Urteil des OVG Rheinland-Pfalz, Az. 6 A 11354/07.OVG

OVG Koblenz: wirtschaftliche leistungsfähigkeit, zweitwohnung, aufwand, erstwohnung, steuerpflicht, satzung, inhaber, begriff, hauptwohnung, zahl
OVG
Koblenz
22.04.2008
6 A 11354/07.OVG
Zweitwohnungssteuer
Oberverwaltungsgericht Rheinland-Pfalz
Urteil
Im Namen des Volkes
In dem Verwaltungsrechtsstreit
- Kläger und Berufungsbeklagter -
Prozessbevollmächtigte: Rechtsanwälte Stich & Kollegen, Rheinstraße 22, 76870 Kandel,
gegen
die Stadt Mainz, vertreten durch den Oberbürgermeister, Kaiserstraße 3-5, 55116 Mainz,
- Beklagte und Berufungsklägerin -
wegen Zweitwohnungssteuer
hat der 6. Senat des Oberverwaltungsgerichts Rheinland-Pfalz in Koblenz aufgrund der mündlichen
Verhandlung vom 22. April 2008, an der teilgenommen haben
Vorsitzender Richter am Oberverwaltungsgericht Hehner
Richter am Oberverwaltungsgericht Dr. Frey
Richter am Oberverwaltungsgericht Dr. Beuscher
ehrenamtliche Richterin Hausfrau Hirsch
ehrenamtlicher Richter EDV-Fachmann Hoffmann
für Recht erkannt:
Die Berufung der Beklagten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Mainz vom 11. Dezember 2007 - 3
K 318/07.MZ - wird zurückgewiesen.
Die Beklagte hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Beklagte kann die Vollstreckung gegen
Sicherheitsleistung in Höhe der festzusetzenden Kosten abwenden, wenn nicht der Kläger seinerseits vor
der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.
Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand
Der Kläger wendet sich gegen seine Heranziehung zur Zweitwohnungssteuer.
In der Zeit vom 1. Juni 2005 bis 31. August 2007 bewohnte er als Student eine 31 m² große Mietwohnung
im Stadtgebiet der Beklagten, für die eine Jahresnettomiete in Höhe von 3.400,08 € aufzuwenden war.
Während seines studienbedingten Aufenthaltes hatte der Kläger, der über kein eigenes Einkommen
verfügte und von seinen Eltern unterhalten wurde, in Mainz einen Nebenwohnsitz angemeldet. Seinen
Hauptwohnsitz behielt er in der elterlichen Wohnung in L… bei, wo ihm ein Zimmer zur Verfügung stand.
Mit Bescheid vom 14. Dezember 2005 veranlangte die Beklagte auf der Grundlage ihrer Satzung über die
Erhebung der Zweitwohnungsabgabe vom 11. März 2005 (Zweitwohnungsabgabensatzung) den Kläger
zu einer Zweitwohnungsabgabe in Höhe von 198,34 € für die Zeit von Juni bis Dezember 2005 und in
Höhe von 340,01 € für das Folgejahr. Zu den Grundlagen der Besteuerung (sachliche und persönliche
Steuerpflicht) enthält die Satzung in den §§ 1 bis 3 folgende Regelungen:
§ 1
Abgabengegenstand
Die Stadt Mainz erhebt eine Zweitwohnungsabgabe für das Innehaben einer Zweitwohnung im
Stadtgebiet.
§ 2
Begriff der Zweitwohnung
(1) Zweitwohnung ist jede Wohnung im Sinne des Abs. 4, die zu Zwecken des persönlichen
Lebensbedarfs, insbesondere zu Erholungs-, Berufs- und Ausbildungszwecken
dem Eigentümer oder Hauptmieter als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz
dient,
der Eigentümer oder Hauptmieter unmittelbar oder mittelbar einem Dritten entgeltlich oder unentgeltlich
überlässt und die diesem als Nebenwohnung im vorgenannten Sinne dient oder
jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken des eigenen persönlichen Lebensbedarfs oder des
persönlichen Lebensbedarfs seiner Familie innehat. …
(2) Eine Wohnung dient als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz, wenn sie
von einer dort mit Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt wird. Wird eine Wohnung von einer
Person bewohnt, die mit dieser Wohnung nicht gemeldet ist, dient die Wohnung als Nebenwohnung im
Sinne des Meldegesetzes für Rheinland-Pfalz, wenn sich die Person wegen dieser Wohnung mit
Nebenwohnung zu melden hätte.
(3) …
(4) Wohnung im Sinne dieser Satzung ist jeder umschlossene Raum, der zum Wohnen oder Schlafen
benutzt wird und von dem aus zumindest die Mitbenutzung einer Küche oder Kochgelegenheit sowie
einer Waschgelegenheit und einer Toilette möglich ist. …
(5) …
(6) …
(7) Keine Zweitwohnung im Sinne dieser Satzung sind:
Wohnungen, die von freien Trägern der Wohlfahrtspflege aus therapeutischen Gründen entgeltlich oder
unentgeltlich zur Verfügung gestellt werden.
Wohnungen, die von Trägern der öffentlichen und freien Jugendhilfe entgeltlich oder unentgeltlich zur
Verfügung gestellt werden und Erziehungszwecken dienen.
§ 3
Persönliche Abgabenpflicht
(1) Abgabenpflichtig ist, wer im Stadtgebiet eine oder mehrere Zweitwohnungen innehat. Inhaber einer
Zweitwohnung ist derjenige, dessen melderechtlichen Verhältnisse die Beurteilung der Wohnung als
Zweitwohnung bewirken oder der Inhaber einer Zweitwohnung im Sinne von § 2 ist.
(2) …
Gegen den Heranziehungsbescheid legte der Kläger Widerspruch ein, den der Stadtrechtsausschuss der
Beklagten mit Widerspruchsbescheid vom 14. März 2007 zurückwies.
Mit seiner Klage hat der Kläger daran festgehalten, dass sich der angegriffene Steuerbescheid auf keine
tragfähige rechtliche Grundlage stützen könne. Der satzungsrechtlich geregelte Steuertatbestand sei
unvollständig. Es fehle an der Normierung des Tatbetandsmerkmales „Innehaben einer Erstwohnung“.
Eine entsprechende systemkonforme Ergänzung der Satzung führe ersichtlich nicht weiter, denn sie
verhindere die Entstehung des Steueranspruches, weil der abgabenpflichtige Personenkreis der
Studierenden typischerweise keine Erstwohnung innehabe.
Der Kläger hat beantragt,
den Bescheid vom 14. Dezember 2005 in Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 14. März 2007
aufzuheben.
Die Beklagte hat beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie hat sich auf die Begründung des Widerspruchsbescheides bezogen und ergänzend darauf
hingewiesen, dass es in der verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung durchaus gebilligt werde, wenn
Studenten, die in der elterlichen Wohnung ein Zimmer benutzten und dort ihre Hauptwohnung hätten, am
Studienort wegen ihrer Nebenwohnung zur Zweitwohnungssteuer veranlagt werden.
Das Verwaltungsgericht hat mit Urteil vom 11. Dezember 2007 nach dem Klageantrag erkannt. Der
angegriffene Abgabenbescheid sei rechtswidrig. Er ermangele einer zureichenden satzungsrechtlichen
Grundlage, denn dort bleibe offen, welche rechtlichen Anforderungen an eine Erstwohnung zu stellen
seien. Diese Lücke könne auch nicht durch Auslegung der Satzungsbestimmungen geschlossen werden,
weil damit zulasten des Personenkreises, dem der Kläger angehöre, die verfassungsrechtlich
vorgegebenen Grenzen der Typisierungsfreiheit überschritten würden. Ausschlaggebendes Merkmal der
Aufwandsteuer sei der Konsum in Form eines äußerlich erkennbaren Zustandes, für den finanzielle Mittel
verwendet werden. In diesem konsumbedingten Aufwand komme im Regelfalle die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit zum Ausdruck. Dies gelte freilich nicht für Studierende, die am Hochschulort zu
Studienzwecken eine Nebenwohnung vorhielten, im Übrigen aber vorwiegend Wohnraum in der
elterlichen Wohnung als Teil der Unterhaltsleistung nutzten. Der dadurch hervorgerufene
Gleichheitsverstoß sei auch nicht durch die Befugnis des Satzungsgebers zur Typisierung und
Pauschalierung zu rechtfertigen, denn diese Regelungstechniken seien an Voraussetzungen geknüpft,
die hier nicht vorlägen.
Gegen diese Entscheidung hat die Beklagte die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt.
Damit tritt sie der Rechtsauffassung des Verwaltungsgerichts entgegen, dass der
zweitwohnungsrechtliche Steuertatbestand eine satzungsrechtliche Regelung bezüglich des Merkmales
„Innehabung einer Erstwohnung“ erfordere. Es genüge eine normative Aussage zur „Hauptwohnung“. Für
eine Veranlagung zur Zweitwohnungssteuer reiche das Innehaben einer Zweitwohnung aus, weil dies
typischerweise die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zum Ausdruck bringe. Da das
Innehaben einer Erstwohnung aufwandssteuerrechtlich neutral sei, genüge es, wenn sich der
Steuertatbestand mit dem Begriff der Zweitwohnung sowie deren Innehabung auseinandersetze. Dies sei
hier geschehen. Nicht zu folgen sei dem Verwaltungsgericht auch darin, dass der „Inhaber einer
Erstwohnung“ über diesen Gegenstand verfügungsbefugt sein müsse. Der Begriff des „Innehabens“ lasse
vielmehr die tatsächliche Verfügungsbefugnis ausreichen. Die in der Rechtsprechung hierzu
verschiedentlich zum Ausdruck gebrachten abweichenden Auffassungen bezögen sich auf eine andere
als die im vorliegenden Fall einschlägige Satzungslage. Soweit das Verwaltungsgericht schließlich einen
Verstoß der Satzung gegen Art. 3 GG annehme, fehle es an einer nachvollziehbaren Begründung. Die
Grenzen der abgabenrechtlichen Typisierungsfreiheit des Satzungsgebers seien gewahrt.
Die Beklagte beantragt,
unter Abänderung des Urteils des Verwaltungsgerichts Mainz vom 11. Dezember 2007 ‑ 3 K 318/07.MZ ‑
die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Er verteidigt das angegriffene Urteil und weist ergänzend auf das aufschlussreiche Beispiel der
Universitätsstadt Landau/Pfalz hin. Sie habe jüngst die Zweitwohnungssteuer wieder abgeschafft, weil
diese Abgabe kein taugliches Instrument darstelle, um studentische Einwohner zur Anmeldung eines
Hauptwohnsitzes im Stadtgebiet zu veranlassen.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt der zwischen den
Beteiligten gewechselten Schriftsätze in der Gerichtsakte verwiesen. Dem Senat lagen je 1 Heft
Verwaltungs- und Widerspruchsakten sowie die Akte des Beschwerdeverfahrens 6 B 11579/06.OVG vor,
die zum Gegenstand der mündlichen Verhandlung gemacht wurden. Auf diese Unterlagen wird gleichfalls
Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Berufung der Beklagten ist zulässig, aber nicht begründet.
Das Verwaltungsgericht hat den angefochtenen Zweitwohnungssteuerbescheid und den dazu
ergangenen Widerspruchsbescheid zu Recht aufgehoben. Beide Verwaltungsentscheidungen sind
rechtswidrig, denn sie stützen die Steuerpflicht auf eine satzungsrechtliche Grundlage, die mit den
Vorgaben des höherrangigen Rechtes nicht in Einklang steht. Hierdurch wird der Kläger in seinen
Rechten verletzt, weil ein Eingriffsakt, der so wie die hier in Rede stehende Besteuerung ohne
hinreichende gesetzliche Ermächtigung erlassen wird, das Grundrecht der allgemeinen Handlungsfreiheit
gemäß Art. 2 Abs. 1 GG missachtet.
Die in der Zweitwohnungsabgabensatzung der Beklagten vom 11. März 2005 (nachfolgend abgekürzt:
ZwStS) geregelten Grundlagen der Steuerpflicht widersprechen höherrangigem Recht.
1.
Dies ist freilich nicht schon deshalb der Fall, weil der Beklagten die Regelungszuständigkeit fehlte.
Vielmehr ist die Beklagte nach Maßgabe der §§ 5 Abs. 2 Satz 1, 2 Abs. 1 Satz 1 des
Kommunalabgabengesetzes vom 20. Juni 1995 (GVBl. S 175) als Gemeinde grundsätzlich befugt, örtliche
Aufwandssteuern aufgrund einer Satzung zu erheben, solange und soweit diese nicht bundesrechtlich
geregelten Steuern gleichartig sind. Mit dieser Regelung hat der Landesgesetzgeber die ihm kraft
Bundesrechts (Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG) für die identische Materie (örtliche Verbrauch- und
Aufwandsteuern) eingeräumte Rechtssetzungsbefugnis an die Kommunen weitergereicht, deren Sache
es damit ist, geeignete Anwendungsfälle für steuerbaren Aufwand zu finden.
Einen solchen Anwendungsfall sieht die höchstrichterliche Rechtsprechung u.a. im Vorhalten einer
weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf, weil ein derartiger Sachverhalt im Regelfall auf
das Vorhandensein wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit hindeutet (so BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember
1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑ BVerfGE 65, 325 ff. [345]; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 ‑ VII C 53.77 ‑
BVerwGE 58, 230 ff.; Urteil vom 12. April 2000 ‑ 11 C 12.99 ‑ BVerwGE 111, 122 ff.). Da ein solcher
Aufwand auch örtlich radiziert ist, weil er an eine örtliche Gegebenheit, nämlich an eine im
Gemeindegebiet belegene Sache anknüpft (vgl. BVerwG, Beschluss vom 27. Oktober 2003 ‑ 9 B 102.03 ‑
juris) und die Zweitwohnungssteuer mit bundesgesetzlich geregelten Steuern nicht gleichartig ist (vgl.
BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 a.a.O., S. 340 f.; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 a.a.O., S.
241 ff.; BFH, Urteil vom 5. März 1997 ‑ II R 28/95 ‑ NVwZ‑RR 1998, 329 f. m.w.N.), greift die aus Art. 105
Abs. 2a GG i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 KAG ableitbare doppelte Delegationsermächtigung zugunsten der
Gemeinde ein. Hiervon hat die Beklagte mit ihrer ZwStS aber keinen fehlerfreien Gebrauch gemacht.
2.
Es ist schon zweifelhaft, ob die begrifflichen Kriterien der Steuer im Regelungsgefüge der Satzung
hinreichend verwirklicht sind. Dabei spielt allerdings keine Rolle, dass die Satzung den Begriff der Steuer
durchgängig vermeidet und stattdessen von einer Abgabe spricht. Nach der Legaldefinition des § 1 Abs. 1
KAG bilden nämlich die von den kommunalen Gebietskörperschaften erhobenen Steuern einen Unterfall
der Kommunalabgaben. Um einer solchen Abgabe die Rechtsqualität einer Steuer zu vermitteln, müssen
jedoch die Begriffsmerkmale des § 3 Abs. 1 AO auf den Abgabentatbestand zutreffen, dieser
insbesondere auf die „Erzielung von Einkünften“ angelegt sein. Zum Zweck der Abgabenerhebung lässt
sich zwar dem Satzungstext kein Hinweis entnehmen, doch vermittelt die von der Beklagten vorgelegte
Beschlussvorlage ihrer Verwaltung vom 16. Februar 2005 zur Einführung der Zweitwohnungssteuer ab
1. Juni 2005 insoweit hinreichenden Aufschluss. Die Zweitwohnungssteuer bildet danach ein Instrument
zur substanziellen Vermehrung der Zahl der mit Hauptwohnsitz in Mainz gemeldeten Einwohner, weil
davon sowohl der gemeindliche Anteil an der Einkommenssteuer als auch die Transferzahlungen im
Rahmen des kommunalen Finanzausgleiches abhängig sind. Bei einer Anzahl von rund 19.000 mit
Nebenwohnsitz angemeldeten Personen veranschlagte die Beklagte den durch die Zweitwohnungssteuer
zu erwartenden „Ummeldeeffekt“ auf wenigstens 9.000 Personen, wodurch sich beispielsweise für das
Jahr 2004 ein fiktiver Mehrbetrag an Schlüsselzuweisungen in Höhe von 3,8 Millionen Euro errechnet
hätte. Diese Überlegungen offenbaren, dass die Zweitwohnungssteuer primär in den Dienst eines
melderechtlichen Lenkungszwecks gestellt wurde und mit diesem seinerseits mittelbare
haushaltswirtschaftliche Refinanzierungsstrategien verfolgt wurden. Die so angelegte
Zweitwohnungssteuer steht damit erkennbar in einem Zielkonflikt zwischen lenkungszweckdienlicher
Tatbestandsvermeidung und fiskalzweckdienlicher Tatbestandsverwirklichung, denn je mehr
Hauptwohnsitze im Stadtgebiet der Beklagten angemeldet werden, umso stärker gehen die Einnahmen
aus der Zweitwohnungssteuer zurück.
Ein solches Zusammentreffen von konträren Zweckvorgaben bewirkt unter kompetenzrechtlichen
Gesichtspunkten nicht schon als solches die Unzulässigkeit der steuerlichen Regelung. Vielmehr lässt es
§ 3 Abs. 1 2. Halbsatz AO zu, dass die Erzielung von Einnahmen Nebenzweck sein kann, wenn durch
diese Art der Zweckverknüpfung die Rechtsordnung nicht in sich widersprüchlich wird (vgl. BVerfG, Urteil
vom 7. Mai 1998 ‑ 2 BvR 1991/95 ‑ BVerfGE 98, 106 [117 ff.]; BVerwG, Beschluss vom 27. Oktober 2003
9 B 102.03 ‑ juris). Ob dieser Effekt mit der ZwStS der Beklagten vermieden worden ist, erscheint
allerdings fraglich. Gegenläufige Normsignale unter steuerrechtlichen und melderechtlichen Aspekten
konnten für den Bürger nur dann ausbleiben, wenn die Grundannahme der Beklagten zuträfe, dass der
weitaus größte Teil der mit Nebenwohnsitz gemeldeten Einwohner, insbesondere die Mehrzahl der so
registrierten Studierenden, in Wahrheit im Stadtbezirk einen Hauptwohnsitz unterhält. Für einen solchen
melderechtlichen Missstand gibt es jedoch keinen schlüssigen Nachweis, denn nach den Darlegungen
ihrer Vertreter in der mündlichen Verhandlung des Senats konnte und wollte die Beklagte nicht
verifizieren, ob die seit dem Jahre 2005 vollzogenen rund 13.000 Ummeldungen, das betrifft 2/3 aller im
Jahre 2004 registrierten Nebenwohnsitze, den Anforderungen des materiellen Melderechts (§ 12 MRRG;
§ 16 MG) heute in höherem Maße entsprechen als vorher. Insbesondere für die Vielzahl der Studierenden
gilt, dass es keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts gibt, wonach ein lediger Student während
seines Studiums vorwiegend seine Wohnung am Studienort benutzt (so BVerwG, Urteil vom 15. Oktober
1991 ‑ 1 C 24.90 ‑ BVerwGE 89, 110 ff.) und deshalb dort mit Hauptwohnsitz gemeldet sein müsste.
Von daher liegt die Vermutung nicht völlig fern, dass das seit 1. Juni 2005 zu beobachtende
Ummeldeverhalten weniger vom Streben nach Melderechtskonformität als von der Absicht der
Steuervermeidung beherrscht war. Dem hält die Beklagte jedoch mit gewissem Recht entgegen, dass
eine exakte Quantifizierung der Ummeldefälle nach ihren scheinbar melderechtlich problematischen und
ihren steuerrechtlich korrekten Bestandteilen nicht möglich ist. Mit der ZwStS seien jedenfalls keine
melderechtswidrigen Lenkungszwecke verfolgt worden, so dass dadurch auch keine die steuerrechtliche
Normsetzungsbefugnis gefährdenden widersprüchlichen Elemente in die Rechtsordnung hineingetragen
worden seien. Die nach allem verbleibenden Zweifel, ob die Beklagte mit der ZwStS von ihrer
steuerrechtlichen Normierungsbefugnis zulässigerweise Gebrauch gemacht hat, können jedoch letztlich
offen bleiben. Denn selbst wenn der Beklagten insoweit zu folgen wäre, müsste die Satzung aus anderen
Gründen rechtlich beanstandet werden.
3.
Die Bestimmungen über die sachliche Zweitwohnungssteuerpflicht entsprechen nicht den Vorgaben des
höherrangigen Rechts. Sie lösen sich nämlich in ihrer tatbestandlichen Anlehnung an das Melderecht von
den Kriterien des Aufwandsteuerrechts und bewirken damit eine gesetzlich nicht legitimierte Ausweitung
der Zweitwohnungssteuerpflicht. Steuergegenstand und damit Bezugspunkt der sachlichen Steuerpflicht
ist nach § 1 ZwStS „das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet“. Die begrifflichen Vorstellungen
des Satzungsgebers zur Wohnung finden sich dabei in § 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS, während er sich zu den
Merkmalen, die eine Wohnung als Zweitwohnung qualifizieren, in § 2 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS äußert.
a)
Das Sachsubstrat der Zweitwohnungssteuer ist die Wohnung. Als solche bestimmt die Satzung jeden
umschlossenen Raum, der zum Wohnen oder Schlafen benutzt wird und von dem aus zumindest die
Mitbenutzung einer Küche oder Kochgelegenheit sowie einer Waschgelegenheit und einer Toilette
möglich ist (§ 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS). Mit dieser Definition lehnt sich der Satzungsgeber, soweit die
Benutzung des Raumes zum Wohnen und Schlafen in Rede steht, an die Begriffsbestimmung der
Wohnung in § 11 Abs. 5 Satz 1 MRRG in der Neufassung der Bekanntgabe vom 19. April 2002 (BGBl I S.
1342) an, geht aber mit der Forderung nach einem Mindestmaß an Ausstattung, insbesondere nach
bestimmten weiteren Mitbenutzungsgelegenheiten darüber hinaus. Damit bewegt sich die Beklagte noch
innerhalb der Grenzen ihrer satzungsrechtlichen Definitionsgewalt. Denn das Aufwandsteuerrecht gibt
zum Wohnungsbegriff keine positiven Merkmale vor, sondern deutet lediglich begriffsschädliche Elemente
an. Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts würde nämlich eine Wohnung ohne Küche oder
ohne Wohnraum oder ohne jegliche Sanitäreinrichtung schon dem Wohnungsbegriff nicht genügen (so
Beschluss vom 21. April 1997 ‑ 8 B 87 und 88.97 ‑ juris). Weitergehende Anforderungen an den Zuschnitt
und an die Beschaffenheit der Räumlichkeit dürfen mithin satzungsrechtlich vorgegeben werden (vgl.
OVG Schleswig‑Holstein, Urteil vom 20. März 2002 ‑ 2 L 136/00 ‑ NVwZ‑RR 2002, 528 f.), sind jedoch
begrifflich nicht geboten, weil schon das Vorhalten einer über die vorbezeichnete Mindestausstattung
verfügenden Wohnung steuerbaren Aufwand darstellen kann, sofern es sich hierbei um eine
Zweitwohnung handelt.
b)
Eine Wohnung nach § 2 Abs. 4 Satz 1 ZwStS hat die Rechtsqualität einer Zweitwohnung, wenn die
begrifflichen Anforderungen des § 2 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS hierauf zutreffen. Die ist nach den ersten
beiden Tatbestandsalternativen des § 2 Abs. 1 ZwStS der Fall, wenn die Wohnung ihrem jeweiligen
Inhaber zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs als Nebenwohnung im Sinne des Meldegesetzes
für Rheinland-Pfalz, d.h. als weitere Wohnung neben der registrierten Hauptwohnung dient. Um die
dienende Funktion zu erfüllen, muss die Wohnung nach § 2 Abs. 2 Satz 1 ZwStS von einer dort mit
Nebenwohnung gemeldeten Person bewohnt werden. Aus der Zusammenschau beider
satzungsrechtlicher Maßstäbe folgt, dass der Satzungsgeber jeder melderechtlich als Nebenwohnung
registrierten Wohnung, sofern sie vom Anmeldenden bewohnt wird, ohne Weiteres die Eigenschaft einer
Zweitwohnung beilegt. Dies tut er nach § 2 Abs. 1 3. Alternative ZwStS i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 ZwStS auch
für melderechtlich nicht registrierte Wohnungen, die jemand neben seiner Hauptwohnung zu Zwecken
des eigenen persönlichen Lebensbedarfs innehat und die nach Maßgabe von § 16 Abs. 4 MG als
Nebenwohnung zu melden gewesen wären. Damit hängt die sachliche Zweitwohnungssteuerpflicht zum
einen von melderechtlichen Kriterien, nämlich von der formell vollzogenen Meldung oder von der
materiellen Pflicht zur Meldung einer Nebenwohnung ab. Letzteres setzt nach § 12 Abs. 1 Satz 1 MRRG
bzw. § 16 Abs. 1 MG eine Pluralität von Wohnungen voraus, die untereinander in dem von § 12 Abs. 2
MRRG bzw. § 16 Abs. 2 MG vorgegebenen Funktionszusammenhang von Haupt- und Nebenwohnung
stehen müssen. Neben diesen rein normativen Kriterien wird der satzungsrechtlich ausgeformte
Tatbestand der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht vom Vorliegen tatsächlicher Gegebenheiten wie
der faktischen Benutzung der Nebenwohnung zu Zwecken des persönlichen Lebensbedarfs
gekennzeichnet.
c)
Zur Grundlage eines entsprechenden Steuerbescheides kann eine so ausgestaltete sachliche
Zweitwohnungssteuerpflicht wegen des Gesetzesvorbehaltes der Besteuerung aber nur gemacht werden,
wenn sie zugleich den bundesrechtlichen Anforderungen des Aufwandsteuerrechtes entspricht. Letztere
werden zwar in Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG nicht positiviert, sondern stillschweigend vorausgesetzt, doch
sind sie durch eine feststehende höchstrichterliche Rechtsprechung (vgl. BVerfG, Urteil vom
16. Dezember 1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑ BVerfGE 65, 325 ff. [346] und Beschluss vom 11. Oktober 2005 ‑ 1
BvR 1232/00 ‑ NJW 2005, 3556 [3557]; BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 ‑ VII C 33.77 ‑ BVerwGE 58, 230
ff.; Urteil vom 29. November 1991 ‑ 8 C 107.89 ‑ NVwZ 1992, 1098 f.; Urteil vom 30. Juni 1999 ‑ 8 C 6.98 ‑
BVerwGE 109, 188 ff.; Urteil vom 12. April 2000 ‑ 11 C 12.99 ‑ BVerwGE 111, 122 ff.; Urteil vom
26. September 2001 ‑ 9 C 1.01 ‑ NVwZ 2002, 728 f.; Urteil vom 16. Mai 2007 ‑ 10 C 1.07 ‑ NVwZ 2008, 91
f.) hinreichend konkretisiert.
Aufwandsteuern im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG erfassen danach nur den besonderen über die
Befriedigung des allgemeinen Lebensbedarfs hinausgehenden Aufwand für die persönliche
Lebensführung. Sie sollen damit die in der Einkommensverwendung für den persönliche Lebensbedarf
zum Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfassen, in dem sie an das Halten eines
Gegenstandes oder an einen tatsächlichen oder rechtlichen Zustand anknüpfen. Die Aufwandsteuer ist
sonach eine Steuer auf die Einkommensverwendung, die einen die besondere Leistungsfähigkeit
indizierenden Konsum belastet, weil darin die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in der Regel zum
Ausdruck kommt. Der kumulierte Aufwand für den persönlichen Lebensbedarf legitimiert eine
Aufwandsteuer freilich nicht für sich allein. Um den Aufwand zu einem steuerbaren zu machen, darf es
sich dabei nicht nur um einen „besonderen“, die elementaren Lebensbedürfnisse übersteigenden
Aufwand handeln (so bereits BVerwG, Urteil vom 29. November 1991 ‑ 8 C 107.89 ‑ NVwZ 1992, 1098 f.),
sondern er setzt im Sinne eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmales weiter voraus, allein vom
Konsumwillen des Steuerpflichtigen veranlasst zu sein (so BVerwG, Urteil vom 16. Mai 2007 ‑ 10 C 1.07 ‑
NVwZ 2008, 91 f.), so dass letzterer die freie Wahl haben muss, ob er den Aufwand betreibt oder ihn
unterlässt. Nur wenn dies der Fall ist, kommt es im Sinne des Beschlusses des Bundesverfas-
sungsgerichts vom 6. Dezember 1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑ BVerfGE 65, 325 ff. [347] nicht darauf an, von
wem und mit welchen Mitteln der Aufwand finanziert wird (so BVerwG, Urteil vom 16. Mai 2007, a.a.O. S.
91). Das bedeutet, dass es an einem steuerbaren Aufwand für die persönliche Lebensführung fehlt, wenn
der Aufwand in Erfüllung einer rechtlichen oder sittlichen Pflicht betrieben wird. Steuern sind nämlich ihrer
Rechtsnatur nach Grundpflichten, die mit Eingriffen in Freiheit und Eigentum verbunden sind (vgl. BVerfG,
Beschluss vom 12. Oktober 1994 ‑ 1 BvL 19/90 ‑ BVerfGE 91, 207 [221]; Beschluss vom 18. Januar 2006
2 BvR 2194/99 ‑ BVerfGE 115, 97 [110 ff.]) und deren Erhebung hier begriffsnotwendig ein
Gebrauchmachen von Konsumfreiheit voraussetzt.
Die Zweitwohnungssteuer stellt einen speziellen Anwendungsfall der vorstehend gekennzeichneten
Aufwandsteuer dar, denn das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf
(Zweitwohnung) neben der Erstwohnung (vgl. BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 ‑ 11 C 12.99 ‑ BVerwGE
111, 122 ff. [125]) ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln
erfordert und wegen seiner Kumulierung in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck
bringt. Begriffskonstitutives Merkmal der Zweitwohnungssteuer ist daher das Wohnen des
Steuerschuldners in zwei Wohnungen (so BVerwG, Urteil vom 27. September 2000 ‑ 11 C 4.00 ‑ NVwZ
2001, 439 f.), genauer gesagt die Pluralität und die Chronologie der wohnungsspezifischen Auf-
wandsbetätigung. Aufwandsteuerrechtlich gibt es daher ohne Erstwohnung ebenso wenig eine
Zweitwohnung, wie es eine melderechtliche Hauptwohnung ohne eine entsprechende Nebenwohnung
geben kann. Als weiteres Erfordernis muss hinzutreten, dass der wohnungsspezifische Doppelaufwand
das Ergebnis von Konsumfreiheit darstellt. Denn wer so wie z.B. der Heimuntergebrachte gehalten ist,
eine weitere Wohnung vorzuhalten, verwirklicht insoweit nicht sein persönliches Konsumbelieben. Die
besondere steuerrechtliche Qualität dieses „Wohnungsaufwandes“ erkennt auch die ZwStS der Beklagten
an, indem sie in § 2 Abs. 7 die von Trägern der Wohlfahrtspflege bzw. von Trägern der öffentlichen und
freien Jugendhilfe zur Verfügung gestellten Wohnungen von der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht
ausdrücklich ausnimmt.
d)
d)
Gemessen an diesen aufwandsteuerrechtlichen Vorgaben erweist sich der satzungsrechtliche Tatbestand
der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht als defizitär. Dies gilt allerdings nicht schon für den Begriff der
Wohnung, weil das Steuerrecht insoweit keinen klar definierten Maßstab vorgibt und der satzungsrechtlich
in § 2 Abs. 4 ZwStS gewählte jedenfalls einen hinreichenden Konnex zum Aufwandsbegriff erkennen
lässt.
Der in § 2 Abs. 1 und Abs. 2 ZwStS melderechtlich verfremdete Zweitwohnungsbegriff deckt sich hingegen
mit dem des Steuerrechtes nur in Bezug auf die Merkmale Pluralität der Wohnungen bzw. Kumulation des
wohnungsspezifischen Aufwandes. Denn sowohl nach den Kriterien des Melderechtes als auch nach
denen des Steuerrechtes kommt es zur Erfüllung der Steuerpflicht darauf an, dass der Steuerpflichtige
sein Wohnbedürfnis mehrfach deckt, wobei allerdings nur die der Elementardeckung nachfolgenden
besonderen Aufwendungen steuerlich relevant werden (so BVerwG, Urteil vom 29. November 1991 ‑ 8 C
107.89 ‑ NVwZ 1992, 1098 f.). Entgegen der Auffassung der Beklagten kann daraus aber nicht gefolgert
werden, dass das Vorhandensein einer Erstwohnung für den Steuertatbestand begrifflich belanglos sei,
da die Zweitwohnung erst aus der Bezogenheit auf die Erstwohnung ihre gegenständliche Konturierung
erfährt.
Abgesehen von dieser Übereinstimmung sind die Begriffspaare Erst-, Zweitwohnung bzw. Haupt-,
Nebenwohnung aber gegenständlich nicht weiter koordiniert. Im Verhältnis der melderechtlichen Begriffe
Haupt- bzw. Nebenwohnung herrschen nämlich die Kriterien der Funktionalität und der Reversibilität vor,
denn der melderechtlich begriffsprägende Maßstab des „Schwerpunktes der Lebensbeziehungen des
Einwohners“ ist wegen seiner Zweckabhängigkeit naturgemäß Veränderungen unterworfen. Er kann, wie
der vorliegende Sachverhalt belegt, in seiner zweckgesteuerten Dynamik sich sogar umkehren, indem die
melderechtliche Hauptwohnung zur Nebenwohnung wird und umgekehrt. In Anbetracht der Tatsache,
dass die Zweitwohnungssteuer nicht flächendeckend vereinzelt eingeführt ist, hat es der Steuerpflichtige
damit in der Hand, mit den Mitteln des Melderechtes die Steuerpflicht zu vermeiden, selbst wenn er einen
gesteigerten wohnungsspezifischen Aufwand betreibt.
Im Gegensatz dazu wird das Verhältnis der steuerrechtlichen Begriffe Erst– und Zweitwohnung durch eine
in der chronologischen Abfolge der Aufwandsverwirklichung liegende Statik bestimmt. Die Erstwohnung
behält hiernach diesen ihren Charakter bei und bleibt stets steuerfrei, während die Zweitwohnung
grundsätzlich steuerbelastet bleibt, solange das Tatbestandsmerkmal des kumulierten
wohnungsspezifischen Aufwandes darauf zutrifft. Diese immanente Logik des steuerrechtlichen
Zweitwohnungsbegriffs ist bei einer Ausrichtung der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht am
melderechtlichen Begriff der Nebenwohnung nicht zu gewährleisten. Das hat zur Folge, dass der
gegenständliche Anwendungsbereich der Zweitwohnungssteuerpflicht je nach ihrer steuerrechtlichen
oder ihrer melderechtlichen Anknüpfung enger oder weiter ausfällt.
Auch vom Charakter der Aufwandsbetätigung ist es nicht einerlei, ob der Begriff der Zweitwohnung
steuerrechtlich oder melderechtlich ausgerichtet ist. Wie oben bereits dargelegt, darf nämlich nur ein
solcher Aufwand steuerrechtlich erfasst werden, der ausschließlich vom freien Willen des Aufwendenden
veranlasst ist. Im Gegensatz dazu kommt es im Melderecht wegen seiner Indifferenz zum Aufwandsbegriff
auf die Willensqualität desjenigen, der den Rechtsakt der Registrierung mehrerer Wohnungen veranlasst,
ersichtlich nicht an. Jede melderechtlich registrierte Nebenwohnung verkörpert daher steuerbaren
Aufwand, selbst wenn ihre Nutzung unentgeltlich ist (§ 2 Abs. 1 Satz 1 2. Alternative ZwStS) oder in
Wahrnehmung einer Pflicht bzw. Obliegenheit des Nutzers geschieht. Dass dadurch der gegenständliche
Anwendungsbereich der Zweitwohnungssteuer tendenziell erweitert wird, bedarf keiner näheren
Darlegung. Jede melderechtlich registrierte oder registrierungsbedürftige Nebenwohnung gilt nämlich als
Zweitwohnung, während die Zweitwohnungen im steuerrechtlichen Sinn allenfalls eine Teilmenge davon
bilden. Daraus erhellt, dass die in der Satzung der Beklagten geregelte Abgabe sowohl hinsichtlich des
Begriffs der Zweitwohnung als auch hinsichtlich des Aufwandbegriffs die in Art. 105 Abs. 2a GG
vorgegebenen Begrenzungskriterien der Aufwandsteuer nicht hinreichend beachtet.
e)
Die damit zusammenhängenden satzungsrechtlichen Mängel haben zugleich einen Verstoß der
sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht gegen den abgabenrechtlichen Gesetzesvorbehalt zur Folge. § 1
Abs. 1 KAG i.V.m. § 5 Abs. 2 Satz 1 KAG bindet nämlich die steuerrechtliche Regelungskompetenz der
Gemeinden an die Maßgaben dieses Gesetzes, wodurch der steuerliche Eingriff parlamentarisch
legitimiert und zugleich limitiert wird (vgl. dazu Gröpl, Staatseinnahmen und Staatsausgaben im
demokratischen Verfassungsstaat, AÖR 133, 2008, S. 3 ff. [8 ff.]). Dieser Begrenzungsfunktion wird die
Satzung aber nicht gerecht, denn insoweit, als sie sich von der Terminologie des Aufwandsteuerrechtes
löst und sich am Melderecht orientiert, weitet sie die Steuerpflicht über den gesetzlichen Rahmen aus. Sie
unterwirft nämlich Wohnungen der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht, die nach den Maßstäben des
Aufwandsteuerrechtes nicht steuerbar wären.
f)
Aus diesem Grund befindet sich die vom melderechtlichen Nebenwohnungsbegriff geprägte sachliche
Zweitwohnungssteuerpflicht auch nicht in Einklang mit dem im Rechtsstaatsprinzip wurzelnden Grundsatz
der Verhältnismäßigkeit (vgl. BVerfGE 43, 101 [106]; 76, 1 [50 f.]). Die melderechtliche Begrifflichkeit stellt
nämlich kein geeignetes Mittel zur zweckentsprechenden Ausgestaltung des Steuertatbestandes dar (a.A.
BFH, Urteil vom 5. März 1997 ‑ II R 28/95 ‑ BFHE 182, 243 ff. = NVwZ‑RR 1998, 329 ff.). Denn dessen
Funktion erschöpft sich nicht in der Förderung des Fiskalzwecks, sondern sie setzt weiter voraus, dass die
Einnahmeerzielung steuergesetzlich legitimiert ist. Dies kann sie indessen nur sein, wenn der
satzungsrechtlich geregelte Steuertatbestand an den normativen Vorgaben des Steuerrechtes, hier des
Aufwandsteuerrechtes, hinreichend orientiert ist. Letzteres ist aber nicht der Fall, denn die melderechtliche
Ausgestaltung des Steuertatbestandes durch den Satzungsgeber hebt die in den Begriffen des
Aufwandsteuerrechtes angelegte Begrenzungsfunktion zwangsläufig auf, denn sie fragt weder nach der
Reihenfolge der Aufwandsbetätigung noch nach der hinter ihr stehenden Willensrichtung.
g)
Dieses Ergebnis kann die Beklagte nicht mit dem Hinweis auf die formale steuerliche Gleichbehandlung
aller Nebenwohnungen und die ihr als Satzungsgeber zukommende Gestaltungsfreiheit, insbesondere
mit ihrer abgabenrechtlich anerkannten Befugnis zur Typisierung und Pauschalierung rechtfertigen (vgl.
BVerwG, Beschluss vom 28. März 1995 ‑ 8 N 3.93 ‑ Buchholz 401.84 Nr. 75 m.w.N.). Zwar können die mit
dieser Regelungstechnik verbundenen Härten durch Erwägungen der Verwaltungsvereinfachung und
Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sein, wenn davon nur eine verhältnismäßig kleine Zahl von
Personen betroffen wird und die Benachteiligung nicht sehr intensiv ist (vgl. BVerfGE 26, 265 [275 f.]; 103,
392 [397]); doch darf die in Rede stehende Gestaltungsfreiheit nicht dazu herangezogen werden, den
gesetzlichen Handlungsrahmen des Normgebers zu erweitern (so BVerwG, Urteil vom 29. September
2004 ‑ 10 C 3.04 ‑ NVwZ 2005, 332 ff.). Darauf läuft der Einwand der Beklagten im Ergebnis aber hinaus.
Denn die Anknüpfung der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht an das Melderecht enthebt die
Steuerverwaltung nicht nur davon, das Vorliegen eines besonderen steuerlichen Aufwandes im
Zusammenhang mit dem Vorhalten einer weiteren Wohnung konkret festzustellen, sondern sie erstreckt
die Steuerpflicht ‑ von den Anwendungsfällen des § 2 Abs. 7 ZwStS einmal abgesehen ‑ auf alle
gemeldeten Nebenwohnungen bzw. auf die als solche meldepflichtigen Objekte, selbst wenn die
Voraussetzungen des steuerrechtlichen Aufwandsbegriffs insoweit nicht erfüllt werden. Dies führt, wie
oben schon dargelegt wurde, zu einer gesetzlich nicht legitimierten Ausweitung der sachlichen
Zweitwohnungssteuerpflicht.
h)
Indem der Satzungsgeber in § 2 Abs. 7 ZwStS bestimmte Arten von Wohnungen ausdrücklich von der
sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht ausnimmt, obwohl es sich auch hierbei um Nebenwohnungen im
Sinne des Melderechts handelt, diskriminiert er damit die studentische Nebenwohnung und verletzt so
Art. 3 Abs. 1 GG. Vom systematischen Ansatz des Melderechtes gibt es nämlich keinen einleuchtenden
Grund, die Zweitwohnungen gemäß § 2 Abs. 1 ZwStS und die nach § 2 Abs. 7 ZwStS mit
unterschiedlichen steuerlichen Rechtsfolgen zu belegen.
Werden allerdings die dem therapeutischen Wohnen dienenden Nebenwohnungen nach Maßgabe von
§ 2 Abs. 7 ZwStS aus dem Regime des Melderechts herausgenommen und aufwandsteuerrechtlich
privilegiert, dann darf die studentische Nebenwohnung (§ 2 Abs. 1 ZwStS) nicht abweichend behandelt
werden, weil auch sie nach diesem Maßstab nicht steuerbar ist. In beiden Fällen entspringt nämlich der
Aufwand für die weitere Wohnung nicht dem freien Belieben des Wohnungsinhabers, sondern er steht im
Zusammenhang mit der Erfüllung rechtlicher oder sittlicher Pflichten. Denn ebenso wenig wie der
Hilfsbedürftige steuerbaren Aufwand hervorruft, wenn er sich darum bemüht, seine Autonomie in einem
therapeutischen Wohnumfeld zurückzugewinnen, tut dies der Studierende, wenn er am Studienort eine
Nebenwohnung bezieht, weil er ohne sie der Pflicht (vgl. Art. 20 LV), seine geistigen Kräfte dem
Gemeinwohl entsprechend zu entfalten, aus tatsächlichen Gründen nicht gerecht werden kann. Unter
diesen Umständen konzentriert sich die vom allgemeinen Gleichheitssatz geforderte Rechtsfolge darauf,
beide Arten von Nebenwohnungen von der sachlichen Zweitwohnungssteuerpflicht auszunehmen.
4.
Die satzungsrechtlichen Grundlagen über die persönliche Zweitwohnungssteuerpflicht stehen mit den
Vorgaben des höherrangigen Rechtes gleichfalls nicht in Einklang.
a)
Als Steuerpflichtigen kennzeichnet die ZwStS der Beklagten in ihren §§ 1, 3 Abs. 1 Satz 1 „den Inhaber
einer oder mehrerer Zweitwohnungen im Stadtgebiet.“ Den Begriff des „Inhabers“ im satzungsrechtlichen
Sinn bestimmt § 3 Abs. 1 Satz 2 ZwStS. Es ist derjenige, „dessen melderechtlichen Verhältnisse die
Beurteilung der Wohnung als Zweitwohnung bewirken oder der Inhaber einer Zweitwohnung im Sinne
von § 2 ist“. Mit dieser Formulierung des Satzes 2 unterwirft der Satzungsgeber die persönliche
Steuerpflicht in gleicher Weise wie die sachliche Steuerpflicht dem Regime des Melderechtes, indem er
den Begriff des Innehabens aus den melderechtlichen Verhältnissen herleitet. Bei zweckentsprechender
Auslegung von § 3 Abs. 1 Satz 2 ZwStS ist mithin derjenige steuerpflichtig, der eine Nebenwohnung
benutzt und auf sich angemeldet hat oder der eine Hauptwohnung benutzt und angemeldet hat, aber für
eine Nebenwohnung noch meldepflichtig ist. Nach diesem formalen Begriffsverständnis kommt es auf die
Frage nicht an, in welcher Weise die Wohnung ihrem Inhaber in tatsächlicher oder rechtlicher Hinsicht
zugeordnet ist.
b)
Solche materiellen Kriterien sind jedoch nach den Maßstäben des Bundesrechtes (Art. 105 Abs. 2a GG)
für die persönliche Steuerpflicht konstitutiv. Denn der Anknüpfungspunkt für die Aufwandssteuer liegt, wie
oben schon dargelegt wurde, in dem im Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen
Lebensbedarf zum Ausdruck kommenden Konsum (so BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 ‑ 11 C 12.99 ‑
BVerwGE 111, 122 ff.; Urteil vom 26. September 2001 ‑ 9 C 1.01 ‑ NVwZ 2002, 728). Um ihn dem
Steuerpflichtigen als Inhaber der Zweitwohnung zurechnen zu können, ist nach dem Stand der
Rechtsprechung zunächst vorausgesetzt, dass dieser zumindest über eine rechtlich gesicherte
Möglichkeit zur Selbstnutzung der Zweitwohnung verfügt (so BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 ‑ 9
C 1.01 ‑ NVwZ 2002, 729 m.w.N.). Dies ist stets der Fall, wenn der Wohnungsinhaber im
Erhebungszeitraum die tatsächliche Verfügungsgewalt über die Wohnung hat und ihm ein
entsprechendes Verfügungsrecht zusteht (so OVG NW, Urteil vom 23. April 1993 ‑ 22 A 3850/92 ‑
NVwZ‑RR 1994, 43 ff. [46 m.w.N.]).
Ferner legitimiert der durch das Innehaben einer Zweitwohnung gekennzeichnete Zustand die
Aufwandsbesteuerung nur unter der weiteren Voraussetzung, dass er in der Person des Steuerpflichtigen
die Regelvermutung für wirtschaftliche Leistungsfähigkeit begründet. Die Feststellung wirtschaftlicher
Leistungsfähigkeit als Grundvoraussetzung jeder Besteuerung (vgl. dazu BVerfG, Beschluss vom 29. Mai
1990 ‑ 1 BvL 4/86 ‑ BVerfGE 82, 60 [86 f.] st.Rspr.) ist im Zusammenhang mit dem Vorhalten einer
Wohnung dann angebracht, wenn der Steuerpflichtige sich für seine persönliche Lebensführung eine
weitere Wohnung leistet, obwohl er seine elementaren Wohnbedürfnisse bereits anderweitig mit der
Erstwohnung gedeckt hat. Damit erlangt das Vorhalten einer zweiten Wohnung im Lichte der
Regelvermutung nur deshalb steuerliche Relevanz, weil der Steuerpflichtige zugleich Inhaber einer
Erstwohnung ist (so BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 ‑ 2 BvR 1275/79 ‑ BVerfGE 65, 325 ff.
[345]; BVerwG, Urteil vom 27. September 2000 ‑ 11 C 4.00 ‑ NVwZ 2001, 439 f. st. Rspr. seit BVerwGE 58,
230 [234]; a.A. FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 27. November 2007 ‑ 14 K 10476/02 B ‑ juris Rn. 30).
Das Innehaben einer Erstwohnung, an das nach der immanenten Logik des steuerrechtlichen Begriffes
die gleichen Anforderungen zu stellen sind, wie sie für das Innehaben der Zweitwohnung gelten, erfüllt
sonach die Funktion eines ungeschriebenen Tatbestandsmerkmales der persönlichen
Zweitwohnungssteuerpflicht. Dass das Satzungsrecht der Beklagten sich dazu nicht verhält, ist
unschädlich, da das Tatbestandsmerkmal mit dieser Sinngebung unmittelbar kraft Bundesrechts
beachtlich ist.
c)
Von diesen bundesrechtlichen Kriterien der persönlichen Steuerpflicht weicht der in § 3 Abs. 1 ZwStS
ausgeformte Tatbestand in verschiedener Hinsicht ab. So ist Inhaber einer Zweitwohnung im
melderechtlichen Sinne jeder, der die Wohnung als Nebenwohnung tatsächlich benutzt und der sie als
solche melderechtlich registrieren ließ oder sie hätte registrieren lassen müssen. Im Gegensatz dazu
muss der Inhaber der steuerrechtlichen Zweitwohnung diese lediglich für Zwecke der persönlichen
Lebensführung „vorhalten“, d.h. er muss über die rechtlich gesicherte Möglichkeit zur Selbstnutzung
verfügen (so BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 ‑ 9 C 1.01 ‑ NVwZ 2002, 729). In Bezug auf ihre
Nutzungsintensität bleibt die steuerrechtliche Zweitwohnung damit hinter der melderechtlichen
Nebenwohnung zurück. Soweit an der steuerrechtlichen Zweitwohnung die Regelvermutung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers anknüpft, findet dieser Tatbestand im
Melderecht keine Entsprechung. Denn allein aus der Tatsache, dass jemand einen Haupt- und einen
Nebenwohnsitz hat melderechtlich registrieren lassen, kann nicht ohne Weiteres auf wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Anmeldenden geschlossen werden. Die Regelvermutung des
Aufwandsteuerrechtes läuft vielmehr in den melderechtlichen Begriffskategorien des satzungsrechtlichen
Steuertatbestandes leer.
Dies hat zur Folge, dass das Satzungsrecht der Beklagten die Begrenzungsfunktion des steuerrechtlichen
Gesetzesvorbehaltes unterläuft, in dem es einen Personenkreis in die persönliche
Zweitwohnungssteuerpflicht einbezieht, der bei einer ausschließlich am Aufwandsteuerrecht
ausgerichteten Normierung steuerlich verschont geblieben wäre. Dazu gehören alle diejenigen, die zwar
einen Haupt- und einen Nebenwohnsitz angemeldet haben, die damit aber noch nicht zum Inhaber
mehrerer Wohnungen für ihren persönlichen Lebensbedarf werden, weil sie über die rechtlich gesicherte
Möglichkeit zur Selbstnutzung nicht in Bezug auf alle Objekte verfügen. An dieser Voraussetzung mangelt
es bei der Vielzahl der Studierenden, die, so wie der Kläger, in der elterlichen Wohnung ihre
melderechtliche Hauptwohnung beibehalten und am Studienort eine Nebenwohnung angemeldet haben.
Denn diesem Personenkreis steht, wie der Senat in seinem den Beteiligten bekannten Beschluss vom
29. Januar 2007 ‑ 6 B 11579/06.OVG ‑ in Übereinstimmung mit einer Vielzahl von Stimmen in
Rechtsprechung und Schrifttum dargelegt hat (umfassend dazu OVG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil
vom 26. November 2007 ‑ 1 L 280/05 ‑ juris Rdnr. 52), keine rechtlich abgesicherte Verfügungsmacht an
den ihm in der elterlichen Wohnung zur Nutzung überlassenen Räumlichkeiten zu. Vielmehr hat er als
Besitzdiener den entsprechenden Vorgaben des Besitzers Folge zu leisten. Diese rechtlichen
Weiterungen gelten auch für erwachsene Kinder, soweit sie in einem sozialen Abhängigkeitsverhältnis zu
den Eltern stehen und sich noch in der elterlichen Wohnung aufhalten, denn ihnen wird die Unterkunft als
Sachleistung gewährt. In diesen Fällen liegt mithin in der Begründung einer Zweitwohnung am Studienort
kein steuerbarer zusätzlicher Aufwand, weil es bereits an der Innehabung einer Erstwohnung fehlt. Diese
Gesetzmäßigkeiten des Aufwandsteuerrechtes kann die Beklagte nicht dadurch außer Kraft setzen, dass
sie sich bei der Ausformulierung des Steuertatbestandes von der steuerrechtlichen Terminologie löst und
auf melderechtliche Begriffe zurückgreift, weil dadurch die Kriterien des Art. 105 Abs. 2a GG nicht
hinreichend umgesetzt werden.
d)
Im Zuge der inzidenten Kontrolle des § 3 Abs. 1 ZwStS ist im Hinblick auf den Grundsatz der
Steuergerechtigkeit (Art. 3 Abs. 1 GG) weiter zu beanstanden, dass der Satzungsgeber mit der
melderechtlichen Ausgestaltung der persönlichen Steuerpflicht Personengruppen der
Zweitwohnungssteuer unterworfen hat, deren wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zueinander in einem
deutlichen Gefälle steht. Dass der Fiskus bei den sog. Erwerbszweitwohnungen oder bei den Zweitwoh-
nungen zu Erholungszwecken auf einer angemessenen Beteiligung am Erfolg privaten Wirtschaftens (vgl.
dazu BVerfG, Beschluss vom 22. Mai 1995 ‑ 2 BvR 37/91 ‑ BVerfGE 93, 121 [134]) besteht, erscheint
nachvollziehbar. Bei den studentischen Zweitwohnungen, denen wie oben gezeigt keine Erstwohnung
korrespondiert, ist hingegen die steuerrechtliche Legitimation prekär, weil die Steuerpflicht hier der Sache
nach allein an der Meldung eines Nebenwohnsitzes anknüpft. Unter dieser Voraussetzung bedarf im Licht
von Art. 3 Abs. 1 GG die steuerliche Gleichbehandlung eines in wesentlicher Hinsicht (wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit) ungleichen Sachverhaltes eines sachlich einleuchtenden und hinreichend
gewichtigen Grundes (vgl. BVerwG, Urteil vom 29. September 2004 ‑ 10 C 3.04 ‑ NVwZ 2005, 332 ff.). Ihn
sieht die Beklagte allein in der ihr im Normsetzungsverfahren zustehenden Typisierungs- und Pau-
schalierungsfreiheit. Dabei verkennt sie jedoch die ihr insoweit gezogenen Grenzen, denn die durch diese
Normierungstechnik hervorgerufenen Ungerechtigkeiten sind u.a. nur hinnehmbar, wenn sie sich auf eine
verhältnismäßig kleine Zahl von Personen konzentrieren (so BVerfGE 103, 392 [397]). Davon kann bei
den studentischen Nebenwohnungen aber keine Rede sein, denn sie rechnen nach den statistischen
Erhebungen der Beklagten nach Tausenden. Selbst wenn es in der Gesamtzahl der registrierten
studentischen Nebenwohnungen eine nicht näher ermittelte Zahl an „echten“ Zweitwohnungen geben
sollte, ist diese jedenfalls nicht typusprägend. Es bleibt damit bei einem Verstoß von § 3 Abs. 1 ZwStS
gegen den Grundsatz der Steuergerechtigkeit.
Damit sind, ohne dass es noch auf Weiteres ankommt, die normativen Grundlagen der
Zweitwohnungssteuerpflicht erschüttert. Sie lassen sich in Anbetracht der melderechtlichen Fixierung des
Regelungswillens der Beklagten auch nicht steuerrechtskonform auslegen, so dass der angefochtene
Steuerbescheid nicht aufrecht erhalten werden kann.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit des Urteils wegen der Kosten stützt sich auf § 167
Abs. 2 VwGO i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 Satz 1 ZPO.
Die Revision wird nach Maßgabe von § 132 Abs. 2 Nr. 1 VwGO zugelassen, weil die
Zweitwohnungssteuerpflicht bei Studenten, die in der Wohnung ihrer Eltern mit Hauptwohnsitz gemeldet
sind, noch der höchstrichterlichen Beurteilung bedarf (vgl. BVerwGE 111, 122 ff. [129]).
Rechtsmittelbelehrung
gez. Hehner gez. Dr. Frey gez. Dr. Beuscher
Beschluss
Der Wert des Streitgegenstandes wird für das Berufungsverfahren auf 878,00 € festgesetzt (§§ 47 Abs. 1,
52 Abs. 1 GKG).
gez. Hehner gez. Dr. Frey gez. Dr. Beuscher