Urteil des OVG Niedersachsen, Az. 9 LA 45/12

OVG Lüneburg: bruttoumsatz, form, steuersatz, markt, saldo, gerichtsakte, unternehmer, unternehmen, gleichbehandlung, verfahrensmangel
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Vergnügungsteuer für Spielgeräte mit
Gewinnmöglichkeit
1. Ein Vergnügungsteuersatz i. H. v. 11% des Spieleinsatzes hat dann keine
erdrosselnde Wirkung, wenn sowohl die Anzahl der Spielhallen als auch die
Anzahl der Spielgeräte im Satzungsgebiet der Beklagten in den letzten elf
Jahren und zugleich mehrere Jahre nach Inkrafttreten der maßgeblichen
Spielgerätesteuersatzung kontinuierlich gestiegen ist.
2. Lässt bereits die tatsächliche Bestandsentwicklung im Satzungsgebiet
den hinreichend sicheren Rückschluss zu, dass die Vergnügungsteuer
keine erdrosselnde Wirkung hat, ist die Einholung eines
Sachverständigengutachtens zur Ermittlung, ob der durchschnittlich von
den Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter
Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines
angemessenen Betrags für die Eigenkapitalverzinsung und
Unternehmerlohn abdecken kann, nicht mehr erforderlich.
3. Die Vergnügungsteuer hat nicht den Charakter einer Umsatzsteuer. Die
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs zur Umsatzsteuer lässt
sich nicht auf die verfassungsrechtliche Beurteilung der Vergnügungsteuer
nach Art. 3 Abs. 1 GG übertragen.
OVG Lüneburg 9. Senat, Beschluss vom 18.02.2014, 9 LA 45/12
Art 12 Abs 1 GG, Art 3 Abs 1 GG, § 124 VwGO
Tenor
Der Antrag der Klägerin auf Zulassung der Berufung gegen das Urteil des
Verwaltungsgerichts Osnabrück - Einzelrichter der 1. Kammer - vom 20. März
2012 wird abgelehnt.
Die Klägerin trägt die Kosten des Zulassungsverfahrens.
Der Streitwert für das Zulassungsverfahren wird auf 6.409,49 EUR festgesetzt.
Gründe
Die Klägerin wendet sich gegen ihre Heranziehung zur Vergnügungsteuer für
den Monat September 2011. Zum damaligen Zeitpunkt betrieb sie am Standort
„Auf der Herrschwiese 15“ in Meppen eine Spielhalle mit 36 Spielgeräten mit
Gewinnmöglichkeit. Im September 2011 erzielte sie eine sog. Bruttokasse in
Höhe von 55.443,88 EUR. Die Bruttokasse entspricht dem Spieleinsatz (Saldo
II) gemäß § 1 Abs. 3 der Spielgerätesteuersatzung der Beklagten (i. d. F. vom
18.11.2009, zuletzt rückwirkend zum 1.1.2010 geändert durch die 1.
Änderungssatzung vom 3.2.2011). Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 der
Spielgerätesatzung beträgt die Steuer in Spielhallen 11 % des Spieleinsatzes.
Dies sind im Fall der Klägerin für den Monat September 2011 6.289,49 EUR.
Weitere 120,00 EUR wurden als Pauschale für Spielgeräte ohne
Gewinnmöglichkeit erhoben, so dass die Beklagte insgesamt
Vergnügungsteuern in Höhe von 6.409,49 EUR von der Klägerin beansprucht.
Ihre dagegen erhobene Klage hat das Verwaltungsgericht als unbegründet
abgewiesen. Zur Begründung hat es zunächst ausgeführt, dass ein
Vergnügungsteuersatz auf den Saldo II in Höhe von 11 % keine Verletzung
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einer absoluten Obergrenze darstelle. Die Heranziehung erweise sich auch
nicht deshalb als fehlerhaft, weil es an der erforderlichen Abwälzbarkeit auf
den Spieler fehle. Für die Frage der Abwälzbarkeit genüge die Möglichkeit
einer kalkulatorischen Überwälzung, die im Falle der Klägerin zu bejahen sei.
Zur Glaubhaftmachung einer fehlenden Abwälzbarkeit könne nicht allein auf
eine Spielhalle mit einer Einzelkonzession abgestellt werden. Die
Zusammenlegung mehrerer Spielhallen an einem Spielort, sog.
Mehrfachkonzessionen, gehöre zu den Maßnahmen, die es dem
Spielhallenbetreiber ermöglichten, die Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens
aufrecht zu erhalten. Solange dies möglich bleibe, könne die Klägerin mit
Ausführungen zu Einzelkonzessionen nicht darlegen, dass eine
kalkulatorische Abwälzbarkeit rechtlich oder tatsächlich unmöglich sei. Zudem
habe die Klägerin auch nicht behauptet, im maßgeblichen
Besteuerungszeitraum durch Spielgeräte mit Gewinnmöglichkeit selbst keinen
Gewinn mehr erwirtschaftet zu haben. Der von der Klägerin in der mündlichen
Verhandlung gestellte Hilfsbeweisantrag sei als typischer
Ausforschungsantrag gestaltet und genüge der Darlegungslast nicht.
Ausweislich des Protokolls vom 20. März 2012 verwies der
Prozessbevollmächtigte der Klägerin in der mündlichen Verhandlung
hilfsweise auf den Beweisantritt im Schriftsatz vom 7. März 2012. Dort hatte er
unter anderem gefordert, dass das Gericht durch Einholung eines
Sachverständigengutachtens ermitteln soll, ob der durchschnittlich von den
Aufstellern erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter
Berücksichtigung aller anfallenden Steuern einschließlich eines
angemessenen Betrags für die Eigenkapitalverzinsung und den
Unternehmerlohn abdecke.
Der dagegen gerichtete und ausdrücklich auf die Zulassungsgründe nach §
124 Abs. 2 Nrn. 1, 3 und 4 VwGO gestützte Antrag der Klägerin auf Zulassung
der Berufung hat keinen Erfolg.
1. Ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des angefochtenen Urteils im Sinne von
§ 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO bestehen nicht.
a) Die Klägerin macht zur Begründung ihres Zulassungsantrags - wie bereits
in der Klagebegründung vor dem Verwaltungsgericht - zunächst geltend, dass
ein Spielhallenbetrieb mit zwölf Geldspielgeräten nicht in der Lage sei, die von
der Beklagten verlangte Vergnügungsteuer zu zahlen, da diese eine
erdrosselnde Wirkung habe. Eine solche erdrosselnde Wirkung und damit ein
Verstoß gegen Art. 12 GG liege nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts vor, wenn der durchschnittlich von den Betreibern
erzielte Bruttoumsatz die durchschnittlichen Kosten unter Berücksichtigung
aller anfallenden Steuern einschließlich eines angemessenen Betrags für die
Eigenkapitalverzinsung und Unternehmerlohn nicht mehr abdecken könne.
Entgegen der Ansicht des Verwaltungsgerichts komme es nicht darauf an,
dass die Klägerin nicht dargelegt habe, defizitär gewirtschaftet zu haben.
Das angefochtene Urteil sei - so trägt die Klägerin weiter vor - auch deshalb
fehlerhaft, weil nicht mehrfach konzessionierte Spielhallen, sondern Spielhallen
mit maximal zwölf Geräten zu betrachten seien. Aufgrund geänderter
Gesetzeslage seien Mehrfachkonzessionen auch nicht mehr zulässig. Im
Bereich der Beklagten bestehe faktisch ein Berufsverbot für
Einzelkonzessionshallen. So habe der Vertreter der Beklagten in der
mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht angegeben, dass die
letzte Einzelkonzessionshalle vor etwa zehn Jahren geschlossen habe. Damit
sei belegt, dass die von der Beklagten erhobenen Vergnügungsteuer für
Spielhallen mit nur einer Konzession eine Erdrosselungswirkung auslöse.
Sofern das Berufungsgericht danach die Erdrosselungslage nicht schon als
gegeben ansehe, müsse dazu im Berufungsverfahren weiter Beweis erhoben
werden. Es sei zu beanstanden, dass sich das Verwaltungsgericht noch nicht
einmal die durchschnittlichen Einnahmen eines durchschnittlichen Spielgeräts
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von der Beklagten habe vorlegen lassen. Die Klägerin habe im Hinblick auf die
Berechnung der Kosten einer durchschnittlichen Spielhalle - im Einzelnen
näher dargelegte - Ermittlungen durchgeführt, aus der sich die
Erdrosselungswirkung eines durchschnittlichen Betriebs mit zwölf
Geldspielgeräten ergebe. Hinsichtlich der Einnahmen sei sie von den Angaben
der - dem Verwaltungsgericht vorgelegten - Studie der
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft KPMG ausgegangen. Im Übrigen könne
weiterer Beweis durch die Einholung eines Sachverständigengutachtens
geführt werden. Dadurch, dass das Verwaltungsgericht keinerlei Ermittlungen
im Hinblick auf die Erdrosselungslage vorgenommen habe, sei der Klägerin
auch effektiver Rechtschutz versagt worden.
Dieses Vorbringen ist nicht geeignet, ernstliche Zweifel an der Richtigkeit des
angefochtenen Urteils zu begründen.
aa) Zwar geht die Klägerin im Ansatz zutreffend davon aus, dass die Höhe
eines Steuersatzes dann erdrosselnde Wirkung hat, wenn sie es dem
durchschnittlichen Spielautomatenaufsteller im Erhebungsgebiet unmöglich
macht, den gewählten Beruf des Aufstellers von Spielautomaten ganz oder
teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage seiner Lebensführung zu machen (vgl.
BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12/09 -, Beschluss vom 7.1.1998 - 8 B
228.97 -, Urteile vom 22.12.1999 - 11 CN 1.99 - und vom 13.4.2005 - 10 C
05.04 -, jeweils zitiert nach Juris; siehe ferner die Beschlüsse des Senats vom
22.3.2007 - 9 ME 84/07 -, vom 25.9.2008 - 9 LA 177/07, 9 LA 178/07 und 9 LA
179/07 - und vom 8. November 2010 - 9 LA 199/09). Der beschließende Senat
hat bisher für Steuersätze bis zu einer Höhe von 15% angenommen, dass sie
in den jeweils entschiedenen Fällen verfassungsgemäß waren (Beschlüsse
vom 8.11.2010 - 9 LA 199/09 zu einem Steuersatz von 15 %, vom 22.3.2007 -
9 ME 84/07 - und vom 3.2.2012 - 9 LA 225/10 - jeweils zu Steuersätzen von 12
%, vom 25.9.2008 - 9 LA 177/07, 9 LA 178/07 und 9 LA 179/07 - zu
Steuersätzen von 9 bzw. 10 % und vom 26.5.2009 - 9 LA 208/08, 9 LA 209/08
und 9 LA 210/08 - zu einem Steuersatz von 8 %).
Vorliegend kann entgegen der Ansicht der Klägerin eine
Erdrosselungswirkung des von der Beklagten erhobenen
Vergnügungsteuersatzes in Höhe von 11 % nicht festgestellt werden. Dies
ergibt sich bereits aus der Bestandsentwicklung der Spielgeräte und
Spielhallen im Bereich der Beklagten. Diese weist in den letzten elf Jahren
sowohl bei der Anzahl der Spielgeräte als auch bei der Anzahl der Spielhallen
einen kontinuierlichen Anstieg auf. Ausweislich der von der Beklagten
vorgelegte Berechnung für die Jahre 2000 bis 2011 hat sich die Anzahl der
Spielhallen in diesem Zeitraum von elf auf 21 und die Anzahl der Spielgeräte
von 105 auf 240 erhöht (siehe den an das Verwaltungsgericht adressierten
Schriftsatz der Beklagten vom 2.2.2012, Bl. 65 f. der Gerichtsakte). Dazu hat
der Vertreter der Beklagten in der mündlichen Verhandlung vor dem
Verwaltungsgericht ergänzend erläutert, dass es sich bei der Anzahl der
Spielhallen um die Zahl der Konzessionen handele, während die Zahl der
Spielorte zurücktrete. In der Regel seien mehrere Konzessionen
zusammengefasst (vgl. die Niederschrift über die Sitzung vom 20.3.2012, Bl.
91 ff. der Gerichtsakte).
Angesichts dieser von der Klägerin nicht bestrittenen tatsächlichen
Entwicklung kann ausgeschlossen werden, dass die von der Beklagten
erhobene Steuer zu einer Erdrosselungswirkung geführt hat bzw. führt (vgl.
OVG Münster, Urteile vom 7.4.2011 - 14 A 1709/09 - und 23.6.2010 - 14 A
718/09 -, jeweils zitiert nach Juris). Denn wenn dem so wäre, müssten
wirtschaftliche Auswirkungen dadurch feststellbar sein, dass die schwächsten
Anbieter vom Markt scheiden, ohne dass neue ihren Platz einnehmen. Es
müsste eine Tendenz zum Aussterben der Spielgeräteaufstellerbranche im
Bereich der Beklagten erkennbar werden (vgl. OVG Münster, Urteil vom
23.6.2010 - 14 A 718/09 -, a. a. O.). Bezüglich der Spielhallen und der dort
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aufgestellten Geldspielgeräte ist jedoch, wie dargelegt, das Gegenteil der Fall.
Die Tatsache, dass sich sowohl die Anzahl der Spielhallen bzw. der
Konzessionen als auch die Anzahl der Geldspielgeräte in den letzten elf
Jahren jeweils in etwa verdoppelt haben, beweist hinlänglich die fehlende
Erdrosselungswirkung. Auch seit Inkrafttreten der hier maßgeblichen
Spielgerätesteuersatzung sind die jeweiligen Zahlen weiter kontinuierlich
gestiegen. Es wäre jedoch eine zu den wirtschaftlichen Gegebenheiten
widersprüchliche Annahme, dass sich Unternehmer zur Eröffnung neuer
Spielhallen, zur Beantragung weiterer Konzessionen und zum Aufstellen von
mehr Geräten entschieden, wenn sie damit im Regelfall keinen Gewinne
erzielen könnten (vgl. OVG Münster, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 718/09 -, a. a.
O.). Insofern ist nicht erkennbar, weshalb ein wirtschaftlich denkender
Unternehmer seinen Betrieb über längere Zeit fortführen und sogar noch
erweitern sollte, wenn es ihm wegen der Höhe der zu entrichtenden
Vergnügungsteuer nicht möglich wäre, Gewinn zu erzielen (BVerwG,
Beschluss vom 28.12.2011 - 9 B 53/11 -, zitiert nach Juris)
bb) Entgegen der Ansicht der Klägerin ist bei der Ermittlung der
Erdrosselungswirkung nicht auf eine Spielhalle mit einer Konzession und zwölf
Geldspielgeräten abzustellen, sondern - wie die Klägerin an anderer Stelle
selbst unter Bezugnahme auf die zitierte Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts ausführt - auf den durchschnittlichen Betreiber im
Gebiet der Beklagten. Der durchschnittliche Spielhallenbetreiber im Gebiet der
Beklagten verfügte - jedenfalls bezogen auf den hier maßgeblichen Zeitraum
September 2011 - jedoch unstreitig über mehrere Konzessionen. Auch die
Klägerin selbst war damals Inhaberin von drei Konzessionen mit 36 Geräten,
während es im Gebiet der Beklagten einen Einkonzessionenbetrieb unstreitig
seit Jahren nicht mehr gab. Auf den Verweis der Klägerin, dass nunmehr
Mehrfachkonzessionen aufgrund einer im Jahr 2012 eingetretenen
Gesetzesänderung nicht mehr zulässig sind (vgl. § 25 Abs. 1 Satz 1 des
Glücksspielstaatsvertrages vom 15.12.2011, gültig seit 1.7.2012) kommt es für
den hier zu beurteilenden Zeitraum nicht an. Denn die Frage der
Rechtmäßigkeit der von der Beklagten erhobenen Steuer für den Monat
September 2011 beurteilt sich anhand der damals geltenden und nicht nach
der zwischenzeitlich veränderten Rechtslage.
cc) Die Klägerin kann auch nicht verlangen, dass das Verwaltungsgericht oder
der Senat zur Frage der erdrosselnden Wirkung weitergehende Ermittlungen,
etwa durch Einholung eines Sachverständigengutachtens, anstellen. Denn bei
der Beantwortung der Frage, ob die Höhe der Vergnügungsteuer noch einen
wirtschaftlich sinnvollen Betrieb von Spielautomaten zulässt, kann der
Entwicklung der Anzahl der entsprechenden Betriebe im Gemeindegebiet und
der dort aufgestellten Spielgeräte indizielle Bedeutung zukommen, die es dem
Gericht ermöglicht, auch ohne Hinzutreten weiterer Erkenntnisse über die
Ertragslage einzelner Betriebe Rückschlüsse auf die erdrosselnde Wirkung zu
ziehen (BVerwG, Beschluss vom 15.6.2011 - 9 B 77/10 -, Beschluss vom
26.10.2011 - 9 B 16/11 -, Beschluss vom 28.12.2011 - 8 B 53/11 -, jeweils
zitiert nach Juris). So liegt der Fall hier. Der Senat geht davon aus, dass die
dargestellten tatsächlichen Feststellungen zur Bestandsentwicklung einen
derartig eindeutigen Schluss auf die genannte Frage zulässt, dass die
Einholung eines Sachverständigengutachtens nicht erforderlich ist (vgl. OVG
Münster, Urteil vom 23.6.2010 - 14 A 718/09 -, a. a. O.; dieses bestätigend
BVerwG, Beschluss vom 15.06.2011 - 9 B 77/11 -, a. a. O.). Im Übrigen ist
auch zweifelhaft, inwieweit ein Sachverständigengutachten die Frage der
Erdrosselungswirkung zuverlässiger und eindeutiger als bereits jetzt möglich
beantworten könnte. Denn ein Sachverständiger müsste dazu ein fiktives
Unternehmen mit einer bestimmten erforderlichen Kostenstruktur und
Betriebsweise entwerfen und dann die Möglichkeit der Gewinnerzielung am
Markt untersuchen (vgl. dazu die vom BVerwG im Urteil vom 10.12.2009 - 9 C
12/09 -, a. a. O., unter Rn. 44 f. aufgestellten Kriterien sowie OVG Münster,
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Urteile vom 7.4.2011 - 14 A 1709/09 - und 23.6.2010 - 14 A 718/09 -, a. a. O.).
Angesichts der mit einem Gutachten verbundenen Unklarheiten (fiktives
Unternehmen) kann nicht festgestellt werden, dass ein Gutachten die Frage
der Erdrosselungswirkung eindeutiger beantworten könnte, als dies bereits
durch die dargestellte Auswertung der Bestandsentwicklung möglich ist (vgl.
BVerwG, Beschluss vom 28.12.2011 - 9 B 53/11 -, a. a. O.).
dd) Der Ansicht der Klägerin, dass ihr durch die vom Verwaltungsgericht
unterlassenen Ermittlungen hinsichtlich der Erdrosselungslage effektiver
Rechtschutz versagt worden sei, kann ebenfalls nicht gefolgt werden. Mit
ihrem Verweis darauf, dass das Verwaltungsgericht den Sachverhalt nicht
hinreichend aufgeklärt habe, macht die Klägerin inhaltlich einen
Verfahrensmangel in Form der Aufklärungsrüge macht. Die Geltendmachung
eines Verfahrensmangels kann eine Zulassung der Berufung nach § 124 Abs.
2 Nr. 1 VwGO nur rechtfertigen, wenn zugleich Gründe dargetan werden, dass
der Prozess ohne diesen vermeintlichen Verfahrensmangel zu einem für die
Klägerin günstigeren Ausgang geführt hätte. Denn § 124 Abs. 2 Nr. 1 VwGO
will - anders als der Zulassungsgrund nach § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO - nicht
die Ordnungsgemäßheit des Verfahrens, sondern die inhaltliche Richtigkeit
des Entscheidungsergebnisses im Einzelfall gewährleisten (vgl. z. B. Nds.
OVG, Beschluss vom 13.1.2011 - 9 LA 193/10 -, Beschluss vom 3.1.2011 - 9
LA 8/10 -, Beschluss vom 11.7.2006 - 4 LA 62/06 - u. v. 30.6.2006 - 4 LA
231/05 -). Entsprechendes hat die Klägerin jedoch nicht vorgetragen.
b) Darüber hinaus beanstandet die Klägerin, dass sich das Verwaltungsgericht
in keinster Weise mit dem Problem befasst habe, dass Vergnügung- und
Umsatzsteuer in gleicher Weise abwälzbar sein müssten. Nach der
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs müsse bei der Umsatzsteuer
nachgewiesen sein, dass die Steuer in den Preis einstellbar sei. Dies könne
bei der Vergnügungsteuer, die wie die Umsatzsteuer eine
Endverbrauchersteuer sei, aus Gründen der Gleichbehandlung nicht anders
zu beurteilen sein. Es könne nicht sein, dass Endverbrauchersteuern auf
unterschiedliche Weise abwälzbar seien. Auch der Bundesfinanzhof wende in
seiner Entscheidung vom 10. November 2010 die Abwälzbarkeitskriterien der
Vergnügungsteuer auf die Umsatzsteuer an. Diese Rechtsprechung sei auch
für die Verwaltungsgerichte zu beachten.
Diese Ausführungen begründen ebenfalls keine ernstlichen Zweifel an der
Richtigkeit des angefochten Urteils. Die von der Klägerin angesprochene
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs betrifft nur die Umsatzsteuer
(vgl. EuGH, Urteil vom 3.3.1988 - C 252/86 -, Urteil vom 17.2.2005 - C 453/02
u.a. -, jeweils zitiert nach Juris). Die Vergnügungsteuer hat jedoch nicht den
Charakter einer Umsatzsteuer (BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C 12/08 -, a.
a. O.). Dies hat auch der Europäische Gerichtshof in einer aktuellen
Entscheidung als unstreitig angesehen (EuGH, Urteil vom 24.10.2013 - C
440/12 -, Rn. 31, veröffentlicht unter curia.europa.eu, betreffend ein vom
Finanzgericht Hamburg eingereichtes Vorabentscheidungsersuchen). Damit
steht jedoch zugleich fest, dass sich die Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs zur Umsatzsteuer nicht auf die verfassungsrechtliche Beurteilung
der Vergnügungsteuer nach Art. 3 Abs. 1 GG übertragen lässt (so bereits
Senatsbeschluss vom 22.3.2007 - 9 ME 84/07 -). Entgegen der Ansicht der
Klägerin handelt es sich bei der Vergnügungsteuer auch nicht um eine
Verbrauchersteuer, sondern um eine indirekte örtliche Aufwandsteuer (vgl.
BVerwG, Urteil vom 22.12.1999 - 11 CN 3/99 -, zitiert nach Juris;
Senatsbeschluss vom 22.3.2007 - 9 ME 84/07 -, Birk, in: Driehaus [Hrsg.],
Kommunalabgabenrecht, Kommentar, Band 1, Stand: September 2013, § 3
Rn. 159). Da es damit bereits an einer Gleichartigkeit von Umsatz- und
Vergnügungsteuer fehlt (vgl. BVerfG, Beschluss vom 4.6.1975 - 2 BvR 824/74
-, zitiert nach Juris; Birk, in: Driehaus, a. a. O., § 3 Rn. 160), stellt sich auch
nicht das von der Klägerin aufgeworfene Problem der Gleichbehandlung.
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Die von der Klägerin zur Begründung ihrer Ansicht, dass die Rechtsprechung
des Europäischen Gerichtshofs zur Umsatzsteuer auch auf die
Vergnügungsteuer anzuwenden sei, vorgenommene Verweisung auf die
Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 10. November 2010 verfängt schon
deshalb nicht, weil sich der Bundesfinanzhof zu dieser Frage nicht explizit
geäußert hat. Streitgegenstand in dem vom Bundesfinanzhof entschiedene
Fall war eine Umsatzsteuerfestsetzung und nicht - wie hier - eine
Vergnügungsteuerfestsetzung. Soweit der Bundesfinanzhof die zur
Abwälzbarkeit der Vergnügungsteuer vom Bundesverfassungsgericht
entwickelten Kriterien auch auf die Umsatzsteuer angewandt hat, ist damit
gerade noch nicht entschieden, ob diese Übertragung nach Ansicht des
Bundesfinanzhofs auch „in die andere Richtung“ - also von der Umsatzsteuer
auf die Vergnügungsteuer - vorzunehmen ist.
Unabhängig von den Ausführungen des Bundesfinanzhofs ergibt sich
jedenfalls aus den oben dargelegten Gründen, dass der von der Klägerin
vertretenen Ansicht, Umsatzsteuer und Vergnügungsteuer müssten
hinsichtlich der Abwälzbarkeitskriterien gleich behandelt werden, nicht gefolgt
werden kann. Die Auffassung der Klägerin widerspricht zudem der zitierten
Rechtsprechung des Bundesverfassungs- und des
Bundesverwaltungsgerichts und dürfte spätestens seit der Entscheidung des
Europäischen Gerichtshofs vom 24. Oktober 2013 nicht mehr vertretbar sein.
2. Die Rechtssache hat entgegen der Ansicht der Klägerin auch keine
grundsätzliche Bedeutung im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 3 VwGO.
a) Grundsätzliche Bedeutung kommt einer Rechtssache nur dann zu, wenn
das Verfahren eine Rechts- oder Tatsachenfrage aufwirft, die von einer über
den Einzelfall hinausgehenden Bedeutung ist und im allgemeinen Interesse
der Klärung bedarf. Zur Darlegung dieses Zulassungsgrundes ist die für
grundsätzlich klärungsbedürftig gehaltene Frage zu formulieren sowie näher
zu begründen, weshalb ihr eine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung
zukommt und ein allgemeines Interesse an ihrer Klärung besteht. Darzustellen
ist weiter, dass sie entscheidungserheblich ist und ihre Klärung im
Berufungsverfahren zu erwarten steht. In der Sache fehlt es an der
Klärungsbedürftigkeit, wenn sich die Rechtsfrage unschwer aus dem Gesetz
oder auf der Grundlage der vorhandenen Rechtsprechung beantworten lässt
(zu alledem etwa Nds. OVG, Beschlüsse vom 20.4.2009 - 9 LA 432/07 -, vom
29.2.2008 - 5 LA 167/04 - und vom 9.10.2007 - 5 LA 237/05 -; Kopp/Schenke,
a. a. O., § 124, Rn. 10).
Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin nicht.
b) Die von der Klägerin zunächst aufgeworfene Frage, wie hoch die Rendite
einer Spielhalle sein muss, um davon noch eine ausreichende
Eigenkapitalverzinsung und ein angemessenes Geschäftsführergehalt zu
erwirtschaften, ist nicht entscheidungserheblich. Denn wie oben unter 1.a)aa)
dargelegt, kann vorliegend bereits anhand der Bestandentwicklung im Gebiet
der Beklagten ausgeschlossen werden, dass der streitgegenständlichen
Vergnügungsteuer eine erdrosselnde Wirkung zukommt.
c) Auch die weitere Frage der Klägerin, ob für Umsatz- und Vergnügungsteuer
die gleichen Abwälzbarkeitskriterien anzuwenden sind, muss nicht im
Interesse der Rechtseinheit oder der Fortentwicklung des Rechts geklärt
werden. Denn diese Frage ist - wie oben unter 1.b) dargestellt - bereits
höchstrichterlich geklärt.
d) Schließlich ist auch die dritte von der Klägerin gestellte Frage, ob eine
Steuer zu einer Erdrosselung führen kann, obwohl sie auf den Endverbraucher
abwälzbar ist, nicht grundsätzlich klärungsbedürftig. Mit dieser Frage möchte
die Klägerin offensichtlich die Überprüfung der vom Oberverwaltungsgericht
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Münster (Urteil vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 -, a. a. O.) vertretene
Auffassung erreichen, dass immer dann von einer Abwälzbarkeit auszugehen
sei, wenn eine erdrosselnde Wirkung der Vergnügungsteuer nicht festgestellt
werden könne. Die Klägerin hat jedoch weder aufgezeigt, noch ist es
ansonsten ersichtlich, was aus der Beantwortung dieser Frage für den
vorliegenden Fall folgen soll. Vielmehr stellt sich die Frage im vorliegenden
Rechtstreit nicht, so dass ihre Entscheidungserheblichkeit fehlt.
Dessen ungeachtet handelt es sich bei dem Erfordernis der Abwälzbarkeit und
dem Erdrosselungsverbot - auch nach der Ansicht des
Oberverwaltungsgerichts Münster - um zwei unterschiedliche Aspekte, die
jeweils verschiedene verfassungsrechtliche Ausgangspunkte haben und die
gesondert zu prüfen sind. Während das Erfordernis der Abwälzbarkeit aus der
Einstufung der Steuer als Aufwandsteuer folgt (Art. 105 Abs. 2a GG), stellt das
Erdrosselungsverbot eine berufsrechtliche Grundrechtsschranke dar (Art. 12
Abs. 1 GG). Die jeweils maßgeblichen Kriterien, wann eine Abwälzbarkeit zu
bejahen und eine Erdrosselungswirkung zu verneinen ist, sind
höchstrichterlich geklärt (siehe zur Abwälzbarkeit BVerfG, Beschluss vom
4.2.2009 - 1 BvL 8/05 -; zitiert nach Juris; BVerwG, Urteil vom 10.12.2009 - 9 C
12/08 -, a. a. O.; Senatsbeschlüsse vom 23.7.2007 - 9 LA 29/07 und vom
10.3.2008 - 9 LA 230/07 -; siehe zur Erdrosselungswirkung BVerwG, Urteil
vom 10.12.2009 - 1 C 12/08 -, a. a. O. sowie dazu auch obige Ausführungen
unter 1 a)).
3. Entgegen der Ansicht der Klägerin ist das Verwaltungsgericht auch nicht
von der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und/oder des
Bundesverwaltungsgerichts abgewichen.
a) Eine die Zulassung der Berufung rechtfertigende Divergenz ist nur
hinreichend dargetan, wenn ein inhaltlich bestimmter, die angefochtene
Entscheidung tragender abstrakter Rechtssatz benannt und diesem ein
anderer Rechtssatz gegenübergestellt wird, den eines der in der Nr. 4
genannten Gerichte in einer zu bezeichnenden Entscheidung aufgestellt hat.
Darüber hinaus muss aufgezeigt werden, worin in Anwendung derselben
Rechtsvorschrift der Widerspruch zwischen beiden Rechtssätzen zu sehen ist
(vgl. Nds. OVG, Beschlüsse vom 20.4.2009 - 9 LA 432/07 -, vom 23.7.2007 -
9 LA 29/07 - und vom 22.2.2006 - 1 LA 217/05 -). Die Rüge, in der
angegriffenen Entscheidung sei die Anwendung eines obergerichtlichen
Rechtssatzes unterblieben oder fehlerhaft erfolgt, genügt den Anforderungen
an die Darlegung einer Divergenz hingegen nicht. Denn die bloß fehlerhafte
Rechtsanwendung stellt keine Divergenz im genannten Sinn dar (st. Rspr., vgl.
BVerwG, Beschluss vom 5.1.2001 - 4 B 57.00 -; Nds. OVG, Beschluss vom 22.
2. 2006 - 1 LA 217/05 - und vom 30. 1. 2006 - 4 LA 286/03 -, jeweils zitiert nach
Juris).
Danach hat die Klägerin eine Divergenz nicht hinreichend dargelegt.
b) Dem Vortrag der Klägerin, das Verwaltungsgericht sei von der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 4.
Februar 2009 (1 BvL 8/05, a. a. O.) abgewichen, kann bereits aus
tatsächlichen Gründen nicht gefolgt werden. Denn den Ausführungen des
Verwaltungsgerichts lässt sich gerade nicht entnehmen, dass es einen vom
Bundesverfassungsgericht abweichenden Rechtssatz aufgestellt hätte.
Vielmehr legt das Verwaltungsgericht in Bezug auf die Abwälzbarkeit gerade
die vom Bundesverfassungs- und Bundesverwaltungsgericht aufgestellten
Kriterien zugrunde. Soweit die Klägerin vorträgt, das Verwaltungsgericht halte
„in ständiger Rechtsprechung“ die Abwälzbarkeit so lange für gegeben, wie
keine Erdrosselung einsetze, und wende insofern einen anderen Maßstab als
das Bundesverwaltungsgericht an, lässt sich dies dem angefochtenen Urteil
nicht entnehmen. Das Verwaltungsgericht geht an keiner Stelle ausdrücklich
auf die Frage der erdrosselnden Wirkung ein; lediglich im dritten Absatz der
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Entscheidungsgründe stellt es fest, dass ein Vergnügungsteuersatz in Höhe
von 11 % keine Verletzung einer absoluten Obergrenze darstelle, womit es
offensichtlich die erdrosselnde Wirkung verneint. Die Frage der Abwälzbarkeit
wird vom Verwaltungsgericht sodann gesondert im vierten Absatz der
Entscheidungsgründe behandelt, ohne dass irgendein Zusammenhang mit der
Frage der erdrosselnden Wirkung hergestellt wird. Da die von der Klägerin
angeführte „ständige Rechtsprechung“ des Verwaltungsgerichts somit in die
angefochtene Entscheidung keinen Eingang gefunden hat, kann damit -
unabhängig von der Frage, ob die angeblich „ständige Rechtsprechung“ des
Verwaltungsgerichts Osnabrück von derjenigen des
Bundesverwaltungsgerichts abweicht - auch keine Divergenzrüge begründet
werden.
c) Mit dem Einwand, dass das Verwaltungsgericht ihrer Beweisanregung hätte
nachgehen müssen, macht die Klägerin inhaltlich keine Divergenz, sondern
einen Verfahrensfehler in Form eines Aufklärungsmangels geltend. Eine
Zulassung nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO kann mit dem Hinweis auf eine
unterlassene Beweiserhebung aber nicht begründet werden.
Aber selbst wenn man die Ausführungen der Klägerin als sinngemäße
Geltendmachung eines Zulassungsgrunds nach § 124 Abs. 2 Nr. 5 VwGO
verstehen und eine solche sinngemäße Geltendmachung für ausreichend
erachten würde, ist auch dieser Zulassungsgrund nicht hinreichend dargelegt.
Denn die Begründung eines Aufklärungsmangels bedarf des Nachweises,
dass bereits beim Verwaltungsgericht, insbesondere in der mündlichen
Verhandlung, auf die Vornahme der begehrten Sachverhaltsaufklärung
hingewirkt worden ist oder dass sich dem Verwaltungsgericht die gewünschten
Ermittlungen auch ohne ein solches Hinwirken von sich aus hätten aufdrängen
müssen (vgl. BVerwG, Beschlüsse vom 4.8.1998 - 8 B 127.98 - und vom
19.8.1997 - 7 B 261.97 -, jeweils zitiert nach Juris; Beschlüsse des Senats vom
26.11.1997 - 9 L 7744/94 -, vom 12.3.1999 - 9 L 2685/98 -, vom 26.5.1999 - 9
L 4162/98 - und vom 3.9.2009 - 9 LA 452/07 -). Eine Verletzung der
Aufklärungspflicht liegt regelmäßig nicht vor, wenn das Gericht den
entscheidungserheblichen Sachverhalt für aufgeklärt gehalten hat und die
sachkundig vertretenen Verfahrensbeteiligten Beweiserhebungen nicht in der
gemäß § 86 Abs. 2 VwGO vorgesehenen Form beantragt haben (Nds. OVG,
Beschluss vom 30.11.2006 - 7 LA 45/06 -; vgl. auch Kopp/Schenke, a. a. O., §
124 Rn. 13). Nach diesen Maßstäben lässt sich vorliegend ein
Verfahrensfehler nicht feststellen. Die anwaltlich vertretene Klägerin hat weder
in der mündlichen Verhandlung vor dem Verwaltungsgericht einen
Hauptbeweisantrag gestellt, noch hat sie ansatzweise aufgezeigt, wieso sich
dem Verwaltungsgericht nach der von ihm vertretenen Auffassung eine
Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen.
d) Mit dem Vorbringen der Klägerin, das Verwaltungsgericht sei dadurch von
der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts abgewichen, dass es
keinerlei Untersuchungen hinsichtlich der erdrosselnden Wirkung eingeleitet
habe, lässt sich eine Zulassung der Berufung nach § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO
ebenfalls nicht begründen. Denn das Bundesverwaltungsgericht hat in der
Entscheidung vom 10.12.2009 (- 9 C 12/08 -, a. a. O.) nicht den Rechtssatz
aufgestellt, dass die erdrosselnde Wirkung eines Steuersatzes ausschließlich
auf der Grundlage betriebswirtschaftlicher und steuerlicher Daten von
Unternehmern im Geltungsbereich der Vergnügungsteuersatzung beurteilt
werden kann (vgl. BVerwG, Beschluss vom 26.10.2011 - 9 B 16/11 -, a. a. O.).
Im Übrigen hat das Verwaltungsgericht das Vorliegen einer erdrosselnden
Wirkung mit dem Hinweis darauf verneint, dass die absolute Obergrenze des
zulässigen Steuersatzes nicht erreicht sei. Ausgangspunkt für die von der
Klägerin zitierten Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts in seiner
Entscheidung vom 10. Dezember 2009 (1 C 12/08, a. a. O., Rn. 42 bis 45) war
jedoch, dass es das Sächsische Oberverwaltungsgericht ausdrücklich offen
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gelassen hatte, ob die Erhebung der Vergnügungsteuer mit einem Steuersatz
von 7,5% erdrosselnd wirkt. Da das Verwaltungsgericht diese Frage - anders
als das Sächsische Oberverwaltungsgericht - eindeutig verneint hat, sind die
Ausführungen des Bundesverwaltungsgerichts zur Ermittlungspflicht nicht
übertragbar. Faktisch rügt die Klägerin mit diesem Punkt nicht eine Divergenz
im Sinne von § 124 Abs. 2 Nr. 4 VwGO, sondern das vom Verwaltungsgericht
vertretene Ergebnis, also die Rechtsanwendung im Einzelfall. Damit kann aber
die Zulassung der Berufung wegen Divergenz, wie oben unter 3.a) ausgeführt,
nicht erreicht werden.
Mit der Ablehnung des Zulassungsantrags wird das angefochtene Urteil
rechtskräftig (§ 124a Abs. 5 Satz 4 VwGO).
Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
Der Streitwert ergibt sich aus den §§ 47 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 3, 52 Abs. 3
Satz 1 GKG.
Dieser Beschluss ist unanfechtbar (§ 152 Abs. 1 VwGO).