Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 06.09.1999, 22 A 1604/98

Entschieden
06.09.1999
Schlagworte
Satzung, Berechnung der steuer, Freies ermessen, Verpachtung, Veranlagung, Aufwand, Bekanntmachung, Vorsteuer, Unternehmer, Fonds
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Oberverwaltungsgericht NRW, 22 A 1604/98

Datum: 06.09.1999

Gericht: Oberverwaltungsgericht NRW

Spruchkörper: 22. Senat

Entscheidungsart: Urteil

Aktenzeichen: 22 A 1604/98

Vorinstanz: Verwaltungsgericht Minden, 1 K 4186/96

Tenor: Das angefochtene Urteil wird geändert.

Die Klage wird abgewiesen.

Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens in beiden Rechtszügen.

Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Die Revision wird nicht zugelassen.

Tatbestand: 1

Der Kläger pachtete mit Vertrag vom 31. Januar 1990 zusammen mit einem Mitpächter vom Land Nordrhein-Westfalen - I. C. Fonds - das Jagdausübungsrecht für einen 286 ha großen Jagdbezirk für die Zeit vom 1. April 1990 bis 31. März 1999. Als Jahrespachtpreis wurden 17.606,16 DM zuzüglich gesetzlicher Umsatzsteuer vereinbart. Ferner hatten die Pächter Nebenleistungen für Wildschadenersatz und Wildschadenverhütung zu erbringen.

3Mit Bescheid vom 22. Juli 1996 zog der Beklagte den Kläger zur Jagdsteuer für das Steuerjahr 1996 in Höhe von 3.747,97 DM heran, die er mit einem Steuersatz von 18% nach dem Pachtpreis von 17.606,16 DM, der Wildschadenverhütungspauschale von 500,-- DM und 15% Mehrwertsteuer in Höhe von 2.715,92 DM berechnete. Zum Mitpächter der Jagd, zu dessen Steuerpflicht und zur Auswahl des Steuerschuldners enthielt der Bescheid keine Ausführungen. Gegen den Mitpächter erging auch kein eigener Steuerbescheid.

4

Der Bescheid stützte sich auf die Jagdsteuersatzung (JStS) des Kreises Q. von 15. März 1995 in der Fassung vom 14. Februar 1996, die am 1. April 1995 in Kraft trat. Diese Satzung wurde erneut mit unverändertem Inhalt jedoch geänderter Datumsbezeichnung 2

aufgrund erneuter Bekanntmachungsanordnung vom 2. August 1996 am 7. August 1996 bekanntgemacht.

Hinsichtlich des Steuermaßstabes bei verpachteten Jagden bestimmt § 3 JStS: 5

"Als Steuermaßstab gilt der finanzielle Aufwand, und zwar 6

71. bei verpachteten Jagden das an den Verpächter zu entrichtende Entgelt (Pachtpreis und etwaige Mehrwertsteuer zzgl. des Wertes der vereinbarten Nebenleistungen, jedoch ohne den etwa übernommenen Wildschadenersatz),

2. ..." 8

Nach § 2 Abs. 1 Satz 2 JStS sind mehrere Steuerpflichtige Gesamtschuldner. 9

10Mit Schreiben vom 12. August 1996 wandten sich der Kläger und der Mitpächter der Jagd sinngemäß insoweit gegen den Steuerbescheid, als diesem die Wildschadenverhütung und die an den Verpächter gezahlte Mehrwertsteuer zugrunde lagen, und legten Widerspruch ein, soweit die Steuer höher als 3.169,11 DM festgesetzt worden war.

11Mit Widerspruchsbescheid vom 27. August 1996 half der Beklagte dem Widerspruch teilweise ab und setzte die Jagdsteuer für 1996 auf 3.644,47 DM herab. Zur Begründung führte er aus, die Pauschale zur Wildschadenverhütung sei zu Unrecht bei der Berechnung der Steuer berücksichtigt worden; dagegen sei die Mehrwertsteuer rechtlich zutreffend angesetzt worden.

12Der Kläger hat zusammen mit dem Mitpächter am 10. September 1996 Klage erhoben, die der Mitpächter in der mündlichen Verhandlung des Verwaltungsgerichts für seine Person wieder zurückgenommen hat.

13Der Kläger hat vorgetragen: Der Steuerbescheid sei fehlerhaft, da im Zeitpunkt seines Erlasses die Jagdsteuersatzung des Kreises fehlerhaft veröffentlicht gewesen sei. Daran habe die nachträgliche erneute Veröffentlichung nichts geändert. Die Einbeziehung der Mehrwertsteuer in die Bemessungsgrundlage der Jagdsteuer sei rechtswidrig. Es sei bereits fraglich, ob der Verpächter überhaupt mehrwertsteuerpflichtig sei. Außerdem sei nach Auskunft der Bezirksregierung geplant, für die Verpachtung von Jagden durch das Land einen niedrigeren Umsatzsteuersatz anzusetzen. Sein Mitpächter und er zahlten die im Pachtvertrag übernommene Mehrwertsteuer deshalb nur noch unter Vorbehalt. Im übrigen sei er Unternehmer, wie sich aus der Veranlagung zur X. m. Berufsgenossenschaft ergebe. Soweit er als Unternehmer bei der Umsatzsteuer vorsteuerabzugsberechtigt sei, sei die Einbeziehung der an den Pächter gezahlten Mehrwertsteuer jedenfalls rechtswidrig. Im übrigen handele es sich bei der Mehrwertsteuer um eine Bundessteuer, auf die nicht noch einmal eine kommunale Steuer erhoben werden dürfe.

Der Kläger hat beantragt, 14

den Jagdsteuerbescheid des Beklagten vom 22. Juli 1996 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 27. August 1996 insoweit aufzuheben, als in die Bemessungsgrundlage der Jagdsteuerberechnung die Mehrwertsteuer eingeflossen ist. 15

Der Beklagte hat beantragt, 16

die Klage abzuweisen. 17

Der Beklagte hat die Auffassung vertreten, daß die am 7. August 1996 bekanntgemachte Jagdsteuersatzung eine wirksame Rechtsgrundlage für die Heranziehung des Klägers sei.

19Das Verwaltungsgericht hat der Klage durch das angefochtene, dem Beklagten am 2. März 1998 zugestellte Urteil stattgegeben. Zur Begründung hat es ausgeführt: Es sei bereits zweifelhaft, ob der Steuerbescheid des Beklagten nicht deshalb rechtswidrig sei, weil er keine Ermessenserwägungen dazu enthalte, warum von den beiden Steuerschuldnern gerade und nur der Kläger herangezogen worden sei. Außerdem sei fraglich, ob die Verpachtung des Jagdrechts durch das Land der Umsatzsteuer unterliege und der Kläger an den Verpächter Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Der Bescheid sei jedenfalls rechtswidrig, weil es an einer wirksamen Rechtsgrundlage fehle. Die Jagdsteuersatzung des Kreises Q. sei nämlich wegen Unbestimmtheit des in ihrem § 3 Satz 1 Nr. 1 vorgesehenen Steuermaßstabes nichtig. Dieser lasse es auch nicht durch Auslegung unter Berücksichtigung des Sachzusammenhanges zu, Kriterien zu gewinnen, die eine willkürliche Handhabung der Bestimmung ausschlössen. So sei unklar, was unter "etwaige" Mehrwertsteuer im Sinne der Satzung zu verstehen sei. Eine Auslegung, die auf die tatsächliche vom Pächter an den Verpächter gezahlte Mehrwertsteuer abstelle, sei mit dem Wesen der Aufwandsteuer nicht vereinbar, weil der Pächter eventuell vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer sein könne und die tatsächlich gezahlte Steuer insoweit für ihn keinen Aufwand bedeute; vielmehr handele es sich nur um einen durchlaufenden Posten und nicht um eine echte Belastung.

20Gegen dieses Urteil wendet sich der Beklagte mit der vom Senat zugelassenen Berufung.

21Der Senat hat während des Berufungsverfahrens telefonische und schriftliche Auskünfte bei der Bezirksregierung E. und beim I. C. Fonds eingeholt. Danach ist seitens des I. C. Fonds als Verpächter seit 1994 gegen die Mehrwertsteuerpflicht beim Finanzamt jeweils Einspruch eingelegt worden. Dieser wurde im Hinblick auf ein beim BFH anhängiges Musterverfahren nicht beschieden. Die Vollziehung war bis zum Abschluß dieses Musterverfahrens ausgesetzt; Mehrwertsteuer für die Pachterlöse wurde nicht abgeführt. Mit Urteil vom 11. Februar 1999 wurde der Musterprozeß vom BFH (V R 27/97) dahin entschieden, daß die Erlöse eines Forstwirtes aus der Verpachtung der Jagd nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes zu versteuern seien. Auf die nach dieser Entscheidung ergangene Zahlungsaufforderung des Finanzamtes hat der Verpächter mit Schreiben an das Finanzamt vom 16. Juli 1999 unter Hinweis auf einen Erlaß des Ministers für Umwelt, Raumordnung und Landwirtschaft NRW vom 18. Juni 1999 und auf eine weitere beabsichtigte Klärung auf Bundesebene die Verlängerung des Aussetzung beantragt.

22

Unbeschadet der seit 1994 eingelegten Einsprüche hat der Verpächter bei den Pächtern die nach den Verträgen geschuldete Mehrwertsteuer erhoben, die diese zunächst auch ohne Vorbehalt zahlten. Nach Auskunft des I. C. Fonds wurde erst im Jahre 1998, nachdem der Kläger und sein Mitpächter sich schriftlich nach der Grundlage für die Erhebung der Mehrwertsteuer erkundigt hatten, zwischen Verpächter und den Pächtern 18

der Jagd Einigkeit darüber erzielt, daß die von den Pächtern gezahlte Mehrwertsteuer an diese zurückgezahlt werde, wenn sich ergebe, daß das Land wegen der Verpachtung der Jagd nicht mehrwertsteuerpflichtig sei. Der Kläger und sein Mitpächter zahlten - nach dieser Auskunft - ab 1998 die Mehrwertsteuer an den Verpächter nur noch unter Vorbehalt.

23Der Beklagte ist der Auffassung, die Auswahl des Klägers als heranzuziehender Steuerschuldner sei fehlerfrei erfolgt. Das Verwaltungsgericht gehe ferner zu Unrecht davon aus, daß die Verpachtung des Jagdausübungsrechtes durch das Land nicht der Mehrwertsteuer unterliege. Die Regelungen über den Steuermaßstab für verpachtete Jagden in § 3 der Jagdsteuersatzung seien hinreichend bestimmt. Zudem komme eine Vorsteuerabzugsberechtigung im vorliegenden Fall gar nicht in Betracht. Der Kläger habe unbeschadet der zwischen Verpächter und Finanzverwaltung noch offenen Frage der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Erlöse aus der Jagdverpachtung nicht nur vorläufig, sondern endgültig auch wegen der übernommenen Mehrwertsteuer zur Jagdsteuer veranlagt werden dürfen. Auf seine gegenüber dem Verpächter bestehende Pflicht habe sich das steuerrechtliche Verfahren des Verpächters nämlich nicht ausgewirkt.

Der Beklagte beantragt, 24

das angefochtene Urteil zu ändern und die Klage abzuweisen. 25

Der Kläger beantragt, 26

die Berufung zurückzuweisen. 27

28Er ist der Auffassung, die Klärung der Frage, ob der Verpächter für 1996 wegen des Pachterlöses endgültig zur Mehrwertsteuer herangezogen werde, sei vorgreiflich für das vorliegende Verfahren. In der Sache schließt er sich der Begründung der angefochtenen Entscheidung an und trägt weiter vor: Für die Verpachtung der Jagd falle keine Mehrwertsteuer an, allenfalls jedoch Mehrwertsteuer in Höhe von 7 %, dem Steuersatz für Land- und Forstwirtschaft. Gespräche mit dem Verpächter über die Abwälzung der Mehrwertsteuer hätten nicht erst 1998, sondern bereits früher stattgefunden. Auch die Mehrwertsteuer für das Jagdjahr 1996 sei von ihm nur unter mündlichem Vorbehalt an den Verpächter gezahlt worden. Die vom Beklagten beim Verpächter eingeholten Auskünfte seien verfahrensfehlerhaft eingeholt, weil sich der Beklagte nur an den Verpächter und nicht auch an die Pächter gewandt habe.

29Der Kläger hat beantragt, das Verfahren bis zur Entscheidung über die Bestandskraft des an den Verpächter gerichteten Umsatzsteuerbescheides auszusetzen. Diesen Antrag hat der Senat mit Beschluß vom 3. September 1999 abgelehnt.

30Wegen des Sach- und Streitstandes im übrigen wird auf den Inhalt der Gerichtsakte und des beigezogenen Verwaltungsvorganges des Beklagten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe: 31

32Die Berufung ist begründet. Das Verwaltungsgericht hat der Klage zu Unrecht stattgegeben, denn die angefochtenen Bescheide, soweit sie noch im Streit sind, sind rechtmäßig.

1. Der Jagdsteuerbescheid des Beklagten kann sich auf eine wirksame Rechtsgrundlage stützen. Die Jagdsteuersatzung des Kreises Q. ist, soweit sie hier zur Anwendung kommt, entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts wirksam.

34a) Die Jagdsteuersatzung ist für den hier interessierenden Zeitraum nicht deshalb unwirksam, weil sie durch die Bekanntmachung vom 7. August 1996 in Verbindung mit der Regelung des § 11 Abs. 1 und 3 JStS rückwirkend zum 1. April 1995 bzw. (hinsichtlich der Besteuerung der Pirscherlaubnisse) rückwirkend zum 1. April 1996 in Kraft gesetzt worden ist. Dabei kann hier, wo es nur um die Jagdsteuer für 1996 geht, dahinstehen, ob diese Rückwirkung auch für die Zeit des Jagdjahres 1995 (1. April 1995 bis 31. März 1996) unbedenklich ist. Sie ist es jedenfalls für das Steuerjahr 1996 (1. April 1996 bis 31. März 1997, vgl. §§ 7 Abs. 1, 5 Abs. 1 JStS).

35Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und der Verwaltungsgerichte steht der Grundsatz des Vertrauensschutzes, der unter dem aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 GG herzuleitenden Gesichtspunkt der Rechtssicherheit regelmäßig eine rückwirkende, an abgeschlossene Tatbestände anknüpfende rechtliche Verschlechterung ausschließt, einer rückwirkenden rechtlichen Regelung ausnahmsweise dann nicht entgegen, wenn das Vertrauen der Betroffenen in eine bestimmte Rechtslage sachlich nicht gerechtfertigt ist. So ist das Vertrauen u.a. dann nicht schutzwürdig, wenn der Bürger in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge von der Norm zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen mußte.

36Vgl. zuletzt: Urteil des Senats vom 21. Februar 1996 - 22 A 5053/95 -, n.v., unter Hinweis auf BVerfG, Urteil vom 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, BVerfGE 13, 261 (271 f.); BVerwG, Urteil vom 15. April 1983 - 8 C 170.81 -, BVerwGE 67, 129 (131 f.) mwN.

37So ist die Sachlage hier. Soweit die im August 1996 (erneut) bekanntgemachte Satzung bis zum 20. März 1996, dem Zeitpunkt der ersten fehlerhaften Bekanntmachung, zurückwirkt, war ein Vertrauen des Bürgers bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Wille des Satzungsgebers, die Ausübung des Jagdrechts entsprechend den Bestimmungen dieser Satzung zu besteuern, für die Bürger spätestens mit der Bekanntmachung der Satzung am 20. März 1996 offenkundig war. Niemand konnte und durfte darauf vertrauen, daß der Satzungsgeber einen etwaigen Fehler bei dieser Bekanntmachung der Norm nicht nachträglich und rückwirkend beheben würde.

38b) Die Jagdsteuersatzung begegnet hinsichtlich der hier zur Anwendung kommenden Vorschriften auch keinen materiellen Bedenken.

39(1) Allerdings sind die Bestimmungen der JStS über die Besteuerung der Jagdgäste in Jagden des Bundes und des Landes und die Bestimmungen über die Haftung unwirksam,

40vgl. zu gleichartigen Regelungen den vom VG bereits angeführten Beschluß des Senats vom 6. Mai 1997 - 22 A 877/97 -, RdL 1998, 43.

41

Jedoch besteht zwischen diesen Regelungen und den hier zur Anwendung kommenden Vorschriften über die "klassische" Jagdsteuer, nämlich die für die Ausübung des Jagdrechts erhobene, kein Regelungszusammenhang. Die unwirksamen Vorschriften können entfallen, ohne daß die hier anzuwendenden Bestimmungen der Satzung davon 33

sachlich berührt werden. Die fehlerhaften Bestimmungen des Satzung führen deshalb nur zu einer hier nicht relevanten Teilnichtigkeit der Satzung.

42(2) Die Vorschrift des § 3 Satz 1 Nr. 1 JStS über den Steuermaßstab bei Pachtjagden ist - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht unbestimmt. Maßgebliche Besteuerungsgrundlage ist das vom Pächter "an den Verpächter zu entrichtende Entgelt". Damit ist klar, daß es nicht darauf ankommt, was der Pächter tatsächlich zahlt, sondern auf das, was er dem Verpächter schuldet, was er "zu entrichten" hat. Zugleich stellt die Vorschrift klar, auf welche der zu erbringenden Leistungen es ankommt, "Pachtpreis", "vereinbarte Nebenleistungen" (außer übernommenem Wildschadenersatz) und "etwaige Mehrwertsteuer". Hinsichtlich dieser letzteren besteht ebenfalls keinerlei Unklarheit: "etwaig" bezieht sich darauf, daß dieser Steuermaßstab nur dann eingreift, wenn der Pächter die beim Verpächter anfallende Mehrwertsteuer übernommen hat, also eine entsprechende Leistung an den Verpächter "zu erbringen" hat.

43Der vom Verwaltungsgericht angesprochene Fragenkreis zur eventuellen Vorsteuerabzugsberechtigung von Pächtern betrifft - entgegen der Auffassung des Verwaltungsgerichts - nicht die Bestimmtheit der Norm, sondern deren inhaltliche Vereinbarkeit mit höherrangigem Recht oder die Anwendung der Norm. Stellt die Norm auf das "an den Verpächter zu entrichtende Entgelt ... (... Mehrwertsteuer ...)" ab, so ist dies eindeutig: maßgeblich ist, was der Verpächter an den Pächter an Mehrwertsteuer abwälzt. Darauf ist ohne Einfluß, ob und in welchem Umfang der Pächter seinerseits diese Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend machen kann.

(3) Die Vorschrift begegnet insoweit jedoch auch keinen materiellen Bedenken. 44

45Gegenstand der Regelung ist es zu bestimmen, nach welchen Teilen des Aufwandes, den der Jagdpächter für die Jagd erbringt, die Steuer bemessen werden soll. Es ist anerkannt, daß aus Gründen der Praktikabilität nicht auf den gesamten Aufwand, sondern typisierend auf einen charakteristischen Teil dieses Aufwandes abgestellt werden darf, zu dem insbesondere der Pachtpreis und die Nebenleistungen einschließlich der übernommenen Mehrwertsteuer gehören.

46Vgl. OVG Münster, Urteil vom 11. November 1992 - 22 A 2993/91 -, NWVBL 1993, 189 = GemHaush 1993, 182 = ZKF 1993, 182.; ferner (speziell zur vom Pächter übernommenen Mehrwertsteuer) neben dem vom Kläger selbst vorgelegten Urteil des OVG Saarlouis vom 7. November 1994 - 1 R 43/93 -, NVwZ-RR 1995, 226, auch OVG Lüneburg, Urteil vom 16. Februar 1972 - VII OVG A 87/69 -, KStZ 1973, 136.

47Diese typisierende Aufwandermittlung sieht bewußt (und dies ist aus Gründen der Praktikabilität der Steuererhebung allein möglich) davon ab, den für die Jagdausübung erbrachten individuellen Aufwand durch Erfassung und Saldierung aller Lasten und Erträge der Jagd zu ermitteln. Bei den Lasten werden dabei zahlreiche Kostenfaktoren außer Betracht gelassen (Ausrüstung, Reisen und Unterbringung, Revierausstattung mit Hütten und Futterplätzen, Futterkosten, Wildschadenersatz, Leistungen an die Berufsgenossenschaft, u.a.). Dem entspricht, daß auch die individuellen durch Nutzung des Jagdausübungsrechtes erzielbaren Einnahmen oder die Verminderung von sonstigen Kosten, die nicht den typisierend herangezogenen Ausschnitt des Aufwandes betreffen, außer Ansatz bleiben müssen. Pauschalierung und Typisierung des als Steuermaßstab dienenden Aufwandes, wie sie die Satzung zulässigerweise durch

Abstellen auf den Pachtpreis mit Mehrwertsteuer und Nebenleistungen vornimmt, und wirtschaftliche Saldierung der Kosten und Einnahmen aus der Jagd schließen sich aus. Es ist deshalb systemgerecht, wenn eine Jagdsteuersatzung, die den steuerlich relevanten Aufwand des Jagdpächters typisierend auch nach der Mehrwertsteuer bemißt, die dieser gegenüber dem Verpächter ausgleicht, es unberücksichtigt läßt, ob und in welchem Umfang der Pächter bei eigener Mehrwertsteuerpflicht berechtigt ist, deswegen Vorsteuer abzuziehen.

482. Die Veranlagung des Klägers zur Jagdsteuer für das Jagdjahr 1996 ist, soweit bei der Bemessung der Jagdsteuer auf die vom Pächter an den Verpächter zu zahlende Mehrwertsteuer abgestellt worden ist, durch die nach dem zuvor Gesagten hier anzuwendende und wirksame Satzungsregelung gedeckt.

49a) Dies gilt zunächst unbeschadet des Umstandes, daß die Satzung erst nach Erlaß des streitigen Jagdsteuerbescheides bekanntgemacht worden ist. Selbst wenn, was der Senat unterstellt, die Satzung wegen eines Bekanntmachungsfehlers im Zeitpunkt des Bescheides unwirksam war, hat die rückwirkende Inkraftsetzung durch die Bekanntmachung vom 7. August 1996 diesen Mangel geheilt. Dies folgt daraus, daß es nach ständiger Rechtsprechung nicht nur der Verwaltungsgerichte, sondern auch des BGH für die Beurteilung der materiellen Rechtmäßigkeit von Abgabenbescheiden auf den Zeitpunkt der gerichtlichen Entscheidung ankommt und deshalb rückwirkende Satzungsregelungen, die eine bis dahin unwirksame Satzung ersetzen, einen rechtswidrigen Abgabenbescheid zu heilen vermögen.

50Vgl. BGH, Urteil vom 13. Oktober 1994 - III ZR 24/94 -, DVBl 1995, 109 = BGHZ 127, 223; VGH München, Urteil vom 08. Mai 1992 - 23 B 90.1777 -, KStZ 1992, 219 = NVwZ- RR 1993, 100; OVG Münster, Urteil vom 29. September 1983 - 3 A 1635/82 -, NVwZ 1984, 321 = DÖV 84,598; BVerwG, Urteil vom 26. August 1983 - 8 C 140.81 -, NVwZ 1984, 648 = BRS 43 Nr. 147; BVerwG, Urteil vom 25. November 1981 - 8 C 14.81 -, BVerwGE 64, 218 = NVwZ 1982, 375; BVerwG, Urteil vom 14. Dezember 1979 - IV C 12 - 16.77 -, KStZ 1980, 70 = DÖV 1980, 341; BVerwG, Beschluß vom 25. Februar 1972 - VII B 92.70 -, Buchholz 401.84, Nr. 13.

51Im übrigen war hier bereits im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung, nämlich bei Erlaß des Widerspruchsbescheides, der ursprüngliche (unterstellte) Satzungsmangel behoben.

52b) Nach der Satzung ist die Mehrwertsteuer dann Bestandteil des Steuermaßstabes des Jagdpächters, wenn sie zu dem von diesem "an den Verpächter zu entrichtende(n) Entgelt" gehört. Dies war vorliegend der Fall, denn der Kläger und sein Mitpächter waren durch den Jagdpachtvertrag auch die Verpflichtung eingegangen, die vom Verpächter zu entrichtende Mehrwertsteuer zu übernehmen.

53(1) Für diese Verpflichtung aus dem Jagdpachtvertrag ist es unerheblich, ob der Verpächter nach dem Umsatzsteuergesetz umsatzsteuerpflichtig ist oder nicht. Maßgeblich für die vertragliche Regelung ist nämlich nach deren Sinn nur, ob der Verpächter wegen des Pachterlöses von der Finanzverwaltung zur Umsatzsteuer veranlagt wird oder nicht, nicht aber, ob diese Veranlagung durch das Gesetz gedeckt ist oder nicht. Letztere Frage ist für die abgabenrechtliche Auseinandersetzung des Verpächters mit dem Finanzamt von Bedeutung, nicht aber für die vertragliche Pflicht des Jagdpächters zur Übernahme der Mehrwertsteuer, zu der der Pächter veranlagt

wird. Eine andere Auslegung des Pachtvertrages dahin, daß der Pächter gegenüber dem Verpächter die Zahlung der übernommenen Mehrwertsteuer ablehnen dürfe, wenn der Verpächter vom Finanzamt zu Unrecht zur Umsatzsteuer veranlagt werde, widerspricht offensichtlich der dem Vertrag zugrunde liegenden Interessenlage. Dem Pächter sollte mit dem Pachtvertrag wohl kaum die Möglichkeit eingeräumt werden, bei Zweifeln daran, ob die Heranziehung des Verpächters zur Mehrwertsteuer wegen des Pachterlöses dem Grunde oder der Höhe nach zu Recht erfolge, diesen durch Zahlungsverweigerung zwingen zu können, in eine rechtliche, ggf. sogar finanzgerichtliche Auseinandersetzung mit der Finanzbehörde einzutreten. Sinn der Regelung war es vielmehr, die Mehrwertsteuer, zu der der Verpächter veranlagt wurde, an den Pächter weiterzugeben.

Bei dieser vertraglichen Gestaltung ist - anders als in der vom Kläger vorgelegten Entscheidung des OVG Saarlouis, aaO., - für eine Prüfung der umsatzsteuerlichen Rechtslage durch den Senat kein Raum. Denn es kommt hier nicht auf diese Rechtslage, sondern nur darauf an, ob der Verpächter wegen des Pachterlöses zur Mehrwertsteuer tatsächlich herangezogen wird.

55(2) Die vertragliche Pflicht des Klägers, die Mehrwertsteuer zu übernehmen, zu der der Verpächter wegen der Pacht veranlagt wird, ist auch nicht dadurch entfallen, daß die entsprechenden Abgabenbescheide noch nicht bestandskräftig sind und deren Vollziehung noch (jedenfalls noch faktisch) ausgesetzt ist.

56Die Einsprüche, die der Verpächter beim Finanzamt eingelegt hat, haben die Geschäftsgrundlage des Jagdpachtvertrages, soweit die Pächter darin die Umsatzsteuer übernehmen, nicht berührt. Die Geschäftsgrundlage für diese Vertragsklausel entfällt im Hinblick auf die unter (1) dargestellte, den Vertrag tragende Interessenlage erst, wenn feststeht, daß für das jeweilige Steuerjahr der Erlös des Verpächters aus der Jagdpacht nicht der Umsatzsteuer unterliegt. Solange wegen der Verpachtung der Jagd eine Heranziehung des Verpächters zur Umsatzsteuer erfolgt und sei sie - wie hier - auch noch nicht bestandskräftig, solange schuldet der Pächter dem Verpächter deren Übernahme. Das vom Verpächter gegen die Besteuerung eingelegte Rechtsmittel gewährt dem Pächter lediglich die Chance, daß bei dessen Erfolg mit der Aufhebung des Abgabenbescheides in der Zukunft auch die Geschäftsgrundlage für die Übernahme der Umsatzsteuer nachträglich entfällt (und damit eventuell Erstattungsansprüche gegen den Verpächter entstehen). Es läßt diese Grundlage jedoch nicht bereits deshalb entfallen, weil es eingelegt ist.

57Dasselbe gilt für die vom Finanzamt gegenüber dem Verpächter ausgesprochene Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 1996: diese berührt die Umsatzsteuerpflicht des Verpächters nicht, sondern setzt nur seine Zahlungsverpflichtung gegenüber der Finanzbehörde einstweilen aus. Der Jagdpachtvertrag bietet keinen Ansatz für die Annahme, daß diese allein im Rechtsverhältnis zwischen Verpächter und Finanzamt getroffene vorläufige Regelung Auswirkungen auf die vertraglichen Verpflichtungen des Jagdpächters hat, an den im Vertrag festgesetzten Zeitpunkten auch die Mehrwertsteuer zu entrichten, zu der der Verpächter herangezogen wird.

58

Im übrigen ist die Mehrwertsteuer in Übereinstimmung mit diesem Verständnis des Vertrages vom Kläger und seinem Mitpächter auch tatsächlich gezahlt und nicht verweigert worden. Der "Vorbehalt", den der Kläger auch für die das Jagdjahr 1996 54

betreffende Zahlung gemacht zu haben behauptet, ändert daran nichts, denn ein solcher Vorbehalt ändert die vertragsrechtliche Lage zwischen Pächter und Verpächter nicht und verwandelt auch nicht die als Erfüllung von Vertragspflichten erbrachte Leistung in eine reine Sicherheitsleistung.

59(3) An der vertraglichen Verpflichtung zur Übernahme der Umsatzsteuer durch die Pächter ist für 1996 (und wohl auch für die Folgejahre) nichts geändert worden. Eine schriftliche Vertragsänderung, wie sie § 22 des Jagdpachtvertrages vorsieht, wird vom Kläger nicht behauptet. Die von diesem vorgetragene mündliche Abrede, daß die an den Verpächter gezahlte Umsatzsteuer an die Pächter zurückerstattet werde, wenn die vom Verpächter gegen seine wegen der Jagdpacht erfolgte Veranlagung zur Umsatzsteuer erhobenen Einsprüche erfolgreich bleiben, bedeutet (abgesehen vom Formmangel) keine Vertragsänderung. Sie läßt die Pflicht zur Übernahme der Mehrwertsteuer unberührt und schreibt nur fest, daß künftig ein Erstattungsanspruch gegen den Verpächter entsteht, wenn nachträglich die Geschäftsgrundlage für diese Übernahme entfällt.

60(4) Aus dem Vorstehenden folgt zugleich, daß der Beklagte, auch soweit für die Höhe der Jagdsteuer auf die an den Verpächter zu entrichtende Mehrwertsteuer abzustellen war, eine endgültige Festsetzung der Steuer vornehmen durfte und nicht nur eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 12 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) KAG NRW iVm. § 165 Abs. 1 AO. Da der Kläger und sein Mitpächter trotz der Auseinandersetzung zwischen Verpächter und Finanzamt an den Verpächter Mehrwertsteuer zu entrichten hatten, war insoweit nicht ungewiß, ob die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer eingetreten waren. Ungewiß war und ist allein, ob sich die Sach- und Rechtslage für die Veranlagung zur Jagdsteuer eventuell durch einen künftigen Erfolg des Verpächters bei der Finanzverwaltung und einen dadurch entstehenden Anspruch der Pächter auf Rückerstattung der an den Verpächter gezahlten Mehrwertsteuer in einer rechtlich relevanten Weise nachträglich ändern wird. Am gegenwärtigen Vorliegen der Besteuerungsvoraussetzungen ändert die Chance einer nachträglichen Änderung der Verhältnisse jedoch nichts.

61(5) Schließlich folgt aus dem Vorstehenden, daß der Aussetzungsantrag des Klägers keinen Erfolg haben konnte, denn die Bestandskraft des einschlägigen an den Verpächter ergangenen Umsatzsteuerbescheides ist ohne Einfluß auf die vertragliche Pflicht des Pächters zur entsprechenden Zahlung an den Verpächter.

62c) Die von den Pächtern an den Verpächter für das Jagdjahr 1996 zu entrichtende Mehrwertsteuer ist auch nicht in der Höhe fehlerhaft angesetzt worden, weil der Beklagte es unterlassen hätte, eventuell von den Pächtern abgesetzte Vorsteuer zu berücksichtigen.

63Zum einen gibt es in tatsächlicher Hinsicht keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Kläger in Bezug auf seine Jagd im maßgeblichen Zeitraum Geschäfte getätigt hat, für die Mehrwertsteuer anfällt und bei der sich eine Vorsteuerabzugsberechtigung auswirken könnte. Das vom Kläger dazu vorgelegte Schreiben der Berufsgenossenschaft, wonach er "Jagdunternehmer" sei, hat mit dieser Frage keinen Zusammenhang, denn der in diesem Schreiben benutzte Unternehmerbegriff des § 103 SGB VII und der des § 2 Abs. 1 UStG haben miteinander nichts zu tun: auch ein reiner Hobbyjäger ist als Pächter einer Jagd (nicht dagegen als Jagdgast) Jagdunternehmer im Sinne des Unfallversicherungsrechts. Zum anderen erscheint es unter jedem Gesichtspunkt

ausgeschlossen, daß der Kläger, selbst wenn er bezogen auf die Jagd Unternehmer im Sinne des UStG wäre, bezogen auf die Jagd Umsätze getätigt hätte, die die Grenzen des § 19 Abs. 1 UStG überschritten und zu einer Umsatzsteuerpflicht führen könnten.

64Im übrigen aber wäre es rechtlich ohne Bedeutung, wenn der Kläger für 1996 bei der Umsatzsteuer die an den Verpächter entrichtete Mehrwertsteuer für eigene Umsätze als Vorsteuer absetzen könnte: Steuermaßstab ist die an den Verpächter gezahlte Mehrwertsteuer. An dieser ändert sich, wie oben bereits ausgeführt, nichts, wenn der Pächter seine eigene Umsatzsteuerschuld wegen dieser Steuer vermindern darf.

65d) Schließlich ist auch die alleinige Heranziehung des Klägers zur Jagdsteuer unter Übergehung des Mitpächters rechtsfehlerfrei. Mehrere Pächter einer Jagd schulden die Jagdsteuer nach § 2 Abs. 1 Satz 2 JStS als Gesamtschuldner.

66Hinsichtlich der Auswahl unter den Gesamtschuldnern besteht ein weitgehend freies Ermessen der Behörde. Ein Zwang zur Begründung der getroffenen Auswahl ist regelmäßig nicht gegeben.

67Vgl. BVerwG vom 22.1.1993 - 8 C 57/91 -, NJW 1993, 1667; OVG NRW vom 21.11.1994 - 16 A 2859/94 -, NWVBL 1995, 233; vom 9.4.1990 - 22 A 2718/89 - NWVBL 1990, 375; VGH Mannheim vom 2.8.1994 - 2 S 1449/94 -, VBlBW 1995, 147; BayVGH vom 28.6.1985 - 23 CS 84 A.1051 -, DÖV 1986, 383.

68Dafür, daß hier ein Ausnahmefall gegeben ist, der dem Beklagten bei der Schuldnerauswahl Anlaß zu weitergehenden Ermessenserwägungen und ihrer Darlegung hätte geben müssen, ist nichts vorgetragen und nichts ersichtlich.

69Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO, wobei sich die Kostentragungspflicht des Klägers für das Verfahren im ersten Rechtszug nur auf die Kosten bezieht, die nicht bereits rechtskräftig durch das Verwaltungsgericht seinem Mitpächter nach dessen Klagerücknahme auferlegt worden sind.

70Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO iVm. § 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.

71Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO nicht vorliegen.

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OVG NRW: anschlussbeschwerde, versicherung, immatrikulation, einschreibung, hochschule, grundrecht, form, sozialstaatsprinzip, mitgliedschaft, fakultät

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Anmerkungen zum Urteil