Urteil des HessVGH vom 20.02.2008

VGH Kassel: wirtschaftliche leistungsfähigkeit, rückwirkung, gemeinde, firma, höchstbetrag, steuerfestsetzung, gerät, aufwand, erlass, steuerbemessung

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Gericht:
Hessischer
Verwaltungsgerichtshof
5. Senat
Entscheidungsdatum:
Aktenzeichen:
5 UE 82/07
Dokumenttyp:
Urteil
Quelle:
Norm:
§ 7 KAG HE
Berechnung der Spielapparatesteuer
Tenor
Die Berufung der Klägerin gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel
vom 8. November 2006 - 6 E 853/06 - wird zurückgewiesen.
Die Klägerin hat die Kosten des Berufungsverfahrens zu tragen.
Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Die Klägerin
kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der
vollstreckbaren Kosten abwenden, wenn nicht die Beklagte zuvor Sicherheit leistet.
Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand
Mit der vorliegenden Berufung wendet sich die Firma A. gegen ein Urteil des
Verwaltungsgerichts Kassel, durch welches ihre Klage gegen die Veranlagung zur
Spielapparatesteuer als Rechtsnachfolgerin der Firma D. abgewiesen worden ist.
Die Firma D. war als Aufstellerin von Spielgeräten mit und ohne Gewinnmöglichkeit
im Stadtgebiet der Beklagten aufgrund ihrer quartalsbezogen abgegebenen
Steuererklärungen für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 im
Wege der Selbstveranlagung zu Spielapparatesteuer in Höhe von 55.725,-- DM (=
28.491,74 Euro) herangezogen worden. Sie erbrachte hierauf Zahlungen in
entsprechender Höhe an die Beklagte. Gegen die Steuerfestsetzungen legte sie
jeweils fristgerecht Widerspruch ein. Nach Zurückweisung ihrer Widersprüche durch
Widerspruchsbescheid der Beklagten vom 24. Mai 2000 erhob sie am 31. Mai 2000
beim Verwaltungsgericht Kassel Klage. Nach jahrelangem Ruhen aufgrund
Ruhensbeschlusses des Verwaltungsgerichts vom 29. Oktober 2002 im Hinblick auf
das beim Hessischen Verwaltungsgerichtshof anhängige Normenkontrollverfahren
5 N 4228/98 wegen Gültigkeit der Spielapparatesteuersatzung der Stadt Kassel
wurde das von der Klägerin wieder aufgerufene Klageverfahren unter neuem
Aktenzeichen - Verwaltungsgericht Kassel 6 E 853/06(V) - im Mai 2006 fortgeführt.
Unter dem 15. Februar 2006 erließ die Beklagte eine "Ersetzungssatzung", mit der
sie ihre bisherige Spielapparatesteuersatzung vom 7. Juli 1995 unter Anordnung
des rückwirkenden Inkrafttretens zum 1. Januar 1997 änderte. An die Stelle des
bislang verwendeten Maßstabs der Steuerbemessung nach der Zahl aufgestellter
Spielapparate (Stückzahlmaßstab) trat eine Steuererhebung in Höhe eines
bestimmten Prozentsatzes der elektronisch gezählten Bruttokasse mit
begrenzenden Höchstbeträgen je Spielapparat. Die insoweit maßgeblichen
Bestimmungen der geänderten Spielapparatesteuersatzung lauten wie folgt:
§ 3
Bemessungsgrundlagen
Die Steuer bemisst sich
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1. zu § 2 a): nach der elektronisch gezählten Bruttokasse (Bruttokasse ist
die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich
Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld);
2. zu § 2 b): nach der Gesamtfläche der dem Spielbetrieb dienenden
Räume.
§ 4
Steuersätze
(1) Die Steuer beträgt
zu § 2 a):
je angefangenem Kalendermonat und Apparat
1. für Apparate mit Gewinnmöglichkeit
(2) In den Fällen, in denen die Bruttokasse nach § 3 Ziffer 1 nicht
nachgewiesen wird, gelten die in Absatz 1 genannten Höchstbeträge zugleich als
Festbeträge.
Als neuer § 5 wurde außerdem folgende Regelung eingefügt:
§ 5
Verfahren bei der Besteuerung für vergangene und zukünftige
Besteuerungszeiträume
(1) Unter Berücksichtigung der vorstehenden Bestimmungen geänderte
Steuererklärungen für die einzelnen Besteuerungszeiträume (Kalendervierteljahre)
der Vergangenheit sind unter Beifügung entsprechender Belege bis spätestens zu
dem vom Magistrat festzusetzenden Termin einzureichen.
(2) Wurden im Gebiet der Stadt Homberg (Efze) mehrere Apparate mit
Gewinnmöglichkeit betrieben, so kann die Besteuerung nach der Bruttokasse für
vergangene Besteuerungszeiträume nur für alle Apparate mit Gewinnmöglichkeit
einheitlich mit Bindungswirkung für jeweils ein Kalenderjahr verlangt werden.
Das Gleiche gilt für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit.
(3) Die Besteuerung nach der Bruttokasse ist nur dann zulässig, wenn der
Kasseninhalt für alle im Gebiet der Stadt Homberg (Efze) betriebenen Apparate
mit Gewinnmöglichkeit manipulations- und revisionssicher durch elektronische
Zählwerkausdrucke festgestellt und nachgewiesen werden kann.
Das Gleiche gilt für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit.
(4) Für künftige Besteuerungszeiträume kann anstelle der Besteuerung
nach der Bruttokasse eine Besteuerung nach den in § 4 Absatz 1 genannten
Höchstbeträgen, die zugleich Festbeträge sind, verlangt werden.
(5) Der Antrag auf abweichende Besteuerung nach Absatz 4 ist bis zum 15.
Tag nach Ablauf des ersten in einem Kalenderjahr zur Besteuerung anfallenden
Kalendervierteljahres für die Zeit vom Beginn dieses Kalendervierteljahres an zu
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Kalendervierteljahres für die Zeit vom Beginn dieses Kalendervierteljahres an zu
stellen.
(6) Die abweichende Besteuerung nach Absatz 4 hat so lange Gültigkeit,
bis sie schriftlich gegenüber dem Magistrat widerrufen wird. Eine Rückkehr zur
Regelbesteuerung sowie erneute Wechsel zur abweichenden Besteuerung sind
jeweils nur zum Beginn eines Kalenderjahres zulässig.
(7) Werden im Gebiet der Stadt Homberg (Efze) mehrere Apparate mit
Gewinnmöglichkeit betrieben, so kann die abweichende Besteuerung nach Absatz
4 nur für alle Apparate mit Gewinnmöglichkeit einheitlich beantragt werden.
Das Gleiche gilt für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit.
Die Klägerin, auf die gemäß Kaufvertrag vom 31. Dezember 1998 sämtliche
Wirtschaftsgüter der Firma D. übergegangen waren, legte mit Schreiben vom 5. Juli
2006 für die von ihrer Vorgängerin betriebene Spielapparateaufstellung in der Zeit
vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 neue Steuererklärungen nach
Maßgabe des geänderten Satzungsrechts vor. Gleichzeitig erhob sie Widerspruch
mit der Begründung, dass auch das neue Satzungsrecht den rechtlichen
Anforderungen nicht standhalte. Mit Schreiben vom 19. Juli 2006 teilte die Beklagte
der Klägerin die aufgrund der neuen Steuererklärungen anfallenden Steuerbeträge
für die einzelnen Aufstellplätze und die unter Berücksichtigung der bereits
erbrachten Zahlungen sich ergebenden Erstattungsbeträge mit. Auf die
Apparateaufstellung der Firma D. in der Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30.
September 1998 entfiel nach der Neuberechnung der Beklagten eine
Steuerfestsetzung in Höhe von 26.110,13 Euro, so dass - ausgehend von dem
ursprünglich festgesetzten und bereits gezahlten Steuerbetrag (28.491,74 Euro) -
2.381,61 Euro zu erstatten waren.
In dem nach Wiederaufruf der Sache weitergeführten Klageverfahren machte die
Klägerin zur Begründung der nunmehr gegen die Heranziehung zur
Spielapparatesteuer "in der Fassung des Bescheides vom 19. Juli 2006"
gerichteten Anfechtungsklage folgendes geltend:
Der streitigen Heranziehung stehe der Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist
gemäß § 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b des Hessischen Gesetzes über kommunale
Abgaben (KAG) in Verbindung mit § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO)
entgegen. Die Festsetzungsfrist richte sich nach der Entstehung des Anspruchs
aufgrund des rückwirkend geänderten Satzungsrechts. Nach ihrem Ablauf habe
kein Bescheid mehr, sei er begünstigend oder belastend, ergehen dürfen. Davon
abgesehen könne sich die gesetzliche Ermächtigung zum Erlass rückwirkender
Abgabesatzungen nur auf die Abgabeerhebung in synallagmatischen
Rechtsbeziehungen erstrecken. Eine solche Rechtsbeziehung liege bei der
Erhebung der streitigen Spielapparatesteuer nicht vor. Die angegriffene
Steuererhebung erweise sich auch deshalb als rechtswidrig, weil von der
Landeszuständigkeit für die in Art. 105 Abs. 2 Buchst. a des Grundgesetzes (GG)
bezeichneten Steuern nur Bagatellsteuern mit örtlich begrenztem Wirkungskreis
erfasst seien. Das Aufkommen aus der Spielapparatesteuer habe aber bei einer
Veranlagung in Höhe von 10 % der Bruttokasse eine Größenordnung erreicht, die
den Rahmen einer Bagatellsteuer sprenge. Durch die an einen bestimmten
Prozentsatz des jeweiligen Einspielergebnisses anknüpfende Steuerbemessung
nehme die Spielapparatesteuer zudem den Charakter einer Umsatzsteuer an, so
dass sie gegen das insoweit geltende gemeinschaftsrechtliche
Gleichartigkeitsverbot verstoße. In ihrer konkreten satzungsrechtlichen
Ausgestaltung überschreite die streitige Spielapparatesteuer ferner die nach Art.
12 Abs. 1 GG zulässige Grenze eines Eingriffs in die Berufsfreiheit. Die mit ihr
verbundene Belastung sei so hoch, dass der gewählte Beruf nicht mehr zur
wirtschaftlichen Grundlage der Lebensführung gemacht werden könne. Damit wirke
die Steuer "erdrosselnd". Zu beanstanden sei auch die im neuen Satzungsrecht
vorgesehene Höchstbetragsregelung. Die damit verbundene "Kappungsgrenze"
bei der steuerlichen Belastung solle dem Verbot einer zu erhöhten Einnahmen der
Kommunen führenden und insoweit die Abgabepflichtigen schlechter stellenden
Rückwirkung Rechnung tragen, bewirke aber letztlich einen Gleichheitsverstoß, da
hierdurch Aufsteller mit geringen Kassenergebnissen gegenüber Aufstellern mit
ertragsstarken Geräten benachteiligt würden. Die Besteuerung nach der
Bruttokasse ab 1. Januar 1997 auch für Spielapparate ohne Gewinnmöglichkeit
stoße deshalb auf durchgreifende Bedenken, weil mangels Ausstattung mit
manipulationssicheren Zählwerken bei solchen Geräten die Vorlage
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manipulationssicheren Zählwerken bei solchen Geräten die Vorlage
manipulationssicherer Zählwerkausdrucke als Nachweis für die Höhe der erzielten
Bruttokasse häufig nicht möglich sei. Als mit den Vorgaben des Hessischen
Gesetzes über kommunale Abgaben unvereinbar erweise sich schließlich die
Regelung des § 8 der geänderten Spielapparatesteuersatzung, denn es fehle,
bezogen auf die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Vergangenheit, an
einer ausreichend bestimmten Fälligkeitsregelung.
Die Klägerin beantragte,
die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Erhebungszeiträume 1.
Vierteljahr 1997 bis 3. Vierteljahr 1998 in der Fassung des Bescheides vom 19. Juli
2006 aufzuheben.
Die Beklagte beantragte,
die Klage abzuweisen.
Sie machte in ihrer Klageerwiderung vom 3. Juli 2000, die sich noch auf die Klage
der Rechtsvorgängerin der Klägerin gegen die Heranziehung nach Maßgabe der
früheren Fassung der Spielapparatesteuersatzung bezog, geltend, dass die
Einwände gegen die streitige Veranlagung sämtlich unbegründet und
dementsprechend durch ihren Widerspruchsbescheid vom 24. Mai 2000 zu Recht
zurückgewiesen worden seien. In dem nach Wiederaufruf der Sache fortgeführten
Klageverfahren legte die Beklagte keine weitere inhaltliche Stellungnahme vor. In
der mündlichen Verhandlung beim Verwaltungsgericht am 8. November 2006
stellte sie klar, dass in dem noch streitigen Steuerbetrag in Höhe von 26.110,13
Euro ein Betrag von 2.722,64 Euro enthalten sei, der auf die Besteuerung von
Nichtgewinnspielgeräten ("Unterhaltungsspielgeräte") entfalle. Außerdem erklärte
sie ihr Einverständnis mit der Umstellung des Anfechtungsbegehrens auf die
geänderte Steuerfestsetzung gemäß Schreiben der Beklagten vom 19. Juli 2006.
Mit Urteil vom 8. November 2006 wies das Verwaltungsgericht die Klage ab. In den
Entscheidungsgründen heißt es: Die Klägerin sei aufgrund der Übernahme des
gesamten Aktivvermögens der Firma D. gemäß Kaufvertrag vom 31. Dezember
1998 Rechtsnachfolgerin dieser Firma und als solche in den vorliegenden
Rechtsstreit eingetreten. Sie habe im Wege zulässiger Klageänderung den
Neubescheid der Beklagten vom 19. Juli 2006 zum Gegenstand der
Anfechtungsklage gemacht, ohne dass es in Bezug auf diesen Bescheid der
nochmaligen Durchführung eines Vorverfahrens nach § 68 ff. VwGO bedurft hätte.
Die Klage sei danach zulässig. Sie sei jedoch nicht begründet, denn die
angefochtene Steuerfestsetzung sei rechtmäßig und verletze die Klägerin nicht in
ihren Rechten. Mit der durch die Ersetzungssatzung vom 15. Februar 2006
geänderten Spielapparatesteuersatzung gebe es für die streitige
Steuerfestsetzung eine wirksame Satzungsgrundlage. Die darin angeordnete
Rückwirkung, die den hier streitigen Besteuerungszeitraum erfasse, begegne
keinen Bedenken, da sie durch § 3 Abs. 2 KAG gedeckt sei. Eine Beschränkung der
Rückwirkung auf den Verjährungszeitraum sei in dieser Bestimmung nicht
vorgesehen und ergebe sich auch nicht aus Gründen übergeordneten Gesetzes-
oder Verfassungsrechts. Entgegen der Auffassung der Klägerin setze die
Rückwirkung von Abgabesatzungen auch keine Leistungen in einem
synallagmatischen Austauschverhältnis voraus. Eine Begrenzung erfahre die
Möglichkeit der Rückwirkung allein durch den Grundsatz des Vertrauensschutzes;
dieser sei hier nicht verletzt. Durch die im geänderten Satzungsrecht enthaltene
Höchstbetragsregelung ("Kappungsgrenze") sei auch die Einhaltung des
Schlechterstellungsverbots (§ 3 Abs. 2 Satz 3 KAG) gewährleistet. Soweit als Folge
der Höchstbetragsregelung Aufsteller mit niedrigen Kassenergebnissen
benachteiligt würden, ergebe sich ein rechtfertigender Grund für diese
Ungleichbehandlung gerade daraus, dass auf diese Weise Mehreinnahmen der
Gemeinde vermieden würden, durch die gegen das Schlechterstellungsverbot
verstoßen werde. Nicht gefolgt werden könne auch der Auffassung der Klägerin,
dass die Erhebung der streitigen Spielapparatesteuer von der Steuerkompetenz
der Gemeinden nicht gedeckt sei. Aus Art. 105 Abs. 2 GG ergebe sich die
Gesetzgebungszuständigkeit der Länder für örtliche Verbrauch- und
Aufwandsteuern, solange und soweit diese bundesgesetzlich geregelten Steuern
nicht gleichartig seien. Nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts handele es sich bei der Spielapparatesteuer um eine
derartige Steuer. Auf die Höhe des Aufkommens aus der Spielapparatesteuer
könne es in diesem Zusammenhang nicht ankommen. Auch liege kein Verstoß
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könne es in diesem Zusammenhang nicht ankommen. Auch liege kein Verstoß
gegen Vorschriften des Europäischen Gemeinschaftsrechts vor. Die Erhebung der
Spielapparatesteuer in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen
Einspielergebnisses mache aus der Steuer noch keine "Automatenumsatzsteuer",
die gegen das Verbot der Gleichartigkeit mit der europarechtlich geregelten
Umsatzsteuer verstoße. Bei einem maximalen Steuersatz von 100,-- Euro für das
Aufstellung von Gewinnspielapparaten in Spielhallen bestehe auch nicht die Gefahr
der Erdrosselung. Der genannte Betrag liege noch weit unterhalb der
Steuerbelastung in Höhe von 400,-- DM, die im Beschluss des Senats vom 14.
März 1996 - 5 TG 14/96 - als nicht erdrosselnd und damit als mit Art. 12 GG
vereinbar angesehen worden sei. Es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass sich die
Ertragslage bei Geräteaufstellung in der Zwischenzeit so verschlechtert habe, dass
die im Satzungsrecht der Beklagten vorgesehene Steuerbelastung eine
existenzsichernde gewerbliche Tätigkeit nicht mehr zulasse. Mit höherrangigem
Recht vereinbar sei auch die Maßstabsregelung in § 3 des geänderten
Satzungsrechts. Soweit die Steuer nach der elektronisch gezählten Bruttokasse
bemessen und diese als die elektronisch gezählte Kasse zuzüglich
Röhrenentnahmen und abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und Fehlgeld
definiert werde, handele es sich um einen zulässigen Wahrscheinlichkeitsmaßstab
für die Berechnung der von den Spielern erhobenen Aufwandsteuer. Der
Satzungsgeber knüpfe damit zulässigerweise an sämtliches Entgelt an, welches für
die Nutzung der Spielgeräte aufgewendet werde. Damit sei Steuergegenstand, wie
es dem Wesen der Aufwandsteuer entspreche, die für die Erlangung des
Spielvergnügens eingesetzte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der
Spielapparatenutzer. Soweit bei nicht nachgewiesener Bruttokasse eine
Besteuerung nach den im Satzungsrecht genannten Höchstbeträgen stattfinde,
sei dies Ausdruck der Schätzungsbefugnis der Steuer erhebenden Gemeinde bei
Nichterfüllung der dem Spielapparateaufsteller auferlegten Mitwirkungspflicht. Die
Erstreckung der Besteuerung nach der elektronisch gezählten Bruttokasse auch
auf Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit räume im Übrigen sämtlichen Betreibern
die Möglichkeit ein, auf der Grundlage einer vorhandenen Zählwerktechnik
wirklichkeitsnah besteuert zu werden. Verfügten diese Geräte über eine
entsprechende Ausstattung noch nicht, so greife mangels Nachweises der
elektronisch gezählten Bruttokasse die Höchstbetragsregelung ein. Ein
unzulässiger Wechsel des Besteuerungsmaßstabs sei damit nicht verbunden.
Gewinnspielgeräte und Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit unterlägen vielmehr
den gleichen Regeln. Nicht zu beanstanden sei auch die in der geänderten
Satzung enthaltene Regelung über das Verfahren bei der Besteuerung für in der
Vergangenheit liegende Besteuerungszeiträume. Auch insoweit weise die Satzung,
was die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer angehe, den nach § 2 KAG
notwendigen Satzungsinhalt auf. Die Klägerin könne sich schließlich auch nicht auf
Verjährung berufen. Nach § 3 Abs. 3 KAG gelte bei rückwirkender Ersetzung einer
nichtigen Satzung die neue Heranziehung, soweit sie innerhalb eines Jahres nach
Erlass der Neuregelung erfolge, im Sinne der Verjährungsvorschriften als im
Zeitpunkt der früheren Heranziehung vorgenommen. Hiervon ausgehend habe die
Verjährung der von der Klägerin angegriffenen Spielapparatesteuerforderungen
nicht eintreten können.
Die Klägerin hat gegen das ihr am 7. Dezember 2006 zugestellte Urteil am 5.
Januar 2007 die vom Verwaltungsgericht zugelassene Berufung eingelegt. Mit am
5. Februar 2007 eingegangenem Schriftsatz hat sie die Berufung begründet und
einen Berufungsantrag gestellt. Im Einzelnen trägt sie vor:
Entgegen den diesbezüglichen Ausführungen des Verwaltungsgerichts sei für die
auf die Veranlagungszeiträume von 1997 bis 2001 bezogene Steuererhebung
Festsetzungsverjährung eingetreten. Die Festsetzungsfrist beginne mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem der jeweilige Steueranspruch entstanden sei. Zugunsten
der Beklagten greife hier nicht die Ablaufhemmung durch erfolgte Anfechtung des
Altbescheides ein, denn die Ablaufhemmung übertrage sich im Falle der Ersetzung
des Altbescheides durch einen Neubescheid gerade nicht auf die neue
Veranlagung. - Das neue Satzungsrecht der Beklagten könne im Übrigen die ihm
beigelegte Rückwirkung nicht entfalten. Gründe, die eine solche Rückwirkung vor
dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes rechtfertigen könnten, lägen nicht
vor. Strenge Voraussetzungen müssten gerade dann gelten, wenn die geltend
gemachten Ansprüche nicht von einer Gegenleistung abhingen. Soweit durch die
Anwendung der im Satzungsrecht vorgesehenen Kappungsgrenze
Mehreinnahmen für die Vergangenheit vermieden würden, führe dies noch nicht
zur Zulässigkeit der Rückwirkung, zumal mit der Kappungsgrenze ein
Gleichheitsverstoß verbunden sei, weil dadurch die Aufsteller mit geringen
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Gleichheitsverstoß verbunden sei, weil dadurch die Aufsteller mit geringen
Kassenergebnissen benachteiligt würden. - Die streitige Spielapparatesteuer sei
zudem durch die finanzverfassungsrechtliche Kompetenz nach Art. 105 Abs. 2 GG
nicht gedeckt, denn es handele sich nicht mehr um eine örtliche Aufwandsteuer,
sondern um eine Automatenumsatzsteuer. Insoweit werde auf die einschlägige
Rechtsprechung des 13. Senats des OVG Lüneburg verwiesen. Wegen der
Gleichartigkeit mit der europarechtlich geregelten Umsatzsteuer liege auch ein
Verstoß gegen europarechtliche Vorgaben vor. - Unzulässig sei ferner die im
neuen Satzungsrecht der Beklagten vorgesehene "Option" die darin bestehe, dass
der Geräteaufsteller statt der Besteuerung nach der elektronisch gezählten
Bruttokasse die Besteuerung nach Höchstbeträgen, die zugleich "Festbeträge"
seien, wählen könne. Mit Art. 3 GG und Art. 20 Abs. 3 GG lasse sich das nicht
vereinbaren. - Darüber hinaus handele es sich auch um eine untaugliche
Bemessensregelung, soweit die Besteuerung nach der elektronisch gezählten
Bruttokasse von einer Erfassungssoftware abhängig gemacht werde, deren
Vorliegen bei Unterhaltungsspielgeräten nicht gewährleistet sei. Die
steuererhebende Gemeinde verlange insoweit von den Aufstellern etwas
"Unmögliches" und bezwecke damit ein Wiederaufleben des als praktikabler
angesehenen Stückzahlmaßstabs. - Auch wegen des Fehlens einer
Fälligkeitsregelung für die auf vergangene Zeiträume bezogene Veranlagung zur
Spielapparatesteuer erweise sich das Satzungsrecht als unvereinbar mit den
gesetzlichen Vorgaben.
In späteren Schriftsätzen hat die Bevollmächtigte der Klägerin darüber hinaus
geltend gemacht:
Zu beanstanden sei die Anknüpfung an einen "Gesamtumsatz", da dies keinen
Rückschluss auf den von dem einzelnen Spieler oder von der Gesamtheit der
Spieler tatsächlich investierten Aufwand erlaube. Der Gesamtumsatz sage nichts
über die Höhe der Geldeinwürfe, über den Aufwand für entgeltpflichtige Spiele,
über die Höhe der Gewinne, die Zahl der gewonnenen Spiele und den erneuten
Einsatz von Gewonnenem zum Spielen aus. Ein Kasseninhalt in bestimmter Höhe
sei angesichts ständig variierender Ausschüttungsquoten nicht notwendigerweise
gleichzusetzen mit einem entsprechend hohen Aufwand für entgeltpflichtige
Spiele. Im Übrigen entrichte der Spieler mit jedem Einwurf für ein entgeltpflichtiges
Spiel zugleich die auf seinen Aufwand entfallende Spielapparatesteuer. Das
bedeute, dass in der im Geldgewinnspielgerät vorgefundenen Kasse gemäß Saldo
II der elektronischen Zählwerkausdrucke Vergnügungssteuer enthalten sei. Setze
man für den reinen Spieleraufwand 100 % und für die darauf entfallende
Aufwandsteuer 10 % an, so belaufe sich der gesamte Kasseninhalt auf 110 %. Von
einem Kasseninhalt von 1.000,-- Euro ausgehend führe das zu einen Betrag von
909,09 Euro (= 100 %) für die Spielerentgelte und von 90,91 Euro (= 10 %) für die
Aufwandsteuer. Die Steuer belaufe sich bei diesem Kasseninhalt also nicht etwa
auf 100,-- Euro (10 % von 1.000,-- Euro). Hierzu sei auf die zutreffenden
Ausführungen in dem Aufsatz von Paschke Freiherr von Senden im Gewerbearchiv
2007 S. 280 ff. zu verweisen. - Einen Mangel weise die Bemessungsregelung im
geänderten Satzungsrecht auch insoweit auf, als sie einen einheitlichen
Steuersatz für Spielhallenaufstellung und für Aufstellung an anderen Aufstellorten
vorsehe. Damit werde der Rechtsprechung im Vorlagebeschluss des Senats vom
19. Juli 1993 und in der dazu ergangenen Entscheidung des
Bundesverwaltungsgerichts vom 25. Januar 1995 (5 N 2/93) nicht Rechnung
getragen, dass das Prinzip der Steuergerechtigkeit eine Differenzierung nach
eigens zum Zweck des Spielens eingerichteten Lokalitäten (Spielhallenaufstellung)
und primär anderen Zwecken dienenden Aufstellorten (Gaststättenaufstellung)
erfordere. - Die im geänderten Satzungsrecht vorgesehene
"Höchstbetragsveranlagung" laufe darauf hinaus, dass doch wieder der von der
Rechtsprechung als unzulässig bezeichnete Stückzahlmaßstab praktiziert werde.
Schon mit unterdurchschnittlich bespielten Geräten sei ein Einspielergebnis zu
erzielen, welches zur Besteuerung mit dem Höchstsatz führe. Dies ergebe sich
aus Auswertungen der Einspielergebnisse der Klägerin in den Kalenderjahren 1997
und 1998. Bei den Gewinnspielgeräten habe danach im Jahr 1997 zu 80 % und im
Januar 1998 bis September 1998 zu 95,6 % eine Höchstbetragsveranlagung
stattgefunden. Auch bei der Geräteaufstellung im gastronomischen Bereich seien
überwiegend Veranlagungen nach dem Höchstbetrag vorgenommen worden. - Die
Veranlagung nach dem Höchstbetrag bei Nichtvorlage der erforderlichen Belege
zur erzielten Bruttokasse könne im Übrigen nicht mit der Schätzungsbefugnis der
die Steuer erhebenden Gemeinde gerechtfertigt werden, denn eine Schätzung sei
nur unter besonderen im Gesetz genannten Voraussetzungen möglich, die hier
nicht vorlägen.
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Die Klägerin beantragt,
das Urteil des Verwaltungsgerichts Kassel vom 8. November 2006 - 6 E
853/06 - abzuändern und die Heranziehung zur Spielapparatesteuer für die Zeit
vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998 in der Fassung des Bescheids der
Beklagten vom 19. Juli 2006 aufzuheben.
Die Beklagte beantragt,
die Berufung der Klägerin zurückzuweisen.
Sie sieht sich durch die einschlägige Rechtsprechung, so insbesondere die
Beschlüsse des Senats vom 10. April 2007 - 5 TG 3116/06 - (KStZ 2007, 131 =
HSGZ 2007, 205), vom 24. April 2007 - 5 TG 652/07 - und vom 28. November
2007 - 5 N 150/06 -, in ihrer Auffassung bestätigt, dass ihre neue
Spielapparatesteuersatzung in allen von der Klägerin angesprochenen Punkten
rechtmäßig sei und damit eine gültige Satzungsgrundlage für die hier streitige
Veranlagung darstelle. Was die Steuerhöhe angehe, so sei entgegen den
Ausführungen in dem von der Klägerin zitierten Aufsatz (Gewerbearchiv 2007 S.
280 ff.) nicht zu beanstanden, dass die Bemessung auf 10 % der elektronisch
gezählten Bruttokasse (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 SpAppStS 2006) an die "ungeschmälerte"
Bruttokasse ohne Abzug des in ihr enthaltenen Steueranteils anknüpfe. Soweit bei
der Umsatzsteuer auf den Nettobetrag als Basis der Berechnung der prozentual
bemessenen Steuer abgestellt werde, bestehe kein Zwang, diese Systematik auch
auf die Spielapparatesteuer zu übertragen. Welchen Modus der Berechnung der
Steuerhöhe er wähle, stehe letztlich im Ermessen des Steuergesetzgebers. - Eine
Höchstbetragsbesteuerung sei bislang ausschließlich wegen der erzielten hohen
Einspielergebnisse erfolgt. Anträge nach § 5 Abs. 4 der
Spielapparatesteuersatzung 2006 seien nicht gestellt worden, und Fälle einer
Höchstbetragsveranlagung wegen Nichtvorlage der erforderlichen Belege und
Nachweise seien nicht erinnerlich. Spielapparate mit Gewinnmöglichkeit in
Gaststätten und an anderen Aufstellorten erreichten den Höchstbetrag eher
selten. Die monatliche Bruttokasse dieser Geräte liege im Regelfall unterhalb der
Grenze von 50,-- Euro im Monat. Häufiger erreicht werde demgegenüber der
Höchstbetrag bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit in Spielhallen. Auch bei dieser
Gerätegruppe stelle aber die Besteuerung nach dem Höchstbetrag nicht den
Regelfall dar. Erfahrungsgemäß sei mit neuen Geräten ein höheres
Einspielergebnis zu erzielen. Größeren Spielhallenunternehmen sei es möglich, die
Attraktivität ihres Angebots durch einen Wechsel der Automaten zu erhalten. Für
die Abhängigkeit des Einspielergebnisses von der jeweiligen Aufstellpraxis sei z. B.
der Stellplatz 10 der Klägerin ein gutes Beispiel; dieser habe in den Monaten April
1998 bis Juli 1998 deutlich unterdurchschnittliche Einspielergebnisse erzielt, vom
Monat August an dann aber durchgehend den Höchstbetrag erreicht. Insgesamt
sei der Ertrag der Geräteaufstellung der Klägerin nicht repräsentativ für die
Gesamtheit der Aufsteller im Stadtgebiet der Beklagten. - Da Anträge nach § 5
Abs. 4 SpAppStS 2006 in der Praxis nicht gestellt würden, spiele in solchen Fällen
die Rechtfertigung der Höchstbetragsveranlagung mit der Schätzungsbefugnis der
Gemeinde letztlich keine Rolle. Auch bei der Klägerin seien die
Besteuerungsgrundlagen bislang nicht geschätzt worden. Im Übrigen finde eine
derartige Schätzung ihre Grundlage in § 4 Abs. 1 Nr. 4b KAG in Verbindung mit §
162 AO. Gegenstand der Schätzung sei eine Tatsache, nämlich die erzielte
Bruttokasse, aus der sich zwangsläufig eine bestimmte Steuerhöhe ergebe. Nach
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sei es legitim, bei steuererhöhenden
Steuerungsgrundlagen eine Schätzung an der oberen Grenze vorzunehmen.
In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Beklagten seine Darstellung
zur Anwendung der Höchstbetragsveranlagung im Falle der Klägerin dahingehend
ergänzt, dass die Zahl der in einer Spielhalle der Klägerin aufgestellten Geräte mit
einem zur Höchstbetragsveranlagung führenden Ertrag zwischen 5 % und 30 %
geschwankt habe. Im Jahre 2007 sei bei 12 in einer Spielhalle und 2 in einer
Gaststätte aufgestellten Geräten innerhalb von 36 Abrechnungszeiträumen nur
ein einziges Gerät mit dem Höchstbetrag veranlagt worden.
Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf den Inhalt
der Gerichtsakte und der vorgelegten Verwaltungsvorgänge Bezug genommen.
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Die Berufung der Klägerin ist zulässig, insbesondere ist sie innerhalb der dafür im
Gesetz bestimmten Fristen nach Zustellung des erstinstanzlichen Urteils eingelegt
und begründet worden. In der Sache kann die Berufung jedoch keinen Erfolg
haben, denn das Verwaltungsgericht hat die Klage gegen die Heranziehung zur
Spielapparatesteuer für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. September 1998
gemäß Neuberechnung der Beklagten vom 19. Juli 2006 zu Recht abgewiesen.
Aus den vom Verwaltungsgericht dargelegten Gründen bestehen gegen die
Zulässigkeit der Klage keine Bedenken. Die Klägerin, die als Rechtsnachfolgerin
der Firma D. in den Rechtsstreit eingetreten ist, hat die Klage im Wege zulässiger
Klageänderung auf die durch die Steuererklärungen vom 5. Juli 2006 nach
Maßgabe des geänderten Satzungsrechts umgestellt. Der nochmaligen
Durchführung eines Vorverfahrens bedurfte es insoweit nicht.
Die Klage ist jedoch unbegründet, denn die angefochtene Steuerfestsetzung ist
rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Die Festsetzung findet
in der Spielapparatesteuersatzung der Beklagten in der durch die
Ersetzungssatzung vom 15. Februar 2006 hergestellten Fassung (SpAppStS 2006)
eine gültige Satzungsgrundlage (1), die aufgrund wirksamer Anordnung des
rückwirkenden Inkrafttretens zum 1. Januar 1997 (Art. 2 der Ersetzungssatzung)
die streitigen Veranlagungszeiträume erfasst (2). Die Festsetzung ist auch
rechtzeitig, nämlich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, erfolgt, und sie begegnet der
Höhe nach ebenfalls keinen Bedenken (3).
1.) Wie das Verwaltungsgericht in dem angefochtenen Urteil zutreffend unter
Hinweis auf die einschlägige Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts und
des Bundesverwaltungsgerichts ausgeführt hat, handelt es sich bei der hier
streitigen Spielapparatesteuer um eine örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer,
die einer bundesgesetzlich geregelten Steuer nicht gleichartig ist und damit von
dem Gleichartigkeitsverbot des Art. 105 Abs. 2a GG nicht erfasst wird. Aus den
vom Verwaltungsgericht dargelegten Gründen ändert an dieser Zuordnung nichts
das mittlerweile gestiegene Aufkommen aus der Erhebung dieser Steuer. Die
streitige Spielapparatesteuer verstößt auch nicht gegen gemeinschaftsrechtliche
Vorgaben. Soweit sie in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen
Einspielergebnisses erhoben wird, führt das allein noch nicht zu einer
Umsatzsteuer, durch die das dem Art. 33 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie im
Umkehrschluss zu entnehmende Verbot der Gleichwertigkeit mit der EG-rechtlich
harmonisierten Umsatzsteuer missachtet würde. Denn rechtlich und wirtschaftlich
bleibt es auch bei dieser Steuerbemessung bei der Anknüpfung am Aufwand des
Spielers, indem sich eine in der Einkommensverwendung für den persönlichen
Lebensbedarf zum Ausdruck kommende besondere wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit niederschlägt. Dass sich aus dem investierten Spieleraufwand
wiederum ein Umsatz des Geräteaufstellers in bestimmter Höhe ergibt, ist für die
Charakterisierung als Aufwandssteuer - und damit gerade nicht als Umsatzsteuer -
unerheblich. Davon abgesehen liegen auch die anderen Merkmale, die nach der
Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs gerade die Umsatzsteuer
kennzeichnen, bei der Spielapparatesteuer nicht vor. Der Senat hat dies im
Einzelnen schon in seinem Urteil vom 28. August 1997 - 5 UE 4234/96 - dargelegt.
Der vorliegende Fall bietet keinen Anlass, dies nunmehr anders zu sehen.
Entgegen der Auffassung der Klägerin weisen auch die in der geänderten
Spielapparatesteuersatzung der Beklagten getroffenen Regelungen über die
Steuerbemessung keine Mängel auf, die die Ungültigkeit des Satzungsrechts
begründen.
So ist zum einen nicht zu beanstanden die Anknüpfung in § 3 Abs. 1 der Satzung
an die "elektronisch gezählte Bruttokasse", definiert als "elektronisch gezählte
Kasse zuzüglich Röhrenentnahmen abzüglich Röhrenauffüllungen, Falschgeld und
Fehlgeld".
Der Spieleraufwand, um dessen Besteuerung es bei der als Aufwandssteuer
erhobenen Spielapparatesteuer geht, wird auf diese Weise wirklichkeitsgerecht
erfasst. Der Inhalt der bezeichneten Bruttokasse spiegelt das wieder, was die
Spieler durch die eingeworfenen Spieleinsätze für ihr Spielvergnügen "investiert"
haben. Die Einbeziehung der Röhren e n t n a h m e n , d.h. der Entnahme aus der
Kasse für die Zahlröhre zwecks Wiederauffüllung, um Gewinne auszahlen zu
können, erklärt sich damit, dass auch das insoweit entnommene Geld aus
"Spielereinwurf" stammt; es ist mithin dem investierten Spieleraufwand
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"Spielereinwurf" stammt; es ist mithin dem investierten Spieleraufwand
zuzurechnen. Röhren a u f f ü l l u n g e n bleiben demgegenüber unberücksichtigt,
denn darunter sind Auffüllungen durch den Automatenaufsteller zu verstehen, die
sicherstellen, dass Gewinnauszahlungen aus der Zahlröhre auch schon
unmittelbar nach Aufstellung des Geräts oder bei zwischenzeitlichem Leerspielen
möglich sind. Soweit die Einbeziehung der Röhrenentnahmen in die maßgebliche
"Bruttokasse" dazu führt, dass auch die aus dem Röhreninhalt bestrittenen
Gewinne der Spieler in dem für die Besteuerung maßgeblichen Kasseninhalt
verbleiben, ist das gerechtfertigt, denn die Gewinnauszahlung ändert nichts daran,
dass der Spieler auch für ein solches Spiel einen Einsatz, somit Aufwand für das
damit verbundene Vergnügen erbracht hat. Eine "Saldierung" des Spieleinsatzes
mit ausgezahltem Gewinn, so dass sich die Besteuerung auf "überschießenden"
Spieleinsatz beschränken würde, ist entgegen etwa der Auffassung von Paschke
Frhr. von Senden (GewArch 2007, 280 ff.), der sich in seiner Argumentation des
wenig überzeugenden Vergleichs der Gewinnauszahlung mit einer
Wechselgeldrückgabe bedient (a. a. O., S. 282), nicht zu fordern (so auch: OVG
Münster, B. v. 28.11.2006 - 14 B 2418/06 -, ferner Bundesfinanzhof, B. v.
01.02.2007 - II B 58/06 -). Wirklichkeitsgetreuer ist gerade eine Besteuerung, die
auch den ausgezahlten Gewinn beim zu besteuernden Aufwand belässt. Hiervon
ausgehend ist ohne Belang, dass sich - wie die Bevollmächtigten der Klägerin
bemängeln - der der Besteuerung zugrunde gelegten Bruttokasse keine Aussagen
dazu entnehmen lassen, "in welcher Höhe Gewinne zu verzeichnen waren" und
"wie viele Spiele gewonnen und wiederum hiervon abgespielt wurden".
Es ist auch nicht so, dass der Kasseninhalt, auf den die in § 4 Abs. 1 SpAppStS
2006 genannten Steuersätze anzuwenden sind, zuvor um den Anteil gezahlter
Spielapparatesteuer, der als Bestandteil der Spielentgelte in die Kasse gelangt ist,
bereinigt werden müsste. Soweit nach dem Umsatzsteuergesetz Basis der
Berechnung des prozentual bemessenen Steuerbetrags der Nettopreis - also der
um die Steuer verminderte Bruttopreis - ist (§ 10 Abs. 4 Satz 2 des
Umsatzsteuergesetzes), besteht kein Zwang, dies auf die Bemessung der
Spielapparatesteuer zu übertragen. Den Modus der Berechnung der Steuerhöhe
legt der Satzungsgeber nach seinem Ermessen fest. Es steht ihm frei, ob er
hierfür auf einen bestimmten Prozentsatz der Bruttokasse oder aber der
Nettokasse zurückgreift. Die Anknüpfung an die "unbereinigte" Bruttokasse für die
Bemessung der Spielapparatesteuer liegt deshalb nahe, weil die Steuer vom
Spieler als Teil seines Spielentgelts entrichtet und sodann vom Apparateaufsteller
an die Gemeinde als Steuergläubiger abgeführt wird. So gesehen wird der
Steueranteil der gezahlten Entgelte aus dem Kasseninhalt wieder
"herausgezogen". Bemessung der Steuer auf 10 % der Bruttokasse bei
Gewinnspielgeräten und 5 % der Bruttokasse bei Nichtgewinnspielgeräten (§ 4
Abs. 1 Nr. 1 und 2 SpAppStS 2006) ist also nichts anderes als die Berechnung der
von den Spielern für das Spielen am jeweiligen Gerät entrichteten Steuer anhand
des Kasseninhalts.
Durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnet auch nicht die in § 4 der
geänderten Spielapparatesteuersatzung der Beklagten getroffene
"Höchstbetragsregelung", nach der die steuerliche Belastung je angefangenem
Kalendermonat und Gerät nach oben begrenzt ist durch Höchstbeträge in
unterschiedlicher Höhe nach Maßgabe des Aufstellorts
(Spielhallenaufstellung/Gaststättenaufstellung) und Geräteart
(Gewinnspielgeräte/Nichtgewinn-spielgeräte). Der Einwand der Klägerin, dass darin
eine "Rückkehr" zu dem jedenfalls bei Gewinnspielgeräten unzulässigen
Pauschalmaßstab der Stückzahlbesteuerung (dazu: Hess. VGH, B. v. 12.08.2004 -
5 N 4228/98 - KStZ 2004, 192 = GemHH 2005, 38 und vom 28.11.2007 - 5 N
150/06 -, BVerwG, Urteil vom 14.12.2005 - BVerwG 10 CN 1.05 - HSGZ 2006, 94 =
KStZ 2006, 72) liegt, ist unberechtigt. Die Höchstbeträge stellen eine an die
Geräteeinheit anknüpfende "Kappungsgrenze" dar, mit der erreicht wird, dass die
steuerliche Gesamtbelastung, die auf das Spielen an dem einzelnen Gerät entfällt,
nicht unbegrenzt ansteigen kann, sondern bei einem bestimmten Betrag, der
"höchstens" erhoben wird, Halt macht. Dass damit "durch die Hintertür" wieder die
alte Stückzahlbesteuerung eingeführt wäre, ist schon deshalb auszuschließen, weil
- entgegen der Darstellung der Klägerin - die Höchstbetragsveranlagung bei
Erhebung der Spielapparatesteuer im Stadtgebiet der Beklagten durchaus nicht
die Regel darstellt. Es mag sein, dass im Falle der Klägerin in den Kalenderjahren
1997 und 1998 mehr Höchstbetragsveranlagungen als Veranlagungen nach der
konkret erzielten Bruttokasse, wobei dies bei Gewinnspielgeräten besonders
ausgeprägt war, vorkamen. Eine "repräsentative" Bestandsaufnahme, die
verallgemeinernde Rückschlüsse auf die Veranlagungspraxis in anderen
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verallgemeinernde Rückschlüsse auf die Veranlagungspraxis in anderen
Besteuerungszeiträumen oder gar für andere Aufsteller im Stadtgebiet der
Beklagten erlauben würde, ergibt sich daraus jedoch nicht. Die Beklagte hat in
ihrer Erwiderung darauf hingewiesen, dass ein zur Anwendung der
Höchstbetragsregelung führendes Einspielergebnis bei Spielapparaten mit
Gewinnmöglichkeit in Gaststätten und an anderen Aufstellorten eher selten
erreicht werde und auch bei Spielhallenaufstellung nicht die Regel sei. Diesen
Befund hat sie anhand stichprobenartig durchgeführter Erhebungen zur aktuellen
Veranlagungspraxis in den Jahren 2006 und 2007 erläutert und verdeutlicht.
Hiervon ausgehend bestand für den Senat kein Anlass für eine weitergehende
umfängliche Aufklärung zum tatsächlichen Vorkommen der
Höchstbetragsveranlagung. Letztlich entscheidend ist im Übrigen, dass der
Beklagten nicht unterstellt werden kann, sie habe mit der Höchstbetragsregelung
die Beibehaltung des alten Stückzahlmaßstabs geradezu intendiert. Wie sich die
Höchstbetragsregelung in der Praxis auswirkt, unterliegt ihrer Beobachtung und
gegebenenfalls auch der Regulierung durch Festlegung anderer Höchstbeträge.
Soweit § 5 Abs. 4 SpAppStS 2006 die Möglichkeit eröffnet, für künftige
Besteuerungszeiträume anstelle der Besteuerung nach der tatsächlich erzielten
Bruttokasse "eine Besteuerung nach den in § 4 Abs. 1 genannten Höchstbeträgen,
die zugleich Festbeträge sind", zu verlangen, ist darin entgegen der Auffassung
der Klägerin auch keine unzulässige "Option" zugunsten des von der
Rechtsprechung für ungeeignet befundenen Stückzahlmaßstabs zu sehen. Würde
dem steuerpflichtigen Personenkreis durch das neue Satzungsrecht tatsächlich die
Möglichkeit der Wahl zwischen der Anwendung des Wirklichkeitsmaßstabs der
Bruttokasse und der Anwendung des Stückzahlmaßstabs eingeräumt, so wäre
dies in der Tat problematisch, denn ein rechtswidriger Besteuerungsmaßstab, wie
ihn bei Fehlen eines wenigstens lockeren Bezuges zum tatsächlichen
Vergnügungsaufwand der Stückzahlmaßstab darstellt (dazu: Senatsbeschluss
vom 12.08.2004, a. a. O.), kann nicht durch freiwillige "Unterwerfung" unter diesem
Maßstab rechtmäßig werden. Davon abgesehen verbietet sich aus Gründen der
gebotenen gleichmäßigen Besteuerung auch ein allein von entsprechender
Willensbekundung der steuerpflichtigen Personen abhängig gemachter
Maßstabswechsel (zu diesen Bedenken: VG Arnsberg, B. v. 18.08.2006 - 5 L 64606
- GemHH 2006, 235). Von einer "Maßstabsoption" in diesem Sinne ist bei der
vorliegenden Satzung jedoch nicht auszugehen. Die Satzung will vielmehr mit der
genannten Regelung auf der Grundlage einer Besteuerung nach der Bruttokasse
den Verzicht auf den Nachweis des konkreten Einspielergebnisses ermöglichen.
Letzteres wird dadurch erreicht, dass das steuerpflichtige Unternehmen die
Möglichkeit erhält, sich für eine Besteuerung in der Höhe zu entscheiden, die der
jeweils einschlägigen Kappungsgrenze in § 4 der Satzung entspricht. Die
Rechtfertigung für die damit verbundene Zugrundelegung des Höchstbetrages
ergibt sich aus der der Gemeinde zustehenden Schätzungsbefugnis bei
Nichtvorlage der erforderlichen Belege. Die tatsächlich erzielte - aber nicht
nachgewiesene - Bruttokasse wird auf eine Höhe eingeschätzt, die für die
Anwendung des vorgesehenen Höchstbetrages jedenfalls ausreicht. Dagegen sind
durchgreifende Bedenken nicht zu erheben. Der Annahme einer gerechtfertigten
Schätzung kann nicht entgegengehalten werden, es fehle an den im Gesetz
geregelten Voraussetzungen für die Vornahme einer solchen Schätzung.
Gegenstand der Schätzung bei der Höchstbetragsveranlagung ist nicht, wie die
Klägerin meint, die Steuerhöhe, sondern die Höhe der erzielten Bruttokasse als
Besteuerungsgrundlage, aus der sich sodann die Berechtigung ergibt, die Steuer
in Höhe des Höchstbetrages festzusetzen. Zutreffend verweist die Beklagte in
diesem Zusammenhang auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der
es legitim ist, bei steuererhöhenden Besteuerungsgrundlagen eine Schätzung an
der oberen Grenze vorzunehmen.
In seiner Stellungnahme vom 19. Februar 2008 hat der Bevollmächtigte der
Beklagten im Übrigen vorgetragen, dass "Anträge nach § 5 Abs. 4 der Satzung …
bislang nicht gestellt" worden und "Fälle der Veranlagung mit dem Höchstbetrag
wegen nicht ausreichender Erbringung von Nachweisen … zur Zeit nicht
erinnerlich" seien. Dies zeigt, dass die Geräteaufsteller selbst in der fraglichen
Regelung keine maßstabsbezogene Option sehen, auf die sie zurückgreifen
können, um der Anwendung des ihnen nicht erwünschten Wirklichkeitsmaßstabs
der erzielten Bruttokasse zu entgehen.
Nach Auffassung der Klägerin führt die Höchstbetragsregelung mit der
gerätebezogenen "Kappung" der steuerlichen Belastung zu einem
Gleichheitsverstoß, da hierdurch Aufsteller mit guten Kassenergebnissen wegen
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Gleichheitsverstoß, da hierdurch Aufsteller mit guten Kassenergebnissen wegen
einer unterhalb der Orientierung an der tatsächlichen Bruttokasse verbleibenden
Belastung begünstigt und umgekehrt Aufsteller ertragsschwächerer Geräte, auf
die sich die Kappungsgrenze nicht auswirkt, stärker belastet werden. Auch diesem
Einwand vermag der Senat nicht zu folgen. Richtig ist, dass sich durch die
Anwendung der Höchstbetragsregelung bei entsprechend hoher Bruttokasse die
auf die einzelnen Spiele am jeweiligen Gerät entfallende Steuerbelastung
gleichmäßig anteilig verringert. Der Rückgang der steuerlichen Belastung je
absolviertem Spiel fällt umso stärker aus, je stärker die tatsächlich erzielte
Bruttokasse den zur Anwendung der Höchstbetragsregelung erforderlichen
Kasseninhalt übersteigt. Für die darin liegende steuerliche Ungleichbehandlung
gibt es indessen sachlich rechtfertigende Gründe. Soweit der Satzungsgeber den
Steuerertrag, der mit einem einzelnen Spielgerät zu erzielen ist, ab einer
bestimmten Höhe des Kasseninhalts nicht weiter steigert, sondern bei einem
bestimmten Höchstbetrag Halt macht, liegt dem die Überlegung zugrunde, dass
das fragliche Gerät ein genügendes Steueraufkommen erwirtschaftet hat, damit
von einem angemessenen Ausgleich für die Belastung ausgegangen werden kann,
die mit der Flächeninanspruchnahme durch Spielhallen und andere
Aufstellörtlichkeiten für den baulich nutzbaren Raum innerhalb der Kommune
verbunden ist. Diese Belastung äußert sich bei jedem einzelnen Gerät unabhängig
davon, wie viel Spiele an ihm absolviert werden und wie hoch das damit
verbundene Einspielergebnis ist. Je weniger an einem Gerät gespielt wird und je
geringer infolgedessen der erwirtschaftete Ertrag ist, umso mehr erweist sich vor
dem Hintergrund der beschriebenen Belastung seine Aufstellung und seine
Bespielung als ein besonderer "Luxus". Das wiederum rechtfertigt eine
vergleichsweise stärkere Besteuerung des Spielens an Spielapparaten, die ein für
die Anwendung der steuerlichen Höchstbelastung ausreichendes Kassenergebnis
nicht erzielen. Durch eine derartige Steuerbemessung kann, wie der Senat in
seinem Beschluss vom 10. April 2007 (5 TG 3116/06 - KStZ 2007, 131 = HSGZ
2007, 205) zum Ausdruck gebracht hat, zugleich Lenkungswirkung zugunsten des
legitimerweise verfolgten Zwecks ausgeübt werden, das Spielen an Spielgeräten
auf eine wegen guter "Auslastung" insgesamt geringere Anzahl aufgestellter
Spielgeräte zu konzentrieren und der Neigung, den erforderlichen Ertrag durch die
Aufstellung einer Vielzahl relativ ertragsschwacher Geräte zu erwirtschaften,
entgegenzuwirken. Auch wenn diese Lenkung unmittelbar nur das
Aufstellverhalten der Apparateaufsteller zu beeinflussen vermag, ergeben sich aus
ihr - objektiv - auch Auswirkungen auf das vom Apparateangebot abhängige
Spielerverhalten. Für die auf die Besteuerungszeiträume in der Vergangenheit
bezogene Besteuerung kann Lenkung zwar nicht mehr entfaltet werden.
Unabhängig davon bleibt es aber auch hier bei der Belastung für den baulich
nutzbaren innerörtlichen Raum, die von der Geräteaufstellung als solcher ausgeht
und damit eine Differenzierung entsprechend der Höchstbetragsveranlagung zu
rechtfertigen vermag.
Die Bemessungsregelung in § 4 der geänderten Spielapparatesteuersatzung der
Beklagten weist - entgegen dem Vortrag der Bevollmächtigten der Klägerin - auch
insoweit keinen Mangel auf, als sie, bezogen auf einerseits Gewinnspielgeräte,
andererseits Spielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit, jeweils einheitlich hohe
Steuersätze für Spielhallenaufstellung und Aufstellung in Gaststätten und an
anderen Aufstellorten vorsieht. Soweit das Bundesverwaltungsgericht in seinem
Beschluss vom 25. Januar 1995 (8 N 2.93 - HSGZ 1995, 154 = ZKF 1996, 108) auf
den Vorlagebeschluss des Senats vom 19. Juli 1993 hin (5 N 1359/92 - HSGZ
1993, 399 = GemHH 1994, 160) wegen des in den Einspielergebnissen zum
Ausdruck kommenden "typenbedingten" Unterschieds zwischen
Gaststättenaufstellung und Spielhallenaufstellung eine Differenzierung bei den
Steuersätzen verlangt hat, ist das eine Rechtsprechung, die sich noch auf den
früheren Stückzahlmaßstab bezog und von dessen grundsätzlicher Geeignetheit
als Maßstab bei der Besteuerung des Spielens an Spielgeräten ausging. Mit der
damals geforderten Differenzierung sollte mit Blick auf die von der Art des
Aufstellorts abhängige unterschiedliche Ertragssituation die Vereinbarkeit dieses
Maßstabs mit dem Prinzip der Steuergerechtigkeit erreicht werden. Diese
Differenzierung hat sich durch die Einführung des an die Stelle der früheren
Pauschalbesteuerung getretenen Steuermaßstabs der elektronisch gezählten
Bruttokasse naturgemäß erledigt, denn jetzt wird wirklichkeitsgerecht ermittelt, wie
hoch die Einspielergebnisse - an welchem Aufstellort auch immer - tatsächlich
sind. Soweit sich wenigstens für die Kappungsgrenze der "Höchstbeträge" je
angefangenem Kalendermonat und Apparat die Differenzierung nach Art des
Aufstellorts als nach wie vor erforderlich erweist, trägt dem das geänderte
Satzungsrecht der Beklagten durch Ausweisung unterschiedlich hoher
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Satzungsrecht der Beklagten durch Ausweisung unterschiedlich hoher
Prozentsätze in der gebotenen Weise Rechnung.
Keinen Erfolg hat die Klägerin schließlich mit ihrer Rüge, dass der gewählte
Maßstab der Bruttokasse deshalb "untauglich" sei, weil nicht sämtliche
Unterhaltungsspielgeräte über die erforderliche Erfassungssoftware verfügten.
Angesichts des erreichten hohen Grades der Ausstattung auch von
Unterhaltungsspielgeräten mit Zählwerken, die eine hinreichend zulässige
Ermittlung und Überprüfung der tatsächlich erzielten Kassenergebnisse
ermöglichen (aufschlussreich insoweit die auf das Gebiet der Stadt Kassel
bezogenen Feststellungen des Senats, Beschluss vom 28.11.2007 - 5 N 150/06 -),
durfte der Satzungsgeber auch für diese Gruppe der Spielgeräte den an das
tatsächlich erzielte Einspielergebnis anknüpfenden Wirklichkeitsmaßstab der
Bruttokasse und damit einen für Gewinnspielgeräte u n
d Unterhaltungsspielgeräte einheitlichen Besteuerungsmaßstab zugrunde legen.
Soweit mangels entsprechender Erstreckung der Selbstverpflichtung der
Automatenaufstellerverbände zum Einbau manipulationssicherer Zählwerke noch
nicht sämtliche Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit über eine
derartige Ausstattung verfügen, zwingt dies nicht dazu, die Steuerbemessung hier
noch nach der Stückzahl vorzunehmen, bei der nach allen vorliegenden
Erkenntnissen das Vorhandensein eines wenigstens lockeren Bezuges zum
tatsächlich investierten Vergnügungsaufwand der Spieler nicht weniger zweifelhaft
ist als bei den Gewinnspielgeräten. Werden wegen Fehlens der erforderlichen
Erfassungssoftware Nachweise zur erzielten Bruttokasse in Form
manipulationssicherer Zählwerkausdrucke nicht vorgelegt, so erfolgt, wie sich aus
§ 4 Abs. 2 SpAppStS 2006 ergibt, die Veranlagung nach Maßgabe der in § 4 Abs. 1
bestimmten Höchstbeträge. Deren Anwendung wiederum ist, wie oben dargelegt,
mit der Schätzungsbefugnis der die Steuer erhebenden Gemeinde im Falle der
Nichtvorlage der erforderlichen Belege zu rechtfertigen. Für die
Unterhaltungsspielgeräte ohne Gewinnmöglichkeit gilt auch in diesem Punkt nichts
anderes als für die Gewinnspielgeräte. Eine Notwendigkeit, insoweit zwischen den
beiden Gerätegruppen zu unterscheiden, sieht die Satzung - zu Recht - nicht.
Der Einwand der Klägerin, die geänderte Satzung der Beklagten genüge den
landesrechtlichen Anforderungen an den notwendigen Satzungsinhalt nicht, weil
sie keine wirksame und ausreichend bestimmte Fälligkeitsregelung für die in der
Vergangenheit liegenden Veranlagungszeiträume enthalte, ist ebenfalls
unbegründet. Für den Fall der Erteilung eines Steuerbescheides durch die
Gemeinde sieht die Satzung in § 8 Abs. 3 die Entrichtung der Steuer "innerhalb
von 14 Tagen nach Bekanntgabe des Steuerbescheides" vor. Diese Regelung ist
auch dann anzuwenden, wenn im Rahmen einer Besteuerung für
Besteuerungszeiträume der Vergangenheit ein besonderer Steuerbescheid erteilt
wird. Bei der Steuerfestsetzung durch Selbsterrechnung gilt demgegenüber eine
besondere Frist für die Abgabe der Steueranmeldung. Diese Frist beläuft sich für
künftige Besteuerungszeiträume auf 14 Tage nach Ablauf des jeweiligen
Kalendervierteljahres (§ 8 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz SpAppStS 2006). Für
Steuerzeiträume der Vergangenheit setzt, da der Ablauf des jeweiligen
Kalendervierteljahres hier kein tauglicher Anknüpfungspunkt sein kann, der
Magistrat den "Termin" für die geänderte Steuererklärung fest (§ 5 Abs. 1
SpAppStS 2006). Mit Abgabe der Steueranmeldung wird dann die Steuer sogleich
fällig. Für die auf vergangene Besteuerungszeiträume bezogenen
Steuerveranlagungen gilt insoweit nichts anderes als gem. § 8 Abs. 2 Satz 2 2.
Halbsatz SpAppStS 2006 für die Steuer künftiger Besteuerungszeiträume. Das
Fehlen einer zusätzlichen Frist für die Entrichtung der selbst errechneten Steuer an
die Stadtkasse erklärt sich ohne weiteres damit, dass der Steuerpflichtige nach
von ihm selbst vorgenommener Errechnung der Steuer keine weitere Zeit für die
Überprüfung der Richtigkeit der Steuerberechnung benötigt. Insgesamt liegt damit
sowohl für künftige als auch für in der Vergangenheit liegende
Besteuerungszeiträume eine Fälligkeitsregelung vor, die den diesbezüglichen
Anforderungen des § 2 Satz 2 KAG an die Vollständigkeit der Satzungsregelung
vollauf genügt.
2.) Soweit die Klägerin geltend macht, dass die geänderte
Spielapparatesteuersatzung die ihr durch Art. 2 der Ersetzungssatzung beigelegte
Rückwirkung zum 1. Januar 1997 nicht entfalten könne, weil die Voraussetzungen
nicht erfüllt seien, von denen die Zulässigkeit der Rückwirkung abhänge, kann auch
dem nicht gefolgt werden. Die Klägerin meint, die Möglichkeit des Erlasses
rückwirkender Abgabesatzungen gem. § 3 KAG sei aufgrund der "strengen
verfassungsrechtlichen Vorgaben einer verfassungskonformen Rückwirkung" auf
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verfassungsrechtlichen Vorgaben einer verfassungskonformen Rückwirkung" auf
Abgaben beschränkt, denen ein "synallagmatisches Rechtsverhältnis" zugrunde
liege. Dafür gibt es jedoch im Gesetz keinen Anhalt. Zu Recht weist das
Verwaltungsgericht darauf hin, dass § 3 KAG seinen Standort im ersten Teil des
Gesetzes über kommunale Abgaben mit dem Titel "allgemeine Vorschriften" hat
und somit Geltung für alle im zweiten Teil mit der Überschrift "besondere
Vorschriften" geregelten Abgabearten einschließlich der kommunalen Steuern
beansprucht. Die Rückwirkungsmöglichkeit für Abgabesatzungen wird durch den
Grundsatz des Vertrauensschutzes begrenzt. Dass bei Steuern im Unterschied zu
Gebühren und Beiträgen keine Verknüpfung der Abgabe mit einer besonderen
Leistung der Verwaltung besteht, bedeutet nicht, dass hier das Vertrauen darauf,
vor rückwirkender Belastung bewahrt zu bleiben, stets die Oberhand behalten
müsste. Hat sich die Gemeinde einmal für die Erhebung einer Steuer nach
Maßgabe des § 7 KAG entschieden und dies durch den Erlass einer Steuersatzung
auch zum Ausdruck gebracht, so muss der der Steuerpflicht unterworfene
Personenkreis mit einer entsprechenden Belastung grundsätzlich rechnen. Der
Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes kann dann dem rückwirkenden
Inkraftsetzen einer gültigen Steuersatzung zwecks Ersetzung einer mit Mängeln
behafteten früheren Satzung ebenso wenig entgegengehalten werden, wie dies bei
einer synallagmatischen Leistungsbeziehung der Fall ist. Mit der in Art. 2 der
Ersetzungssatzung vom 15. Februar 2006 angeordneten Rückwirkung ist auch
keine nach § 3 Abs. 2 Satz 3 KAG unzulässige "Schlechterstellung" der
Abgabepflichtigen im Rückwirkungszeitraum verbunden. Eine Schlechterstellung
wird durch die in § 4 der geänderten Satzung festgelegten Höchstbeträge je
Spielgerät vermieden. Die nach Geräteart und Aufstellort differenzierten
Höchstbeträge stellen sicher, dass im Vergleich zu dem Steueraufkommen nach
der bisherigen Satzung Mehreinnahmen nicht erzielt werden. Soweit die
Höchstbetragsregelung dazu führt, dass Aufsteller mit guten Kassenergebnissen
wegen einer unterhalb der Orientierung an der tatsächlichen Bruttokasse
verbleibenden Belastung begünstigt und umgekehrt Aufsteller ertragsschwacher
Geräte vergleichsweise stärker belastet werden, weil sich auf sie die
Kappungsgrenze nicht auswirken kann, ist das aus den bereits dargelegten
Gründen nicht zu beanstanden, denn es gibt für diese Ungleichbelastung eine
sachliche Rechtfertigung.
3.) Der streitigen Steuerfestsetzung steht auch nicht, wie die Klägerin meint, der
Ablauf der vierjährigen Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 AO in Verbindung mit
§ 4 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b HessKAG entgegen. Richtig ist, dass aufgrund des
rückwirkenden Inkrafttretens des neuen Satzungsrechts der Beklagten zum 1.
Januar 1997 von der Entstehung der Steuer für die hier streitigen
Veranlagungszeiträume in den Jahren 1997 und 1998 auszugehen ist. Zu einem
zwischenzeitlichen Ablauf der Festsetzungsfrist konnte es aber wegen der durch
das Rechtsmittel der Firma D. gegen die ursprüngliche Veranlagung ausgelösten
"Ablaufhemmung" nicht kommen (§ 171 Abs. 3a AO). Soweit die Klägerin vorträgt,
dass sich die von der "Anfechtung des Altbescheides" ausgehende
Ablaufhemmung im Falle der Ersetzung des Altbescheides durch einen
Neubescheid nicht auf die neue Veranlagung "übertrage", kann das nicht
nachvollzogen werden. Der Ablaufhemmung im Sinne des § 171 Abs. 3a AO liegt
die Konstellation zugrunde, dass die ursprüngliche Steuerfestsetzung angefochten
worden ist, und dass nunmehr die Möglichkeit einer erneuten Festsetzung der
streitigen Abgabe nicht etwa dadurch obsolet werden soll, dass zwischenzeitlich -
d.h. während der Rechtsbehelf gegen die alte Festsetzung noch anhängig ist - die
Festsetzungsfrist abläuft. Letzteres zu verhindern ist das Ziel der Ablaufhemmung.
Diese wird ausgelöst durch den Rechtsbehelf gegen den alten Bescheid. Ihre W i r
k u n g äußert sie aber naturgemäß bei der Neufestsetzung, indem als Folge der
Hemmung des weiteren Fristablaufs auch diese noch innerhalb der
Festsetzungsfrist vorgenommen werden kann.
Verfehlt ist in diesem Zusammenhang die Argumentation der Bevollmächtigten
der Klägerin mit § 3 Abs. 3 HessKAG. Nach der vorgenannten Vorschrift gilt, wenn
innerhalb eines Jahres nach Inkrafttreten einer neuen Abgabesatzung eine auf die
bisherige Abgabesatzung gestützte und nicht unanfechtbar gewordene
Heranziehung durch eine neue Heranziehung aufgrund der neuen Abgabesatzung
ersetzt wird, die neue Heranziehung "im Sinne der Verjährungsvorschriften als im
Zeitpunkt der früheren Heranziehung vorgenommen". Wollte man diese Regelung
auch auf die erst durch die neue Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. I S.
613), jetzt geltend in der Fassung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3869),
eingeführte - bei Erlass des Hessischen Gesetzes über kommunale Abgaben im
Jahre 1970 also noch nicht bekannte - "Festsetzungsverjährung" anwenden, so
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Jahre 1970 also noch nicht bekannte - "Festsetzungsverjährung" anwenden, so
hätte das wegen der angeordneten fiktiven Rückverlagerung des Zeitpunkts der
neuen Heranziehung auf den Zeitpunkt der bisherigen Heranziehung zur Folge,
dass durch die Neufestsetzung auf der Grundlage der neuen Steuererklärungen
der Klägerin die vierjährige Festsetzungsfrist ohne weiteres gewahrt wäre. Das
wäre ein Ergebnis gerade nicht im Sinne der Klägerin. Tatsächlich ist in § 3 Abs. 3
HessKAG mit "Verjährungsvorschriften" aber auch nur die "Zahlungsverjährung"
gemeint, die es als solche bei Erlass des Gesetzes über kommunale Abgaben
schon gab. § 3 Abs. 3 HessKAG ist demzufolge nach wie vor als bloße
Schutzvorschrift zugunsten des Steuerschuldners zu verstehen sein, mit der
verhindert wird, dass zu seinem Nachteil die in Bezug auf die alte Heranziehung
bereits abgelaufene Frist der Zahlungsverjährung nach Erlass des
Heranziehungsbescheides aufgrund der neuen Abgabesatzung erneut zu laufen
beginnt (so zur Bedeutung des § 3 Abs. 3 HessKAG: Ermel, Gesetz über
kommunale Abgaben in Hessen, 2. Auflage 1978, § 3 KAG Erl. 13). Im vorliegenden
Fall stellt sich die Frage der Zahlungsverjährung und damit der Anwendung des § 3
Abs. 3 HessKAG in der vorstehend beschriebenen Bedeutung schon deshalb nicht,
weil die Rechtsvorgängerin der Klägerin - die Firma D. - auf die ursprüngliche
Steuerfestsetzung gezahlt hatte. Handlungen zur Unterbrechung der
Zahlungsverjährung wie schriftliche Geltendmachung des Anspruchs,
Zahlungsaufschub, Stundung etc. (§ 231 AO) erübrigten sich damit. Weil
tatsächlich gezahlt war, kam ein Erlöschen des Steueranspruchs infolge Eintritts
der Zahlungsverjährung von vornherein nicht in Betracht.
Was die Höhe der streitigen Steuerveranlagung angeht, die auf einer
Selbsterrechnung der Klägerin gemäß Steuererklärungen vom 5. Juli 2006 beruht,
so hat die Klägerin keine Einwände erhoben. Unstreitig ergab sich aus der
Neuberechnung nach Maßgabe des geänderten Satzungsrechts eine im Vergleich
zur bisherigen Veranlagung niedrigere Festsetzung und damit eine
Steuererstattung.
Da die Berufung der Klägerin aus den genannten Gründen keinen Erfolg haben
kann, ist sie mit der Kostenfolge aus § 154 Abs. 2 VwGO zurückzuweisen. Die
Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit im Kostenpunkt ergibt sich aus
§ 167 VwGO in Verbindung mit den §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor (§ 125 Abs. 2 Satz 4 in
Verbindung mit § 132 Abs. 2 VwGO).
Hinweis: Die Entscheidung wurde von den Dokumentationsstellen der hessischen Gerichte
ausgewählt und dokumentiert. Darüber hinaus ist eine ergänzende Dokumentation durch
die obersten Bundesgerichte erfolgt.