Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 23.06.2010, 14 A 718/09

Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 718/09

Datum: 23.06.2010

Gericht: Oberverwaltungsgericht NRW

Spruchkörper: 14. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 14 A 718/09

Tenor: Das angegriffene Urteil wird geändert.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 4. September 2007 (M.----graben 29, 1. Quartal 2007) in der Gestalt des Wider¬spruchsbescheides vom 11. Oktober 2007 und des Änderungsbescheides vom 7. Januar 2008 wird auf-gehoben.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 3. September 2007 (I.--------allee, 1. Quartal 2007) in der Gestalt des Wider¬spruchsbeschei¬des vom 11. Oktober 2007 und des Änderungsbescheides vom 25. Februar 2008 wird auf¬gehoben.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 29. August 2007 (L.-----platz, 1. Quartal 2007) in der Gestalt des Widerspruchsbeschei¬des vom 11. Oktober 2007 wird auf¬gehoben.

Der Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 28. November 2007 (L.-----platz, Nach-veranlagung 3. und 4. Quartal 2006) wird aufgehoben.

Im Übrigen wird die Berufung zurückgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens beider Rechtszüge tragen die Klägerin zu 2/3 und der Beklagte zu 1/3.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Die jeweiligen Vollstreckungsschuldner dürfen die Vollstreckung durch Sicherheitsleis¬tung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht die jeweiligen Vollstre¬ckungsgläubiger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand: 1

2Die Klägerin betreibt in B. an den drei Standorten I.--------allee, M.----graben und L.----platz Spielhallen, in denen Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt sind.

3Die Stadt B. erhebt für Benutzung der Geldspielgeräte Vergnügungssteuern, wobei seit Inkrafttreten der Vergnügungssteuersatzung vom 22. Februar 2006 zum 1. April 2006 maßgebliche Bemessungsgrundlage hierfür der Spieleraufwand ist.

4Mit Schreiben vom 31. Januar, 3. März und 1. April 2007 reichte die Klägerin Steueranmeldungen für das 1. Quartal 2007 für die in ihren drei Spielhallen aufgestellten Geldspielgeräten ein.

5Mit Schreiben vom 17., 19. und 20. Juli 2007 wies der Beklagte die Klägerin darauf hin, dass teilweise noch keine Druckprotokolle vorgelegt worden seien. In einem weiteren Schreiben gab er an, dass bei Nichtvorlage der Druckprotokolle ein Spieleraufwand von 12.000 Euro je Gerät und Monat geschätzt werde.

6Mit Bescheid vom 29. August 2007 zog der Beklagte die Klägerin für die in der Spielhalle L1. aufgestellten Geldspielgeräte für die Zeit vom 31. Dezember 2006 bis 31. März 2007 zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von 3.569,03 Euro heran. Für die in der Spielhalle I.--------allee aufgestellten Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit erging unter dem 3. September 2007 für den Zeitraum 31. Dezember 2006 bis 31. März 2007 ein Steuerbescheid über 4.895,54 Euro. Für die Gewinnspielgeräte in der Spielhalle M.- ---graben erfolgte für den gleichen Auslesezeitraum mit Vergnügungssteuerbescheid vom 4. September 2007 eine Heranziehung zu Vergnügungssteuern in Höhe von 8.504,43 Euro. Die Heranziehung erfolgte teilweise auf der Grundlage der getätigten Einsätze, teilweise nach der Anzahl der bezahlten Spiele und soweit keine Zählwerkausdrucke vorgelegt worden waren auf Grund einer Schätzung.

7Hinsichtlich des zweiten Quartals 2007 zog der Beklagte die Klägerin ebenfalls für die Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit zu einer Vergnügungssteuer heran. Für den Aufstellort L1. erfolgte mit Bescheid vom 10. September 2007 eine Heranziehung über 5.548,90 Euro; für die Spielhalle I.--------allee erging am 10. September 2007 ein Bescheid über 4.517,59 Euro.

8Die gegen diese genannten Heranziehungen eingelegten Widersprüche wies der Beklagte mit Bescheiden vom 11. Oktober 2007 zurück.

9Nachdem die Klägerin am 19. November 2007 Klage erhoben hatte, erging am 28. November 2007 ein Steuerbescheid, mit dem Vergnügungssteuer für die Spielhalle M.----graben bezüglich des 2. Quartals 2007 auf 12.786,27 Euro festgesetzt wurde. Ebenfalls unter dem 28. November 2007 erging ein Bescheid, mit dem Vergnügungssteuer für die Spielhalle L.-----platz bezüglich des Zeitraums 31. Juli 2006 bis 31. Dezember 2006 in Höhe von 185,99 Euro nachveranlagt wurde.

10Durch Änderungsbescheid vom 7. Januar 2008 ermäßigte der Beklagte die Vergnügungssteuer für die Spielhalle M.----graben für das 1. und 2. Quartal 2007 um 5.592,94 Euro.

11Mit einem weiteren Steuerbescheid vom 8. Januar 2008 setzt der Beklagte bezüglich der Spielhalle I.--------allee Vergnügungssteuern für das 3. Quartal 2007 auf 5.161,06 Euro fest. Ein weiterer Steuerbescheid vom 20. Februar 2008 betraf die Festsetzung der Vergnügungssteuer für die Spielhalle M.----graben für das 3. Quartal 2007 in Höhe von 10.721,18 Euro sowie eines Verspätungszuschlages in Höhe von 1.072,12 Euro.

12Mit Bescheid vom 25. Februar 2008 wurde die Vergnügungssteuer für die Spielhalle I.--- -----allee für das 1. Quartal 2007 um 350,08 Euro vermindert.

13Die Klägerin hat diese Bescheide in das Klageverfahren einbezogen. In der mündlichen Verhandlung vor dem Senat hat sie dies bezüglich der Ermäßigungsbescheide vom 7. Januar 2008 und 25. Februar 2008 klargestellt.

14Zur Begründung ihrer Klagte hat sie geltend gemacht, der in der Vergnügungssteuersatzung verwendete Steuermaßstab sei fehlerhaft, weil dieser den Aufwand des Spielers nicht korrekt abbilde. Maßgeblich für den Aufwand sei der Verlust, den ein Spieler erleide. Weiterhin sei bei der Festsetzung des Steuersatzes von unzureichenden Ermittlungen und Annahmen ausgegangen worden. Es sei nicht berücksichtigt worden, dass zwischen den einzelnen Geräten extreme Schwankungen zu verzeichnen seien.

15Die Klägerin hat unter sinngemäßer Einbeziehung der Ermäßigungsbescheide beantragt,

16den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 4. September 2007 (M.----graben) und dessen Widerspruchsbescheid vom 11. Oktober 2007 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 7. Januar 2008 aufzuheben,

17den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 3. September 2007 in der Gestalt des Änderungsbescheides vom 25. Februar 2008 und den Vergnügungssteuerbescheid vom 10. September 2007 (I.--------allee) und den Widerspruchsbescheid vom 11. Oktober 2007 aufzuheben,

18die Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten vom 29. August und 10. September 2007 (L.-----platz) und dessen Widerspruchsbescheid vom 11. Oktober 2007 aufzuheben,

19den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 28. November 2007 (M.----graben) aufzuheben,

20den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 28. November 2007 (L.-----platz) aufzuheben,

21den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 8. Januar 2008 (I.------- -allee) aufzuheben,

22den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 20. Februar 2008 (M.-- --graben) aufzuheben,

23alle Bescheide, soweit in ihnen Vergnügungssteuer für Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit festgesetzt ist, aufzuheben.

Der Beklagte hat beantragt, 24

die Klage abzuweisen. 25

26Er hat vorgetragen, die Besteuerung des Spieleraufwandes erfülle die Forderung des Bundesverwaltungsgerichts nach einer wirklichkeitsnahen Besteuerung. Alle Spielgeräte könnten die erforderlichen Daten im Zählwerk ausweisen.

27Durch das angefochtene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Die Berufung hat es zugelassen.

28Zur Begründung ihrer Berufung trägt die Klägerin vor: Das Bundesverfassungsgericht habe zwar in seinem Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 den Spieleinsatz als dem Vergnügungsaufwand besonders nah bezeichnet, das Gericht habe aber nur über die Zulässigkeit der Erhebung einer pauschalen Steuer zu entscheiden gehabt. Dem Beschluss sei nicht zu entnehmen, dass eine Besteuerung nach dem Spieleraufwand grundsätzlich verfassungsrechtlich denkbar sei. Bei der konkreten Satzungsgestaltung sei sicherlich der Lenkungszweck der Steuer, aber auch die wirtschaftliche Belastungsfähigkeit der Aufstellunternehmer von Bedeutung. Diese Aspekte hätten bei der Gestaltung der Vergnügungssteuersatzung keine Rolle gespielt. Maßgebend sei allein der Finanzbedarf der Stadt B. gewesen. Finanzielle Begehrlichkeiten seien im Zusammenhang mit der Gestaltung der Vergnügungssteuer aber zweitrangig. Über die wirtschaftlichen Auswirkungen der Spielaufwandssteuer hätten keine gesicherten Erkenntnisse vorgelegen. Die Geräte alter Bauartenzulassung erfassten keine Daten hinsichtlich des Spieleraufwandes. Selbst wenn man der Auffassung sei, dass die wenigen noch in Betrieb befindlichen Altgeräte im Hinblick auf den zu beachtenden Gleichheitsgrundsatz unbeachtlich seien, gelte, dass der Spieleraufwand auch bei den Geräten neuer Bauart nicht feststellbar sei. Erfasst werde von den Geräten neuer Bauart zwar der Geldeinwurf, beim Bespielen der Geräte werde aber nicht Geld, sondern es würden Punkte eingesetzt. Gewinne würden dem Punkteguthaben gutgeschrieben, ohne dass ein Bezug zum Geldspeicher feststellbar wäre. Im Ergebnis werde nur ein geringer Teil des Spieleraufwandes festgestellt. Eine doppelte Besteuerung erfolge, wenn Beträge in den Geldspeicher zurückgebucht würden und dann vom Geldspeicher wieder in den Punktespeicher umgebucht würden. Erkenntnisse über den Umfang dieser Handlungsweise lägen nicht vor; dies ergebe sich allein aus dem Spielerverhalten. Auch der Ersatzmaßstab in § 9a der Satzung sei kein Mittel, den Spieleraufwand auch nur annähernd zu ermitteln. Dem liege die Überlegung zu Grunde, dass die Auszahlungsquote durchschnittlich 70 % betrage. Tatsächlich würde von den Geräten ein Gewinn von 60 bis 100 % ausgeworfen. Ein statistisch zuverlässiger Mittelwert sei nicht feststellbar. Da § 9a der Vergnügungssteuersatzung rückwirkend zum 1. April 2006 eingeführt worden sei, hätten die Aufsteller nicht einmal die theoretische Möglichkeit gehabt, die Auszahlungsquote ihrer Geräte soweit technisch überhaupt möglich an die Satzungsregelung anzupassen. Es bestehen kein noch lockerer Bezug zwischen dem Spieleraufwand und der Gerätekasse. Das Auszahlverhalten der Geräte variiere so sehr, dass Abweichungen um mehrere 100 %

feststellbar seien. Die Berechnung der Vergnügungssteuer habe wie die Berechnung der Umsatzsteuer zu erfolgen. Berechnungsgrundlage wäre hier ein Bruttobetrag von 105 und nicht von 100 %. Wenn es sich um eine beim Spieler unmittelbar erhobene Steuer handele, so sei sie auch gesondert zu erfassen. Eine separate Erfassung der Steuer sei allerdings nicht gewährleistet.

Die Klägerin beantragt, 29

30das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem erstinstanzlichen Klageantrag unter Berücksichtigung der zu Beginn der mündlichen Verhandlung erfolgten Klarstellung zu erkennen.

Der Beklagte beantragt, 31

die Berufung zurückzuweisen. 32

33Er macht unter Bezugnahme und Zitierung von Rechtsprechung geltend, bei der Vergnügungssteuer handele es sich um eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG. Die Voraussetzungen für die Erhebung dieser Steuer lägen auch bei einer Besteuerung nach dem Maßstab des Spieleinsatzes vor. Die nach diesem Maßstab erhobene Steuer sei auf den Spieler abwälzbar. Dies hätten sowohl das Bundesverwaltungsgericht als auch der Bundesfinanzhof festgestellt. Das Finanzgericht Hamburg habe entschieden, dass die Geräte in Einklang mit der Spielverordnung so programmiert werden könnten, dass die Spielvergnügungssteuer separat erfasst und nur die um die Steuer verminderten Einsätze zum Spielen verwendet werden könnten. In B. habe sich seit dem Jahr 2005 die Zahl der Spielhallen und auch der Geldspielgeräte insgesamt leicht erhöht, so dass eine erdrosselnde Wirkung der Steuer nicht angenommen werden könne. Die Besteuerung der Geldspielautomaten mit oder ohne Punktespeicher sei zwar unterschiedlich, dies führe aber nicht zu einem Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Richtig sei, dass die Steuerfestsetzung für Geldspielautomaten mit Punktespeicher generell niedriger sei als für solche ohne Punktespeicher. Eine Rechtsverletzung sei hierin nicht zu sehen. In der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts sei auch entschieden worden, dass eine Kommune nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße, wenn in Spielbanken aufgestellte Geldspielgeräte nicht besteuert würden. Der in der Satzung gewählte Ersatzmaßstab von 3,5 des Einspielergebnisses entspreche einem als sachgerecht angesehenen Durchschnittswert. Es sei wiederholt feststellt worden, dass die Erhebung der Vergnügungssteuer nicht gegen Gemeinschaftsrecht verstoße. Die Ermessenserwägungen des Satzungsgebers bei der Gestaltung der Vergnügungssteuersatzung seien nicht zu beanstanden. Im Übrigen unterlägen diesbezügliche Erwägungen ohnehin nicht der gerichtlichen Kontrolle.

34Der Senat hat eine Stellungnahme des Beklagten zu der Anzahl der Spielhallen und der in Spielhallen und an sonstigen Orten aufgestellten Geldspielgeräte eingeholt. Auf die diesbezügliche Stellungnahme vom 12. Mai 2010 wird verwiesen. Ferner hat der Senat die Physikalisch-Technische Bundesanstalt um eine Auskunft zur Funktionsweise der Geldspielgeräte gebeten. Auf die Auskunft vom 20. Mai 2010 sowie auf die Ausführungen des in der mündlichen Verhandlung vom 23. Juni 2010 informatorisch gehörten Prof. Dr. S. von der Bundesanstalt wird ebenfalls verwiesen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der 35

Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.

Entscheidungsgründe: 36

Die Berufung hat teilweise Erfolg. 37

38Die in dem Tenor genannten Vergnügungssteuerbescheide des Beklagten sind rechtswidrig und verletzen die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -). Im Übrigen sind die Vergnügungssteuerbescheide, so wie sie in dem im Tatbestand wiedergegebenen Klageantrag erster Instanz aufgeführt sind, rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.

39Die Bescheide haben insoweit ihre Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 22. Februar 2006 in der Fassung des 3. Nachtrags vom 28. Mai 2008 (VS), der rückwirkend zum 1. April 2006 in Kraft getreten ist. Nach § 9 Abs. 1 VS bemisst sich die Steuer nach der Summe der von den Spielern je Spielhalle/ sonstigen Ortes des Veranstalters zur Erlangung des Spielvergnügens aufgewendeten Beträge (Spieleraufwand). Die Steuer beträgt 5 v.H. des Spieleraufwandes. § 9a VS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Apparate im Sinne des § 9 Abs. 1 den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 Abs. 7 nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 9 Abs. 1 das Dreieinhalbfache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllung, Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 14 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 14 den Spieleraufwand im Sinne des § 9 Abs. 1 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Apparates in seinem Aufstellunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach Satz 1 ist dann dauerhaft ausgeschlossen.

40Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen höherrangiges Recht.

41Die Regelungen sind mit europäischem Gemeinschaftsrecht vereinbar. Sie stehen in Einklang mit der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, die am 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist und die 6. Richtlinie 77/388/EWG zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abgelöst hat. Nach Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG hindert diese unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften einen Mitgliedstaat nicht daran, Abgaben auf Versicherungsverträge, Spiele und Wetten, Verbrauchsteuern, Grunderwerbsteuern sowie ganz allgemein alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Das Bundesverwaltungs-gericht hat in seinem Urteil vom 7. Januar 1998,

8 B 228.97 , NVwZ-RR 1998, 672, 42

43unter Zitierung weiterer Rechtsprechung ausgeführt, dass ein Verstoß der Erhebung der Vergnügungssteuer gegen Art. 33 der Richtlinie 77/388/EWG (entspricht dem heutigen Art. 401 der Richtlinie 2006/112/EG) bereits mehrfach durch das Bundesverwaltungsgericht und das Bundesverfassungsgericht verneint worden ist.

44Vgl. aus letzter Zeit BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 9 C 13.08 . juris, Rn. 36 f.

45Dieser Auffassung schließt sich der Senat an. Nach ständiger Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofes belässt Art. 33 der 6. Richtlinie 77/388/EWG (Vorläufer der jetzigen Richtlinie 2006/112/EG) den Mitgliedstaaten die Befugnis zur Beibehaltung oder Einführung bestimmter indirekter Abgaben, sofern es sich dabei nicht um Abgaben handelt, die den Charakter von Umsatzsteuern haben. Es soll verhindert werden, dass das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems durch steuerliche Maßnahmen eines Mitgliedstaats beeinträchtigt wird, die den Waren- und Dienstleistungsverkehr in einer mit der Mehrwertsteuer vergleichbaren Weise belaste. Als solche Maßnahmen sind Steuern, Abgaben und Gebühren anzusehen, die die wesentlichen Merkmale der Mehrwertsteuer aufweisen, selbst wenn sie ihr nicht in allen Einzelheiten gleichen. Dabei handelt es sich um folgende Merkmale: Die Mehrwertsteuer gilt ganz allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehenden Geschäfte, sie ist, unabhängig von der Anzahl der getätigten Geschäfte, proportional zum Preis dieser Gegenstände und Dienstleistungen, sie wird auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben, und sie bezieht sich schließlich auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen, d.h., die bei einem Geschäft fällige Steuer wird unter Abzug der Steuer berechnet, die bei dem vorhergehenden Geschäft schon entrichtet worden ist.

46Vgl. etwa EuGH, Urteil vom 29. April 2004 C308/01 , Slg. 2004, I4802, Rn. 33; Urteil vom 9. März 2000 C437/97 , Slg. 2000, I1189, Rn. 22.

47Die Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte, die nach dem Spieleraufwand bemessen wird, berührt die Funktion des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems nicht. Die von dem EuGH aufgezeigten Merkmale der Mehrwertsteuer liegen fast alle nicht vor. Es fehlt das Kriterium, dass die Steuer allgemein für alle sich auf Gegenstände und Dienstleistungen beziehende Geschäfte gilt. Die Vergnügungssteuer auch für die Benutzung der Geldspielgeräte gilt nicht allgemein. Die Steuer wird nur für Spielgeräte und sonstige Vergnügungen, örtlich unterschiedlich und nicht flächendeckend im gesamten Bundesgebiet erhoben. Die Vergnügungssteuer wird ferner nicht auf jeder Stufe der Erzeugung und des Vertriebes erhoben. Besteuert wird vielmehr nur der Aufwand für die Benutzung durch den jeweiligen Spieler. Zudem bezieht sich die hier in Rede stehende Steuer nicht auf den Mehrwert der Gegenstände und Dienstleistungen. Die Steuer wird nicht nur zufällig, sondern von ihrem Konzept her nur einmal erhoben. Sie ist strukturell nicht auf einen Vorsteuerabzug abgelegt.

48Die hier erhobene Vergnügungssteuer ist auch mit Art. 3 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG vom 25. Februar 1992 vereinbar. Danach können die Mitgliedstaaten Steuern auf andere als die in Absatz 1 genannten Waren (Mineralöle, Alkohol, Tabakwaren) einführen oder beibehalten, sofern diese Steuern im Handelsverkehr zwischen Mitgliedstaaten keine mit dem Grenzübertritt verbundenen Formalitäten nach sich ziehen. Unter der gleichen Voraussetzung ist es den Mitgliedstaaten ebenfalls

weiterhin freigestellt, Steuern auf Dienstleistungen, auch im Zusammenhang mit verbrauchsteuerpflichtigen Waren, zu erheben, sofern es sich nicht um umsatzbezogene Steuern handelt.

49Die Richtlinie 92/12/EWG ist schon vom Ansatz her nicht einschlägig. Ihr Regelungsgegenstand ist nämlich die Erhebung von Verbrauchsteuern und anderen indirekten Steuern, die auf den Verbrauch von Waren erhoben werden (Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie). Es handelt sich also nicht etwa um eine Richtlinie, die allgemeine die Besteuerung von Dienstleistungen betrifft. Eine Rechtfertigung, Dienstleistungen in die Regelung einzubeziehen, liegt nur dann vor, wenn sie im Zusammenhang mit - verbrauchsteuerpflichtigen oder nicht verbrauchsteuerpflichtigen - Waren erbracht werden. Selbst wenn man in diesem Zusammenhang für die Vergnügungssteuer an das Halten von Spielgeräten anknüpfen wollte, steht diese Dienstleistung in keinem Zusammenhang mit dem Verbrauch von Waren.

50Unabhängig davon handelt es sich bei der Vergnügungssteuer in Gestalt der Spielautomatensteuer aber noch nicht einmal um eine Steuer auf Dienstleistungen. Steuergegenstand ist keine Dienstleistung, die der Halter der Spielautomaten gegenüber den Spielern erbringt, sondern der Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers.

51Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 10 C 5.04 , BVerwGE 123, 218, 220 m.w.N; Beschluss vom 26. Januar 2010 - 9 B 40.09 -, juris, Rn. 6.

52Ferner ist eine "Steuer auf Dienstleistungen" im Sinne von Art. 3 Abs. 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG dann keine umsatzbezogene Steuer, wenn sie nur für eine bestimmte Warengruppe gilt.

Vgl. EuGH, Urteil vom 10. März 2005 C491/03 , Slg. 2005, I2025, Rn. 29. 53

54In diesem Urteil vom 10. März 2005 verweist der EuGH auf seine Rechtsprechung zu Art. 33 der Richtlinie 7/388/EWG, woraus deutlich wird, dass die Begriffe "umsatzbezogene Steuer" und "Charakter von Umsatzsteuern" gleich zu verstehen sind. Die hier erhobene Vergnügungssteuer ist damit weder eine Umsatzsteuer im Sinne des Art. 33 der Richtlinie 7/388/EWG noch eine umsatzbezogene Steuer nach Art. 3 Abs. 3 Unterabsatz 2 der Richtlinie 92/12/EWG.

55Da die Fragen, soweit sie hier entscheidungserheblich sind, nämlich dass die hier erhobene Vergnügungssteuer weder den Charakter einer Umsatzsteuer hat noch eine umsatzbezogene Steuer auf Dienstleistungen ist, in der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs geklärt sind oder zweifelsfrei bejaht werden können, bedarf es einer Vorlage an den Europäischen Gerichtshof nach Art. 267 der Vertrag, über die Arbeitsweise der Europäischen Union nicht. Es besteht daher auch unter dem Gesichtspunkt des gesetzlichen Richters nach Art. 101 Abs. 1 Satz 2 des Grundgesetzes (GG) keine Veranlassung zur Vorlage an den Europäischen Gerichtshof.

Vgl. Beschluss des Senats vom 18. März 2010 14 A 544/09 m.w.N. 56

Die hier in Rede stehende Besteuerung der Geldspielgeräte nach dem Spieleraufwand ist auch mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar. Danach haben die Länder die Befugnis zur 57

Gesetzgebung über die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig sind. Diese Befugnis hat das Land Nordrhein-Westfalen gemäß § 3 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Nordrhein-Westfalen (KAG) auf die Kommunen übertragen. Das in Art. 105 Abs. 2a GG enthaltene Verbot der Gleichartigkeit der Steuern wird seit jeher dahin ausgelegt, dass es sich nicht auf die herkömmlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern erstreckt, zu denen die Vergnügungssteuer zählt.

58Vgl. BVerfG, Beschluss vom 26. Februar 1985 2 BvL 14/84 , BVerfGE 69, 174 (183); Beschluss vom 4. Juni 1975 - 2 BvL 16/73 -, BVerfGE 40, 52 (55); Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 , NVwZ 2009, 968 (969).

59Ob die Bemessungsgrundlage der Steuer dabei in jeder Beziehung verfassungsrechtlich in Ordnung ist, ist keine Frage der Gesetzgebungskompetenz. Die hier geltend gemachten Zweifel an der Tauglichkeit des Steuermaßstabes lassen den Typus der Abgabe und damit ihren Charakter als Aufwandsteuer unberührt. Fragen der materiellen Verfassungsgemäßheit der Steuer, insbesondere ihre Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung der Gesetzgebungskompetenz; denn die Kompetenznormen des Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussagen zu diesen materiellen Fragen.

60Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 , NVwZ 2009, 968 (970).

61Gegen den in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten Steuermaßstab und die Bestimmung der Höhe des Steuersatzes bestehen nicht deshalb Bedenken, weil der Rat der Stadt B. den Steuermaßstab und den Steuersatz ermessensfehlerhaft bestimmt hätte. Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Soweit sich aus besonderen gesetzlichen Vorschriften (vgl. etwa für die Bauleitplanung §§ 1 Abs. 7, 2 Abs. 3 des Baugesetzbuches oder im Rahmen einer Gebührenkalkulation § 6 Abs. 2 KAG) Verpflichtungen zur Sammlung von Abwägungsmaterial und zur Abwägung ergeben, können diese besonderen gesetzlich normierten Anforderungen nicht allgemein auf den Erlass anderer Gemeindesatzungen und speziell der hier in Rede stehenden Steuersatzung übertragen werden. Dem steht gerade entgegen, dass der Gesetzgeber für einzelne durch Satzung zu regelnde Rechtsbereiche besondere Sammlungs- und Abwägungsanforderungen stellt und für andere nicht. Die Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommunale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfung nach der Art von ermessensgeleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder vermeintliche Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG i.V.m. § 5 der Abgabenordnung - AO -) angesehen werden kann.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 62

- 9 C 13.08 -, juris, Rn. 40 m.w.N.; Beschluss des Senats vom 26. April 2010 14 A 629/09 . 63

64Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in B. verstößt nicht deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende Geräte, die in der in B. ansässigen Spielbank aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen. Gemäß § 4 Abs. 3 des Spielbankgesetzes NRW vom 19. März 1974 (GV.NRW S. 93) sind Spielbankunternehmer für den Betrieb der Spielbank von denjenigen Landes- und Gemeindesteuern befreit, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Betrieb der Spielbank stehen. Eine entsprechende Regelung findet sich in § 18 des Spielbankgesetzes NRW vom 30. November 2007 (GV.NRW. S 445).

65Die Fallgruppen des Benutzens von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits außerhalb von und andererseits in Spielbanken sind nicht wesentlich gleich, so dass sie wegen des darin liegenden sachlichen Grundes vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen. Das Benutzen solcher Geräte unterliegt nämlich nach dem Aufstellungsort deutlich unterschiedlichen Anforderungen. Die hier besteuerten Spielgeräte unterliegen in ihrer technischen Zulassung bestimmten Einschränkungen, die die Gefahr unangemessen hoher Verluste in kurzer Zeit ausschließen sollen (vgl. § 33e der Gewerbeordnung GewO ). Das gewerbsmäßige Aufstellen solcher Spielgeräte ist zwar erlaubnispflichtig, bei Vorliegen der Voraussetzungen besteht jedoch auf die Erteilung der Erlaubnis ein Rechtsanspruch. Die Spielgeräte in einer Spielbank demgegenüber sind uneingeschränkt zum Glücksspiel geeignet. Für sie gelten die Einschränkungen der Gewerbeordnung nicht (§ 33h Nr. 1 GewO). Das Veranstalten eines Glücksspiels ist aber nur aufgrund eigens erteilter staatlicher Konzession erlaubt, und der Spielbankunternehmer hat eine eigene Abgabe, die Spielbankabgabe, zu zahlen. Diese Unterschiede rechtfertigen eine unterschiedliche Besteuerung.

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. August 2007 66

67- 9 B 13/07 -, NVwZ 2008, 89; Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, juris, Rn. 31; Beschluss des Senats vom 28. April 2010 - 14 A 619/10 -.

68Dem Umstand, dass möglicherweise in Spielbanken Geldspielgeräte aufgestellt sind, die mit denen in Spielhallen oder an sonstigen Orten aufgestellten Geräten identisch sind, kommt keine rechtserhebliche Bedeutung zu. Auch diese in einer Spielbank aufgestellten Spielapparate unterliegen aus Rechtsgründen nicht den Beschränkungen, die bei einer Aufstellung außerhalb der Spielbanken zu beachten wären. Es kommt vielmehr darauf an, dass das Angebot zum Spielgerätegewinnspiel jeweils wesentlich unterschiedlichen Regimetypen zuzuordnen ist, die zur wesentlichen Ungleichheit dieser Fallgruppen führen.

69Soweit der Europäische Gerichtshof eine Gleichbehandlung von Spielhallen und Spielbanken bei der Erhebung der Umsatzsteuer fordert,

vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 70

- C-453/02 u.a. -, Slg. 2005, I-1151, 71

72kann daraus kein Gleichheitsverstoß abgeleitet werden. Die Auffassung des Europäischen Gerichtshofes ergibt sich nämlich aus dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität, auf dem das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht.

Vgl. EuGH, Urteil vom 17. Februar 2005 - C-453/02 u.a. - Slg. 2005, 73

I - 1151, Rn. 24; Urteil vom 10. Juni 2010 - C-58/09 -, Rn. 23 ff. 74

75Daher mag es unter dem Gesichtspunkt der Besteuerung der entgeltlichen Lieferung von Gegenständen und der entgeltlichen Erbringung von Dienstleistungen gerechtfertigt erscheinen, dieselbe mehrwertsteuerrechtliche Besteuerung zu fordern unabhängig von der Identität des Herstellers oder Dienstleistungserbringers und der Rechtsform, in der diese Tätigkeiten ausgeübt werden. Das gilt aber nicht für die Besteuerung des Aufwandes für verschiedene Vergnügen an Spielautomaten, die mit Rücksicht auf die von den jeweiligen Vergnügen ausgehenden Gefahren unterschiedlichen Regimetypen zugeordnet sind. Hier gibt es keinen Grundsatz vergnügungssteuerlicher Neutralität.

76Die Besteuerung des Spielaufwandes und der Ersatzmaßstab sind nicht zu beanstanden. Sie entsprechen weitgehend dem Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetz. Nach § 1 Abs. 1 dieses Gesetzes unterliegt der Steuer der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten, die in Abs. 2 näher bezeichnet werden. Nach § 4 Abs. 1 1. Halbs. beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten 5 v. H. des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist nach § 1 Abs. 3 des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes die Verwendung von Einkommen oder Vermögen durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. § 12 enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 1 und 2 gilt folgendes:

"(1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere 77

Spielgeräte im Sinne des § 1 Absatz 2 Nummer 1 den Spiel- 78

einsatz in der Steueranmeldung nach § 8 nicht, gilt als Spiel- 79

80einsatz nach § 1 Absatz 3 das Vierfache des Einspielergebnisses. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 nicht erklärt und nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 8 den Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs. 3 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem Aufstellunternehmen verpflichtet, den Spieleinsatz zu erklärten; eine Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dauerhaft ausgeschlossen.

81(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 8 erfolgt ist, kann für einzelne oder mehrere Spielgeräte unter Angabe der Zulassungsnummer und des Datums der erstmaligen Aufstellung bis zum 31. Dezember 2006 schriftlich bei der zuständigen Behörde beantragt werden, dass die Vereinfachungsregelung des Absatzes 1 angewendet wird."

82Die Verfassungsgemäßheit des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes ist vom Bundesfinanzhof im Grundsatz bejaht worden.

Vgl. BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007 83

- II B 58/06 - juris; Beschluss vom 27. November 84

852009 - II B 75/09 - juris; Beschluss vom 19. Februar 2010 - II B 122/09 -, juris.

86Nach § 9 Abs. 1 VS, der rückwirkend zum 1. April 2006 in Kraft getreten ist, bemisst sich die Steuer für die Benutzung von Apparaten nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 mit Gewinnmöglichkeit ebenfalls nach dem Spieleraufwand. Die in § 9a VS, der ebenfalls rückwirkend zum 1. April 2006 in Kraft getreten ist, enthaltene Vereinfachungsregelung entspricht weitgehend der Gesetzeslage in Hamburg.

87Der in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. verwendeten Besteuerungsmaßstab sowohl hinsichtlich des Spieleraufwandes als auch des Ersatzmaßstabes ist verfassungsrechtlich unbedenklich, weil er eine hinreichende Wirklichkeitsnähe zum Vergnügungsaufwand aufweist. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber nicht gehalten, die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher willkürlich wäre.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 88

1 BvL 8/05 , NVwZ 2009, 968 (971). 89

90Der verwendete Steuermaßstab muss in einem zumindest lockeren Bezug zu dem letztlich zu besteuernden Vergnügungsaufwand der Spieler stehen. Zu den Spieleinsätzen im Sinne des individuellen wirklichen Vergnügungsaufwands zählen nicht nur die in den Spielautomaten eingeworfenen Bargeldbeträge, sondern auch Gewinne, die sich der Spieler nicht auszahlen lässt, obwohl er dies könnte, sondern zum Weiterspielen verwendet.

Vgl. BFH, Beschluss vom 27. November 2009 91

- II B 75/09 - juris, Rn. 21. 92

93Unzutreffend ist die Auffassung, der Begriff des Spieleraufwands umfasse notwendig nur den Einsatz aller Spieler abzüglich der an die Spieler ausgeschütteten Gewinne, sei also letztlich mit dem Einspielergebnis identisch. Der sachgerechteste Maßstab ist der individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand.

94Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (971); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, juris, Rn. 22.

95Jeder Spieler betreibt mit jedem Einsatz, durch den ein Spiel in Gang gesetzt wird, individuellen Aufwand, und zwar unabhängig davon, ob das Spiel zufällig einen Gewinn abwirft. Das Spielvergnügen besteht im Reiz des Ungewissen und Zufälligen während des Spiels, nicht im Spielergebnis. Ansonsten hätte der Verlierer zwar Aufwand, aber kein Vergnügen und der Gewinner zwar Vergnügen, aber keinen Aufwand. Die Saldierung bewirkt, dass gerade nicht auf den individuellen Aufwand zur Erlangung des Spielvergnügens für jeden Spiels abgestellt wird, sondern setzt an dessen Stelle einen Vermögensvergleich für alle Spieler innerhalb der Abrechnungsperiode. Damit wird

nicht der Aufwand des individuellen Spielers zur Erlangung des Spielvergnügens, sondern der Gesamtaufwand aller Spieler abzüglich von Gewinnen abgebildet. Dies ist zwar auch ein zulässiger Maßstab, da das Einspielergebnis einen hinreichend zuverlässigen Schluss auf den individuellen wirklichen Vergnügungsaufwand zulässt, aber nicht der einzig zulässige. Vielmehr ist auch der Einsatzmaßstab zulässig.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 96

97- 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, juris, Rn. 24.

98Der so definierte Aufwand wird durch die der konkreten Steuererhebung zugrunde liegenden Auslesestreifen der Geräte allerdings nicht vollständig dokumentiert. Nach der Auskunft der physikalisch-technischen Bundesanstalt vom 20. Mai 2010 und den Erläuterungen von Prof. Dr. S. in der mündlichen Verhandlung gibt es Geldspielgeräte mit und ohne Punktespeicher. Die Zahl der Geräte mit Punktespeicher überwiegt dabei bei weitem. Nach Mitteilung des Beklagten verfügten in dem hier in Rede stehenden Jahr 2007 lediglich 3,6 % der Geldspielgeräte in B. über keinen Punktespeicher. In den Folgejahren sank dieser Prozentsatz weiter ab. Bei Geräten mit Punktespeichern werden Gewinne, die als Punkte gespeichert und zum Weiterspiel verwendet werden, nicht als Einsatz gewertet. Anders ist es bei Geräten, die nur über einen Geldspeicher verfügen. Hierin ist eine Ungleichbehandlung zu sehen, wenn man gewonnene Punkte und gewonnenes Geld als wesentlich gleich ansieht. Diese wirkt sich aber zugunsten der Automatenaufsteller aus, weil bei den Punktespeichergeräten nicht der vollständige Spieleraufwand erfasst wird.

99Andererseits werden bei den Geräten mit Punktespeicher Aufbuchungen auf den Punktespeicher als Einsatz besteuert, auch wenn der Spielgast diese nicht oder nur teilweise für von ihm wahrnehmbare Spiele mit der Möglichkeit des Gewinns oder des Verlustes einsetzt. Hier zahlt der Automatenaufsteller Steuer, obwohl der eigentliche Steuerträger keinen Vergnügungsaufwand des Spielens realisiert hat. Der Spieler ist in diesem Fall kein Gewinn- und Verlustrisiko eingegangen. Bei Geldspielgeräten ohne Punktespeicher gibt es diese Konstellation nicht. Geld, das in den Geldspeicher eingeworfen wurde und dann zum Spielen verwendet wird, kann von dem Spieler nicht mehr "zurückgebucht" werden. Ein Gewinn wird dem Geldspeicher zugeordnet mit der Folge, dass ein Weiterspielen mit diesem Gewinn als Vergnügungsaufwand dokumentiert wird. Die Auslesestreifen der Spielgeräte mit Punktespeicher geben damit in zweierlei Hinsicht (zum Weiterspielen verwendete Gewinne und Rückbuchungen aus dem Punktespeicher ohne Spiel) nicht den wirklichen Spieleraufwand wieder.

100Der Einsatzmaßstab ist deshalb aber nicht - wie der frühere Stückzahlmaßstab strukturell - ungeeignet als Bemessungsgrundlage. Das wäre nur dann der Fall, wenn zwischen dem durch den Auslesestreifen feststellbaren Einsatz mit den genannten Defiziten und dem wirklichen Spieleraufwand ohne diese Defizite auch über längere Zeiträume hinweg kein zumindest lockerer Zusammenhang mehr bestünde. Das ist zu verneinen. Da die Auswirkungen der genannten Defizite vom zufälligen Spielerverhalten abhängen, das sich statistisch gleich auf alle Punktespeichergeräte verteilt, ist im Durchschnitt von dem durch den Auslesestreifen ermittelten Einsatz trotz der Defizite ein hinreichend sicherer Schluss auf den wirklichen Spieleraufwand möglich. Auch eine Besteuerung des Einspielergebnisses erfasst nicht den wirklichen Vergnügungsaufwand. Bei einer Besteuerung des Kasseninhalts wird aus hohen

Einspielergebnissen auf einen hohen Aufwand des viel Spielenden geschlossen.

Vgl. BVerwG, Urteil vom 13. April 2005 101

- 10 C 5/04 - NVwZ 2005, 1316 (1319). 102

103Die in der Stadt B. erfolgte Besteuerung ist dem vergleichbar, da hier aus einem hohen dokumentierten Einsatz gefolgert werden kann, dass an einem Gerät auch ein hoher Spieleraufwand verwirklicht wurde. Gegenüber einer Besteuerung des Einspielergebnisses erweist sich die Einsatzbesteuerung nicht in einem solchen Maße nachteilig und wirklichkeitsfremd, dass sie verfassungsrechtlichen Bedenken unterliegt.

104Der Besteuerungsmaßstab ist auch mit Blick auf die wenigen Geräte ohne Punktespeicher verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Da es einem typischen Spielverhalten entspricht, Gewinne wieder zum Spielen einzusetzen, könnte sich im Ergebnis eine höhere Steuer für diese Geräte ergeben. Das ist jedoch unter Gleichheitsgesichtspunkten unbedenklich, da Geldspielgeräte ohne und mit Punktespeicher nicht wesentlich ungleich sind, so dass sie einen unterschiedlichen Maßstab oder Satz erforderten. Sie unterscheiden sich technisch zwar darin, dass bei reinen Geldspeichergeräten in Übereinstimmung mit der Spielverordnung das eingeworfene und das gewonnene Geld nach und nach "ins Spiel" gebracht und dies als Einsatz dokumentiert wird, während bei Punktespeichergeräte ebenfalls in Übereinstimmung mit der Spielverordnung Geld durch Umwandlung in Punkte "ins Spiel" gebracht und nur dies als Einsatz dokumentiert wird, das Spiel mit den Punkten aber vom dokumentierten Einsatz her nicht mehr erfasst wird. In dieser technisch unterschiedlichen Konfiguration der Geräte liegt jedoch lediglich ein steuerrechtlicher, kein verfassungsrechtlich relevanter Unterschied. Vom Satzungsgeber kann nicht verlangt werden, seinen Steuermaßstab jedweder technischen Konfiguration anzupassen, so dass für jede Konfiguration die niedrigste Steuer anfällt. Es ist Sache des Unternehmers, die Geräte auszuwählen, die seinen wirtschaftlichen und insbesondere steuerrechtlichen Anforderungen am besten entsprechen.

105Der vorgenannte Gesichtspunkt verfassungsrechtlicher Irrelevanz der unterschiedlichen technischen Konfiguration, die bei zum Weiterspielen verwendeter Gewinne zugunsten der Punktespeichergeräte ausfällt, gilt entsprechend in der für Punktespeichergeräte ungünstigen Konstellation, dass nach dem Einwurf aufgebuchte Punkte aus welchen Gründen auch immer nicht zum Spielen verwendet, sondern in Geld zurückgewandelt und ausgezahlt werden. Im Übrigen besteht unter Gleichheitsgesichtspunkten auch deshalb keine Notwendigkeit jeweils gesonderter Maßstäbe oder Sätze für reine Geldspeichergeräte einerseits und Punktespeichergeräte andererseits, weil die erstere Geräteart ohnehin zahlenmäßig drastisch zurückgegangen ist.

106Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gemäß § 9 a VS ist ebenfalls nicht zu beanstanden. Geldspielgeräte können grundsätzlich nach dem Maßstab des Einspielergebnisses besteuert werden.

Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 107

108- 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968 (973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, juris, Rn. 24.Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94.

109Der Multiplikator von 3,5 des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu berücksichtigender Spieleraufwand hält sich im Rahmen der verfassungsrechtlichen Vorgaben. Das Verwaltungsgericht hat hierzu wiedergegeben, dass der Satzungsgeber bei diesem Multiplikator von der Annahme einer durchschnittlichen Auszahlungsquote von rund 70 % ausgegangen ist. Diese Annahme liegt im Rahmen des dem Ortsgesetzgeber zustehenden Ermessens. Aus der Spielverordnung ergibt sich, wie der zu Auskunftszwecken in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat herangezogene Prof. Dr. S. von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt erläutert hat, keine Minimalauszahlungsquote, da sich aus dem durchschnittliche Maximalkasseninhalt pro Stunde von 33 Euro gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung erst im Zusammenspiel mit dem jeweiligen Spielprogramm eine Auszahlungsquote ergibt. Außerdem wird von den Geräteherstellern, wie Prof. Dr. S. ebenfalls erläutert hat, im Regelfall ein geringerer Durchschnittskassenbestand gewählt. Somit kann, wenn der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" zu einer der Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" möglichst angenäherten Steuer führen soll, der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf der Basis einer Schätzung der durchschnittlichen Auszahlungsquote festgelegt werden, für die dem Satzungsgeber ein breiter Spielraum zur Verfügung steht.

110Hier kommt hinzu, dass der Satzungsgeber den Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis festlegen musste, weil Geräte, die nach der vor 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen, nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten, während dies heute § 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung vorschreibt. Der Satzungsgeber musste damit die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise ungewisser tatsächlicher Grundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Unter diesen Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator von 3,5 für den hier in Rede stehenden Besteuerungszeitraum erst recht als unbedenklich. Allerdings besteht eine Pflicht des Satzungsgebers zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bislang nur grob typisierenden und generalisierenden, in gewisser Weise "experimentellen" Regelung vorliegt.

111Vgl. BVerwG, Urteil vom 19. Januar 2000 - 11 C 8.99 -, BVerwGE 110, 265 (276).

112Der Normgeber trägt zur Vermeidung der Unwirksamkeit der Norm die Verantwortung dafür, dass eine auf ungewisser Tatsachengrundlage getroffene Regelung auch im Lichte neuerer Erkenntnisse mit höherrangigem Recht vereinbar bleibt, und muss insofern die getroffene Regelung "unter Kontrolle halten".

Vgl. BVerwG, Beschluss vom 28. Juli 2005 113

- 10 B 34.05 -, NVwZ 2005, 1325. 114

115Sollten daher Erkenntnisse vorliegen, dass der Multiplikator des Einspielergebnisses über längere Zeiträume zu einer systematisch deutlich höheren oder niedrigeren Steuer als auf der Basis des Einsatzes führt, könnte dies zur Unwirksamkeit der Ersatzmaßstabsregelung und damit zur Notwendigkeit der Anpassung des Multiplikators führen. Mit Rücksicht darauf, dass nach 2013 ohnehin alle Geräte den Einsatz nach der ab 2006 gültigen Spielverordnung dokumentieren müssen, hat der Satzungsgeber hier

bereits durch den neu gefassten § 9a der Vergnügungssteuersatzung in der Fassung der 4. Nachtragssatzung vom 10. Dezember 2008 dahin reagiert, dass bei allen Geräten, die die Spieleinsätze dokumentieren können müssen, kein Ersatzmaßstab nach dem Einspielergebnis angewandt werden darf.

116Durch die Optionsmöglichkeit wird auch nicht deshalb ein unzulässiges Wahlrecht eingeräumt, weil es durch Ausübung des Wahlrechts zur ungleichen Zuteilung steuerlicher Lasten kommen könnte. Im Hinblick auf die Einschränkungen bei der Wahl einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis ist ein Hin- und Herspringen zwischen beiden Berechnungsarten ausgeschlossen. Namentlich ist nicht zu befürchten, dass durch die Nutzung der Optionsmöglichkeit besonders einsatzstarke Geräte gegenüber einsatzschwachen Geräten prozentual niedriger besteuert werden können.

Vgl. Urteil des Senats vom 28. Februar 2009 117

118- 14 A 1882/07 -, zu einem Wahlmaßstab nach der Stückzahl bei einem allgemeinen Maßstab nach dem Einspielergebnis.

119Die in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt B. vorgenommene Besteuerung der Geldspielgeräte ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei der Berechnung der Vergnügungssteuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den Spieleinsatz abzüglich der Steuer angeknüpft wird. Hierbei handelt es sich um eine Frage der Berechnung der Steuer. Einen verfassungsrechtlichen Grundsatz, dass eine Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.

Vgl. BFH, Beschluss vom 19. Februar 2010 120

II B 122/09 -, juris, Rn. 20. 121

122Die Höhe der Steuer von 5 % des Spieleraufwandes verstößt (auch hinsichtlich des Ersatzmaßstabes) nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Eine Steuer stellt dann einen grundsätzlich unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.

123Vgl. BVerfG, Beschluss vom 1. April 1971 1 BvL 22/67 -, BVerfGE 31, 8 (29); Urteil vom 22. Mai 1963 1 BvR 78/56 -, BVerfGE 16, 147 (175); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Rn. 44; OVG NRW, Urteil vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94 (96).

124Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Dies ergibt sich aus der Bestandsentwicklung von Spielgeräten vor und nach Einführung der Steuer mit dem hier in Rede stehenden neuen Maßstab und Satz. Auf Anfrage des Senats hat der Beklagte mit Schriftsätzen vom 12. Mai und 21. Juni 2010 Angaben zur Zahl der Spielhallen, Geldspielgeräte in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die Entwicklung wie folgt dar:

Jahr Spielhallen Geldspielgeräte in Spielhallen Geldspielgeräte an sonstigen Orten 125

2005 25 250 228

2006 25 250 202

2007 26 276 211

2008 26 297 218

2009 26 306 208

2010 29 333 200

Die Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass - ausgehend vom Jahr vor der Einführung des neuen Steuermaßstabs, also 2005 - sowohl bei der Zahl der Spielhallen als auch bei der Zahl der dort aufgestellten Geldspielgeräte bis heute ein kontinuierlicher, zum Teil sogar drastischer Anstieg zu verzeichnen ist. Bei den an sonstigen Orten aufgestellten Geldspielgeräten war die Zahl ab dem Jahre 2006 leicht rückläufig, um dann in einer Wellenbewegung zu stagnieren. Diese tatsächliche Entwicklung schließt es aus, dass der neue Steuermaßstab und -satz zu einer Steuer mit Erdrosselungswirkung geführt hat. Wäre dem so, müssten jedenfalls vier Jahre nach der Änderung wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es müsste eine Tendenz zum Absterben der Spielgeräteaufstellerbranche in B. erkennbar werden. Bezüglich der Spielhallen und der dort aufgestellten Geldspielgeräte ist das Gegenteil der Fall. Die Entwicklung stützt vielmehr die Annahme, dass noch nicht einmal eine legitime - Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestands eingetreten ist.

127Dem kann nicht mit Erfolg entgegen gehalten werden, die Automatenaufsteller seien an langfristige Mietverträge gebunden und würden nur durch Querfinanzierungen ihre wirtschaftliche Lebensgrundlage sichern können. Angesichts der Bestandsentwicklung sind das vorgeschobene Gründe. Zum einen würde ein wirtschaftlich denkender Unternehmer seinen Betrieb nicht fortführen, wenn er nicht die Erwartung hätte, Gewinne zu erzielen. Zum anderen wären die Schwächsten gar nicht in der Lage, diese Art der Finanzierung jahrelang durchzustehen. Eine im Regelfall ausgeschlossene Gewinnmöglichkeit müsste sich schließlich in der Zahl der Spielhallen niederschlagen. Die Tatsache, dass angesichts einer Marktsituation, die durch eine "erdrosselnde" Steuer gekennzeichnet sein soll, noch weitere Spielhallen eröffnet werden, beweist die fehlende Erdrosselungswirkung. Es wäre eine zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten widersprüchliche Annahme, dass sich Unternehmer zur Eröffnung neuer Spielhallen entscheiden in dem Bewusstsein, dass damit im Regelfall Gewinne nicht erzielt werden können.

128

Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im Wesentlichen Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Das gilt schon von der Zahl her, wonach bei uneinheitlichem Verlauf in der Zwischenzeit der Bestand nunmehr etwa 12 % unter dem Niveau des Jahres 2005 liegt. Schon diese Zahlen belegen noch keine erdrosselnde Wirkung. Der Rückgang kann im übrigen viele Ursachen jenseits der Vergnügungssteuer haben, etwa das "Kneipensterben", Veränderungen im Publikumstypus durch das Rauchverbot, die Tendenz zur Veränderung der Kneipenszene von "klassischen" Thekenkneipen zu bistroähnlichen Gaststätten. Diese 126

Veränderungen in der Gaststättenbranche sind angesichts des ungebremsten Wachstums der Geldspielgeräte in Spielhallen die viel wahrscheinlichere Ursache des leichten Rückgangs der Geldspielgeräte außerhalb von Spielhallen als die Vergnügungssteuer mit neuem Maßstab und Satz.

129Der Senat hat entsprechend verschiedener Anregungen von Seiten der Aufsteller erwogen, die Frage einer erdrosselnden Wirkung einer sachverständigen Begutachtung zu unterziehen. Er hat davon abgesehen, weil die tatsächlichen Feststellungen zur Bestandsentwicklung einen derartig eindeutigen Schluss auf die genannte Frage zulässt, dass ein Sachverständigengutachten nicht erforderlich ist. Im Übrigen wäre ein Sachverständigengutachten für die Frage der Erdrosselungswirkung nur dann hinreichender zuverlässig, wenn diese Wirkung eindeutig vorliegt oder nicht vorliegt: Da es nicht auf die wirtschaftlichen Verhältnisse einzelner Aufsteller, sondern auf den Regelfall ankommt, müsste ein Sachverständiger ein fiktives Unternehmen mit einer bestimmten erforderlichen Kostenstruktur und Betriebsweise entwerfen und dann die Möglichkeit der Gewinnerzielung am Markt untersuchen.

130Vgl. zu den bei einem Gutachten zugrunde zu legenden Annahmen BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Rn. 45: "durchschnittlicher" Bruttoumsatz, "durchschnittliche" Kosten, "angemessener" Betrag für Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn, "kostensparende markt-gerechte Betriebsführung", "erforderliche" Kosten; dazu, dass die Zugrundelegung eines "durchschnittlichen Betriebs" eine realitätsfremde Fiktion ist, vgl. BFH, Urteil vom 29. März 2006 - II R 59/04 -, juris, Rn. 21.

131Damit hängt das Ergebnis von einer solchen Vielzahl unsicherer Annahmen ab, dass ein Gutachten nur dann zuverlässig die wirtschaftlich erdrosselnde Wirkung mit der Folge der Nichtigkeit der Steuersatzung feststellen könnte, wenn die Annahmen auf das unanfechtbare Mindestmaß zurückgeschraubt werden. In einer solchen Situation wären aber schon längst Erdrosselungsauswirkungen in der Bestandsentwicklung zu verzeichnen. Angesichts einer sogar noch steigenden Zahl von Spielhallen und Geldspielgeräte insgesamt über einen längeren Zeitraum besteht für den Senat daher kein Anlass, zur Frage der Erdrosselungswirkung der Vergnügungssteuer ein Sachverständigengutachten einzuholen.

132Die Höhe der Steuer ist auch nicht deshalb zu beanstanden, weil sie für die Aufstellorte in Spielhallen