Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 07.04.2005
OVG NRW: steuerbefreiung, unternehmer, antragsrecht, verwaltungsverfahren, behörde, disposition, verzicht, befehl, vollstreckbarkeit, verwaltungsgerichtsbarkeit
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
1
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3
Aktenzeichen:
Vorinstanz:
Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 1970/03
07.04.2005
Oberverwaltungsgericht NRW
14. Senat
Urteil
14 A 1970/03
Verwaltungsgericht Düsseldorf, 25 K 4379/02
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Berufungsverfahrens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
Wegen des Tatbestandes bis zur Entscheidung des Verwaltungsgerichts wird auf die
zutreffende Darstellung im Tatbestand des angefochtenen Urteils verwiesen.
Das Verwaltungsgericht hat die Klage mit dem angefochtenen, der Klägerin am 7. April
2003 zugestellten Urteil abgewiesen. Es hat die Auffassung vertreten, die Erteilung der
Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG sei rechtmäßig erteilt worden. Eines Antrags
der Klägerin habe es nicht bedurft. Vielmehr habe die Beklagte von Amts wegen tätig
werden müssen, nachdem sie das Schreiben des Finanzamtes vom 4. Dezember 2001
erhalten habe. Dieses sei nicht als förmlicher Antrag, sondern als Anregung zur
Überprüfung der Klägerin zu verstehen gewesen. Ob eine Einrichtung nach § 4 Nr. 20 a)
Satz 2 UStG von der Umsatzsteuer befreit sei, stehe nicht zur Disposition des
Steuerpflichtigen. Dies folge bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift, die im Gegensatz zu
anderen Befreiungsvorschriften des UStG nicht auf die Vorlage der Bescheinigung durch
den Unternehmer, sondern allein auf deren Erteilung abstelle. Es ergebe sich ferner aus
dem Sinn und Zweck der Vorschrift, die eine weitgehende Wettbewerbsgleichheit zwischen
den dort aufgeführten Einrichtungen der Gebietskörperschaften und denen anderer Träger
herstellen wolle. Gestützt werde diese Auslegung auch dadurch, dass § 9 UStG eine
Möglichkeit des Verzichtes auf die Steuerbefreiung für die Fälle des § 4 Nr. 20 und 21
UStG nicht vorsehe. Umgekehrt stehe es auch nicht im Ermessen des Steuergläubigers, ob
die Befreiung erteilt werden soll. Vielmehr müsse er, da es sich um zwingendes Recht
handele, von Amts wegen ein entsprechenden Verwaltungsverfahren einleiten, wenn ihm
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bekannt werde, dass die Befreiungsvoraussetzungen vorliegen könnten. Die Regelung sei
auch nicht wegen des Fehlens von Erlassen oder Rechtsverordnungen, die eine
gleichmäßige Handhabung sicherstellten, verfassungswidrig. Die offenbar uneinheitliche
Verwaltungspraxis führe nicht zur Verfassungswidrigkeit der Norm, denn sie gehe nicht auf
strukturelle Vollzugshindernisse zurück. Die vom Steuerpflichtigen mit der Steuererklärung
eingereichten Unterlagen zum Unternehmensgegenstand vermittelten den Finanzämtern
die erforderlichen Kenntnisse.
Gegen dieses Urteil wendet sich die Klägerin mit der vom Verwaltungsgericht
zugelassenen, am 25. April 2003 eingelegten Berufung, zu deren Begründung sie vorträgt:
Die Bescheinigung der Beklagten sei rechtswidrig erteilt. Dem Finanzamt stehe kein
Antragsrecht für die Erteilung der Bescheinigung zu und sie selbst habe keinen Antrag
gestellt. Eine Ermessensentscheidung dahin, ohne Antrag tätig zu werden, hätten weder
die Beklagte noch das Finanzamt getroffen. Eine Auslegung der Vorschrift dahin, dass die
Beklagte nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG berechtigt sei, die Bescheinigung auch ohne
Antrag des Betroffenen zu erteilen, sei verfassungswidrig. Sie stelle dann nämlich nicht
sicher, dass alle zu besteuernden Tatbestände auch tatsächlich besteuert würden. Es liege
ein strukturelles Vollzugshindernis vor. Die Finanzbehörden seien entgegen der
Auffassung des Verwaltungsgerichts nicht in der Lage, alle für die Befreiung in Betracht
kommenden Unternehmer anhand der von ihnen abgegebenen Umsatzsteuererklärungen
zu erkennen. Wenn der Finanzbehörde erlaubt wäre, im Einzelfall immer dann tätig zu
werden, wenn sie erfährt, dass die Leistungen eines Unternehmers die Voraussetzungen
des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG erfüllen, wäre die Vorschrift verfassungswidrig, weil sie die
Besteuerung in das Ermessen der Finanzverwaltung lege. Die Handhabung des § 4 Nr. 20
a) Satz 2 UStG durch die zuständigen Behörden sei in den verschiedenen Bundesländern
auch uneinheitlich. Die Klägerin verweist weiter auf das Urteil des
Bundesverfassungsgerichts vom 9. März 2004 betreffend die Verfassungswidrigkeit der
Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren und ist der
Auffassung, dass die strukturellen Vollzugsdefizite bei § 4 Nr. 20 a) UStG noch erheblicher
als in der dortigen Konstellation seien, wenn man davon ausgehe, dass die Bescheinigung
ohne Antrag des Unternehmers erteilt werden könne. Ferner setzt sich die Klägerin mit dem
Urteil des Oberverwaltungsgerichts Hamburg vom 23. Mai 2003 - 1 Bf 399/02 -
auseinander, dessen Annahme, die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG dürfe
auch ohne Mitwirkung des Betroffenen erteilt werden, sie für fehlerhaft hält.
Die Klägerin beantragt,
das angefochtene Urteil zu ändern und nach dem Klageantrag erster Instanz zu erkennen.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie ist der Auffassung, dass es für die Erteilung der Bescheinigung auf einen Antrag des
Betroffenen nicht ankomme. Auf die Anregung des Finanzamtes hin habe sie deshalb von
Amts wegen tätig werden dürfen. Der Vorwurf der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift sei
abwegig. Im übrigen schließt sie sich der Rechtsauffassung des OVG Hamburg in dessen
Urteil vom 23. Mai 2003 an.
Entscheidungsgründe:
Die zulässige Berufung ist unbegründet. Das Verwaltungsgericht hat die Klage zu Recht
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abgewiesen. Die angefochtenen Verwaltungsakte sind rechtmäßig.
Die Erteilung der streitigen Bescheinigung ist entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin
nicht deshalb rechtswidrig, weil sie ohne deren Antrag auf Veranlassung des Finanzamtes
erfolgt ist. Die nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG zur Erteilung der Bescheinigung berufene
Landesbehörde ist befugt, ohne dass der Unternehmer mitwirkt, diese Bescheinigung zu
erteilen, wenn das Finanzamt deswegen an sie herantritt. Der Senat schließt sich insoweit
in vollem Umfang den Ausführungen des Hamburgischen OVG in dessen Urteil vom 23.
Mai 2003 - 1 Bf 399/02 - an, das den Beteiligten bekannt ist und zu dem sie auch Stellung
genommen haben. Die dortigen Ausführungen zur Auslegung dieser Vorschrift aus dem
Regelungszusammenhang, der Entstehungsgeschichte, den europarechtlichen Vorgaben
und der Zweckbestimmung heraus werden vom Senat geteilt.
Die gegen diese Rechtsauffassung vorgebrachten Einwendungen der Klägerin greifen
nicht durch.
Dies gilt zunächst zu ihren Ausführungen betreffend § 22 VwVfG NRW. Diese Vorschrift
steht der Erteilung der Bescheinigung auf Veranlassung des Finanzamtes nicht entgegen
und zwar unabhängig davon, ob man ein Antragsrecht des Finanzamtes auf Tätigwerden
der Landesbehörde annimmt oder ob es sich lediglich um Anregungen handelt.
Geht man von einem Antragsrecht aus, so muss die Landesbehörde, wenn die zu
bescheinigenden Tatsachen vorliegen, nach § 22 Satz 2 Nr. 1 VwVfG NRW die
Bescheinigung erteilen. Handelt es sich dagegen nur um eine "Anregung" gilt im Ergebnis
nichts anderes. Die Behörde muss in diesem Fall nach § 22 Satz 1 VwVfG NRW
entscheiden, ob sie in das Verfahren zur Feststellung der zu bescheinigenden Tatsachen
eintritt. Sie ist daran nicht durch § 22 Satz 2 Nr. 2 VwVfG NRW gehindert, denn
Rechtsvorschriften, aus denen sich ergibt, dass sie ohne Antrag nicht tätig werden dürfe,
bestehen nicht. Für die somit zu treffende Entscheidung über die Durchführung des
Verfahrens verbleibt ihr kein Ermessensspielraum, der sie berechtigen könnte, von der
Prüfung abzusehen, ob der Unternehmer die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt, wie die
in § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG aufgeführten Einrichtungen, und einen entsprechenden
feststellenden Verwaltungsakt (Bescheinigung) zu erlassen, wenn dies der Fall ist. Wird die
Landesbehörde nämlich im Rahmen des Besteuerungsverfahrens um Prüfung ersucht, ob
die ihrer Beurteilung obliegenden Tatbestandsmerkmale des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG
vorliegen, ist sie in das Besteuerungsverfahren eingebunden, das seinerseits der
Finanzbehörde keinerlei Entscheidungsspielraum lässt, wenn die materiellen
Voraussetzungen der Norm gegeben sind. Die Feststellung, die von der Landesbehörde
durchzuführen ist, ist notwendiger Bestandteil dieses Besteuerungsverfahrens. Das für
diese Feststellung erforderliche Verwaltungsverfahren muss deshalb von dieser in gleicher
Weise ohne Entscheidungsspielraum durchgeführt werden, ob sie von der Finanzbehörde
dazu ersucht wird oder ob der Unternehmer die Bescheinigung zum Zwecke der
Umsatzsteuerbefreiung bei ihr beantragt.
Auch der weitere Einwand der Klägerin, die Bescheinigung der Landesbehörde sei
"materiell-rechtliche Voraussetzung" der Umsatzsteuerbefreiung und dürfe deshalb nicht
gegen den Willen des Steuerpflichtigen erteilt werden, ist unzutreffend. Materiell-rechtliche
Voraussetzung der Steuerbefreiung ist, dass es sich um Umsätze von Einrichtungen
handelt, die den in § 4 Nr. 20 a) Satz 1 UStG gleichartig sind und die die gleichen
kulturellen Aufgaben wie diese erfüllen. Die Übertragung der Feststellung, ob gleichartige
kulturelle Aufgaben erfüllt werden, auf die Bescheinigungsbehörde, dient allein der
verfahrensmäßigen Sicherung, dass dieses materiell-rechtliche Kriterium für die
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Steuerbefreiung durch eine fachlich kompetente Behörde festgestellt wird. Die
Landesbehörde schafft nicht diese "materiell-rechtliche Voraussetzung" der
Steuerbefreiung, sie stellt ihr Vorliegen lediglich mit Verbindlichkeit für die Finanzbehörde
fest. Soweit die Klägerin darauf verweist, dass der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom
24. September 1998 - V R 3/98 - die Bescheinigung als "materiell-rechtliche
Voraussetzung" der Steuerbefreiung bezeichnet habe, ergibt sich daraus nichts anderes.
Denn der Bundesfinanzhof hat mit dieser Formulierung erkennbar nur auf die
Bindungswirkung der Feststellung (der materiell-rechtlichen Voraussetzungen) durch die
Landesbehörde für die Finanzbehörde abgestellt, auf die zwingende verfahrensmäßige
Verknüpfung der zwischen Finanzbehörde und Landesbehörde aufgeteilten Feststellungen
zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG. Dem
entspricht, dass der Bundesfinanzhof nicht von den materiell-rechtlichen Voraussetzungen
der Steuerfreiheit, sondern von denen der "Steuerbefreiung" spricht, somit eine
Voraussetzung des Verfahrens und nicht des materiellen Steuerrechts anspricht. Diese
Verknüpfung des Verwaltungsverfahrens betrifft deshalb nicht den materiellen
Steuertatbestand, den zu verwirklichen oder nicht zu verwirklichen Angelegenheit des
Steuerpflichtigen ist. Dem entspricht, dass auch der Bundesfinanzhof in eben der
genannten Entscheidung ausschließt, dass die Steuerbefreiung "... (weder durch Verzicht
nach § 9 UStG oder auf andere Weise) zur Disposition des Steuerpflichtigen" steht.
Auch die Ausführungen der Klägerin, dass § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG wegen eines
"strukturellen Vollzugsdefizits" unwirksam sei, sind offensichtlich unzutreffend. Ein solches
verfassungsrechtlich verbotenes Vollzugsdefizit, wie es das Bundesverfassungsgericht in
dem von der Klägerin angeführten Urteil vom 9. März 2004
- 2 BvL 17/02 - BVerfGE 110, 94,
bei einem Widerspruch zwischen dem normativen Befehl der materiell pflichtbegründenden
Steuernorm und der nicht auf Durchsetzung angelegten Erhebungsregel angenommen hat,
lässt sich hinsichtlich der Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 a) Satz 2 UStG nicht
feststellen. Der Unternehmer, der die materiell- rechtlichen Voraussetzungen der Befreiung
erfüllt, ist nicht gehindert, sie auch in Anspruch zu nehmen.
Der Umstand, auf den die Klägerin abhebt, nämlich dass es mangels einer Verpflichtung,
die materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung offenzulegen, möglich ist, -
materiell-rechtlich unberechtigt - Vorsteuerabzug geltend zu machen, betrifft nicht die die
Steuerbefreiung regelnde Norm, sondern ein "Vollzugsdefizit" im Zusammenhang mit den
Regelungen des Vorsteuerabzuges. Darauf, ob insoweit ein Vollzugsdefizit vorliegt und ob
es struktureller, aus den Bestimmungen über die Steuererhebung folgender Art ist, kommt
es im vorliegenden Verfahren, in dem es um eine Teilregelung im Verfahren der
Umsatzsteuerbefreiung geht, nicht an.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO, die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit auf § 167 VwGO iVm. §§ 708 Nr. 10, 711, 713 ZPO.
Die Revision war nicht zuzulassen, weil die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO
nicht vorliegen. Insbesondere weist die Rechtssache keine grundsätzliche Bedeutung auf,
denn die hier streitige Frage, ob die Steuerbefreiung und mit ihr die dazu notwendige
Bescheinigung von einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängig ist, ist höchstrichterlich
bereits durch den Bundesfinanzhof geklärt, mit dem die obergerichtliche Rechtsprechung
der Verwaltungsgerichtsbarkeit, soweit eine solche vorliegt, übereinstimmt. Sie beantwortet
sich zudem eindeutig aus dem Regelungszusammenhang der Befreiungsvorschrift des § 4
23
Nr. 20 a) UStG.