Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 06.09.1999
OVG NRW: satzung, berechnung der steuer, freies ermessen, verpachtung, veranlagung, aufwand, bekanntmachung, vorsteuer, unternehmer, fonds
Oberverwaltungsgericht NRW, 22 A 1604/98
Datum:
06.09.1999
Gericht:
Oberverwaltungsgericht NRW
Spruchkörper:
22. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
22 A 1604/98
Vorinstanz:
Verwaltungsgericht Minden, 1 K 4186/96
Tenor:
Das angefochtene Urteil wird geändert.
Die Klage wird abgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
1
Der Kläger pachtete mit Vertrag vom 31. Januar 1990 zusammen mit einem Mitpächter
vom Land Nordrhein-Westfalen - I. C. Fonds - das Jagdausübungsrecht für einen 286 ha
großen Jagdbezirk für die Zeit vom 1. April 1990 bis 31. März 1999. Als
Jahrespachtpreis wurden 17.606,16 DM zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer
vereinbart. Ferner hatten die Pächter Nebenleistungen für Wildschadenersatz und
Wildschadenverhütung zu erbringen.
2
Mit Bescheid vom 22. Juli 1996 zog der Beklagte den Kläger zur Jagdsteuer für das
Steuerjahr 1996 in Höhe von 3.747,97 DM heran, die er mit einem Steuersatz von 18%
nach dem Pachtpreis von 17.606,16 DM, der Wildschadenverhütungspauschale von
500,-- DM und 15% Mehrwertsteuer in Höhe von 2.715,92 DM berechnete. Zum
Mitpächter der Jagd, zu dessen Steuerpflicht und zur Auswahl des Steuerschuldners
enthielt der Bescheid keine Ausführungen. Gegen den Mitpächter erging auch kein
eigener Steuerbescheid.
3
Der Bescheid stützte sich auf die Jagdsteuersatzung (JStS) des Kreises Q. von 15. März
1995 in der Fassung vom 14. Februar 1996, die am 1. April 1995 in Kraft trat. Diese
Satzung wurde erneut mit unverändertem Inhalt jedoch geänderter Datumsbezeichnung
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aufgrund erneuter Bekanntmachungsanordnung vom 2. August 1996 am 7. August 1996
bekanntgemacht.
Hinsichtlich des Steuermaßstabes bei verpachteten Jagden bestimmt § 3 JStS:
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"Als Steuermaßstab gilt der finanzielle Aufwand, und zwar
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1. bei verpachteten Jagden das an den Verpächter zu entrichtende Entgelt (Pachtpreis
und etwaige Mehrwertsteuer zzgl. des Wertes der vereinbarten Nebenleistungen, jedoch
ohne den etwa übernommenen Wildschadenersatz),
7
2. ..."
8
Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 JStS sind mehrere Steuerpflichtige Gesamtschuldner.
9
Mit Schreiben vom 12. August 1996 wandten sich der Kläger und der Mitpächter der
Jagd sinngemäß insoweit gegen den Steuerbescheid, als diesem die
Wildschadenverhütung und die an den Verpächter gezahlte Mehrwertsteuer zugrunde
lagen, und legten Widerspruch ein, soweit die Steuer höher als 3.169,11 DM festgesetzt
worden war.
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Mit Widerspruchsbescheid vom 27. August 1996 half der Beklagte dem Widerspruch
teilweise ab und setzte die Jagdsteuer für 1996 auf 3.644,47 DM herab. Zur Begründung
führte er aus, die Pauschale zur Wildschadenverhütung sei zu Unrecht bei der
Berechnung der Steuer berücksichtigt worden; dagegen sei die Mehrwertsteuer rechtlich
zutreffend angesetzt worden.
11
Der Kläger hat zusammen mit dem Mitpächter am 10. September 1996 Klage erhoben,
die der Mitpächter in der mündlichen Verhandlung des Verwaltungsgerichts für seine
Person wieder zurückgenommen hat.
12
Der Kläger hat vorgetragen: Der Steuerbescheid sei fehlerhaft, da im Zeitpunkt seines
Erlasses die Jagdsteuersatzung des Kreises fehlerhaft veröffentlicht gewesen sei.
Daran habe die nachträgliche erneute Veröffentlichung nichts geändert. Die
Einbeziehung der Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage der Jagdsteuer sei
rechtswidrig. Es sei bereits fraglich, ob der Verpächter überhaupt
mehrwertsteuerpflichtig sei. Außerdem sei nach Auskunft der Bezirksregierung geplant,
für die Verpachtung von Jagden durch das Land einen niedrigeren Umsatzsteuersatz
anzusetzen. Sein Mitpächter und er zahlten die im Pachtvertrag übernommene
Mehrwertsteuer deshalb nur noch unter Vorbehalt. Im übrigen sei er Unternehmer, wie
sich aus der Veranlagung zur X. m. Berufsgenossenschaft ergebe. Soweit er als
Unternehmer bei der Umsatzsteuer vorsteuerabzugsberechtigt sei, sei die Einbeziehung
der an den Pächter gezahlten Mehrwertsteuer jedenfalls rechtswidrig. Im übrigen
handele es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Bundessteuer, auf die nicht noch
einmal eine kommunale Steuer erhoben werden dürfe.
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Der Kläger hat beantragt,
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den Jagdsteuerbescheid des Beklagten vom 22. Juli 1996 in der Gestalt des
Widerspruchsbescheides vom 27. August 1996 insoweit aufzuheben, als in die
Bemessungsgrundlage der Jagdsteuerberechnung die Mehrwertsteuer eingeflossen ist.
15
Der Beklagte hat beantragt,
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die Klage abzuweisen.
17
Der Beklagte hat die Auffassung vertreten, daß die am 7. August 1996
bekanntgemachte Jagdsteuersatzung eine wirksame Rechtsgrundlage für die
Heranziehung des Klägers sei.
18
Das Verwaltungsgericht hat der Klage durch das angefochtene, dem Beklagten am 2.
März 1998 zugestellte Urteil stattgegeben. Zur Begründung hat es ausgeführt: Es sei
bereits zweifelhaft, ob der Steuerbescheid des Beklagten nicht deshalb rechtswidrig sei,
weil er keine Ermessenserwägungen dazu enthalte, warum von den beiden
Steuerschuldnern gerade und nur der Kläger herangezogen worden sei. Außerdem sei
fraglich, ob die Verpachtung des Jagdrechts durch das Land der Umsatzsteuer
unterliege und der Kläger an den Verpächter Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Der
Bescheid sei jedenfalls rechtswidrig, weil es an einer wirksamen Rechtsgrundlage
fehle. Die Jagdsteuersatzung des Kreises Q. sei nämlich wegen Unbestimmtheit des in
ihrem § 3 Satz 1 Nr. 1 vorgesehenen Steuermaßstabes nichtig. Dieser lasse es auch
nicht durch Auslegung unter Berücksichtigung des Sachzusammenhanges zu, Kriterien
zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung der Bestimmung ausschlössen. So sei
unklar, was unter "etwaige" Mehrwertsteuer im Sinne der Satzung zu verstehen sei.
Eine Auslegung, die auf die tatsächliche vom Pächter an den Verpächter gezahlte
Mehrwertsteuer abstelle, sei mit dem Wesen der Aufwandsteuer nicht vereinbar, weil der
Pächter eventuell vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer sein könne und die
tatsächlich gezahlte Steuer insoweit für ihn keinen Aufwand bedeute; vielmehr handele
es sich nur um einen durchlaufenden Posten und nicht um eine echte Belastung.
19
Gegen dieses Urteil wendet sich der Beklagte mit der vom Senat zugelassenen
Berufung.
20
Der Senat hat während des Berufungsverfahrens telefonische und schriftliche Auskünfte
bei der Bezirksregierung E. und beim I. C. Fonds eingeholt. Danach ist seitens des I. C.
Fonds als Verpächter seit 1994 gegen die Mehrwertsteuerpflicht beim Finanzamt jeweils
Einspruch eingelegt worden. Dieser wurde im Hinblick auf ein beim BFH anhängiges
Musterverfahren nicht beschieden. Die Vollziehung war bis zum Abschluß dieses
Musterverfahrens ausgesetzt; Mehrwertsteuer für die Pachterlöse wurde nicht abgeführt.
Mit Urteil vom 11. Februar 1999 wurde der Musterprozeß vom BFH (V R 27/97) dahin
entschieden, daß die Erlöse eines Forstwirtes aus der Verpachtung der Jagd nach den
allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern seien. Auf die nach
dieser Entscheidung ergangene Zahlungsaufforderung des Finanzamtes hat der
Verpächter mit Schreiben an das Finanzamt vom 16. Juli 1999 unter Hinweis auf einen
Erlaß des Ministers für Umwelt, Raumordnung und Landwirtschaft NRW vom 18. Juni
1999 und auf eine weitere beabsichtigte Klärung auf Bundesebene die Verlängerung
des Aussetzung beantragt.
21
Unbeschadet der seit 1994 eingelegten Einsprüche hat der Verpächter bei den Pächtern
die nach den Verträgen geschuldete Mehrwertsteuer erhoben, die diese zunächst auch
ohne Vorbehalt zahlten. Nach Auskunft des I. C. Fonds wurde erst im Jahre 1998,
nachdem der Kläger und sein Mitpächter sich schriftlich nach der Grundlage für die
Erhebung der Mehrwertsteuer erkundigt hatten, zwischen Verpächter und den Pächtern
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der Jagd Einigkeit darüber erzielt, daß die von den Pächtern gezahlte Mehrwertsteuer
an diese zurückgezahlt werde, wenn sich ergebe, daß das Land wegen der
Verpachtung der Jagd nicht mehrwertsteuerpflichtig sei. Der Kläger und sein Mitpächter
zahlten - nach dieser Auskunft - ab 1998 die Mehrwertsteuer an den Verpächter nur
noch unter Vorbehalt.
Der Beklagte ist der Auffassung, die Auswahl des Klägers als heranzuziehender
Steuerschuldner sei fehlerfrei erfolgt. Das Verwaltungsgericht gehe ferner zu Unrecht
davon aus, daß die Verpachtung des Jagdausübungsrechtes durch das Land nicht der
Mehrwertsteuer unterliege. Die Regelungen über den Steuermaßstab für verpachtete
Jagden in § 3 der Jagdsteuersatzung seien hinreichend bestimmt. Zudem komme eine
Vorsteuerabzugsberechtigung im vorliegenden Fall gar nicht in Betracht. Der Kläger
habe unbeschadet der zwischen Verpächter und Finanzverwaltung noch offenen Frage
der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Erlöse aus der Jagdverpachtung nicht nur
vorläufig, sondern endgültig auch wegen der übernommenen Mehrwertsteuer zur
Jagdsteuer veranlagt werden dürfen. Auf seine gegenüber dem Verpächter bestehende
Pflicht habe sich das steuerrechtliche Verfahren des Verpächters nämlich nicht
ausgewirkt.
23
Der Beklagte beantragt,
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das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen.
25
Der Kläger beantragt,
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die Berufung zurückzuweisen.
27
Er ist der Auffassung, die Klärung der Frage, ob der Verpächter für 1996 wegen des
Pachterlöses endgültig zur Mehrwertsteuer herangezogen werde, sei vorgreiflich für das
vorliegende Verfahren. In der Sache schließt er sich der Begründung der angefochtenen
Entscheidung an und trägt weiter vor: Für die Verpachtung der Jagd falle keine
Mehrwertsteuer an, allenfalls jedoch Mehrwertsteuer in Höhe von 7 %, dem Steuersatz
für Land- und Forstwirtschaft. Gespräche mit dem Verpächter über die Abwälzung der
Mehrwertsteuer hätten nicht erst 1998, sondern bereits früher stattgefunden. Auch die
Mehrwertsteuer für das Jagdjahr 1996 sei von ihm nur unter mündlichem Vorbehalt an
den Verpächter gezahlt worden. Die vom Beklagten beim Verpächter eingeholten
Auskünfte seien verfahrensfehlerhaft eingeholt, weil sich der Beklagte nur an den
Verpächter und nicht auch an die Pächter gewandt habe.
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Der Kläger hat beantragt, das Verfahren bis zur Entscheidung über die Bestandskraft
des an den Verpächter gerichteten Umsatzsteuerbescheides auszusetzen. Diesen
Antrag hat der Senat mit Beschluß vom 3. September 1999 abgelehnt.
29
Wegen des Sach- und Streitstandes im übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und
des beigezogenen Verwaltungsvorganges des Beklagten Bezug genommen.
30
Entscheidungsgründe:
31
Die Berufung ist begründet. Das Verwaltungsgericht hat der Klage zu Unrecht
stattgegeben, denn die angefochtenen Bescheide, soweit sie noch im Streit sind, sind
rechtmäßig.
32
1. Der Jagdsteuerbescheid des Beklagten kann sich auf eine wirksame
Rechtsgrundlage stützen. Die Jagdsteuersatzung des Kreises Q. ist, soweit sie hier zur
Anwendung kommt, entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts wirksam.
33
a) Die Jagdsteuersatzung ist für den hier interessierenden Zeitraum nicht deshalb
unwirksam, weil sie durch die Bekanntmachung vom 7. August 1996 in Verbindung mit
der Regelung des § 11 Abs. 1 und 3 JStS rückwirkend zum 1. April 1995 bzw.
(hinsichtlich der Besteuerung der Pirscherlaubnisse) rückwirkend zum 1. April 1996 in
Kraft gesetzt worden ist. Dabei kann hier, wo es nur um die Jagdsteuer für 1996 geht,
dahinstehen, ob diese Rückwirkung auch für die Zeit des Jagdjahres 1995 (1. April 1995
bis 31. März 1996) unbedenklich ist. Sie ist es jedenfalls für das Steuerjahr 1996 (1.
April 1996 bis 31. März 1997, vgl. §§ 7 Abs. 1, 5 Abs. 1 JStS).
34
Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der
Verwaltungsgerichte steht der Grundsatz des Vertrauensschutzes, der unter dem aus
dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG herzuleitenden Gesichtspunkt der
Rechtssicherheit regelmäßig eine rückwirkende, an abgeschlossene Tatbestände
anknüpfende rechtliche Verschlechterung ausschließt, einer rückwirkenden rechtlichen
Regelung ausnahmsweise dann nicht entgegen, wenn das Vertrauen der Betroffenen in
eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt ist. So ist das Vertrauen u.a.
dann nicht schutzwürdig, wenn der Bürger in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der
Rechtsfolge von der Norm zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen mußte.
35
Vgl. zuletzt: Urteil des Senats vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -, n.v., unter Hinweis
auf BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261 (271 f.);
BVerwG, Urteil vom 15. April 1983 - 8 C 170.81 -, BVerwGE 67, 129 (131 f.) mwN.
36
So ist die Sachlage hier. Soweit die im August 1996 (erneut) bekanntgemachte Satzung
bis zum 20. März 1996, dem Zeitpunkt der ersten fehlerhaften Bekanntmachung,
zurückwirkt, war ein Vertrauen des Bürgers bereits deshalb ausgeschlossen, weil der
Wille des Satzungsgebers, die Ausübung des Jagdrechts entsprechend den
Bestimmungen dieser Satzung zu besteuern, für die Bürger spätestens mit der
Bekanntmachung der Satzung am 20. März 1996 offenkundig war. Niemand konnte und
durfte darauf vertrauen, daß der Satzungsgeber einen etwaigen Fehler bei dieser
Bekanntmachung der Norm nicht nachträglich und rückwirkend beheben würde.
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b) Die Jagdsteuersatzung begegnet hinsichtlich der hier zur Anwendung kommenden
Vorschriften auch keinen materiellen Bedenken.
38
(1) Allerdings sind die Bestimmungen der JStS über die Besteuerung der Jagdgäste in
Jagden des Bundes und des Landes und die Bestimmungen über die Haftung
unwirksam,
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vgl. zu gleichartigen Regelungen den vom VG bereits angeführten Beschluß des Senats
vom 6. Mai 1997 - 22 A 877/97 -, RdL 1998, 43.
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Jedoch besteht zwischen diesen Regelungen und den hier zur Anwendung kommenden
Vorschriften über die "klassische" Jagdsteuer, nämlich die für die Ausübung des
Jagdrechts erhobene, kein Regelungszusammenhang. Die unwirksamen Vorschriften
können entfallen, ohne daß die hier anzuwendenden Bestimmungen der Satzung davon
41
sachlich berührt werden. Die fehlerhaften Bestimmungen des Satzung führen deshalb
nur zu einer hier nicht relevanten Teilnichtigkeit der Satzung.
(2) Die Vorschrift des § 3 Satz 1 Nr. 1 JStS über den Steuermaßstab bei Pachtjagden ist
- entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht unbestimmt. Maßgebliche
Besteuerungsgrundlage ist das vom Pächter "an den Verpächter zu entrichtende
Entgelt". Damit ist klar, daß es nicht darauf ankommt, was der Pächter tatsächlich zahlt,
sondern auf das, was er dem Verpächter schuldet, was er "zu entrichten" hat. Zugleich
stellt die Vorschrift klar, auf welche der zu erbringenden Leistungen es ankommt,
"Pachtpreis", "vereinbarte Nebenleistungen" (außer übernommenem
Wildschadenersatz) und "etwaige Mehrwertsteuer". Hinsichtlich dieser letzteren besteht
ebenfalls keinerlei Unklarheit: "etwaig" bezieht sich darauf, daß dieser Steuermaßstab
nur dann eingreift, wenn der Pächter die beim Verpächter anfallende Mehrwertsteuer
übernommen hat, also eine entsprechende Leistung an den Verpächter "zu erbringen"
hat.
42
Der vom Verwaltungsgericht angesprochene Fragenkreis zur eventuellen
Vorsteuerabzugsberechtigung von Pächtern betrifft - entgegen der Auffassung des
Verwaltungsgerichts - nicht die Bestimmtheit der Norm, sondern deren inhaltliche
Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht oder die Anwendung der Norm. Stellt die Norm
auf das "an den Verpächter zu entrichtende Entgelt ... (... Mehrwertsteuer ...)" ab, so ist
dies eindeutig: maßgeblich ist, was der Verpächter an den Pächter an Mehrwertsteuer
abwälzt. Darauf ist ohne Einfluß, ob und in welchem Umfang der Pächter seinerseits
diese Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend machen kann.
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(3) Die Vorschrift begegnet insoweit jedoch auch keinen materiellen Bedenken.
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Gegenstand der Regelung ist es zu bestimmen, nach welchen Teilen des Aufwandes,
den der Jagdpächter für die Jagd erbringt, die Steuer bemessen werden soll. Es ist
anerkannt, daß aus Gründen der Praktikabilität nicht auf den gesamten Aufwand,
sondern typisierend auf einen charakteristischen Teil dieses Aufwandes abgestellt
werden darf, zu dem insbesondere der Pachtpreis und die Nebenleistungen
einschließlich der übernommenen Mehrwertsteuer gehören.
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Vgl. OVG Münster, Urteil vom 11. November 1992 - 22 A 2993/91 -, NWVBL 1993, 189 =
GemHaush 1993, 182 = ZKF 1993, 182.; ferner (speziell zur vom Pächter
übernommenen Mehrwertsteuer) neben dem vom Kläger selbst vorgelegten Urteil des
OVG Saarlouis vom 7. November 1994 - 1 R 43/93 -, NVwZ-RR 1995, 226, auch OVG
Lüneburg, Urteil vom 16. Februar 1972 - VII OVG A 87/69 -, KStZ 1973, 136.
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Diese typisierende Aufwandermittlung sieht bewußt (und dies ist aus Gründen der
Praktikabilität der Steuererhebung allein möglich) davon ab, den für die Jagdausübung
erbrachten individuellen Aufwand durch Erfassung und Saldierung aller Lasten und
Erträge der Jagd zu ermitteln. Bei den Lasten werden dabei zahlreiche Kostenfaktoren
außer Betracht gelassen (Ausrüstung, Reisen und Unterbringung, Revierausstattung mit
Hütten und Futterplätzen, Futterkosten, Wildschadenersatz, Leistungen an die
Berufsgenossenschaft, u.a.). Dem entspricht, daß auch die individuellen durch Nutzung
des Jagdausübungsrechtes erzielbaren Einnahmen oder die Verminderung von
sonstigen Kosten, die nicht den typisierend herangezogenen Ausschnitt des Aufwandes
betreffen, außer Ansatz bleiben müssen. Pauschalierung und Typisierung des als
Steuermaßstab dienenden Aufwandes, wie sie die Satzung zulässigerweise durch
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Abstellen auf den Pachtpreis mit Mehrwertsteuer und Nebenleistungen vornimmt, und
wirtschaftliche Saldierung der Kosten und Einnahmen aus der Jagd schließen sich aus.
Es ist deshalb systemgerecht, wenn eine Jagdsteuersatzung, die den steuerlich
relevanten Aufwand des Jagdpächters typisierend auch nach der Mehrwertsteuer
bemißt, die dieser gegenüber dem Verpächter ausgleicht, es unberücksichtigt läßt, ob
und in welchem Umfang der Pächter bei eigener Mehrwertsteuerpflicht berechtigt ist,
deswegen Vorsteuer abzuziehen.
2. Die Veranlagung des Klägers zur Jagdsteuer für das Jagdjahr 1996 ist, soweit bei der
Bemessung der Jagdsteuer auf die vom Pächter an den Verpächter zu zahlende
Mehrwertsteuer abgestellt worden ist, durch die nach dem zuvor Gesagten hier
anzuwendende und wirksame Satzungsregelung gedeckt.
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a) Dies gilt zunächst unbeschadet des Umstandes, daß die Satzung erst nach Erlaß des
streitigen Jagdsteuerbescheides bekanntgemacht worden ist. Selbst wenn, was der
Senat unterstellt, die Satzung wegen eines Bekanntmachungsfehlers im Zeitpunkt des
Bescheides unwirksam war, hat die rückwirkende Inkraftsetzung durch die
Bekanntmachung vom 7. August 1996 diesen Mangel geheilt. Dies folgt daraus, daß es
nach ständiger Rechtsprechung nicht nur der Verwaltungsgerichte, sondern auch des
BGH für die Beurteilung der materiellen Rechtmäßigkeit von Abgabenbescheiden auf
den Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung ankommt und deshalb rückwirkende
Satzungsregelungen, die eine bis dahin unwirksame Satzung ersetzen, einen
rechtswidrigen Abgabenbescheid zu heilen vermögen.
49
Vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 1994 - III ZR 24/94 -, DVBl 1995, 109 = BGHZ 127,
223; VGH München, Urteil vom 08. Mai 1992 - 23 B 90.1777 -, KStZ 1992, 219 = NVwZ-
RR 1993, 100; OVG Münster, Urteil vom 29. September 1983 - 3 A 1635/82 -, NVwZ
1984, 321 = DÖV 84,598; BVerwG, Urteil vom 26. August 1983 - 8 C 140.81 -, NVwZ
1984, 648 = BRS 43 Nr. 147; BVerwG, Urteil vom 25. November 1981 - 8 C 14.81 -,
BVerwGE 64, 218 = NVwZ 1982, 375; BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 1979 - IV C 12
- 16.77 -, KStZ 1980, 70 = DÖV 1980, 341; BVerwG, Beschluß vom 25. Februar 1972 -
VII B 92.70 -, Buchholz 401.84, Nr. 13.
50
Im übrigen war hier bereits im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, nämlich
bei Erlaß des Widerspruchsbescheides, der ursprüngliche (unterstellte)
Satzungsmangel behoben.
51
b) Nach der Satzung ist die Mehrwertsteuer dann Bestandteil des Steuermaßstabes des
Jagdpächters, wenn sie zu dem von diesem "an den Verpächter zu entrichtende(n)
Entgelt" gehört. Dies war vorliegend der Fall, denn der Kläger und sein Mitpächter
waren durch den Jagdpachtvertrag auch die Verpflichtung eingegangen, die vom
Verpächter zu entrichtende Mehrwertsteuer zu übernehmen.
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(1) Für diese Verpflichtung aus dem Jagdpachtvertrag ist es unerheblich, ob der
Verpächter nach dem Umsatzsteuergesetz umsatzsteuerpflichtig ist oder nicht.
Maßgeblich für die vertragliche Regelung ist nämlich nach deren Sinn nur, ob der
Verpächter wegen des Pachterlöses von der Finanzverwaltung zur Umsatzsteuer
veranlagt wird oder nicht, nicht aber, ob diese Veranlagung durch das Gesetz gedeckt
ist oder nicht. Letztere Frage ist für die abgabenrechtliche Auseinandersetzung des
Verpächters mit dem Finanzamt von Bedeutung, nicht aber für die vertragliche Pflicht
des Jagdpächters zur Übernahme der Mehrwertsteuer, zu der der Pächter veranlagt
53
wird. Eine andere Auslegung des Pachtvertrages dahin, daß der Pächter gegenüber
dem Verpächter die Zahlung der übernommenen Mehrwertsteuer ablehnen dürfe, wenn
der Verpächter vom Finanzamt zu Unrecht zur Umsatzsteuer veranlagt werde,
widerspricht offensichtlich der dem Vertrag zugrunde liegenden Interessenlage. Dem
Pächter sollte mit dem Pachtvertrag wohl kaum die Möglichkeit eingeräumt werden, bei
Zweifeln daran, ob die Heranziehung des Verpächters zur Mehrwertsteuer wegen des
Pachterlöses dem Grunde oder der Höhe nach zu Recht erfolge, diesen durch
Zahlungsverweigerung zwingen zu können, in eine rechtliche, ggf. sogar
finanzgerichtliche Auseinandersetzung mit der Finanzbehörde einzutreten. Sinn der
Regelung war es vielmehr, die Mehrwertsteuer, zu der der Verpächter veranlagt wurde,
an den Pächter weiterzugeben.
Bei dieser vertraglichen Gestaltung ist - anders als in der vom Kläger vorgelegten
Entscheidung des OVG Saarlouis, aaO., - für eine Prüfung der umsatzsteuerlichen
Rechtslage durch den Senat kein Raum. Denn es kommt hier nicht auf diese
Rechtslage, sondern nur darauf an, ob der Verpächter wegen des Pachterlöses zur
Mehrwertsteuer tatsächlich herangezogen wird.
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(2) Die vertragliche Pflicht des Klägers, die Mehrwertsteuer zu übernehmen, zu der der
Verpächter wegen der Pacht veranlagt wird, ist auch nicht dadurch entfallen, daß die
entsprechenden Abgabenbescheide noch nicht bestandskräftig sind und deren
Vollziehung noch (jedenfalls noch faktisch) ausgesetzt ist.
55
Die Einsprüche, die der Verpächter beim Finanzamt eingelegt hat, haben die
Geschäftsgrundlage des Jagdpachtvertrages, soweit die Pächter darin die Umsatzsteuer
übernehmen, nicht berührt. Die Geschäftsgrundlage für diese Vertragsklausel entfällt im
Hinblick auf die unter (1) dargestellte, den Vertrag tragende Interessenlage erst, wenn
feststeht, daß für das jeweilige Steuerjahr der Erlös des Verpächters aus der Jagdpacht
nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Solange wegen der Verpachtung der Jagd eine
Heranziehung des Verpächters zur Umsatzsteuer erfolgt und sei sie - wie hier - auch
noch nicht bestandskräftig, solange schuldet der Pächter dem Verpächter deren
Übernahme. Das vom Verpächter gegen die Besteuerung eingelegte Rechtsmittel
gewährt dem Pächter lediglich die Chance, daß bei dessen Erfolg mit der Aufhebung
des Abgabenbescheides in der Zukunft auch die Geschäftsgrundlage für die
Übernahme der Umsatzsteuer nachträglich entfällt (und damit eventuell
Erstattungsansprüche gegen den Verpächter entstehen). Es läßt diese Grundlage
jedoch nicht bereits deshalb entfallen, weil es eingelegt ist.
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Dasselbe gilt für die vom Finanzamt gegenüber dem Verpächter ausgesprochene
Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 1996: diese berührt die
Umsatzsteuerpflicht des Verpächters nicht, sondern setzt nur seine
Zahlungsverpflichtung gegenüber der Finanzbehörde einstweilen aus. Der
Jagdpachtvertrag bietet keinen Ansatz für die Annahme, daß diese allein im
Rechtsverhältnis zwischen Verpächter und Finanzamt getroffene vorläufige Regelung
Auswirkungen auf die vertraglichen Verpflichtungen des Jagdpächters hat, an den im
Vertrag festgesetzten Zeitpunkten auch die Mehrwertsteuer zu entrichten, zu der der
Verpächter herangezogen wird.
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Im übrigen ist die Mehrwertsteuer in Übereinstimmung mit diesem Verständnis des
Vertrages vom Kläger und seinem Mitpächter auch tatsächlich gezahlt und nicht
verweigert worden. Der "Vorbehalt", den der Kläger auch für die das Jagdjahr 1996
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betreffende Zahlung gemacht zu haben behauptet, ändert daran nichts, denn ein solcher
Vorbehalt ändert die vertragsrechtliche Lage zwischen Pächter und Verpächter nicht
und verwandelt auch nicht die als Erfüllung von Vertragspflichten erbrachte Leistung in
eine reine Sicherheitsleistung.
(3) An der vertraglichen Verpflichtung zur Übernahme der Umsatzsteuer durch die
Pächter ist für 1996 (und wohl auch für die Folgejahre) nichts geändert worden. Eine
schriftliche Vertragsänderung, wie sie § 22 des Jagdpachtvertrages vorsieht, wird vom
Kläger nicht behauptet. Die von diesem vorgetragene mündliche Abrede, daß die an
den Verpächter gezahlte Umsatzsteuer an die Pächter zurückerstattet werde, wenn die
vom Verpächter gegen seine wegen der Jagdpacht erfolgte Veranlagung zur
Umsatzsteuer erhobenen Einsprüche erfolgreich bleiben, bedeutet (abgesehen vom
Formmangel) keine Vertragsänderung. Sie läßt die Pflicht zur Übernahme der
Mehrwertsteuer unberührt und schreibt nur fest, daß künftig ein Erstattungsanspruch
gegen den Verpächter entsteht, wenn nachträglich die Geschäftsgrundlage für diese
Übernahme entfällt.
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(4) Aus dem Vorstehenden folgt zugleich, daß der Beklagte, auch soweit für die Höhe
der Jagdsteuer auf die an den Verpächter zu entrichtende Mehrwertsteuer abzustellen
war, eine endgültige Festsetzung der Steuer vornehmen durfte und nicht nur eine
vorläufige Steuerfestsetzung nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) KAG NRW iVm. § 165
Abs. 1 AO. Da der Kläger und sein Mitpächter trotz der Auseinandersetzung zwischen
Verpächter und Finanzamt an den Verpächter Mehrwertsteuer zu entrichten hatten, war
insoweit nicht ungewiß, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer
eingetreten waren. Ungewiß war und ist allein, ob sich die Sach- und Rechtslage für die
Veranlagung zur Jagdsteuer eventuell durch einen künftigen Erfolg des Verpächters bei
der Finanzverwaltung und einen dadurch entstehenden Anspruch der Pächter auf
Rückerstattung der an den Verpächter gezahlten Mehrwertsteuer in einer rechtlich
relevanten Weise nachträglich ändern wird. Am gegenwärtigen Vorliegen der
Besteuerungsvoraussetzungen ändert die Chance einer nachträglichen Änderung der
Verhältnisse jedoch nichts.
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(5) Schließlich folgt aus dem Vorstehenden, daß der Aussetzungsantrag des Klägers
keinen Erfolg haben konnte, denn die Bestandskraft des einschlägigen an den
Verpächter ergangenen Umsatzsteuerbescheides ist ohne Einfluß auf die vertragliche
Pflicht des Pächters zur entsprechenden Zahlung an den Verpächter.
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c) Die von den Pächtern an den Verpächter für das Jagdjahr 1996 zu entrichtende
Mehrwertsteuer ist auch nicht in der Höhe fehlerhaft angesetzt worden, weil der
Beklagte es unterlassen hätte, eventuell von den Pächtern abgesetzte Vorsteuer zu
berücksichtigen.
62
Zum einen gibt es in tatsächlicher Hinsicht keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Kläger in
Bezug auf seine Jagd im maßgeblichen Zeitraum Geschäfte getätigt hat, für die
Mehrwertsteuer anfällt und bei der sich eine Vorsteuerabzugsberechtigung auswirken
könnte. Das vom Kläger dazu vorgelegte Schreiben der Berufsgenossenschaft, wonach
er "Jagdunternehmer" sei, hat mit dieser Frage keinen Zusammenhang, denn der in
diesem Schreiben benutzte Unternehmerbegriff des § 103 SGB VII und der des § 2 Abs.
1 UStG haben miteinander nichts zu tun: auch ein reiner Hobbyjäger ist als Pächter
einer Jagd (nicht dagegen als Jagdgast) Jagdunternehmer im Sinne des
Unfallversicherungsrechts. Zum anderen erscheint es unter jedem Gesichtspunkt
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ausgeschlossen, daß der Kläger, selbst wenn er bezogen auf die Jagd Unternehmer im
Sinne des UStG wäre, bezogen auf die Jagd Umsätze getätigt hätte, die die Grenzen
des § 19 Abs. 1 UStG überschritten und zu einer Umsatzsteuerpflicht führen könnten.
Im übrigen aber wäre es rechtlich ohne Bedeutung, wenn der Kläger für 1996 bei der
Umsatzsteuer die an den Verpächter entrichtete Mehrwertsteuer für eigene Umsätze als
Vorsteuer absetzen könnte: Steuermaßstab ist die an den Verpächter gezahlte
Mehrwertsteuer. An dieser ändert sich, wie oben bereits ausgeführt, nichts, wenn der
Pächter seine eigene Umsatzsteuerschuld wegen dieser Steuer vermindern darf.
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d) Schließlich ist auch die alleinige Heranziehung des Klägers zur Jagdsteuer unter
Übergehung des Mitpächters rechtsfehlerfrei. Mehrere Pächter einer Jagd schulden die
Jagdsteuer nach § 2 Abs. 1 Satz 2 JStS als Gesamtschuldner.
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Hinsichtlich der Auswahl unter den Gesamtschuldnern besteht ein weitgehend freies
Ermessen der Behörde. Ein Zwang zur Begründung der getroffenen Auswahl ist
regelmäßig nicht gegeben.
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Vgl. BVerwG vom 22.1.1993 - 8 C 57/91 -, NJW 1993, 1667; OVG NRW vom 21.11.1994
- 16 A 2859/94 -, NWVBL 1995, 233; vom 9.4.1990 - 22 A 2718/89 - NWVBL 1990, 375;
VGH Mannheim vom 2.8.1994 - 2 S 1449/94 -, VBlBW 1995, 147; BayVGH vom
28.6.1985 - 23 CS 84 A.1051 -, DÖV 1986, 383.
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Dafür, daß hier ein Ausnahmefall gegeben ist, der dem Beklagten bei der
Schuldnerauswahl Anlaß zu weitergehenden Ermessenserwägungen und ihrer
Darlegung hätte geben müssen, ist nichts vorgetragen und nichts ersichtlich.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO, wobei sich die
Kostentragungspflicht des Klägers für das Verfahren im ersten Rechtszug nur auf die
Kosten bezieht, die nicht bereits rechtskräftig durch das Verwaltungsgericht seinem
Mitpächter nach dessen Klagerücknahme auferlegt worden sind.
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Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO iVm. § 708
Nr. 10, 711, 713 ZPO.
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Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO
nicht vorliegen.
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