Urteil des OVG Niedersachsen, Az. 3 A 1404/12

OVG Lüneburg: gewerbesteuer, gesetzlicher vertreter, liquidator, liquidation, auflage, auflösung, geschäftsführer, steuerberater, anfang, festsetzungsverjährung
1
2
3
4
5
6
7
Haftungsbescheid - Haftung eines Liquidators für
Gewerbesteuern einer liquidierten Gesellschaft
VG Stade 3. Kammer, Urteil vom 02.04.2014, 3 A 1404/12
§ 122 AO, § 169 AO, § 191 AO, § 34 AO, § 69 AO, § 149 HGB, § 155 HGB, § 161
HGB
Tatbestand
Der Kläger wendet sich gegen seine Inanspruchnahme als Haftungsschuldner
für Gewerbesteuerschulden und Nachzahlungszinsen der Steuerschuldnerin
G. H.“ GmbH & Co. KG (nachfolgend „H. KG“) für das Jahr 2005.
Die „H. KG“ betrieb ein Seeschiff, welches im Jahre 2005 veräußert wurde.
Komplementärin der „H. KG“ war die G. H.“ Verwaltungsgesellschaft mbH
(nachfolgend „H. GmbH“), deren Geschäftsführer und Liquidator der Kläger
war. Nach Beendigung des Liquidationsverfahrens wurde die „H. KG“ am 8.
Dezember 2006 im Handelsregister gelöscht. Die Löschung der „H. GmbH“ im
Handelsregister erfolgte ebenfalls nach beendeter Liquidation am 16. Juni
2008.
Für das Jahr 2005 setzte das Finanzamt gegen die „H. KG“ nach Vorlage der
Gewerbesteuererklärung vom 19. Juli 2006 durch deren Steuerberater mit
Bescheid vom 1. September 2006 den Gewerbesteuermessbetrag auf
14.115,00 € fest. Der Bescheid erging vorläufig unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung. Auf dieser Grundlage erfolgte mit Bescheid vom 1. September
2006 die Gewerbesteuerfestsetzung der Beklagten gegenüber der „H. KG“ in
Höhe von 56.460,00 €. Die Steuern wurden von der „H. KG“ entrichtet.
Unter dem 14. Oktober 2010 erging an die Steuerberater der „H. KG“ eine
Prüfungsanordnung des Finanzamtes für Großbetriebsprüfung u. a. für die
Gewerbesteuer im Jahre 2005. Danach sollte mit der Prüfung am 20.
Dezember 2010 begonnen werden. Mit Schreiben vom 11. Oktober 2010
beantragten die Steuerbevollmächtigten der liquidierten „H. KG“ beim
Finanzamt, den Beginn der Außenprüfung aus betrieblichen Gründen auf
Anfang April 2011 zu verschieben. Beginn der Außenprüfung war der 19. Juni
2011. In seinem Prüfbericht kommt der Betriebsprüfer zu dem Ergebnis, dass
der Gewerbeertrag für die Berechnung des Verlustabzug nach § 10a Satz 2
GewStG um 372.210,- € zu kürzen sei. Dieser Betrag entspreche dem Anteil
am Gewerbeertrag 2005 der nicht am Gewerbeverlust beteiligten
Gesellschafter.
Nach Abschluss der Außenprüfung erließ das Finanzamt am 15. September
2011 gegenüber der „H. KG“ einen geänderten
Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Kalenderjahr 2005, der an das
Steuerberaterbüro der liquidierten „H. KG“ als Empfangsbevollmächtigter
adressiert war.
Infolgedessen setzte die Beklagte mit Änderungsbescheid vom 15. September
2011 gegen die „H. KG“ die Gewerbesteuer neu fest. Danach ergibt sich ein
nachzuzahlender Gewerbesteuerbetrag von 44.660,00 € sowie
Nachzahlungszinsen in Höhe von 11.832,00 €, mithin ein Gesamtbetrag von
56.492,00 €. Dieser Bescheid war an den Kläger adressiert.
Unter dem 18. Oktober 2011 wandte sich das Steuerberaterbüro der „H. KG“
8
9
10
11
12
unter Bezugnahme auf den an den Kläger gerichteten Änderungsbescheid der
Gewerbesteuer vom 15. September 2011 für die „H. KG“ an die Beklagte und
wies unter Vorlage von Handelsregisterauszügen auf die Löschung der „H.
KG“ nach Beendigung der Liquidation hin. Gleichzeitig wurde angeregt, „aus
verfahrenstechnischen Gründen“ die Forderung in Höhe von 56.492,00 €
niederzuschlagen. Diesen Antrag lehnte die Beklagte unter dem 28. Oktober
2011 ab.
Mit Schreiben gleichen Datums wandte sich die Beklagte an den Kläger und
wies auf die Möglichkeit einer Inanspruchnahme im Wege des
Haftungsbescheides hin. Gleichzeitig stellte sie dem Kläger verschiedene
Fragen zu seinen Geschäftsführertätigkeiten sowie zu den Verbindlichkeiten
und liquiden Mitteln der „H. KG“ und bat um entsprechende Auskunft. Diese
wurde am 3. November 2011 von dem Steuerberaterbüro der liquidierten „H.
KG“ erteilt.
Mit Haftungsbescheid vom 29. Dezember 2012 nahm die Beklagte den Kläger
für die Gewerbesteuerverbindlichkeiten sowie für die
Gewerbesteuernachzahlungszinsen der „H. KG“ für das Jahr 2005 mit einem
Betrag in Höhe von insgesamt 56.492,00 € in Anspruch.
Gegen diesen Haftungsbescheid hat der Kläger am 31. Januar 2012 Klage
erhoben. Zur Begründung macht er geltend, die Festsetzungsfrist für den
Erlass eines Haftungsbescheides sei abgelaufen. Denn die Festsetzungsfrist
für die Gewerbesteuer 2005 habe bereits am 31. Dezember 2010 geendet.
Eine Hemmung des Ablaufs der Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer 2005
durch die Außenprüfung scheide aus. Die Prüfungsordnung sei nicht wirksam
ergangen, weil die „H. KG“ zu diesem Zeitpunkt bereits erloschen gewesen sei.
Hinzu komme, dass die Hemmungswirkung angesichts der um mehr als sechs
Monate verzögerten Durchführung der Außenprüfung nicht eingetreten sei. Die
verzögerte Durchführung von Prüfungshandlungen im Rahmen der
Nachprüfung sei durch das Finanzamt zu vertreten. Der Betriebsprüfer habe
sich damals telefonisch an das Steuerberaterbüro gewandt und darum
gebeten, den Beginn der Außenprüfung in das Jahr 2011 zu verschieben, da
er aus zeitlichen Gründen im Jahre 2010 nicht mehr mit der Prüfung habe
beginnen wollen. Anlässlich dessen habe dann das Steuerberaterbüro mit
Schreiben vom 11. Oktober 2011 den Antrag gestellt, die Außenprüfung auf
Anfang April 2011 zu verlegen.
Darüber hinaus sei auch der Änderungsbescheid für die Gewerbesteuer 2005
gegen die „H. KG“ nicht wirksam ergangen, weil diese zu diesem Zeitpunkt
bereits erloschen gewesen sei. Er sei als Adressat des Bescheides zu diesem
Zeitpunkt auch nicht mehr Liquidator der bereits erloschenen „H. KG“
gewesen. Dass sich eine voll beendete Gesellschaft nicht mehr gegen
Steuerbescheide wende, die gegen sie erlassen worden seien, liege in der
Natur der Sache und könne daher - entgegen der Auffassung der Beklagten -
nicht als Indiz für eine Anerkennung von Steuerverfahren und/oder
Steuerfestsetzungen gewertet werden. Im Übrigen könnten die von dem
Finanzamt und der Beklagten gegen die „H. KG“ erlassenen Bescheide auch
nicht bestandskräftig werden, da sie nicht wirksam erlassen worden seien.
Zudem sei auch der Haftungstatbestand des § 69 AO nicht erfüllt. Ihm, dem
Kläger, sei bis zum Erlass des Gewerbesteuer-Änderungsbescheids im Jahr
2011 nicht bekannt gewesen, dass tatsächlich eine höhere Gewerbesteuer für
das Jahr 2005 entstanden sei. Er habe als steuerlicher Laie angesichts der
steuerrechtlichen Komplexität des Vorgangs auch gar nicht erkennen können,
dass die durchgeführte Außenprüfung zu einer höheren Gewerbesteuer im
Jahr 2005 führen könne. Gewerbesteuerliche Verlustvorträge seien nämlich
angesichts der seit dem Jahre 1999 erfolgten Gesellschafterwechsel nur noch
eingeschränkt zum Abzug zugelassen. Zudem sei zu beachten, dass nicht er
die relevante Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2005 erstellt habe, sondern
13
14
15
16
17
18
19
20
das von der „H. KG“ beauftragte Steuerberaterbüro. Ein Vorbehalt der
Nachprüfung in dem Gewerbesteuermessbescheid über die Vorläufigkeit der
Steuerfestsetzung könne ein pflichtwidriges Verhalten nicht begründen.
Nahezu jeder Steuerbescheid ergehe zunächst unter Vorbehalt oder vorläufig.
Daraus könne nicht geschlossen werden, dass die Steuer unzutreffend erklärt
und/oder festgesetzt worden sei.
Eine Nachtragsliquidation der „H. KG“ habe von ihm, dem Kläger, nicht
beantragt werden müssen, sondern von dem Finanzamt oder der Beklagten,
wie nun auch durch die Beklagte geschehen. Daher könne die
Nichtdurchführung einer Nachtragsliquidation von vornherein auch keine
haftungsrelevante Pflichtverletzung darstellen. Darüber hinaus sei die „H. KG“
zu diesem Zeitpunkt bereits voll beendet gewesen. Gesellschaftsvermögen,
das zur Begleichung von etwaigen Steuerverbindlichkeiten hätte eingesetzt
werden können, sei nicht vorhanden gewesen. Hinsichtlich der Behauptung
der Beklagten, er hafte nach § 171 HGB, sei festzustellen, dass nicht er,
sondern die „A. GbR“ Kommanditistin der „H. KG“ gewesen sei. Hier sei
zivilrechtlich zu differenzieren. Verfahrensrechtlich sei darauf hinzuweisen,
dass der Haftungsbescheid durch den Austausch der Rechtsgrundlage
rechtswidrig einen vollständig neuen rechtlichen Gehalt erhalte, der Haftungs-
Adressat unzutreffend und darüber hinaus in jedem Fall ebenfalls
Festsetzungsverjährung eingetreten sei.
Der Kläger beantragt,
den Bescheid der Beklagten vom 29. Dezember 2011 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Sie tritt dem Vorbringen entgegen und weist darauf hin, die Festsetzungsfrist
für den Haftungsbescheid sei nicht abgelaufen. Diese sei durch die
Prüfungsanordnung vom 14. Oktober 2010 gehemmt worden. Das Finanzamt
habe mit der Außenprüfung am 20. Dezember 2010 beginnen wollen. Auf
ausdrücklichen Antrag der Steuerpflichtigen habe sich die Prüfungshandlung
bis zum 19. Juni 2011 verzögert. Es entspreche nicht der Wahrheit, dass der
Betriebsprüfer bei dem damaligen Steuerbevollmächtigten der „H. KG“
angerufen habe und um Verschiebung der Außenprüfung gebeten habe.
Vielmehr habe der Steuerbevollmächtigte der „H. KG“ einen Antrag
dahingehend gestellt, die Außenprüfung auf das Jahr 2011 zu verlegen. Die
erlassene Prüfungsanordnung sei auch nicht unwirksam. Die Zustellung der
Prüfungsanordnung an die bisherigen Bevollmächtigten der „H. KG“ sei nicht
zu beanstanden, da insoweit dem Finanzamt eine Steuervollmacht vorgelegen
habe.
Für den Fall, dass wie hier, nach Abschluss der Liquidation weitere
Forderungen gegen die liquidierte Gesellschaft geltend gemacht würden, sei
der bisherige Geschäftsführer/Liquidator verpflichtet, eine Nachtragsliquidation
durchzuführen. Darüber hinaus habe sich der Kläger auch nicht gegen die
durchgeführte Außenprüfung gewandt. Die sich aus der Außenprüfung
ergebenden steuerrechtlichen Folgen habe er akzeptiert. Insbesondere sei der
vom Finanzamt erlassene Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag nicht
angefochten worden und daher bestandskräftig.
Der Haftungstatbestand des § 69 AO sei erfüllt. Der
Gewerbesteuermessbetragsbescheid aus dem Jahre 2006 sei unter dem
ausdrücklichen Vorbehalt der Nachprüfung und nur vorläufig ergangen. Der
steuerrechtlich beratene Kläger hätte im Hinblick darauf und in Bezug auf die
bekannte Rechtsprechung des Finanzgerichtes Hamburg entsprechende
Rückstellungen für eine mögliche Steuernachforderung bilden müssen. Das
21
22
23
24
25
26
27
Unterlassen dieser Rückstellung stelle mindestens einen grob fahrlässigen
Verstoß gegen seine Pflichten als Geschäftsführer/Liquidator der „H. KG“ dar.
Bis zu der Entscheidung des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 23. Dezember
2007, wonach die Auflösung des bei Übergang zur Tornagebesteuerung
gebildeten Unterschiedsbetrages zum Gewerbeertrag gehöre, habe jeder
Steuerpflichtige, auf den dieser Sachverhalt zutreffe, sich darauf einstellen
müssen, dass eine solche Entscheidung auch zu seinen Ungunsten
ausgehen könne. Dies treffe auch auf den Kläger zu. Letztlich habe er es
schuldhaft unterlassen, trotz des vorläufigen Rechtscharakters des
Gewerbesteuermessbetragsbescheides vom 1. September 2006 die
erforderlichen Rückstellungen bei der „H. KG“ zu bilden bzw. die Liquidation
bis zur endgültigen Erhebung des Gewerbesteuermessbetrages
zurückzustellen.
Zudem stelle seine Untätigkeit nach der Außenprüfung einen vorsätzlichen,
mindestens grob fahrlässigen Verstoß gegen seine Verpflichtungen dar. Er
wäre verpflichtet gewesen, eine Nachtragsliquidation einzuleiten. Hierdurch
habe er die ihm obliegende Sorgfaltspflichten nachhaltig und gravierend
verletzt. Spätestens durch diese anhaltende Untätigkeit sei der
Haftungstatbestand erfüllt.
Schließlich werde die Haftung auch auf § 171 HGB gestützt. Der Kläger sei als
Gesellschafter der „B. GbR“ Kommanditistin der „H. KG“ mit einer Einlage von
1.799.747,24 € gewesen. Nach der zwischenzeitlich erfolgten Liquidation und
damit Auskehrung der verbliebenen Kommanditanteile lebe seine
gesamtschuldnerische Haftung für die entnommene Kommanditeinlage
vollumfänglich auf. Er hafte insoweit gesamtschuldnerisch in voller Höhe auf
die entnommene Kommanditeinlage, die deutlich höher als der hier
streitgegenständliche Gewerbesteuerbetrag ausfalle.
Wegen des weiteren Vortrags der Beteiligten wird auf deren Schriftsätze,
wegen des Sachverhalts im Übrigen wird auf die Gerichtsakten sowie die
beigezogenen Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
Entscheidungsgründe
Die Klage hat keinen Erfolg. Sie ist unbegründet.
Der Bescheid der Beklagten vom 29. Dezember 2011 ist rechtmäßig und
verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten (§ 113 Abs. 1 Satz 1 VwGO).
Die Haftung des Klägers findet ihre Rechtsgrundlagen in §§ 191 Abs. 1 Satz 1,
69 AO. Gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 AO kann derjenige durch
Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden, der kraft Gesetzes für eine
Steuer haftet (Haftungsschuldner). Nach § 69 Satz 1 AO haften u. a. die in § 34
bezeichneten Personen, soweit Ansprüche aus dem Steuerverhältnis in Folge
vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihnen auferlegten Pflichten
nicht erfüllt werden. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung
zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO). Eine Haftung auslösen
können insbesondere die Verletzung der Pflichten, Steuererklärungen
abzugeben und fällige Steuern zu entrichten (Rüsken in Klein, AO,
Kommentar, 11. Auflage 2012, § 69 Rn. 46; Pahlke/König, AO, Kommentar, 2.
Auflage 2009, § 34 Rn. 17). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt.
Die Haftung des Klägers erstreckt sich auf die in dem Haftungsbescheid
aufgeführte Gewerbesteuer sowie die Nebenforderungen der Beklagten
gegenüber der „H. KG“. Die mit dem angefochtenen Haftungsbescheid der
Beklagten geltend gemachte Gewerbesteuerforderung sowie die
Nachzahlungszinsen für das Jahr 2005 sind gegenüber der „H. KG“
28
29
entstanden. Gemäß § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerverhältnis,
sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht
anknüpft. Die Gewerbesteuer entsteht nach § 18 GewStG spätestens mit
Ablauf des Erhebungszeitraumes. Dies ist nach § 14 Satz 2 GewStG das
jeweilige Kalenderjahr. Dementsprechend ist vorliegend die
Gewerbesteuerschuld der „H. KG“, für die der Kläger haften soll, am 31.
Dezember 2005 entstanden, noch bevor sie erstmals festgesetzt worden ist.
Seither ist die akzessorische Steuerschuld als Voraussetzung der Haftung
existent und kann der Haftungsinanspruchnahme des Klägers zugrunde
gelegt werden; unabhängig davon, ob eine wirksame Festsetzung dieser
Abgabe gegenüber der Steuerschuldnerin (hier der „H. KG“) erfolgt ist
(BVerwG, Urteil vom 16.09.1997 - 8 B 143/97 - juris; Rüsken in Klein, AO,
Kommentar, 11. Auflage 2012, § 69 Rn. 25). Aus § 37 Abs. 1 AO wird deutlich,
dass der Haftungsanspruch als eigenständiger Anspruch neben dem
Steueranspruch besteht (vgl. VG Stade, Urteil vom 07.12.2011 - 3 A 24/10 -).
Auch der vorhergehende Erlass eines Grundlagenbescheids, hier in Form des
Gewerbesteuermessbescheids, ist nicht erforderlich (VG München, Beschluss
vom 31.03.2011 - M 10 S 10.6231 - mit Verweis auf Tipke/Kruse, AO, § 191
Rn. 15).
Unter Berücksichtigung dessen kommt es nicht darauf an, ob - wie der Kläger
meint - der für die Gewerbesteuerfestsetzung des Jahres 2005 erforderliche
Gewerbesteuermessbescheid oder der Gewerbesteuerbescheid der „H. KG“ -
hier jeweils vom 15. September 2011 - wirksam bekannt gegeben wurden.
Maßgeblich ist allein, ob die im Haftungsbescheid geltend gemachte
Steuerforderung entstanden ist. Anhaltspunkte dafür, dass eine Primärschuld
bei der „H. KG“ nicht entstanden ist bzw. nicht in der in dem Haftungsbescheid
geforderten Höhe entstanden sein sollte, sind für das Gericht weder ersichtlich
noch von dem Kläger auch nur im Ansatz dargetan.
Entgegen der Auffassung des Klägers war die Festsetzungsfrist der dem
Haftungsbescheid zugrunde liegenden Gewerbesteuer zum Zeitpunkt des
Erlasses des Bescheides vom 29. Dezember 2011 noch nicht abgelaufen.
Vorliegend endet die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2
AO grundsätzlich nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO am 31. Dezember 2010.
Denn für die Festsetzung der Gewerbesteuer war eine Steuererklärung
einzureichen, die von den Steuerbevollmächtigten der „H. KG“ unter dem 19.
Juli 2006 abgegeben wurde. Die Festsetzungsfrist für die Gewerbesteuer des
Jahres 2005 war jedoch aufgrund der Außenprüfung gemäß § 171 Abs. 4 Satz
1 AO gehemmt. Eine wirksame Bekanntgabe der Prüfungsanordnung mit
Bescheid vom 14. Oktober 2010 liegt vor. Diese konnte wirksam gegenüber
dem Steuerberaterbüro als Empfangsbevollmächtigter der „H. KG“ erfolgen.
Nach § 122 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Verwaltungsakt demjenigen Beteiligten
bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Der
Verwaltungsakt kann auch gegenüber einem Bevollmächtigten
bekanntgegeben werden (§ 122 Abs. 1 Satz 3 AO). So liegt der Fall hier. Denn
nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der Beklagten lag dem
Finanzamt eine solche Empfangsvollmacht des Steuerberaterbüros für die „H.
KG“ vor. Dies gilt umso mehr, als dass nach Erlass der Prüfungsanordnung
weiterer Schriftverkehr zwischen dem Finanzamt und dem Steuerberater der
„H. KG“ erfolgt ist. Insbesondere hat der Steuerberater der „H. KG“ mit
Schreiben vom 11. Oktober 2010 die Verlegung des Beginns der
Außenprüfung sowie mit Schreiben vom 18. Oktober 2011 die
Niederschlagung der Steuerforderung beantragt. Aus der Prüfungsanordnung
des Finanzamtes vom 14. Oktober 2010 ist auch eindeutig ersichtlich, dass
diese dem Büro des Steuerberaters als Empfangsbevollmächtigte der „H. KG“
bekannt gegeben wurde (Brockmeyer in Klein, AO, Kommentar, 11. Auflage
2012, § 122 Rn. 46). Diese Benennung eines Empfangsbevollmächtigten, an
den sich die Behörde zu halten hat, wirkt fort. Der Widerruf der
Empfangsvollmacht ist ebenso wie die Bestellung des
30
31
32
Empfangsbevollmächtigten an keine bestimmte Form gebunden. Er kann
schriftlich oder auch mündlich erfolgen. Widerrufen werden kann sowohl
ausdrücklich oder durch schlüssiges Handeln (vgl. BFH, Urteil vom 18.01.2007
- IV R 53/05 - juris). Für das Gericht sind keine durchgreifenden Anhaltspunkte
dafür ersichtlich, dass die dem Büro des Steuerberaters der „H. KG“ erteilte
Empfangsvollmacht zu irgendeinem Zeitpunkt widerrufen wurde. Dies hat der
der Kläger auch nicht ansatzweise dargetan.
Der Kläger dringt in diesem Zusammenhang mit seinem Einwand nicht durch,
die Außenprüfung habe nicht wirksam bekannt gegeben werden können, da
die „H. KG“ zu diesem Zeitpunkt nicht mehr existent gewesen sei. Nach der
ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes ist eine
Personengesellschaft auch nach ihrer Auflösung solange als materiell-rechtlich
existent zu behandeln, bis alle gemeinsamen Rechtsbeziehungen, zu denen
auch das Rechtsverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Finanzamt
gehört, abgewickelt sind. Das steuerrechtliche Pflichtverhältnis besteht
zumindest solange fort, wie die ordnungsgemäße Erfüllung der öffentlich-
rechtlichen Verpflichtungen noch im Rahmen einer Außenprüfung überprüft
werden kann und sich das steuerrechtliche Ergebnis aufgrund der
Außenprüfung ändern kann. Die Außenprüfung ist Bestandteil des
Besteuerungsverfahrens und dient der Ermittlung der für die Besteuerung
maßgeblichen steuerrechtlichen Verhältnisse, §§ 194, 199 Abs. 1 AO (vgl.
BFH, Urteil vom 01.10.1992 - IV R 60/91 - juris m. w. N.). Gemessen an diesen
Ausführungen durfte die Prüfungsanordnung des Finanzamtes auch nach der
handelsrechtlichen Vollbeendigung der „H. KG“ an diese gerichtet und
vollzogen werden. Denn die „H. KG“ war im Prüfungszeitraum 2005 noch
Prüfungssubjekt. Sie unterhielt in diesem Zeitraum einen Gewerbebetrieb.
Der Hemmung der Festsetzungsverjährung durch die Anordnung der
Außenprüfung steht - entgegen der Auffassung des Klägers - auch nicht
entgegen, dass nach dem unwidersprochen gebliebenen Vortrag der
Beklagten die Außenprüfung ihren Beginn erst am 19. Juni 2011 gefunden hat.
Nach § 171 Abs. 4 AO läuft die Festsetzungsfrist für Steuern, auf die sich die
Außenprüfung erstreckt oder im Fall der Hinausschiebung der Außenprüfung
erstrecken sollte, nicht ab, bevor die aufgrund der Außenprüfung zu
erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach
Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3AO drei Monate
verstrichen sind, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist mit einer Außenprüfung
begonnen wird oder deren Beginn auf Antrag des Steuerpflichtigen
hinausgeschoben wird. Letzteres ist vorliegend der Fall. Unstreitig wurde vor
Ablauf der Festsetzungsfrist - hier mit Ablauf des 31. Dezember 2010 - nicht
mit der Außenprüfung begonnen, anders als noch in der Prüfungsanordnung
vom 14. Oktober 2010 vorgesehen. Danach war der Beginn für die
Außenprüfung für den 20. Dezember 2010, also noch innerhalb des Ablaufs
der Festsetzungsfrist, vorgesehen.
Allerdings ist die Hemmung durch Hinausschieben der Außenprüfung
eingetreten. Vorliegend wurde der Beginn der Außenprüfung auf Antrag des
Steuerberaters der „H. KG“ (Bl. 74 der Gerichtsakte) hinausgeschoben. Mit
Schreiben vom 11. Oktober 2010 hat dieser beantragt, den Beginn der für die
Kalenderjahre 2005 bis 2009 vorgesehenen Außenprüfung aus betrieblichen
Gründen auf Anfang April 2011 zu verlegen. Ausweislich eines
handschriftlichen Vermerks des zuständigen Sachbearbeiters des
Finanzamtes wurde mit dem Steuerberaterbüro der „H. KG“ abgestimmt, dass
der Beginn der Außenprüfung voraussichtlich ab ca. 15. Juni 2011 stattfinden
solle. Soweit der Kläger in diesem Zusammenhang vorträgt, die verzögerte
Durchführung der Prüfungshandlungen sei von dem Finanzamt zu vertreten,
da der Betriebsprüfer das Steuerberatungsbüro am 11. Oktober 2010
angerufen und darum gebeten habe, den Beginn der Außenprüfung in das
Jahr 2011 zu verschieben, da er im Jahr 2010 aus zeitlichen Gründen nicht mit
33
34
35
36
der Prüfung beginnen könne, woraufhin das Steuerberaterbüro der „H. KG“ auf
ausdrücklichen Wunsch des Finanzamtes mit Schreiben vom 11. Oktober
2010 den Antrag gestellt habe, überzeugt dies nicht und steht im Widerspruch
zu dem eindeutigen Inhalt des Schreibens vom 11. Oktober 2010. Zur
Überzeugung des Gerichts steht aufgrund dieses Schreibens fest, dass der
Antrag auf Veranlassung der Steuerpflichtigen - hier der „H. KG“ -
hinausgeschoben worden ist. In diesem Schreiben werden ausdrücklich
betriebliche Gründe als Anlass des Antrages benannt. Insofern kommt es auf
die Aussage des von dem Kläger als Zeugen benannten Mitarbeiters des
Steuerberaterbüros der „H. KG“ nicht an.
Dementsprechend läuft bei rechtzeitig begonnener Außenprüfung die
Festsetzungsfrist nicht ab, bis die aufgrund der Außenprüfung zu erlassenden
Bescheide unanfechtbar geworden sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO); sie endet
nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens, wenn seit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Schlussbesprechung stattgefunden hat, oder,
wenn sie unterblieben ist, seit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die letzten
Ermittlungshandlungen im Rahmen der Außenprüfung stattgefunden haben -
vorliegend Anfang der zweiten Jahreshälfte 2011 - , die in § 169 Abs. 2 AO
genannten Fristen - hier vier Jahre - verstrichen sind. Gemessen an diesen
Ausführungen war im Hinblick auf die noch im Jahr 2011 beendete
Außenprüfung Festsetzungsverjährung für den Gewerbesteuermessbetrag
bzw. die Gewerbesteuer des Jahres 2005 mit Erlass des Haftungsbescheides
am 29. Dezember 2011 noch nicht eingetreten.
Der Kläger erfüllt auch den weiteren Haftungstatbestand nach § 69 AO. Er
gehört zu den in § 34 Abs. 1 Satz 1 AO bezeichneten Personen. Nach dieser
Vorschrift haben u.a. die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen deren
steuerliche Pflichten zu erfüllen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen,
dass die Steuern aus den Mitteln entrichtet werden, die sie verwalten. So liegt
der Fall hier. Denn der Kläger war als Liquidator der „H. KG“ deren gesetzlicher
Vertreter (vgl. §§ 161 Abs. 2 i.V.m. § 149 HGB).
Eine Pflichtverletzung des Klägers i.S.v. § 69 AO liegt vor. Zu den durch einen
Liquidator zu erfüllenden steuerrechtlichen Pflichten gehört es insbesondere,
die vor der Auflösung und während der Liquidation entstandenen Steuern der
juristischen Person zu entrichten (vgl. Nds. OVG, Beschluss vom 01.04.2010 –
9 LA 400/08 – mit Bezug auf Loose, in Tipke/Kruse, AO, Kommentar, Band I,
Stand März 2010, § 34 Rn. 33). Eine die Haftung begründende
Pflichtverletzung kann insofern auch darin liegen, dass sich der gesetzliche
Vertreter durch Vorwegbefriedigung anderer Gläubiger oder in sonstiger Weise
außerstande setzt, eine bereits entstandene, aber erst künftig fällig werdende
Steuerforderung im Zeitpunkt der Fälligkeit zu tilgen (vgl. Nds. OVG, Beschluss
vom 01.04.2010 - 9 LA 400/08 - mit Bezug auf BVerwG, Urteil vom 09.12.1988
- 8 C 13/87 - juris; BFH, Urteil vom 26.04.1984 - V R 128/79 - juris; vgl. auch
etwa BFH, Urteil vom 21.12.2004 - I B 128/04 - juris; FG Hamburg, Urteil vom
10.02.2009 - 2 K 251/07 - juris). So liegt der Fall hier. Der Kläger hat als
gesetzlicher Vertreter im Juni 2008 das Liquidationsverfahren beendet und so
das Erlöschen der „H. KG“ bewirkt. Er hat sich dadurch außerstande gesetzt,
die seinerzeit im Jahre 2005 bereits entstandene, aber noch nicht fällig
gewordene Gewerbesteuerforderung zu erfüllen.
Die Pflichtverletzung war auch grob fahrlässig. Grob fahrlässig handelt
derjenige, der die Sorgfalt, zu der er nach seinen persönlichen Kenntnissen
und Fähigkeiten verpflichtet und im Stande ist, in ungewöhnlich großem Maße
verletzt (Rüsken in Klein, AO, Kommentar, 11. Aufl., 2012, § 69 Rn. 32 m.w.N.).
So liegt es hier. Es kann davon ausgegangen werden, dass der Kläger, der bis
zum 20. April 2007 (Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlichen Auflösung der „H.
GmbH“) Geschäftsführer der „H. GmbH“, der Komplementärin der „H. KG“, und
zeitgleich als Mitgesellschafter der „B. GbR“ deren Kommanditist sowie später -
wie erwähnt - ihr Liquidator war, über die zur Ausübung dieser Funktionen
37
38
39
40
notwendigen, hohen persönlichen Kenntnisse und Fähigkeiten verfügte und
verfügt. Hätte er die ihm danach mögliche Sorgfalt walten lassen, hätte ihm
ohne Weiteres klar sein können und müssen, dass mit der „vorläufigen“
Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrages unter dem „Vorbehalt der
Nachprüfung“ das Besteuerungsverfahren für die Gewerbesteuer 2005 nicht
beendet ist und es - gerade im Hinblick auf den Vorbehalt der Nachprüfung in
dem Bescheid vom 1. September 2006 - zu abweichenden Einschätzungen
durch das Finanzamt und damit auch zu Steuerfestsetzungen gegenüber der
Steuerpflichtigen „H. KG“ kommen könnte. Im Rahmen des
Besteuerungsverfahrens ist es dem Finanzamt nicht verwehrt, einen von der
Steuererklärung abweichenden "Ansatz" zu wählen. Dadurch, dass er diese
nahe liegende Möglichkeit, die tatsächlich nach erfolgter Außenprüfung im
Jahre 2011 eingetreten ist, außer Acht gelassen hat und nicht dafür Sorge
getragen hat, dass ausreichende Mittel zur Deckung noch nicht fälliger oder
streitiger Verbindlichkeiten vorhanden sind - wie es zu seinen
steuerrechtlichen Pflichten als Liquidator gehört hätte (§§ 161 Abs. 2 i.V.m. §
155 Abs. 2 Satz 2 HGB; vgl. auch BFH, Urteil vom 16.06.1971 - I R 58/68 -
juris) -, sondern das Liquidationsverfahren beendet hat, hat er seine
Sorgfaltspflichten in ungewöhnlich hohem Maße verletzt.
Der Kläger kann sich in diesem Zusammenhang nicht darauf berufen, er sei
steuerrechtlicher Laie und habe das Steuerberaterbüro mit der Erstellung der
Gewerbesteuererklärung für das Jahr 2005 beauftragt. Denn das
Liquidationsverfahren wurde von dem Kläger betrieben. Er ist in dieser Stellung
als Liquidator verpflichtet, sich selbst mit elementaren handelsrechtlichen und
allgemeinen steuerrechtlichen Pflichten und in dem Zusammenhang geltenden
Grundsätzen vertraut zu machen (vgl. BFH, Urteil vom 12.05.1992 - VII R
52/91 - sowie Urteil vom 03.12.2004 - VII B 178/04 – jeweils juris). Zu diesen
zählt es, dass ein Besteuerungsverfahren nicht mit Erlass eines vorläufigen
und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen
Gewerbesteuermessbetragsbescheides beendet ist und bis zur Beendigung
des Verfahrens, mithin mit Ablauf der jeweiligen Festsetzungsfrist bzw. dem
Erlass eines – ggf. abändernden – Gewerbesteuermessbetragsbescheides
unter Aufhebung der Anordnung der Vorläufigkeit, mit von der Steuererklärung
bzw. der vorläufigen Festsetzung abweichenden Beurteilungen und
Festsetzungen gerechnet werden muss.
Der erforderliche Kausalzusammenhang zwischen der Pflichtverletzung des
Klägers und dem steuerlichen Schaden - hier die fehlende Realisierbarkeit der
Steuerforderung gegenüber der liquidierten „H. KG“ - liegt vor. Für das Gericht
sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass die „H. KG“ zum Zeitpunkt
ihrer Liquidation nicht mehr über ausreichend liquide Mittel verfügt hat, um die
gegen sie entstanden Steuernachforderungen zu begleichen. Jedenfalls ergibt
sich weder aus dem Verwaltungsvorgang noch aus dem Inhalt der
Gerichtsakten, dass eine Zahlungsunfähigkeit der „H. KG“ vorgelegen hat.
Entsprechendes hat der Kläger auch nicht im Ansatz geltend gemacht.
Die Inanspruchnahme des Klägers für die Nebenforderungen - hier die
Nachzahlungszinsen für die Gewerbesteuer - ist ebenfalls rechtmäßig. Die
Haftung bezieht sich auf Ansprüche aus dem Steuerverhältnis. Hierzu gehören
nach § 3 Abs. 3 AO auch die steuerlichen Nebenleistungen. Die Haftung
besteht daher auch für die Verspätungs- und Säumniszuschläge, die infolge
vorsätzlicher oder - wie vorliegend - grob fahrlässiger Verletzung der Pflichten
nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt worden sind. Dabei geht es
um Verspätungs- und Säumniszuschläge gegen den Steuerpflichtigen selbst,
für die dann der Vertreter haftet, wenn er sie nicht entrichtet hat. Für die
Verspätungs- und Säumniszuschläge kommt es nur darauf an, dass sie
während der Tätigkeit als Vertreter durch schuldhafte Pflichtverletzung
entstanden sind. Dies ist vorliegend der Fall.
Die nach § 191 Abs. 1 Satz 1, Abs. 5 AO von der Beklagten zu treffende
41
42
43
Ermessensentscheidung ist nicht zu beanstanden. Sie hat zunächst versucht,
die nicht gezahlte Gewerbesteuer von der primären Steuerschuldnerin, der „H.
KG“,zu erhalten. Insoweit sind ihre Bemühungen jedoch erfolglos geblieben,
so dass die Beklagte ihr Ermessen zu Recht dahin ausgeübt hat, den Kläger
als damaligen Liquidator in Haftung zu nehmen. Das Entschließungsermessen
hinsichtlich des „Ob“ der Inanspruchnahme ist angesichts der Verpflichtung der
Gemeinden, Abgaben nach den gesetzlichen Vorschriften zu erheben,
regelmäßig auf Null reduziert (vgl. BayVGH, Urteil vom 21.04.2008 - 4 CS
07.2718 - juris).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 1 VwGO.
Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 167 VwGO
i.V.m. §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.
Gründe für eine Zulassung der Berufung (§ 124 Abs. 2 Nr. 3, 4 i.V.m. § 124a
Abs. 1 Satz 1 VwGO) liegen nicht vor.