Urteil des OVG Nordrhein-Westfalen vom 23.11.2010
OVG NRW (steuer, vergnügungssteuer, kläger, berechnung der steuer, höhe, spieleinsatz, der rat, wirtschaftliche leistungsfähigkeit, zahl, aufwand)
Oberverwaltungsgericht NRW, 14 A 2442/08
Datum:
23.11.2010
Gericht:
Oberverwaltungsgericht NRW
Spruchkörper:
14. Senat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
14 A 2442/08
Tenor:
Die Berufung wird zurückgewiesen.
Der Kläger trägt die Kosten des Berufungsverfah-rens.
Das Urteil ist wegen der Kosten vorläufig voll-streckbar. Der
Vollstreckungsschuldner darf die Vollstreckung durch
Sicher¬heitsleistung in Höhe des vollstreckbaren Betrages abwenden,
wenn nicht die Vollstreckungsgläubigerin vor der Voll¬streckung
Sicherheit in Höhe des jeweils zu voll¬streckenden Betrages leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
1
Der Kläger hat in C. in vier Gaststätten, I.---straße , L.-----------straße , I1.------ring ,
X. Straße , Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit aufgestellt.
2
Hinsichtlich der Heranziehung zur Vergnügungssteuer hat der Kläger verschiedentlich
Widerspruch eingelegt.
3
Mit Schreiben vom 7. November 2007 wies die Beklagte darauf hin, dass die
Vergnügungssteuersatzung geändert worden sei. Die Steuer müsse nun monatlich bis
zum 10. eines Folgemonats für den abgelaufenen Monat selbst berechnet werden.
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Mit Datum vom 4. November 2007 gab der Kläger für Oktober 2007 eine
Steueranmeldung ab, in der der Spieleraufwand und die Steuer für die einzelnen Geräte
angegeben wurde. Gegen diese Erklärung legte der Kläger Widerspruch ein.
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Mit Bescheid vom 23. November 2007 zog die Beklagte den Kläger für den Zeitraum
28. September 2007 bis 31. Oktober 2007 auf Grund der Vergnügungssteuersatzung
vom 16. Dezember 2005 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. August 2007
zu einer Vergnügungssteuer in Höhe von insgesamt 140,73 Euro bei einem
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Spieleraufwand von 2.558,80 Euro heran. Diese Festsetzung entsprach den Angaben
des Klägers. Der Betrag war bis zum 26. Dezember 2007 zu entrichten.
Gegen diesen Bescheid hat der Kläger Klage erhoben und geltend gemacht, die der
Festsetzung zu Grunde liegende Vergnügungssteuersatzung sei nichtig, weil sie
ermessensfehlerhaft erlassen worden sei. Der Satzungsgeber habe dem Gebot einer
sachgerechten Abwägung nicht genügt. Die Ratsmitglieder seien bereits durch die
Verwaltung nicht in die Lage versetzt worden, eine solche Abwägung zu treffen. Den
Ratsmitgliedern sei nicht offen gelegt worden, dass das Bundesverwaltungsgericht in
seiner Entscheidung vom 13. April 2005 nur eine Anknüpfung an das Einspielergebnis
eines Geldspielgerätes als Alternative zur Pauschalbesteuerung ausdrücklich genannt
habe. Ein Hinweis darauf, dass entsprechend nahezu alle größeren Städte in
Nordrhein-Westfalen das Einspielergebnis als Anknüpfungspunkt gewählt hätten, sei
nicht erfolgt. Auch seien die Ratsmitglieder über die tatsächliche Steuerbelastung in die
Irre geführt worden. Die Belastung mit dem früheren Pauschalbetrag von 220 Euro
monatlich je Geldspielgerät habe in etwa einer 13 %igen Besteuerung des
Einspielergebnisses entsprochen. Der von der Verwaltung errechnete Prozentsatz habe
mit über 18 % deutlich über diesem Betrag gelegen. Die Ratsmitglieder seien auch über
die errechneten Mehreinnahmen nicht zutreffend informiert worden. Irreführend sei auch
ein Hinweis auf die gestiegene Zahl der Geldspielgeräte, weil nach der im Jahr 2006 in
Kraft getretenen Spielverordnung 12 anstelle von 10 Geräten hätten aufgestellt werden
dürfen. Daraus erkläre sich ein Anstieg der Zahl der Geräte. Der Verweis der
Verwaltung auf eine Anpassung der Ausspielungsquote übersehe, dass diese das
einzig zulässige attraktivitätssteigernde Merkmal sei, das den Aufstellern bliebe. Eine
Besteuerung, die Einfluss auf die Höhe dieser Quote nehme, verstoße zudem zum
Nachteil der Spielenden gegen die Gewerbefreiheit.
7
Die Abwälzung der Vergnügungssteuer sei nicht möglich, weil sie bereits auf das
Hindernis stoße, dass der Preis des Spieles vorgegeben sei. Das vom
Bundesverfassungsgericht vor langer Zeit entwickelte Modell der kalkulatorischen
Abwälzbarkeit passe nicht auf die heutigen Gegebenheiten und sei verfassungsrechtlich
nicht mehr hinterfragt worden. Die Erhebung der Vergnügungssteuer stelle einen
unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, weil eine sinnvolle Fortführung der
Tätigkeit nicht möglich sei. Der Deutsche Automatenverband habe bei den betroffenen
Unternehmen in C. eine Erhebung der maßgeblichen betrieblichen Daten
vorgenommen. Aus den Aufstellungen ergebe sich, dass vor Abzug der
Vergnügungssteuer in den Jahren 2005 bis 2007 ein positives Ergebnis erwirtschaftet
worden sei. Errechne man die Vergnügungssteuer in Höhe von 5,5 % eines
Spieleinsatzes, ermittelt aus der Bruttokasse multipliziert mit dem in der Satzung
vorgesehenen Faktor von 3,03, so seien durchschnittliche Vergnügungssteuern zu
zahlen, welche über dem Ergebnis nach Abzug der Umsatzsteuer und der Kosten lägen.
Die aktuellen Vergnügungssteueranmeldungen für das Jahr 2008 beliefen sich auf eine
Belastung der Bruttokasse in der Regel zwischen 19 und 22 %.
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Der Kläger hat beantragt,
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den Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 23. November 2007
für den Monat Oktober 2007 aufzuheben,
10
hilfsweise
11
Beweis zu erheben
12
1. durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens über die
Höhe der durchschnittlichen Erlöse und Kosten der im Gebiet der Stadt
C. tätigen Automatenaufstellunternehmen für die Jahre 2005, 2006
und 2007;
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2. durch Einholung eines Sachverständigengutachtens für die Tatsache,
dass infolge der Erhebung der Vergnügungssteuer auf der Grundlage der
Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. in der Fassung der
Änderungssatzung vom 24. August 2007 ein durchschnittliches
Automatenaufstellunternehmen in C. in den Jahren 2005, 2006 und
2007 jeweils einen Verlust erwirtschaftet hat.
14
Die Beklagte hat beantragt,
15
die Klage abzuweisen.
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Durch das angegriffene Urteil, auf das Bezug genommen wird, hat das
Verwaltungsgericht die Klage abgewiesen. Die Berufung hat es zugelassen.
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Der Kläger ergänzt und vertieft zur Begründung der rechtzeitig eingelegten und
begründeten Berufung sein Vorbringen erster Instanz und macht weiter geltend, der
Europäische Gerichtshof habe in seiner Entscheidung vom 5. Mai 1994 Rechtssache
Glawe - klargestellt, dass bei Geldspielgeräten nur derjenige Teil der Einsätze die
Gegenleistung für die Bereitstellung der Geräte sei, über den der Automatenaufsteller
tatsächlich effektiv verfügen könne. Der Automatenaufsteller erlange aber nur über
diejenigen Geldbeträge eine Verfügungsgewalt, die nach ihrem Einwurf in die
Geldspielgeräte unmittelbar in die Kasse gelangten und dort verblieben. Der Teil der
Gesamtheit der Spieleinsätze, der den an die Spieler ausgezahlten Gewinnen
entspreche, diene dementsprechend nicht zur Bemessungsgrundlage der
Umsatzbesteuerung. Eine am Spieleinsatz bemessene Erhebung der
Vergnügungssteuer unterwerfe neben dem Entgelt und damit dem eigentlichen
Vergnügungsaufwand der Spielenden auch Beträge der Vergnügungssteuer, um
welche die Spielenden ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht schmälerten. Das
Sächsische Oberverwaltungsgericht sehe bei einer Besteuerung der als Einsätze und
Einwürfe bezeichneten Positionen der Zählwerkausdrucke nicht den tatsächlichen
Aufwand besteuert. Die Erhebung einer solchen Steuer sei nicht durch die
Ermächtigungsgrundlage des Art. 105 Abs. 2a GG gedeckt, da keine Aufwandsteuer
vorliege. Die Steuer sei auch deshalb keine Aufwandsteuer, weil sie als direkte Steuer
des Aufstellers, welche die "Haltung bzw. die Nutzung" von Apparaten besteuere,
unzulässig sei. Es werde auch der eigene Aufwand des Unternehmers, das Halten und
Aufstellen der Geräte nach § 2 Nr. 6 der Satzung besteuert. Die Erhebung der Steuer sei
hier auch deshalb verfassungswidrig, weil sie nicht vorhersehbar und abwälzbar sei.
Wegen der Vorgaben nach § 13 der Spielverordnung sei sie bereits normativ strukturell
nicht auf eine Überwälzung angelegt. Auch sei sie nicht proportional zum
Einspielergebnis, weshalb sie auch bei einer längerfristigen Betrachtung nicht
vorhersehbar sei. Auch im vorliegenden Fall schwanke die mit dem Saldo 2 verglichene
konkrete Steuerhöhe enorm. Die hier erhobene Vergnügungssteuer entspreche nicht
mehr dem herkömmlichen Bild der Steuer und sei gleichartig zu bundesgesetzlich
geregelten Steuern. Während früher sämtliche Vergnügungen im Gemeindegebiet
18
erfasst worden seien, sei die Vergnügungssteuer inzwischen fast ausschließlich zu
einer reinen Automatensteuer geworden. Zudem stelle sie eine erhebliche Belastung
der herangezogenen Unternehmen dar. Wie bereits dargelegt worden sei, entfalte sie
auch erdrosselnde Wirkung.
Der Kläger beantragt,
19
das angegriffene Urteil zu ändern und nach dem Hauptantrag erster Instanz
zu erkennen.
20
Die Beklagte beantragt,
21
die Berufung zurückzuweisen.
22
Auf Anforderung des Senats hat die Beklagte eine Aufstellung der Zahl der
Geldspielgeräte und der Aufstellorte seit dem Jahr 2002 vorgelegt.
23
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts wird auf den Inhalt der
Verfahrensakte und der beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
24
Entscheidungsgründe:
25
Die Berufung hat keinen Erfolg.
26
Der Vergnügungssteuerbescheid der Beklagten vom 23. November 2007 betreffend den
Erhebungszeitraum vom 28. September 2007 bis 31. Oktober 2007 ist rechtmäßig und
verletzt den Kläger nicht in seinen Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 Satz 1 der
Verwaltungsgerichtsordnung - VwGO -).
27
Der Bescheid hat seine Rechtsgrundlage in der Vergnügungssteuersatzung vom 16.
Dezember 2005 in der Fassung der 1. Änderungssatzung vom 24. August 2007 (VS),
die bis auf die §§ 15 bis 19 und 26 rückwirkend zum 1. Januar 2006 in Kraft getreten ist.
Die zuvor genannten Paragrafen der Änderungssatzung sind zum 1. Oktober 2007 in
Kraft getreten. Nach § 11 Abs. 1 VS unterliegt der Aufwand für die Nutzung von
Spielgeräten im Sinne von § 2 Ziff. 6 VS der Steuer nach den Vorschriften der Satzung,
wenn der Aufwand in einem Entgelt im Sinne von Abs. 3 besteht sowie der Aufstellort
der Spielgeräte in C. belegen und einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit
zugänglich ist. Nach § 11 Abs. 3 VS ist Entgelt (Spieleraufwand) die Summe des von
den Spielern verwendeten Einkommens oder Vermögens zur Erlangung des
Spielvergnügens. Die Steuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 VS 5,5 v. H. des
Spieleraufwandes. § 12 a Abs. VS enthält eine Vereinfachungsregelung der Ermittlung
der Besteuerungsgrundlagen. Danach gilt: Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne
oder mehrere Spielgeräte im Sinne von § 11 Abs. 2 Nr. 1 VS den Spieleraufwand in der
Steueranmeldung von § 19 VS nicht, gilt als Spieleraufwand nach § 11 Abs. 3 VS das
3,03-fache des Einspielergebnisses. Einspielergebnis ist der Betrag der elektronisch
gezählten Bruttokasse. Dieser errechnet sich aus der elektronisch gezählten Kasse
zuzüglich Röhrenentnahme (sog. Fehlbetrag), abzüglich Röhrenauffüllungen,
Falschgeld, Prüftestgeld und Fehlgeld. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal
den Spieleraufwand in der Steueranmeldung nach § 19 VS nicht erklärt und
nachfolgend in einer Steueranmeldung nach § 19 VS den Spieleraufwand im Sinne des
§ 11 Abs. 3 VS erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den
28
gesamten zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem
Aufstellungsunternehmen verpflichtet, den Spieleraufwand zu erklären; eine Ermittlung
der Besteuerungsgrundlage nach § 12 a Abs. 1 Satz 1 VS ist dauerhaft ausgeschlossen.
Diese Regelungen der Vergnügungssteuersatzung verstoßen nicht gegen
höherrangiges Recht.
29
Diese Regelungen sind sowohl mit europäischem Gemeinschaftsrecht als auch mit Art.
105 Abs. 2a GG vereinbar.
30
Vgl. zu einer vergleichbaren Satzungsregelung, Urteil des Senats vom 23.
Juni 2010 - 14 A 597/09 - (Juris, Rn. 29 bis 48).
31
Auch der Hinweis darauf, dass die Steuer nicht alle Vergnügungen im Gemeindegebiet
erfasst, ändert nichts daran, dass die hier erhobene Vergnügungssteuer eine
Aufwandsteuer i.S.d. Art 105 Abs. 2a GG ist.
32
Gegen den in der Satzung für die Besteuerung der Geldspielgeräte gewählten
Steuermaßstab und die Höhe des Steuersatzes bestehen nicht deshalb Bedenken, weil
der Rat sie ermessensfehlerhaft bestimmte hätte. Es gibt keine einfachgesetzliche oder
verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Datenmaterial dazu zu sammeln
und in einem Abwägungsprozess zu gewichten.
33
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 49 f.
34
Die Auffassung, es werde unzulässig der Halter statt des Spielers besteuert, vermag der
Klage nicht zum Erfolg zu verhelfen. Diese Auffassung verkennt den Unterschied
zwischen Steuerpflichtigem und Steuerträger: Der Geräteaufsteller darf der
Vergnügungssteuerpflicht unterworfen werden, maßgeblich ist alleine, dass die Steuer
auf den Steuerträger, den sich vergnügenden Spieler, abgewälzt werden kann.
35
Vgl. OVG NRW, Beschluss vom 23. September 2010 - 14a A 1400/10 -,
NRWE Rn. 15.
36
Das ist, wie später ausgeführt werden wird, der Fall.
37
Die Erhebung der Vergnügungssteuer für Geldspielgeräte in C. verstößt nicht
deshalb gegen den Gleichheitsgrundsatz aus Art. 3 Abs. 1 GG, weil entsprechende
Geräte, die in einer Spielbank aufgestellt sind, nicht der Vergnügungssteuer unterliegen.
In C. befindet sich keine Spielbank, so dass bei Beachtung der hier wegen der
Örtlichkeit der Steuer für die Würdigung des Gleichheitsgrundsatzes maßgebenden
örtlichen Verhältnisse ein Gleichheitsverstoß ausscheidet.
38
Vgl. BVerwG, Beschluss vom 21. März 1997 8 B 51.97 -, Buchholz 401.68
Vergnügungssteuer Nr. 30.
39
Im übrigen ist die Benutzung von Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit einerseits
außerhalb von und andererseits in Spielbanken nicht wesentlich gleich, so dass sie
vergnügungssteuerrechtlich unterschiedlich behandelt werden dürfen.
40
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 52 bis 59.
41
Die Besteuerung des Spieleraufwandes und der Ersatzmaßstab sind nicht zu
beanstanden. Sie entsprechen weitgehend dem Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetz. Nach § 1 Abs. 1 dieses Gesetzes unterliegt der Steuer
der Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten, die in Abs. 2 näher bezeichnet werden.
Nach § 4 Abs. 1 1. Halbsatz beträgt die Steuer für die Nutzung von Spielgeräten 5 v. H.
des Spieleinsatzes. Spieleinsatz ist nach § 1 Abs. 3 des Hamburgischen
Spielvergnügungssteuergesetzes die Verwendung von Einkommen oder Vermögen
durch den Spieler zur Erlangung des Spielvergnügens. § 12 enthält eine
Vereinfachungsregelung der Ermittlungen der Besteuerungsgrundlage. Nach § 12 Abs.
1 und 2 gilt folgendes:
42
"(1) Erklärt der Anmeldeverpflichtete für einzelne oder mehrere Spielgeräte
im Sinne des § 1 Abs. 2 Nr. 1 den Spieleinsatz in der Steueranmeldung
nach § 8 nicht, gilt als Spieleinsatz nach § 1 Abs. 3 das Vierfache des
Einspielergebnisses. Hat der Anmeldeverpflichtete mindestens einmal den
Spieleinsatz in der Steueranmeldung nach § 8 nicht erklärt und nachfolgend
in einer Steueranmeldung nach § 8 den Spieleinsatz im Sinne des § 1 Abs.
3 erklärt, ist der Anmeldeverpflichtete ab diesem Zeitpunkt für den gesamten
zukünftigen Zeitraum der Aufstellung des Spielgerätes in seinem
Aufstellunternehmen verpflichtet, den Spieleinsatz zu erklären; eine
Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach Satz 1 ist dauerhaft
ausgeschlossen.
43
(2) Für Besteuerungszeiträume, für die bereits eine Anmeldung nach § 8
erfolgt ist, kann für einzelne oder mehrere Spielgeräte unter Angabe der
Zulassungsnummer und des Datums der erstmaligen Aufstellung bis zum
31. Dezember 2006 schriftlich bei der zuständigen Behörde beantragt
werden, dass die Vereinfachungsregelung des Abs. 1 angewendet wird."
44
Die Verfassungsgemäßheit des Hamburgischen Spielvergnügungssteuergesetzes ist
vom Bundesfinanzhof im Grundsatz bejaht worden.
45
Vgl. BFH, Beschluss vom 1. Februar 2007 - II B 58/06 -, Juris; Beschluss
vom 27. November 2009 - II B 75/09 -, Juris; Beschluss vom 19. Februar
2010 - II B 122/09 -, Juris.
46
Nach § 11 Abs. 1 und 3 in Verbindung mit § 12 Abs. 1 Satz 1 VS beträgt die Steuer für
die Nutzung von Geldspielgeräten hier 5,5 v. H. des Spieleraufwandes. Die in § 12 a VS
enthaltene Vereinfachungsregelung entspricht bis auf die Höhe des Ersatzmaßstabes
weitgehend der Gesetzeslage in Hamburg. Der in der Vergnügungssteuersatzung der
Stadt C. verwendete Besteuerungsmaßstab sowohl hinsichtlich des
Spieleraufwandes als auch des Ersatzmaßstabes ist verfassungsrechtlich
unbedenklich, weil er eine hinreichende Wirklichkeitsnähe zum Vergnügungsaufwand
aufweist. In verfassungsrechtlicher Hinsicht ist der Satzungsgeber dabei nicht gehalten,
die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste Lösung zu wählen. Ihm steht
vielmehr ein weiter Gestaltungsspielraum zu, der erst dann überschritten wird, wenn ein
einleuchtender Grund für eine Ungleichbehandlung fehlt und die Steuererhebung daher
willkürlich wäre. Bezüglich der Besteuerung des Spieleraufwandes hat der Senat hierzu
in seinem Urteil vom 23. Juni 2010, a. a. O., Ausführungen gemacht, auf die in vollem
Umfang verwiesen werden kann (Juris, Rn. 68 bis 80).
47
Die Vereinfachungsregelung für die Besteuerung gemäß § 12 a VS ist ebenfalls nicht zu
beanstanden. Geldspielgeräte können grundsätzlich nach dem Maßstab des
Einspielergebnisses besteuert werden.
48
Vgl. BVerfG, Beschluss vom 4. Februar 2009 1 BvL 8/05 -, NVwZ 2009, 968
(973); BVerwG, Urteil vom 10. Dezember 2009 - 9 C 13.08 -, Juris, Rn. 24;
Urteil des Senats vom 6. März 2007 - 14 A 608/05 -, KStZ 2007, 94.
49
Der Multiplikator von 3,03 des Einspielergebnisses als bei der Steuererhebung zu
berücksichtigender Spieleraufwand hält sich im Rahmen der verfassungsrechtlichen
Vorgaben. Das Verwaltungsgericht hat hierzu in dem angegriffenen Urteil
wiedergegeben, dass der Multiplikationsfaktor von 3,03 auf Angaben von
Spielgeräteaufstellern zu den durchschnittlichen Gewinnausschüttungen an
Spielgeräten mit Gewinnmöglichkeit beruhe. Nach den Ermittlungen der Beklagten, die
sich auf Zeiträume der Spielverordnung in ihrer bis zum 31. Dezember 2005 geltenden
Fassung bezögen, gehe die Automatenwirtschaft von einer durchschnittlichen
Ausschüttungsquote pro Gerät von 67 v. H. aus. Gegen diese Feststellung des
Verwaltungsgerichts erhebt der Kläger keine substanziierten Einwendungen. Soweit er
darauf hinweist, dass insbesondere Geräte moderner Bauart Auszahlungsquoten von 80
oder 90 % hätten und bei einer Besteuerung nach dem Spieleraufwand direkt sich eine
erheblich höhere Belastung ergeben würde als bei einer Ermittlung des
Spieleraufwandes nach dem Ersatzmaßstab, ergeben sich auch hieraus keine
verfassungsrechtlichen Bedenken. Auch für Geräte, die nach der seit dem 1. Januar
2006 geltenden Spielverordnung (vgl. Bekanntmachung der Neufassung der
Spielverordnung von 27. Januar 2006, BGBl. I 280) zugelassen sind, ist eine fest
einzuhaltende Auszahlungsquote, die Abweichungen nicht zulässt, nicht
vorgeschrieben. Aus der Spielverordnung folgt auch keine Minimalauszahlungsquote,
da sich aus dem durchschnittlichen Maximalkasseninhalt pro Stunde von 33,00 Euro
gemäß § 12 Abs. 2 Buchst. a der Spielverordnung erst im Zusammenspiel mit dem
jeweiligen Spielprogramm eine Auszahlungsquote ergibt. Außerdem wird von den
Geräteherstellern im Regelfall ein geringerer Durchschnittskassenbestand gewählt.
50
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.
51
Somit kann, wenn der Ersatzmaßstab "Einspielergebnis" zu einer der
Bemessungsgrundlage "Spieleraufwand" möglichst angenäherten Steuer führen soll,
der Multiplikator für das Einspielergebnis nur auf der Basis einer Schätzung der
durchschnittlichen Auszahlungsquote festgelegt werden, für die dem Satzungsgeber ein
breiter Spielraum zur Verfügung steht.
52
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 83.
53
Hier kommt hinzu, dass der Satzungsgeber den Ersatzmaßstab nach dem
Einspielergebnis festlegen musste, weil Geräte, die nach der vor 2006 gültigen
Spielverordnung zugelassen wurden und die noch bis 2013 aufgestellt werden dürfen,
nicht notwendigerweise den Einsatz für steuerliche Zwecke dokumentierten, während
dies heute § 12 Abs. 2 Buchst. d der Spielverordnung vorschreibt. Der Satzungsgeber
musste damit die Ersatzmaßstabsregelung auf notwendigerweise ungewisser
tatsächlicher Grundlage und somit gewissermaßen experimentell treffen. Unter diesen
Umständen erweist sich der gewählte Multiplikator von 3,03 für den hier in Rede
54
stehenden Besteuerungszeitraum erst recht als unbedenklich. Allerdings besteht eine
Pflicht des Satzungsgebers zur Überprüfung einer getroffenen Regelung, wenn neues
Erfahrungsmaterial für eine sachgerechtere Lösung einer bislang nur grob typisierenden
und generalisierenden, in gewisser Weise "experimentellen" Regelung vorliegt.
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rd. 84 bis 88 m. w. N.
55
Dem Kläger ist zuzugeben, dass bei einer hohen Auszahlungsquote eine Besteuerung
nach dem Ersatzmaßstab zu deutlich geringeren Vergnügungssteuern führt als eine
Besteuerung ausschließlich nach dem Spieleraufwand. Eine unzulässige
Ungleichbehandlung ist hierin allerdings nicht zu sehen, weil kein Aufsteller verpflichtet
ist, Geräte mit einer besonders hohen Auszahlungsquote aufzustellen. Zudem erlaubt §
12 a VS jedem Aufsteller, unabhängig davon, ob er Geräte aufgestellt hat, die nach der
alten oder der neuen Spielverordnung zugelassen worden sind, von der
Vereinfachungsregelung Gebrauch zu machen. Die Einräumung eines solchen
Wahlrechtes ist dem Steuerrecht nicht fremd. Mit Rücksicht darauf, dass die Zahl der
Geräte, die nach der ab 2006 gültigen Spielverordnung zugelassen worden sind und
den Spieleinsatz dokumentieren müssen, ständig steigt, ist eine Vereinfachung der
Ermittlung der Besteuerungsgrundlage nach § 12 a Abs. 3 VS ohnehin nur für
Besteuerungszeiträume zulässig, die vor dem 1. Januar 2011 enden. Der
Satzungsgeber hat damit darauf reagiert, dass mit zunehmendem Zeitablauf ein
sachlicher Grund für eine abweichende Besteuerung in einem zunehmend geringerem
Umfang vorliegt.
56
Durch die Optionsmöglichkeit wird auch nicht deshalb ein unzulässiges Wahlrecht
eingeräumt, weil es durch Ausübung des Wahlrechts zur ungleichen Zuteilung
steuerlicher Lasten kommen könnte. Im Hinblick auf die Einschränkungen bei der Wahl
einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis ist ein Hin-und-Herspringen zwischen
beiden Berechnungsarten ausgeschlossen.
57
Die in der Vergnügungssteuersatzung der Stadt C. vorgenommene Besteuerung der
Geldspielgeräte ist auch nicht deshalb verfassungsrechtlich bedenklich, weil bei der
Berechnung der Vergnügungssteuer an den gesamten Spieleinsatz und nicht an den
Spieleinsatz abzüglich der Steuer angeknüpft wird. Hierbei handelt es sich um eine
Frage der Berechnung der Steuer. Ein verfassungsrechtlicher Grundsatz, dass eine
Steuer gesondert nur nach dem Nettobetrag erhoben werden kann, besteht nicht.
58
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 91 f., unter Hinweis
auf Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.
59
Die Höhe der Steuer von 5,5 % des Spieleraufwandes verstößt (auch hinsichtlich des
Ersatzmaßstabes) nicht gegen Art. 12 Abs. 1 GG. Eine Steuer stellt dann einen
grundsätzlich unzulässigen Eingriff in die Berufsfreiheit dar, wenn sie dazu führt, dass
die betroffenen Berufsangehörigen in aller Regel und nicht nur in Ausnahmefällen
wirtschaftlich nicht mehr in der Lage wären, den gewählten Beruf ganz oder teilweise
zur Grundlage ihrer Lebensführung zu machen.
60
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 93 m. w. N.
61
Diese Voraussetzungen liegen hier nicht vor. Dies ergibt sich aus der
Bestandsentwicklung von Spielgeräten vor und nach Einführung der Steuer mit dem hier
62
in Rede stehenden neuen Maßstab und Satz. Auf Anfrage des Senats hat die Beklagte
mit Schriftsatz vom 9. August 2010 Angaben zur Zahl der Spielhallen, Geldspielgeräte
in Spielhallen und Geldspielgeräte an sonstigen Orten gemacht. Danach stellt sich die
Entwicklung wie folgt dar:
Jahr
Spielhallen Geldspielgeräte in
Spielhallen
Geldspielgeräte an sonstigen
Orten
2002
77
678
548
2003
77
667
517
2004
70
639
471
2005
70
634
457
2006
65
670
474
2007
59
719
473
2008
57
697
477
2009
59
766
464
2010
(30.06.)
60
818
453
63
Diese Entwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass ausgehend vom letzten Jahr, in
dem das Vergnügungssteuergesetz für das Land Nordrhein-Westfalen noch galt, also
2002, die Zahl der Spielhallen zunächst von 77 auf 70 und bei Einführung des jetzt
maßgebenden Steuermaßstabes im Jahre 2006 weiter auf 65 gesunken ist. In den
Jahren 2007 und 2008 erfolgte eine weitere Verringerung der Anzahl der Spielhallen,
um im Jahr 2009 und 2010 wieder leicht anzusteigen. Wird allein die Entwicklung der
Anzahl der Spielhallen betrachtet, so schließt dies bereits die Annahme einer
Erdrosselungswirkung aus. Die Erhebung der Vergnügungssteuer darf legitimerweise
eine Lenkungswirkung zur erwünschten Verminderung des Bestandes an Spielhallen
verfolgen. Eine Verringerung des Bestandes der Spielhallen ist deshalb noch kein Indiz
für eine Erdrosselungswirkung der Steuer. Eine Erdrosselungswirkung kann
angenommen werden, wenn eine Tendenz zum Absterben der
Spielgeräteaufstellerbranche in C. erkennbar würde.
64
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn 97.
65
Hiervon kann angesichts des Umstandes, dass unter Geltung des neuen
Steuermaßstabes seit dem Jahr 2008 sogar wieder ein leichter Anstieg der Zahl der
Spielhallen zu verzeichnen ist, nicht ausgegangen werden. Dieser Umstand spricht
eindeutig gegen eine Erdrosselungswirkung der Steuer. Denn anderenfalls müssten in
dieser Branche wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die
schwächsten Anbieter aus dem Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen.
Berücksichtigt man weiter, dass die Zahl der in Spielhallen aufgestellten
Geldspielgeräte sich inzwischen in einem "Allzeithoch" befindet, so ist die Annahme
einer Erdrosselungswirkung der Steuer völlig fernliegend. Die Steigerung der Anzahl
der Geräte in Spielhallen mag auch von der neuen Spielverordnung beeinflusst sein, die
66
ein dichteres Aufstellen der Geräte erlaubt. Das widerlegt aber nicht den augenfälligen
Umstand, dass in weitere Geräte investiert wird, was bei lebensnaher Betrachtung nur
den Schluss zulässt, dass mit ihnen auch Geld verdient werden kann. Dem kann auch
nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, die Automatenaufsteller seien an langfristige
Mietverträge gebunden und würden nur durch Querfinanzierungen ihre wirtschaftliche
Lebensgrundlage sichern können.
Vgl. auch hierzu Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 98.
67
Der zu verzeichnende Rückgang von an anderen Orten, also im wesentlichen
Gaststätten, aufgestellten Geldspielgeräten steht dem vorbezeichneten Befund
fehlender Erdrosselungswirkung nicht entgegen. Der Rückgang der an anderen Orten
aufgestellten Geldspielgeräte ist schon für sich nicht so gravierend, dass auf eine
Erdrosselungswirkung geschlossen werden kann. Im übrigen kann zum einen der
Rückgang der vornehmlich in Gaststätten aufgestellten Geldspielgeräte die
unterschiedlichsten Gründe haben, zum anderen kommt es für die
Erdrosselungswirkung auch nur auf die Geräteaufstellerbranche in C. insgesamt
ohne Differenzierung nach Aufstellorten an.
68
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 99 und 112 ff.
69
Angesichts der Bestandsentwicklung hat der Senat keinen Anlass, die Frage einer
erdrosselnden Wirkung einer sachverständigen Begutachtung zu unterziehen.
70
Vgl. auch hierzu Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 100 bis
102.
71
Nicht zu beanstanden ist auch, dass die Höhe der Steuer für die Aufstellorte in
Spielhallen und an sonstigen Orten vom Maßstab und Satz her gleich ist.
72
Vgl. ebenfalls des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 103 bis 111.
73
Für die Frage der erdrosselnden Wirkung der Steuer kommt es von vorne herein nicht
auf die Verhältnisse gerade bei Aufstellern von Geldspielgeräten in Gaststätten an.
Einen eigenständigen Beruf des Spielgeräteaufstellers in Gaststätten gibt es nicht,
vielmehr gibt es nur den Beruf des Spielautomatenbetreibers/Spielgeräteaufsteller.
74
Vgl. auch hierzu Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 112 bis
120.
75
Selbst wenn zugunsten des Klägers unterstellt wird, dass nach Art. 12 Abs. 1 GG ein
eigenständiger Beruf des Spielgeräteaufstellers in Gaststätten existierte, ist durch den
nicht differenzierten Steuersatz von 5,5 v. H. des Spieleraufwandes das genannte
Grundrecht nicht verletzt. Der nicht wesentliche Rückgang bei den Bestandszahlen
belegt noch keine Erdrosselung dieses - unterstellten - Berufs, wie oben bereits
ausgeführt wurde.
76
Da eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungssteuer nicht festgestellt werden kann,
ist auch von ihrer Abwälzbarkeit auszugehen, da die Grenze fehlender Abwälzbarkeit
der Steuer nicht vor der Erdrosselungsgrenze liegt. Die Steuer ist auch nicht deshalb
unkalkulierbar, weil der Einsatz keine Korrelation zum Einspielergebnis aufwiese.
77
Vgl. Urteil des Senats vom 23. Juni 2010, a. a. O., Rn. 122 bis 132.
78
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO. Die Entscheidung über die
vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 167 VwGO in Verbindung mit §§ 708 Nr.
10, 711 der Zivilprozessordnung.
79
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 132 Abs. 2 VwGO
nicht vorliegen.
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