Urteil des HessVGH vom 26.11.1992
VGH Kassel: aussetzung, vollziehung, nachforderung, beitrag, abgabe, verjährungsfrist, steuerfestsetzung, unterbrechung, wasserversorgung, unterliegen
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Gericht:
Hessischer
Verwaltungsgerichtshof
5. Senat
Entscheidungsdatum:
Aktenzeichen:
5 UE 3294/90
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Normen:
§ 155 AO 1977, § 157 AO
1977, § 165 AO 1977, § 169
AO 1977, § 171 AO 1977
(Mehrwertsteuerpflicht der gemeindlichen Leistungen und
Lieferungen der Wasserversorgung; Festsetzungsfrist,
Verjährung, Aussetzung der Festsetzung)
Tatbestand
Der Kläger wurde von der Beklagten mit zwei Bescheiden vom 8. Oktober 1982 zu
Wasserbeiträgen für das Flurstück ... 1 in Höhe von 4.720,80 DM nebst 306,85 DM
Mehrwertsteuer und für das Flurstück ... in Höhe von 1.449,-- DM nebst 94,19 DM
Mehrwertsteuer herangezogen. Er legte hiergegen Widerspruch ein. Mit einem
Schreiben vom 16. März 1983 wies die Beklagte ihn darauf hin, daß durch ein Urteil
des Bundesverwaltungsgerichts vom 19. März 1982 unsicher geworden sei, ob
Gemeinden für die Wasserbeiträge Umsatzsteuer zahlen müßten und auf die
Beitragspflichtigen abwälzen dürften. Der Gemeindevorstand habe daher in seiner
Sitzung am 14. Februar 1983 beschlossen, daß auf Grund dieser Unsicherheit die
mit den Beitragsbescheid geforderte Umsatzsteuer an die Beitragspflichtigen
zurückgezahlt bzw. bis zu einer endgültigen des Bundesfinanzhofs zinslos
gestundet werde. Die Rückzahlung des gezahlten Mehrwertsteuerbetrages sowie
die Aussetzung der Vollziehung des Mehrwertsteuerbetrages erfolgten unter
Vorbehalt der späteren Nachforderung. Die gezahlten Mehrwertsteuerbeträge
würden in den nächsten Tagen erstattet.
Mit Widerspruchsbescheiden vom 13. Juli 1984 wurden die Widersprüche gegen die
Festsetzung der Wasserbeiträge zurückgewiesen; jedoch wurde der Beitrag für das
Flurstück ... auf 1.350,30 DM gesenkt. Bezüglich der Mehrwertsteuer wurde am
Ende der Widerspruchsbescheide der Inhalt des Schreibens vom 16. März 1983
wiederholt; der letzte Satz lautete: "Der Gemeindevorstand ... hat jedoch
beschlossen, daß aufgrund der derzeitigen Rechtsunsicherheit bei der Frage der
Erhebung von Umsatzsteuer die gezahlte Umsatzsteuer an die Beitragspflichtigen
erstattet bzw. bis zu einer endgültigen Entscheidung des Bundesfinanzhofs die
Zahlung des Mehrwertsteuerbetrages vorläufig ausgesetzt wird".
Ebenfalls am 13. Juli 1984 erging ein Bescheid über den Wasserbeitrag für das
Flurstück ... in Höhe von 564,90 DM "Vorbehaltlich der Nachforderung der auf den
festgesetzten Beitrag entfallenden Mehrwertsteuer".
Mit drei Schreiben vom 8. Dezember 1989 erklärte die Beklagte sodann, nachdem
das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 29. April 1988 ("1989") entschieden
habe, daß die von den Gemeinden erhobenen Wasserversorgungsbeiträge der
Umsatzsteuer unterlägen, werde die Aussetzung der Vollziehung des
Mehrwertsteuerbetrages aufgehoben bzw. es werde vom Vorbehalt der
Nachforderung des anteilmäßigen Mehrwertsteuerbetrages Gebrauch gemacht.
Der Kläger werde gebeten, den Mehrwertsteuerbetrag zu überweisen.
Der Kläger verweigerte mit Schreiben vom 20. Dezember 1989 die geforderten
Zahlungen, weil der Anspruch bereits verjährt sei.
Die Beklagte sah das als Widerspruch an und wies diesen mit
Widerspruchsbescheid vom 30. Juli 1990 zurück. In den Gründen heißt es: In den
Bescheiden für die Flurstücke ... 1 und ... 1 seien die abzuführenden
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Bescheiden für die Flurstücke ... 1 und ... 1 seien die abzuführenden
Mehrwertsteueranteile bereits festgesetzt worden; deshalb könne insoweit keine
Festsetzungsverjährung nach § 4 KAG i.V.m. § 169 der AO, sondern lediglich
Zahlungsverjährung nach § 4 KAG i.V.m. §§ 228 ff. AO in Frage kommen. Gemäß §
231 AO würde aber die Verjährungsfrist durch eine Aussetzung der Vollziehung
unterbrochen und beginne nach deren Beendigung neu zu laufen. Die
Zahlungsverjährung habe daher frühstens mit Ablauf des Jahres 1988 neu zu
laufen begonnen, weil erst in diesem Jahr die neuen Urteile des
Bundesverwaltungsgerichts ergangen seien.
Der Kläger hat am 16. August 1990 Anfechtungsklage erhoben und dabei darauf
hingewiesen, daß bezüglich des Flurstücks ... niemals eine Festsetzung der
Mehrwertsteuer erfolgt sei.
Er beantragte sinngemäß,
die Bescheide der Beklagten vom 8. Dezember 1989 und den
Widerspruchsbescheid vom 30. Juli 1990 aufzuheben.
Die Beklagte beantragte,
die Klage abzuweisen.
Das Verwaltungsgericht wies die Klage mit Gerichtsbescheid vom 1. Oktober 1990
ab und führte in den Gründen aus: Hinsichtlich der Flurstücke .../1 und .../1 sei die
seinerzeitige Rückzahlung der festgesetzten Mehrwertsteuerbeträge unter dem
ausdrücklichen Vorbehalt späterer Nachforderung für den Fall erfolgt, daß die
Rechtsprechung die Mehrwertsteuerpflicht bejahen würde. Damit sei die
Zahlungsverjährung in diesem Zeitpunkt unterbrochen gewesen und habe erst
wieder nach dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts im Jahre 1988 zu laufen
begonnen. Im übrigen sei auf die Begründung des Widerspruchsbescheides zu
verweisen. Hinsichtlich der Aussetzung der Vollziehung des
Mehrwertsteuerbetrages aus dem Bescheid vom 13. Juli 1984 für das Flurstück ...
seien die Ausführungen des Widerspruchsbescheides zu ergänzen, daß auch
insoweit keine Verjährung eingetreten sei. Zwar sei in diesem Bescheid der auf die
Forderung entfallende Mehrwertsteuerbetrag nicht festgesetzt worden, jedoch
habe sich die Beklagte darin die nachträgliche Festsetzung ausdrücklich
vorbehalten, und zwar aus Gründen, die dem Kläger bereits mit dem Schreiben
vom 16. März 1983 bezüglich der beiden anderen Bescheide bekanntgegeben
worden seien. Damit sei die vierjährige Festsetzungsfrist des § 4 KAG i.V.m. § 169
Abs. 2 Nr. 2 AO unterbrochen worden.
Der Kläger, dem der Gerichtsbescheid am 10. Oktober 1990 zugestellt wurde, hat
am 6. November 1990 Berufung eingelegt. Zur Begründung führt er aus: Die
Beklagte könne die von ihr zu zahlende Umsatzsteuer nicht auf die
Beitragspflichtigen abwälzen, weil sie sich dazu keine hinreichend bestimmte
Rechtsgrundlage geschaffen habe. Der § 16 der Wasserbeitrags- und --
gebührensatzung entspreche nicht den Anforderungen des § 2 KAG, weil dort der
Mehrwertsteuersatz nicht genannt werde; auch sei der Tatbestand der Norm
("Soweit die ... festgelegten Beiträge ... der Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer)
unterliegen, wird diese ...") zu unbestimmt.-- Aber auch wenn § 16 der Beitrags-
und Gebührensatzung wirksam wäre, würde die Nacherhebung nicht zulässig sein;
denn die ursprünglich festgesetzte Mehrwertsteuer sei nicht gestundet oder
ausgesetzt gewesen. In den als Bescheiden dienenden Schreiben der Beklagten
vom 8. Dezember 1989 sei der Sachverhalt so dargestellt, daß im Jahr 1982 kein
Mehrwertsteuerbetrag festgesetzt worden sei. Dieses Schreiben müsse so
verstanden werden, daß die ursprüngliche Festsetzung aufgehoben werde und nun
eine neue Festsetzung erfolge. Diese sei aber dann verspätet; denn die
Festsetzungsfrist habe mit Ablauf des Jahres 1982 begonnen und mit Ablauf des
Jahres 1986 geendet.-- Die Festsetzung wäre aber auch dann unzulässig, wenn
eine vorläufige Festsetzung oder eine Aussetzung vorgelegen hätte. Denn die
vorläufige Steuerfestsetzung oder die Aussetzung der Steuerfestsetzung sei nach
dem Gesetz nur möglich, wenn vorübergehende Ungewißheiten über
Besteuerungsgrundlagen bestünden. Das sei aber nicht der Fall gewesen.
Ungewißheit habe nur bezüglich der steuerrechtlichen Würdigung des
unzweifelhaften Tatbestandes bestanden. -- Selbst wenn die Voraussetzungen des
§ 165 AO 1977 für eine vorläufige Festsetzung oder Aussetzung bestanden hätten,
hätte die Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 8 AO 1977 im August 1989 geendet,
weil die Beklagte das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts seit dem August 1988
gekannt habe. -- Für das Flurstück ... sei im Heranziehungsbescheid vom 13. Juli
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gekannt habe. -- Für das Flurstück ... sei im Heranziehungsbescheid vom 13. Juli
1984 keine Mehrwertsteuer festgesetzt, sondern nur ihrer Nachforderung
vorbehalten worden. Das sei noch nicht einmal eine wirksame Aussetzung der
Festsetzung im Sinne von § 165 AO 1977 gewesen.
Der Kläger beantragt,
unter Abänderung des angefochtenen Gerichtsbescheides vom 1.10.1990 die
Bescheide der Beklagten vom 8.12.1989 über die Nacherhebung von
Umsatzsteuer betreffend die Grundstücke Gemarkung W, Flur ..., Flurstück .../1
über 306,85 DM, Flurstück .../1 über 87,76 DM und Flurstück ... über 36,71 DM und
den Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 30.7.1990 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung zurückzuweisen.
Sie hält den § 16 ihrer Wasserbeitrags- und --gebührensatzung für gültig und
verteidigt den angefochtenen Gerichtsbescheid.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung
verzichtet.
Dem Senat liegen die aus Anlaß der Heranziehung des Klägers und des
Widerspruchsverfahrens entstandenen Vorgänge der Beklagten sowie das
einschlägige Satzungsrecht in Ablichtungen vor.
Entscheidungsgründe
Die Berufung, über die der Senat mit Einverständnis der Beteiligten ohne
mündliche Verhandlung entscheiden kann, ist zulässig, aber nur zu einem
geringen Teil begründet.
Das Verwaltungsgericht ist mit Recht stillschweigend davon ausgegangen, daß die
Heranziehung des Klägers zu Wasserbeiträgen und damit auch zu den auf diese
Wasserbeiträge entfallenden Mehrwertsteuerbeträgen auf einer gültigen Satzung
beruht. Die mit der Berufung geäußerte Ansicht, § 16 der Wasserbeitrags- und
gebührensatzung der Beklagten vom 8. Dezember 1981 (WBGS) sei unbestimmt
und entspreche nicht dem Erfordernis des § 2 Abs. 1 des Gesetzes über
Kommunale Abgaben (KAG) vom 17. März 1970 (GVBl. I S. 225), weil in ihm der
"Satz der Abgabe" nicht bestimmt sei, trifft nicht zu. Die Aussage des § 16 WBGS,
daß auf die Beiträge, Gebühren und Kostenerstattungen entfallende Umsatzsteuer
neben den in der Satzung festgelegten Abgaben geschuldet werde, ist als solche
nicht an § 2 KAG zu messen; weil in ihm keine kommunale Abgabe (Steuer)
geregelt wird. Die Pflicht zur Zahlung der Umsatzsteuer (Mehrwertsteuer) trifft die
Beklagte als Steuerschuldnerin; in § 16 WBGS gibt sie nur ihren Willen kund, die
Umsatzsteuer nicht etwa -- was möglich wäre -- selbst zu tragen, sondern sie auf
die Beitragspflichtigen (und Gebühren- sowie die Kostenerstattungspflichtigen)
abzuwälzen und sie bei deren Heranziehung ausdrücklich aufzuführen und damit
im Sinne von § 14 des Umsatzsteuergesetzes "gesondert auszuweisen". Dies
eröffnet für diejenigen Beitragspflichtigen (Gebührenpflichtigen usw.), die selbst
umsatzsteuerpflichtige Unternehmer sind, die Möglichkeit des Vorsteuerabzuges.
Im Wortlaut des § 16 WBS ist rechtlich fehlerhaft davon die Rede, daß die Beiträge
(Gebühren usw.) der Umsatzsteuer unterlägen, während rechtlich exakt nach § 1
des Umsatzsteuergesetzes die von der Gemeinde erbrachten Leistungen und
Lieferungen (Zurverfügungstellung der Wasserversorgungseinrichtung, laufende
Wasserlieferung) der Umsatzsteuer unterliegen und die Beiträge und Gebühren
nur das für die Bemessung der Steuer maßgebliche Entgelt für diese Leistungen
und Lieferungen bilden. Diese rechtliche Ungenauigkeit mindert aber die
Bestimmtheit des § 16 WBGS nicht. § 16 WBGS legt also keine eigenständige
Abgabenverpflichtung fest, sondern ist nur eine Ergänzung der Bestimmungen
über die Höhe der zu zahlenden Beiträge, Gebühren und Erstattungsbeträge;
soweit er in dieser Bedeutung an § 2 Abs. 1 KAG zu messen ist, genügt die in ihm
sinngemäß enthaltene Verweisung auf das Umsteuergesetz diesen
Anforderungen.
Bezüglich der auf die Wasserbeiträge für die Flurstücke .../1 und .../1 entfallenden
Mehrwertsteuerbeträge hat das Verwaltungsgericht mit Recht angenommen, daß
der Anspruch der Beklagten nicht verjährt ist. Der Ansicht des Klägers, in den
Schreiben der Beklagten vom 8. Dezember 1989 -- die -- wie die Beteiligten selbst
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Schreiben der Beklagten vom 8. Dezember 1989 -- die -- wie die Beteiligten selbst
und das Verwaltungsgericht auch der erkennende Senat als einen Verwaltungsakt
(Bescheid) betrachtet -- sei der zweite Satz ("In dem seinerzeit festgesetzten
Beitrag war kein Mehrwertsteuerbetrag festgesetzt") so zu verstehen, daß damit
die in den Bescheiden vom 8. Oktober 1982 tatsächlich doch enthaltene
Mehrwertsteueranforderung nachträglich gestrichen worden sei, so daß die
Beklagte sich so behandeln lassen müsse, als habe sie die Mehrwertsteuerbeträge
überhaupt erst am 8. Dezember 1989 erstmalig gefordert, vermag der Senat nicht
zuzustimmen. Dieser zweite Satz der Schreiben vom 8. Dezember 1989 war
bezüglich der Bescheide vom 8. Oktober 1982 offensichtlich falsch; dieser falsche
Satz kann aber nicht für sich allein gelesen werden. Im übrigen heißt es im selben
Absatz der Schreiben vom 8. Dezember 1989, daß der Bescheid unter Vorbehalt
der Nachforderung der auf den Beitrag entfallenden Mehrwertsteuer erlassen bzw.
die Aussetzung der Vollziehung des Mehrwertsteuerbetrages beschlossen worden
sei. Die zweite Variante, also die Aussetzung der Vollziehung, steht in einem
offensichtlichen Widerspruch zu der vorangegangenen Aussage, daß in dem
Beitrag kein Mehrwertsteuerbetrag festgesetzt gewesen sei. Diesem Satz kann
also nicht die rechtliche Bedeutung beigemessen werden, daß die Beklagte früher
erfolgte "Festsetzungen" ungeschehen machen wolle; es handelt sich vielmehr um
eine unrichtige Darstellung ohne Rechtsfolgen. Für die Entscheidung des
Rechtsstreits ist also maßgeblich, daß in den beiden Bescheiden vom 8. Oktober
1982 bezüglich der Grundstücke .../1 und .../1 auch die Mehrwertsteuerbeträge
angefordert worden waren, womit auch insoweit eine Festsetzung innerhalb der
Festsetzungsfrist nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG in Verbindung mit den §§
169 ff. AO 1977 erfolgt war. Die Schreiben vom 16. März 1983 enthielten dann die
Erklärung, daß bezüglich dieser Mehrwertsteuerbeträge die Vollziehung der
Bescheide ausgesetzt werde und die schon geleisteten oder beigetriebenen
Beträge vorübergehend zurückgezahlt würden. Diese Aussetzung der Vollziehung
wirkte sich nicht mehr auf den Lauf der Festsetzungsfrist nach § 169 AO 1977 aus,
die durch die Bescheide vom 8. Oktober 1982 bereits gewahrt war, sondern sie
bewirkte eine Unterbrechung der Zahlungsverjährung nach den §§ 228 ff. AO 1977.
Von diesen einschlägigen Bestimmungen greift § 231 AO 1977 ein, nach dessen
Absatz 1 die Verjährung durch Aussetzung der Vollziehung unterbrochen wurde
und nach dessen Absatz 3 mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Unterbrechung endete, eine neue Verjährungsfrist begann. Die Unterbrechung
endete dadurch, daß die Beklagte die Aussetzung der Vollziehung in den
Schreiben vom 8. Dezember 1989 aufhob. Gleichzeitig forderte sie hiermit die
Mehrwertsteuerbeträge, bezüglich deren die Vollziehung ausgesetzt war, an. Die
Verjährungsfrist ist damit erneut gemäß § 231 Abs. 1 AO 1977 durch schriftliche
Geltendmachung des Anspruchs unterbrochen worden.
Die Klage ist also, soweit mit ihr die Bescheide bezüglich der Flurstücke .../1 und
.../1 angefochten werden, mit Recht abgewiesen worden, so daß die Berufung
insoweit zurückzuweisen ist.
Anders ist die Rechtslage bezüglich des das Flurstück ... betreffenden Bescheides
vom 8. Dezember 1989. In dem Wasserbeitragsbescheid vom 13. Juli 1984 war
kein Mehrwertsteuerbetrag festgesetzt; denn zur Festsetzung einer Abgabe ist es
nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG in Verbindung mit den §§ 155, 157 AO 1977
erforderlich, daß die festgesetzte Abgabe nach Art und Betrag zu bezeichnen ist.
Die in dem Bescheid vom 13. Juli 1984 nach der Angabe, daß der Wasserbeitrag
sich auf 564,90 DM belaufe, stehenden Worte "Vorbehaltlich der Nachforderung
der auf den festgesetzten Beitrag entfallenden Mehrwertsteuer" enthalten keine
Festsetzung der Abgabe nach ihrem Betrag; mit ihnen ist vielmehr nur erklärt, daß
dieser Teil des Wasserbeitrages im Augenblick noch nicht festgesetzt werde. Es
handelte sich also um eine "Aussetzung der Steuerfestsetzung" nach § 4 Abs. 1
Nr. 4 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 165 Abs. 1 Satz 3 AO 1977. Das hatte
nach § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b KAG in Verbindung mit § 171 Abs. 8 AO 1977 die
Folge, daß die Festsetzungsfrist nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die
Ungewißheit beseitigt war und die Beklagte hiervon Kenntnis erhalten hatte,
ablaufen konnte. Die "Ungewißheit", wegen deren die Festsetzung des
Mehrwertsteuerteiles des Wasserbeitrags ausgesetzt worden war, bestand
bezüglich der Frage, ob die Gemeinden für die Bereitstellung der
Wasserversorgungsanlagen Umsatzsteuer zu zahlen haben. Diese Unsicherheit
endete, wenn sie überhaupt eine Aussetzung der Festsetzung nach § 165 Abs. 1
Satz 3 AO 1977 gerechtfertigt haben sollte, mit dem Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts vom 29. April 1988, von welchem die Beklagte nach
ihrer eigenen Darstellung im August 1988 Kenntnis erhalten hatte. Die
Festsetzungsfrist konnte danach gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977 zwar nicht vor dem
Festsetzungsfrist konnte danach gemäß § 171 Abs. 8 AO 1977 zwar nicht vor dem
August 1989 enden; es lagen aber keine Umstände vor, auf Grund deren sie dann
nach dem August 1989 noch bis zum Dezember 1989 hätte weiter laufen können;
denn sie hatte nach § 170 mit dem Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Wasserbeitragspflicht entstanden war -- also spätestens mit Ablauf des Jahres
1984 -- begonnen und war nach § 171 Abs. 8 AO 1977 durch die Aussetzung der
Festsetzung bereits über ihr "normales" Ende am Ablauf des Jahres 1988
verlängert worden. Bezüglich des Flurstücks ... war also auf die Berufung hin unter
Abänderung des angefochtenen Gerichtsbescheides der Bescheid vom 8.
Dezember 1989 aufzuheben.
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.