aber die Mitteilung enthalten war, dass die steuerlichen Auswirkungen des Fehlverhaltens
der Klägerin als gering anzusehen seien. Das war mit ein Grund dafür, dass es weder zu
einer vorläufigen Dienstenthebung noch zu einem Verbot der Führung der Dienstgeschäfte,
sondern am 19.8.2002 - lediglich - zur Abordnung der Klägerin an das Landesamt für
Finanzen kam. Die Informationsweitergabe schaffte also nicht nur eine sicherere Grundlage
für die Entscheidung des Dienstherrn, sondern lag auch im Interesse der Klägerin.
Die Übersendung der straf- und steuerrechtlichen Schlussberichte vom 17.6.2003 an den
Dienstherrn rechtfertigt sich daraus, dass die Steuerfahndung inzwischen der
Angelegenheit ein ganz erhebliches Gewicht beimaß. Zwischenzeitlich durchgeführte
Ermittlungen hatten zu einer beträchtlichen Ausweitung der Vorwürfe gegen die Klägerin
geführt. Neu war der Verdacht der Verschweigung von Einkünften aus Kapitalvermögen in
den Steuererklärungen 1991 bis 2000 mit einer Steuerverkürzung in den Jahren 1991 und
1992 von zusammen 3.123,-- DM und aus Gewerbebetrieb in den Jahren 1991 bis 2000,
außerdem das Leisten von unerlaubter Hilfe in Steuersachen durch selbständige Tätigkeit
im selben Zeitraum. Außerdem waren zusätzliche Einzelheiten in Bezug auf das
Beschäftigungsverhältnis der Klägerin bei der Steuerberatungsgesellschaft M mbH
aufgedeckt worden. Vor allem aber wurde auf der Grundlage der beiden genannten
Berichte die Summe der von der Klägerin hinterzogenen Steuern auf 11.830,49 EUR
veranschlagt. Damit hatten die im Raum stehenden Vorwürfe eine Dimension erreicht, die
die Einleitung eines förmlichen Disziplinarverfahrens unvermeidlich machten. Nach einer
damals häufig gebrauchten „Faustregel“ des Oberverwaltungsgerichts Münster
Urteile vom 12.11.2001 - 15d A 5014/99.0 -, DÖD 2002, 258, und
vom 13.11.2001 - 15d A 4131/01.0 -, bei juris Rdnr. 60,
war nämlich bei einer Steuerhinterziehung durch einen Steuerbeamten ab einem
Hinterziehungsbetrag von ca. 25.000,-- DM selbst bei strafbefreiender Selbstanzeige die
Degradierung Ausgangspunkt der Bestimmung der angemessenen disziplinaren Ahndung.
Dieser Grenzwert war nach dem damaligen nachvollziehbaren Erkenntnisstand der
Steuerfahndung nahezu erreicht. Zudem war erschwerend zu berücksichtigen, dass die
Klägerin mit Blick auf ihre Einkünfte aus dem Beschäftigungsverhältnis mit der
Steuerberatungs GmbH ihr beruflich erworbenes Wissen missbraucht hatte, indem sie ein
„Besteuerungsmodell“ entwickelte, um ihre fortgesetzte Steuerhinterziehung zu
vertuschen. Deshalb war Mitte 2003 durchaus naheliegend, dass die Klägerin im
Disziplinarverfahren im Rang herabgesetzt werden muss. Unter diesen Umständen war
aber eine umfassende Unterrichtung des Dienstherrn über die einschlägigen Erkenntnisse
der Steuerfahndung gerechtfertigt.
Dass die damaligen Vorwürfe gegen die Klägerin später zu einem ganz erheblichen Teil
fallengelassen wurden - der Betrag der hinterzogenen Steuer wird in der
Disziplinarverfügung auf nur noch 2.345,-- EUR beziffert -, ändert nichts daran, dass die
Übermittlung der Schlussberichte rechtmäßig war und blieb, denn insoweit ist die
Erkenntnislage Mitte 2003 entscheidend. Ohnehin beruht die Reduzierung des Betrags
hinterzogener Steuern in erster Linie darauf, dass weder Steuerfahndung noch
Staatsanwaltschaft bereit war, zusätzliches Beweismaterial zu ermitteln oder das damals
vorliegende Beweismaterial auf seine Belastbarkeit in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht
gerichtlicher Kontrolle zuzuführen; statt dessen wurde der Verkürzungsbetrag
wunschgemäß immer weiter heruntergerechnet und dann ein Deal - Verfahrenseinstellung
gegen Zahlung von 500,-- EUR - vereinbart.
Die Übersendung der gesamten Ermittlungsakte durch die Staatsanwaltschaft an den
Beklagten brachte diesem keine neuen zu Ungunsten der Klägerin ver-werteten
Erkenntnisse. Zusätzlich bekannt wurde dem Beklagten allenfalls, vor welchem Hintergrund
und in welcher Art und Weise der auf der Grundlage der Schlussberichte vom 17.6.2003
veranschlagte Hinterziehungsbetrag von 11.830,-- EUR von der Steuerfahndung auf
2.345,-- EUR heruntergerechnet wurde.
f) Ebenso wenig wie an einem Verwertungsverbot scheitert die Feststellung, dass die
Klägerin ein Dienstvergehen begangen hat, an Verjährung (jetzt:
Disziplinarmaßnahmeverbot wegen Zeitablaufs). In diesem Zusammenhang muss
berücksichtigt werden, dass der konkrete Fall in die Zeit des Übergangs von der
Saarländischen Disziplinarordnung zum Saarländischen Disziplinargesetz fällt. Für die
gleichlautende Problematik zum Bundesrecht hat das Bundesverwaltungsgericht in seinem
schon mehrfach zitierten Beschluss vom 17.2.2003 entschieden, dass in der vorliegenden
Fallgestaltung - auch - verjährungsrechtlich neues Recht gilt, allerdings mit der
Einschränkung, dass unter der Geltung des alten Rechts Verjährung noch nicht eingetreten
war. Davon ausgehend gilt hier:
Nach § 5 Abs. 1 und 2 SDO trat Verfolgungsverjährung ein, wenn seit einem
Dienstvergehen, das höchstens eine Gehaltskürzung gerechtfertigt hätte, mehr als zwei
Jahre verstrichen waren; war vor Ablauf dieser Frist ein förmliches Disziplinarverfahren oder
wegen desselben Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet worden, war die Frist für die
Dauer des jeweiligen Verfahrens gehemmt. Die in einem inneren und äußeren
Zusammenhang miteinander stehenden Dienstpflichtverletzungen der Klägerin sind dabei
auch verjährungsrechtlich als einheitliches Dienstvergehen zu sehen
dazu BVerwG, Urteil vom 8.9.1988 - 1 D 70/87 -, ZBR 1989, 245,
und vom 14.11.2007 - 1 D 6/06 -, ZBR 2008, 200.
Dieses Dienstvergehen der Klägerin war - frühestens - mit der Einreichung ihrer
Einkommensteuererklärung für das Jahr 2000 beendet, in der sie ihre Einkünfte aus
selbständiger Tätigkeit und aus ihrer Beschäftigung bei der Steuerberatergesellschaft M
verschwieg. Die genannte Steuererklärung ist am 5.3.2001 beim Finanzamt A-Stadt
eingegangen. Von diesem Termin für den Beginn der Verfolgungsverjährungsfrist
ausgehend erfolgte die Einleitung des Strafverfahrens am 17.5.2002 vor Ablauf der Zwei-
Jahres-Frist des § 5 Abs. 1 SDO mit der Folge, dass der weitere Fristlauf gehemmt war.
Noch innerhalb dieser Fristhemmung, nämlich am 27.11.2003, wurde das förmliche
Disziplinarverfahren gegen die Klägerin mit zusätzlich fristwahrender Wirkung eingeleitet,
und diese letztgenannte Hemmung dauerte bis zum Erlass der angefochtenen
Disziplinarverfügung an. Während des anschließenden Prozesses lief die Frist nicht wieder
an.
Der Einwand der Klägerin, jedenfalls die Einleitung des Strafverfahrens sei
disziplinarrechtlich nicht fristhemmend gewesen, weil Gegenstand des Strafverfahrens nur
der Vorwurf der Steuerhinterziehung gewesen sei, greift nicht durch. Wie das
Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 14.11.2007
- 1 D 6/06 -, a.a.O.,
mit vor allem den Grundsatz der Einheit des Dienstvergehens betonender, insgesamt
überzeugender Begründung entschieden hat, ist der Hemmungstatbestand des § 4 Abs. 3
BDO (= § 5 Abs. 2 SDO) auch dann gegeben, wenn der dem Strafverfahren zugrunde
liegende Sachverhalt nur einen Teil des Dienstvergehens erfasst.
Im Ergebnis nichts anderes ergibt sich unter Zugrundelegung des neuen Rechts. Nach § 15
Abs. 2 SDG darf eine Geldbuße nicht mehr ausgesprochen werden, wenn seit der
Vollendung eines Dienstvergehens mehr als drei Jahre vergangen sind. Diese Frist beginnt
nach § 15 Abs. 4 SDG erneut zu laufen, wenn ein Disziplinarverfahren eingeleitet wird. Für
die Dauer des gerichtlichen Disziplinarverfahrens oder einer Aussetzung des
Disziplinarverfahrens nach § 22 SDG sind die Fristen gehemmt, ebenso, wenn vor
Fristablauf wegen desselben Sachverhalts ein Strafverfahren eingeleitet wurde (§ 15 Abs.
5 SDG). Diese Vorschriften sind im Verhältnis zu § 5 Abs. 1 und 2 SDO für die Klägerin
ungünstiger und begründen daher - auch nach Ansicht der Klägerin - kein
Disziplinarmaßnahmeverbot wegen Zeitablaufs.
g) Im Weiteren steht - sowohl nach altem als auch nach neuem saarländischen
Disziplinarrecht - die Tatsache, dass das Strafverfahren gegen die Klägerin gegen die
Zahlung von 500,-- EUR nach § 153a Abs. 1 StPO eingestellt wurde, der Verhängung einer
Disziplinarmaßnahme nicht entgegen. Nach § 4 SDO durften dann, wenn durch ein Gericht
oder eine Behörde eine Strafe oder Ordnungsmaßnahme verhängt worden war, wegen
desselben Sachverhalts Disziplinarmaßnahmen - abgesehen von der Entfernung aus dem
Dienst, der Aberkennung des Ruhegehalts und der Rangherabsetzung - entweder nicht
oder nur unter besonderen Voraussetzungen verhängt werden. Diese Vorschrift kommt
hier nicht zum Tragen, weil die Einstellung eines Strafverfahrens durch die
Staatsanwaltschaft nach Erfüllung einer Geldauflage nicht unter das Tatbestandsmerkmal
„Verhängung einer Strafe oder Ordnungsmaßnahme durch ein Gericht oder eine Behörde“
subsumiert werden kann
ebenso Claussen/Janzen, BDO, 7. Aufl., § 14 Rdnr. 3b, mit
Rechtsprechungsnachweisen.
Außerdem stellt die zitierte Bestimmung darauf ab, dass der Sachverhalt, der vom Gericht
oder von der Behörde durch eine Strafe oder Ordnungsmaßnahme „abgegolten“ wurde,
und der Sachverhalt, um dessen disziplinare Ahndung es geht, „derselbe“ ist. Das erfordert
Deckungsgleichheit. Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, weil das gegen die Klägerin
eingeleitete Strafverfahren ausschließlich den Vorwurf der Steuerhinterziehung betraf. Im
Disziplinarverfahren werden der Klägerin dagegen zusätzlich die neunjährige unerlaubte
Hilfeleistung in Steuersachen und die im selben Zeitraum erfolgte Ausübung
genehmigungspflichtiger, aber nicht genehmigter Nebentätigkeiten angelastet. Da die
letztgenannten Pflichtverletzungen nicht als sogenannte nachgeordnete Annextaten
angesehen werden können
dazu BVerwG, Urteile vom 18.4.1985 - 1 D 156/84 -, BVerwGE 76,
371, und vom 14.11.2007, a.a.O.,
weichen der Sachverhalt, der dem gegen die Klägerin geführten strafrechtlichen
Ermittlungsverfahren zugrunde lag, und der Sachverhalt, der hier disziplinar zu würdigen
ist, deutlich voneinander ab. Aus dem letztgenannten Grund greift zugunsten der Klägerin
auch nicht das Disziplinarmaßnahmeverbot nach § 14 SDG ein. In dieser Bestimmung wird
zwar die Einstellung eines Strafverfahrens nach Erfüllung von Auflagen (§ 153a Abs. 1 Satz
5 StPO) der Verhängung von Strafe, Geldbuße oder Ordnungsmaßnahme in einem Straf-
oder Bußgeldverfahren gleichgestellt. Das Tatbestandsmerkmal „derselbe Sachverhalt“ ist
aber im Vergleich zum früheren Recht unverändert übernommen worden und ebenso wie
zu § 4 SDO auszulegen.
h) Die lange Dauer eines behördlichen und gerichtlichen Disziplinarverfahrens begründet
nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts
u. a. Urteile vom 8.9.2004 - 1 D 18/03 -, ZBR 2005, 91, und vom
14.11.2007, a.a.O.,
der der Senat folgt, weder eine Pflicht zur Einstellung des Disziplinarverfahrens noch ein
selbständiges Verbot disziplinarer Ahndung, sondern ist vielmehr bei der Bestimmung der
angemessenen Disziplinarmaßnahme zu würdigen.
i) Die Entscheidung über die angemessene disziplinare Ahndung des Dienstvergehens der
Klägerin hat nach § 13 Abs. 1 Satz 1 SDG nach pflichtgemäßem Ermessen zu ergehen.
Dabei steht dem erkennenden Senat eine originäre Entscheidungskompetenz zu (§ 60 Abs.
3 SDG), von der er dahingehend Gebrauch macht, dass er die vom Beklagten auf 1.600,--
EUR festgesetzte Geldbuße auf 400,-- EUR herabsetzt.
Nach § 13 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 SDG ist die Disziplinarmaßnahme nach der Schwere des
Dienstvergehens zu bemessen; das Persönlichkeitsbild des Beamten oder der Beamtin ist
angemessen zu berücksichtigen; ferner soll berücksichtigt werden, in welchem Umfang der
Beamte oder die Beamtin das Vertrauen des Dienstherrn oder der Allgemeinheit
beeinträchtigt hat.
Ausgangspunkt für die angemessene Ahndung hat vorliegend angesichts des
Zusammentreffens mehrerer Dienstpflichtverletzungen die am schwersten wiegende
Verfehlung zu sein
ständige Rechtsprechung des BVerwG, u. a. Urteil vom 8.9.2004 - 1
D 18/03 -, a.a.O..
Das ist die von der Klägerin begangene Steuerhinterziehung in den Jahren 1997 bis 2000 in
einem Umfang von insgesamt 2.345,-- EUR.
Für die disziplinare Ahndung von Steuerhinterziehung gibt es keine alle denkbaren
Fallgestaltungen erfassende „Regelmaßnahme“. Vielmehr ist eine Gesamtwürdigung
anhand der Umstände des Einzelfalls vorzunehmen
so BVerwG, Urteil vom 6.6.2000 - 1 D 66.98 -, DÖD 2000, 290;
OVG Münster, Urteil vom 30.5.2006, a.a.O., und OVG Koblenz, Urteil
vom 15.4.2005, a.a.O..
In dieser Sicht trifft zwar zu, dass der von der Klägerin hinterzogene Betrag - in den Worten
des Beklagten - „relativ gering“ ist. Dennoch handelt es sich aus disziplinarer Sicht nicht um
ein „Kavaliersdelikt“, sondern um eine durchaus gewichtige Verfehlung, die dadurch
gekennzeichnet ist, dass sich eine Beamtin durch strafbares Verhalten unter Schädigung
ihres Dienstherrn über immerhin vier Jahre hinweg finanzielle Vorteile verschafft hat, obwohl
sie aus Steuermitteln alimentiert wird. Vor allem aber fällt ins Gewicht, dass die Klägerin
dienstlich damit beauftragt war, Steuererklärungen zu prüfen und Steuern festzusetzen.
Sie war in der Steuerveranlagung gerade des Finanzamts eingesetzt, bei dem sie ihre
unvollständigen Steuererklärungen einreichte. Zwar ist ihre Steuerhinterziehung dennoch
ihrem außerdienstlichen Verhalten zuzuordnen. Indes liegt ihr Versagen in unmittelbarer
Nähe ihrer dienstlichen Kernpflichten. Außerdem war - auch für die Klägerin - offensichtlich,
dass sie grob pflichtwidrig handelt
vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteil vom 6.6.2000,
a.a.O., durch das eine außerdienstliche Zollhinterziehung eines
damals noch aktiven Zollbeamten in einem Umfang von knapp
2.500,-- DM trotz strafbefreiender Selbstanzeige mit einer
Ruhegehaltskürzung disziplinar geahndet wurde.
Entsprechendes trifft auf ihre unerlaubte Hilfe in Steuersachen zu, die deshalb - obwohl nur
eine Ordnungswidrigkeit - keine Bagatelle darstellt. Auch hier fallen vielmehr der dienstliche
Zusammenhang und die lange Dauer der Dienstpflichtverletzung ins Gewicht. Zu Gunsten
der Klägerin muss allerdings gesehen werden, dass sich ihr Kundenstamm auf 15
Personen beschränkte, für die sie jeweils nur einmal im Jahr eine Steuererklärung fertigte.
Gemessen an anderen dem Senat bekannt gewordenen, mit Rangherabsetzung bzw.
Gehaltskürzung geahndeten Fällen unerlaubter Hilfe in Steuersachen durch saarländische
Steuerbeamte war das wenig.
Bezüglich der Ausübung der genehmigungspflichtigen, aber zu keinem Zeitpunkt
genehmigten und auch nicht genehmigungsfähigen Nebentätigkeiten der Klägerin fällt
wiederum die Nähe zu ihren beruflichen Kernpflichten belastend ins Gewicht. Allerdings
waren die Nebentätigkeiten von ihrem Umfang her nicht besonders bedeutsam
vgl. in diesem Zusammenhang BVerwG, Urteile vom 17.3.1998 - 1
D 73/96 - und vom 12.11.2003 - 1 D 6.03 -, jeweils bei juris.
Vor diesem Hintergrund teilt der Senat die Einschätzung des Beklagten, dass für das
Dienstvergehen der Klägerin von der Art der Disziplinarmaßnahme keine strengere
Maßnahme als eine Geldbuße (§ 7 SDG) in Betracht kommt. Dass der Senat im Weiteren
die behördliche Festsetzung der Geldbuße auf 1.600,-- EUR für überzogen erachtet, beruht
darauf, dass - weitere - bedeutsame Milderungsgründe vorliegen.
In erster Linie muss gesehen werden, dass die Klägerin ihr pflichtwidriges Verhalten
insgesamt - beginnend mit der Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses im
Steuerberatungsbüro zum 31.10.1999 und endend mit der Abgabe der unvollständigen
Steuererklärung für das Jahr 2000 sowie der Entgegennahme des darauf beruhenden
Steuerbescheides im Jahre 2001 - aus freien Stücken aufgegeben hat. Sie hat, bevor die
Steuerfahndung am 16.5.2002 zufällig auf ihr Beschäftigungsverhältnis in der
Steuerberaterpraxis aufmerksam geworden war, nie unter Verdacht gestanden. Das
freiwillige Beenden pflichtwidrigen Tuns ist aber, auch wenn damit kein Offenbaren des
Fehlverhaltens verbunden war, ein gewichtiger Milderungsgrund.
Hinzu kommt, das die Klägerin inzwischen rund 6 ½ Jahre unter dem Druck des
Disziplinarverfahrens steht, wobei über 3 ½ Jahre hinweg zugleich strafrechtliche
Ermittlungen gegen sie liefen. Zwar ist die Länge des Disziplinarverfahrens vorrangig den
Strafverfolgungsbehörden anzulasten, und die Klägerin zeigte auch nur eingeschränkt
Bereitschaft, an der vollständigen Aufklärung des Sachverhalts mitzuwirken. Das betraf
allerdings allein die Feststellung weniger wichtiger Einzelheiten. Im Kern hat sie frühzeitig
ein Geständnis abgelegt. Deshalb ist die Dauer des Disziplinarverfahrens zu ihren Gunsten
zu berücksichtigen.
Dasselbe gilt für die Tatsache, dass sie für die Einstellung des Strafverfahrens 500,-- EUR
zahlen musste.
Schließlich spricht für sie, dass sie weder straf- noch disziplinarrechtlich vorbelastet ist und
sich ausweislich ihrer dienstlichen Beurteilungen dienstlich durchgängig „besonders
bewährt“ hat. 1988 und 1999 wurde ihr sogar das Spitzenprädikat „ausgezeichnet
bewährt“ zuerkannt. Auch nach ihrer Abordnung an das Landesamt für Finanzen -
inzwischen: Landesamt für Zentrale Dienste - wird sie als tüchtige Mitarbeiterin
beschrieben. Dass ihr dennoch bisher nicht die Amtszulage zur Besoldungsgruppe A 9
zuerkannt wurde, dürfte seinen Grund nicht zuletzt im Disziplinarverfahren haben.
Vor diesem Hintergrund hat der Senat erwogen, das Disziplinarverfahren unter Feststellung
eines Dienstvergehens einzustellen, weil eine Disziplinarmaßnahme inzwischen nicht mehr
angezeigt erscheint (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 SDG). Nach Abwägen allen Für und Wider hält der
Senat indes die Verhängung einer spürbaren Disziplinarmaßnahme gegen die Klägerin für
zwingend geboten. Den Ausschlag hierfür gibt, dass von der Klägerin und/oder den von ihr
beauftragten Rechtsanwälten während des gesamten behördlichen und gerichtlichen
Disziplinarverfahrens kein Wort zu vernehmen war, das auch nur ansatzweise auf Einsicht
und Bedauern über ihr neunjähriges dienstpflichtwidriges Verhalten hindeuten würde. Das
Ansinnen, ihre offen zutage liegenden Dienstpflichtverletzungen einzuräumen, wurde von
ihr entschieden zurückgewiesen. Diese völlig unkritische Einstellung gegenüber dem
eigenen Fehlverhalten macht es unvermeidlich, eine spürbare Disziplinarmaßnahme gegen
die Klägerin zu verhängen. Die Festsetzung einer Geldbuße in Höhe von 400,-- EUR hält der
Senat unter diesen Umständen einerseits für erforderlich, andererseits aber auch für
ausreichend.
Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 77 Abs. 2 und 4 SDG, 155 Abs. 1 Satz 2
VwGO.
Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus den §§ 3 SDG, 167 VwGO,
708 Nr. 10 ZPO.
Die Voraussetzungen für die Zulassung der Revision (§§ 69 SDG, 132 Abs. 2 VwGO, 127
BRRG) sind nicht erfüllt.