Urteil des OLG Düsseldorf, Az. I-26 W 4/08

OLG Düsseldorf (verhältnis zwischen, höhe, beschwerde, verwertung, gesellschaft, leasingnehmer, antrag, wert, geschäft, ige)
Oberlandesgericht Düsseldorf, I-26 W 4/08 (AktE)
Datum:
19.05.2010
Gericht:
Oberlandesgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
26. Zivilsenat
Entscheidungsart:
Beschluss
Aktenzeichen:
I-26 W 4/08 (AktE)
Vorinstanz:
Landgericht Essen, 14 O 1/03
Leitsätze:
Leitsätze
§ 324 HGB a.F., § 249 Abs. 1 Satz 1 2. Alt. HGB a.F., § 253 Abs. 2 S. 3
HGB a.F.
1. Durch Drohverlustrückstellungen werden die Restwertrisiken eines
Leasinggeschäfts und damit sein Charakter als schwebendes Geschäft
besser abgebildet als durch außerplanmäßige Abschreibungen. Bei
Leasingverträgen sind daher Drohverlustrückstellungen i.S.v. § 249 Abs.
1 S. 1 2. Alt. HGB a.F. gegenüber außerplanmäßigen Abschreibungen
auf den niedrigeren beizulegenden Wert i.S.v. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB
a.F. zu bevorzugen.
2. Das Verfahren nach § 324 HGB a.F. soll eine
Meinungsverschiedenheit zwischen Gesellschaft und Abschlussprüfer
im Verfahren der freiwilligen Ge-richtsbarkeit einer schnellen
Entscheidung zuführen. Der Streit darüber, ob ein Abschlussprüfer
berechtigt ist, einen Bestätigungsvermerk einzuschränken oder zu
versagen, kann indessen nicht in diesem Verfahren geklärt werden, da
er schon aus tatsächlichen Gründen einer solchen schnellen
gerichtlichen Entscheidung nicht zugänglich ist. Die Frage kann nur im
streitigen Zivilprozess geklärt werden.
Tenor:
Auf die sofortige Beschwerde der Antragstellerin wird der Beschluss des
Landgerichts Essen vom 26. Februar 2008 (Aktenzeichen 14 O 1/03)
teilweise abgeändert und unter Zurückweisung der weitergehenden
Beschwerde insgesamt neu gefasst:
Es wird festgestellt, dass die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin,
das heißt im Zeitraum vom 01.10.2000 bis zum 30.09.2001, gebildeten
Rückstellungen in Höhe von EUR Drohverlustrückstellungen im Sinne
des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB sind.
Im Übrigen wird der Antrag der Antragstellerin zurückgewiesen.
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens und des
Beschwerdever-fahrens einschließlich der außergerichtlichen Kosten
der Antragsgegnerin.
Der Geschäftswert wird auf EUR festgesetzt.
G r ü n d e
1
I.
2
Die Beschwerdeführerin, früher firmierend als A, betreibt das Leasinggeschäft. Im
Geschäftsjahr 2000/2001 bestanden Leasingverträge, davon Vollamortisations- und
Teilamortisationsverträge. Die Beschwerdegegnerin war deren Abschlussprüferin. Sie
bestätigte den Jahresabschluss für das Wirtschaftsjahr vom 01.10.2000 bis zum
30.09.2001, der keine Rückstellungen für drohende Verluste aus Leasinggeschäften
und keine Aufwandsrückstellungen enthielt, ohne Einschränkungen. Der
Jahresabschluss wurde sodann durch die Gesellschafterversammlung festgestellt.
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Zwischen der Beschwerdeführerin und der heute nicht mehr existierenden B bestand bis
zum 30.09.2002 ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag zugunsten der B.
Danach hatte die B Verluste der Beschwerdeführerin auszugleichen. Nach der
Übernahme aller Anteile der Beschwerdeführerin durch die C zum 01.10.2002 wurde
deren Konzernabschluss durch die D geprüft. Diese teilte der C mit, der
Jahresabschluss der Beschwerdeführerin zum 30.09.2001 sei wegen unterlassener
Rückstellungen für Restwertrisiken aus Leasingvertragen nichtig. Die
Beschwerdeführerin stellte daraufhin die Nichtigkeit des Jahresabschlusses fest und
erstellte einen neuen Jahresabschluss, in welchem sie Rückstellungen für drohende
Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von EUR auswies. In dieser Höhe wies
sie aufgrund des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrags gleichzeitig eine
Ausgleichsforderung gegen die B aus.
4
Die Beschwerdeführerin legte der Beschwerdegegnerin den geänderten
Jahresabschluss zur Prüfung vor. Die Beschwerdegegnerin kündigte daraufhin an, ihren
Bestätigungsvermerk in zweifacher Hinsicht wie folgt einschränken zu wollen:
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"Unsere Prüfung hat mit Ausnahme der folgenden Einschränkungen zu keinen
Einwendungen geführt.
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Für die teilweise am Ende der Leasingvertragslaufzeiten zu beobachtenden
Buchverluste hat die Gesellschaft nach § 249 Abs. 1 S. 1 HGB eine Rückstellung für
drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in Höhe von EUR gebildet. Nach
unserer Auffassung handelt es sich bei dieser Rückstellungsbildung um eine
Aufwandsrückstellung, so dass mit der Rückstellungsbildung das Wahlrecht nach §
7
249 Abs. 2 HGB neu ausgeübt worden ist.
Die gebildete Rückstellung spiegelt sich wesentlich in den Forderungen gegen
verbundene Unternehmen wieder, deren Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit von
uns nicht abschließend beurteilt werden kann."
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Mit diesen Einschränkungen ist die Beschwerdeführerin nicht einverstanden und hat
daher das vorliegende Verfahren nach § 324 HGB a.F. eingeleitet.
9
Die Beschwerdeführerin meint, für die drohenden Verluste aus der Veräußerung der
Leasingobjekte nach Ablauf der Leasingvertragszeit sei eine Drohverlustrückstellung im
Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. HS HGB zu bilden. Es gebe keinen Anlass, an der
Werthaltigkeit und Durchsetzbarkeit ihrer Verlustausgleichsforderung gegen die B zu
zweifeln, der eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks rechtfertige. Insbesondere
bestehe im Verhältnis zwischen ihr und der B kein Aufrechnungsverbot.
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Die Beschwerdeführerin hat beantragt,
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1. festzustellen, dass die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin, dass heißt im
Zeitraum vom 01.10.2000 bis zum 30.09.2001, gebildeten Rückstellungen in Höhe
von EUR Drohverlustrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB
sind.
2. festzustellen, dass gegen die Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden
Forderung gegen verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der
Antragstellerin zum 30.09.2001 nicht eingewandt werden kann, dass die
Antragsgegnerin die Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend
beurteilen könne.
12
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Die Beschwerdegegnerin hat beantragt,
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die Anträge zurückzuweisen.
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Sie meint, für die drohenden Verluste aus der Veräußerung der Leasingobjekte nach
Ablauf der Leasingvertragszeit sei eine Aufwandsrückstellung im Sinne von § 249 Abs.
2 HGB zu bilden, wobei die Rückstellungshöhe von EUR von ihr nicht beanstandet wird.
Sie könne mit den ihr als Wirtschaftsprüfer zur Verfügung stehenden Mitteln und
Methoden nicht abschließend beurteilen, ob ein Verlustausgleichsanspruch gegen die B
bestanden habe und ob dieser Anspruch in voller Höhe werthaltig gewesen sei.
Wahrscheinlich bestehe im Verhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und der B
auch ein Aufrechnungsverbot, so dass die Forderung der Beschwerdeführerin nicht
durchsetzbar sei.
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Das Landgericht hat zunächst Beweis erhoben durch Einholung eines schriftlichen
Gutachtens und eines schriftlichen Ergänzungsgutachtens des Sachverständigen Prof.
Dr. E.
17
Das Landgericht hat am 26.02.2008 beschlossen:
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Die Anträge der Antragstellerin werden zurückgewiesen.
19
Die Antragstellerin trägt die Kosten des Verfahrens.
20
Die sofortige Beschwerde wird zugelassen.
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Das Landgericht hat den Antrag zu 1. für zulässig, aber unbegründet erachtet, den
Antrag zu 2. für unzulässig.
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Zu dem Antrag zu 1. hat das Landgericht ausgeführt, die drohenden Verluste aus der
Verwertung von Leasinggegenständen seien nicht als Drohverlustrückstellungen
auszuweisen, sondern im Wege der außerplanmäßigen Abschreibung auf den
niedrigeren beizulegenden Wert nach § 253 Abs. 2 S. 3 HGB zu berücksichtigen. Diese
beiden Möglichkeiten der bilanziellen Verlustberücksichtigung stünden bei der
Verlustermittlung nach Handelsbilanzrecht in Konkurrenz zueinander. Das
Handelsgesetzbuch regle das Konkurrenzverhältnis zwischen aktivischer und
passivischer Verlustauswirkung nicht. Die Rechtsprechung und die weit überwiegende
Meinung im Schrifttum, aber auch die handelsrechtliche Bilanzierungspraxis gingen von
einem Vorrang der aktivischen Abwertung aus. Dem schließe sich das Landgericht an.
Zu dem Antrag zu 2. hat das Landgericht zur Begründung ausgeführt, die begehrte
Feststellung sei nicht vom Regelungsbereich des § 324 HGB a.F. erfasst. Die Parteien
stritten nicht über die Auslegung und Anwendung von gesetzlichen Vorschriften sowie
Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder Satzung über den Jahresabschluss
usw., sondern über die Formulierung des Bestätigungsvermerks (§ 322 HGB). Es gehe
um die Berechtigung der Beschwerdegegnerin zur Einschränkung des
Bestätigungsvermerks nach § 322 Abs. 4 HGB im Hinblick auf Forderungen gegen
verbundene Unternehmen. Ob die Voraussetzungen für eine Einschränkung vorlägen,
sei zwischen den Parteien streitig. Solche Streitigkeiten über den Umfang des
Bestätigungsvermerks seien nicht von dem Verfahren nach § 324 HGB erfasst, sondern
müssten in einem streitigen Verfahren nach der Zivilprozessordnung geklärt werden.
Das Landgericht hat die sofortige Beschwerde zugelassen, weil das
Konkurrenzverhältnis von Drohverlustrückstellung und außerplanmäßiger Abschreibung
im Schrifttum umstritten sei. Überdies gebe es zu der Frage der bilanziellen Behandlung
von Restwertrisiken bei Leasingverträgen bisher keine höchstrichterliche
Rechtsprechung.
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Gegen diesen Beschluss richtet sich die sofortige Beschwerde der Beschwerdeführerin
mit der Begründung, das Landgericht habe gegen die Vorschrift des § 308 ZPO
verstoßen. Es habe entgegen dem Antrag zu 1. nicht darüber entschieden, ob es sich
um Drohrückstellungen handele oder nicht, sondern habe stattdessen als aliud
entschieden, dass es sich um außerplanmäßige Abschreibungen handele. Die
Beschwerdeführerin zieht daraus den Schluss, das Landgericht habe zu ihren Gunsten
feststellen müssen, dass es sich bei den Rückstellungen um Drohrückstellungen
handle.
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Die Bildung von Drohverlustrückstellungen sei auch bilanzrechtlich zulässig und
geboten gewesen. Einen Vorrang außerplanmäßiger Abschreibungen vor
Drohverlustrückstellungen gebe es nicht. Beide Möglichkeiten seien gleichrangig.
Daher sei die Bildung von Drohverlustrückstellungen in der Leasingbranche auch weit
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verbreitet gewesen. Außerplanmäßige Abschreibungen kämen auch deshalb nicht in
Betracht, weil es an der erforderlichen dauernden Wertminderung der Leasinggüter
fehle.
Es bestehe keine Meinungsverschiedenheit über die Formulierung des
Bestätigungsvermerks, sondern über die Auslegung und Anwendung von
Bewertungsvorschriften. Mangels gegenteiliger Anhaltspunkte habe die
Beschwerdegegnerin die Forderung der Beschwerdeführerin gegen die B als werthaltig
und durchsetzbar ansehen müssen.
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Die Beschwerdeführerin beantragt, unter Aufhebung des Beschlusses des Landgerichts
Essen vom 26. Februar 2008 festzustellen:
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1. Die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin, das heißt im Zeitraum vom
01.10.2000 bis zum 30.09.2001, gebildeten Rückstellungen in Höhe von EUR sind
Drohverlustrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB.
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2. Gegen die Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden Forderung gegen
verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der Antragstellerin zum 30.09.2001
kann nicht eingewandt werden, dass die Antragsgegnerin die Durchsetzbarkeit
und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen könne.
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Die Beschwerdegegnerin beantragt:
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die sofortige Beschwerde der Antragstellerin zu verwerfen.
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Die Beschwerdegegnerin verteidigt die Entscheidung des Landgerichts Essen als
zutreffend und wiederholt und vertieft ihren erstinstanzlichen Vortrag.
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Wegen der Einzelheiten des Sach- und Streitstands wird auf die Schriftsätze der
Parteien mit Anlagen, das schriftliche Gutachten einschließlich des
Ergänzungsgutachtens des Sachverständigen Prof. Dr. E. sowie auf das Protokoll der
Senatssitzung vom 24. März 2010 verwiesen.
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II.
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Die sofortige Beschwerde ist zulässig. Das Landgericht hat die sofortige Beschwerde
gemäß § 324 Abs. 2 S. 4 u. 5 HGB a.F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom
01.10.1986 bis zum 28.05.2009) zugelassen, und die Beschwerde ist form- und
fristgerecht eingelegt und begründet worden. Die sofortige Beschwerde ist aber nur
teilweise begründet.
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1.
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Der Antrag zu 1., festzustellen, dass die im Geschäftsjahr 2001 der Antragstellerin, dass
heißt im Zeitraum vom 01.10.2000 bis zum 30.09.2001, gebildeten Rückstellungen in
Höhe von EUR Drohverlustrückstellungen im Sinne des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB
sind, ist begründet. Bei den von der Beschwerdeführerin im Zeitraum vom 01.10.2000
bis zum 30.09.2001 gebildeten Rückstellungen in Höhe von EUR wegen der
Restwertrisiken aus den Leasingverträgen handelt es sich um
Drohverlustrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a.F. (Fassung
vom 19.12.1985, gültig vom 01.01.1986 bis zum 28.05.2009), für die eine
Passivierungspflicht besteht und die dem Fremdkapital zugerechnet werden. Insoweit ist
der Beschluss des Landgerichts abzuändern. Bei den Rückstellungen handelt es sich
dagegen nicht, wie die Beschwerdegegnerin meint, um Aufwandsrückstellungen im
Sinne von § 249 Abs. 2 HGB a.F., für die ein Passivierungswahlrecht besteht. Die
Restwertrisiken aus den Leasingverträgen sind ebenso wenig im Wege der
außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert gemäß §
253 Abs. 2 S. 3 HGB a.F. (Fassung vom 24.06.1994, gültig vom 01.07.1994 bis zum
28.05.2009) zu berücksichtigen.
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Für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sind gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 2.
Alt. HGB a.F. Rückstellungen zu bilden. Rückstellungen sind Passivposten, die der
bilanziellen Offenlegung noch nicht realisierter, aber am Bilanzstichtag objektiv
zumindest einigermaßen wahrscheinlicher Verluste aus Geschäften dienen, bei denen
der Kaufmann bereits eine vertragliche Bindung eingegangen ist (Merkt in
Baumbach/Hopt, HGB, 34.A., 2010, § 249, R. 1, 2, 10 u. 11). Die beiden
Voraussetzungen des § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a.F., schwebende Geschäfte und
drohende Verluste, liegen vor.
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a) Ein schwebendes Geschäft ist gegeben, wenn das Verpflichtungsgeschäft
geschlossen, aber das Erfüllungsgeschäft noch nicht vollständig ausgeführt wurde.
Auch Dauerschuldverhältnisse, wie Leasingverträge, sind so lange schwebend, wie die
Hauptleistungspflicht noch nicht vollständig erfüllt ist. Ob und wann der
Schwebezustand beendet ist, bestimmt sich allerdings nicht nach zivilrechtlicher,
sondern nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise (Hoyos/M. Ring in Beck’scher
Bilanzkommentar, 6. A., 2006, § 249, R. 56 m.w.N.). Bei der Bilanzierung werden
schwebende Geschäfte üblicherweise nicht ausgewiesen, weil man grundsätzlich
davon ausgeht, dass sich die beiderseitigen Ansprüche gleichwertig gegenüberstehen
oder jedenfalls ein noch nicht realisierter Gewinn zu erwarten ist (so genannte
Gleichwertigkeitsvermutung, siehe dazu: GrS BFH, Beschluss vom 23.06.1997,
Aktenzeichen GrS 2/93, BStBl II 1997, 735ff, dort B.I.2).
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Eine bilanzielle Ausweisung (Passivierung) muss aufgrund des Imparitätsprinzips (§
252 Abs. 1 Nr. 4 HGB a.F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 01.01.1986 bis zum
28.05.2009) jedoch erfolgen, wenn sich die beiderseitigen Ansprüche am Bilanzstichtag
nicht gleichwertig gegenüberstehen oder Verluste, so genannte
Verpflichtungsüberschüsse, drohen (Hoyos/M. Ring, a.a.O., § 249, R. 52 u. 58; Kleindiek
in Staub, HGB, Bd. 3, 1. Tb. 4. A., 2002, § 249, R. 52f; Merkt, a.a.O., § 249, R. 10 u. §
252, R. 21; Wiedmann in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2.A., 2007, § 249, R.
53).
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Bei den streitgegenständlichen Leasingverträgen der Beschwerdeführerin, für die sie
Rückstellungen in Höhe von EUR gebildet hat, handelt es sich um schwebende
Geschäfte im Sinne von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a.F..
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Die Konstruktion des Leasingvertrages beruht auf vertrags-, bilanz- und
steuerrechtlichen Überlegungen. Zivilrechtlich wird er als atypischer Mietvertrag,
steuerrechtlich – abhängig von der konkreten Ausgestaltung – als Miet- oder
Ratenkaufvertrag angesehen. Beim Abschluss eines Leasingvertrags stehen in der
Regel steuerrechtliche Überlegungen im Vordergrund. Wenn der Leasinggeber den
Leasinggegenstand bilanziert und an den Leasingnehmer übergibt, kann er die
Abschreibungen als Betriebsausgaben geltend machen, die seinen handels- und
steuerrechtlichen Ertrag mindern. Der Leasingnehmer kann die Zahlungen an den
Leasinggeber als Betriebsausgaben steuerlich absetzen.
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Bei Leasingverträgen ist zwar grundsätzlich zwischen der Nutzungsüberlassung und
der Verwertung der Leasinggegenstände, die erst nach dem Ablauf des Leasingvertrags
erfolgt, zu unterscheiden. Die Leasingobjekte werden vom Leasinggeber ausschließlich
zum Zwecke der Nutzungsüberlassung an den Leasingnehmer angeschafft. Nach dem
Ablauf der Leasingverträge werden die Leasingobjekte durch den Leasinggeber, sofern
nicht ein Anschlussleasing durch den Leasingnehmer erfolgt, durch Veräußerung an
den Leasingnehmer oder einen Dritten verwertet. Die Verwertung des
Leasinggegenstands gehört folglich als elementarer Bestandteil zum Leasingverhältnis
unabhängig davon, ob es sich um einen Voll- oder einen
Teilamortisationsleasingvertrag handelt. Nutzungsüberlassung und Verwertung bilden
bei wirtschaftlicher Betrachtung eine Einheit und sind mithin als ein
zusammengehöriges Geschäft anzusehen. Erst nach der Verwertung des
Leasinggegenstands durch den Leasinggeber liegt ein schwebendes Geschäft im Sinne
von § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a.F. nicht mehr vor.
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Bei den streitgegenständlichen Leasingverträgen, für welche die Beschwerdeführerin
Rückstellungen in Höhe von EUR gebildet hat, stand die Verwertung der Leasinggüter
am Bilanzstichtag noch aus, so dass schwebende Geschäfte im Sinne von § 249 Abs. 1
S. 1 2. Alt HGB a.F. vorlagen.
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b) Ein Verlust aus einem schwebenden Geschäft droht, wenn der Wert der eigenen
Leistung den Wert des Anspruchs auf die Gegenleistung voraussichtlich übersteigen
wird. Dies ist der Fall, wenn die Erträge aus dem Geschäft die Aufwendungen
wahrscheinlich nicht ausgleichen werden, so dass ein Verpflichtungsüberschuss
absehbar ist (Merkt, a.a.O., § 249, R. 11).
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Bei der Prüfung, ob ein Verpflichtungsüberschuss besteht, ist gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4
HGB a.F. unter Beachtung des Imparitätsprinzips , wonach unrealisierte Verluste schon
dann zu berücksichtigen sind, wenn ihr Eintritt droht (Kleindiek, a.a.O., § 249, R. 52f;
Ballwieser in MK, HGB, Bd. 4, 2. A., 2008, § 249, R.57f; Merkt, a.a.O., § 249, R. 10), nur
auf die zukünftigen, noch abzuwickelnden Ansprüche und Verpflichtungen aus dem
Leasingverhältnis abzustellen. Bis zum Bilanzstichtag vereinnahmte Leasingraten sind
bei der Ermittlung des wahrscheinlichen zukünftigen Verpflichtungsüberschusses
dagegen nicht zu berücksichtigen, weil insoweit keine Erfüllungsrisiken mehr bestehen.
Bei der Verwertung von Leasinggut kann es zu Verlusten kommen (so genanntes
Restwertrisiko). Bei Vollamortisationsverträgen kann ein Verlust entstehen, wenn der
Marktwert der Sache am Ende der Vertragslaufzeit unter dem Restbuchwert liegt. Bei
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Teilamortisationsleasingverträgen kann ein Verlust entstehen, wenn der kalkulierte
Restwert deutlich unter dem Restbuchwert liegt, so dass die Mehrerlösbeteiligung, die
an den Leasingnehmer abzuführen ist, höher ist als der Buchgewinn. Ausreichend ist,
dass aufgrund der Gestaltung der Leasingverträge eine Verlustmöglichkeit besteht;
sicher muss dies nicht sein.
Der Sachverständige Prof. Dr. E. hat überzeugend ausgeführt, dass solche
Restwertrisiken bei der Beschwerdeführerin bestehen. Aufgrund der Gestaltung der
streitgegenständlichen Leasingverträge kommt es bei der Verwertung der Leasinggüter
wahrscheinlich zu Verlusten. Dabei ist zu beachten, dass die Besonderheit der
Konstruktion der Leasingverträge dazu führt, dass zwar in einem Jahr planmäßig ein
Buchverlust auftritt, der Vertrag im Ganzen bei einer planmäßigen Durchführung aber
gleichwohl ein positives Ergebnis bringt. Für die Entscheidung, ob
Drohverlustrückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a.F. zu bilden sind,
muss aber nicht im Wege der so genannten Ganzheitsbetrachtung auf den
Leasingvertrag im Ganzen, sondern im Wege der so genannten Restwertbetrachtung
auf den Stichtag des Geschäftsjahres des Buchverlustes abgestellt werden (Hoyos/M.
Ring, a.a.O., § 249, R. 76; Kleindiek, a.a.O., § 249, R. 57 m.w.N.; Ballwieser, a.a.O., §
249, R. 75 m.w.N.; Walz in Horn, HGB, Bd. 3, 2. A., 1999, § 249, R. 42; Merkt, a.a.O., §
249, R. 15, Wiedmann, a.a.O., § 249, R. 65).
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Die Struktur des Leasingvertrags spricht zwar zunächst für eine Ganzheitsbetrachtung,
dieser stehen aber der das Bilanzrecht prägende Grundsatz der Periodisierung und das
Stichtagsprinzip entgegen. Diese gliedern den Fluss der Aufwendungen und Erträge
nach Geschäftsjahren (§§ 242 Abs. 2, 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB a.F.). Gewinne und
Verluste werden jeweils nur für eine bestimmte Periode ermittelt. Entsprechend der
Restwertbetrachtung muss daher eine buchmäßige Betrachtung nach Zeitabschnitten
erfolgen, die durch das Geschäftsjahr definiert werden. Es gilt eine am Verlauf des
Umsatzertrages orientierte Zumessung des Aufwands innerhalb einer Periode. Dies
ergibt sich zum einen aus § 242 Abs. 2 HGB a.F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom
01.01.1986 bis zum 28.05.2009). Danach muss der Kaufmann für den Schluss eines
jeden Geschäftsjahres Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres (Gewinn- und
Verlustrechnung) gegenüberstellen. Zum anderen folgt dies aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB
a.F., wonach bei der Bewertung alle vorhersehbarem Risiken und Verluste, die bis zum
Abschlusstag entstanden sind, zu berücksichtigen sind.
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Die vorgenannten Grundsätze gelten auch für schwebende Geschäfte, die ebenfalls
nach Perioden aufzuteilen sind. Ein schwebendes Geschäft besteht allerdings nur
hinsichtlich des noch nicht erfüllten Vertragsteils. Nur für diesen noch nicht
abgewickelten Teil kann ein Verpflichtungsüberschuss angenommen werden, und auch
nur insoweit kann eine Drohverlustrückstellung vorgenommen werden (Kleindiek,
a.a.O., § 249, R. 57 m.w.N.; Ballwieser, a.a.O., § 249, R. 59f u. 75; Merkt, a.a.O., § 249,
R. 15). Ist der Saldo der zukünftigen Erträge und Aufwendungen des noch nicht erfüllten
Vertragsteils am Stichtag negativ, wie bei der Beschwerdeführerin, droht ein Verlust aus
dem Leasinggeschäft, und es ist gemäß § 249 Abs. 1 S. 1 2. Alt. HGB a.F. eine
Drohverlustrückstellung zu bilden (Hoyos/M. Ring, a.a.O., § 249, R. 100, Stichwort:
Leasingverträge). Die Höhe der bei der Verwertung der Leasinggüter drohenden
Verluste und der damit zu bildenden Drohverlustrückstellungen ist mit EUR zwischen
den Parteien unstreitig.
51
Eine Berücksichtigung der Restwertrisiken als Aufwandsrückstellungen im Sinne von §
52
249 Abs. 2 HGB kommt schon deshalb nicht in Betracht, weil eine unsichere
Außenverpflichtung, das heißt eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten
(Verbindlichkeit) besteht (Hoyos/M. Ring, a.a.O., § 249, R. 306; Kleindieck, a.a.O., § 249,
R. 80; Ballwieser, a.a.O., § 249, R. 83).
Eine Berücksichtigung der Restwertrisiken im Wege außerplanmäßiger
Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert gemäß § 253 Abs. 2 S. 3 HGB
a.F., wie sie das Landgericht vornimmt, ist im vorliegenden Fall nicht möglich.
53
Die Beschwerdeführerin hätte zwar anstelle von Drohverlustrückstellungen
außerplanmäßige Abschreibungen bilden dürfen; sie hat dies aber nicht getan. Daher ist
ein passivischer Ausweis der Restwertrisiken, wie ihn die Beschwerdeführerin
vorgenommen hat, geboten. Eine "Umdeutung" der Drohverlustrückstellungen in
außerplanmäßige Abschreibungen ist nicht möglich. Damit hat das Landgericht den von
der Beschwerdeführerin gestellten Feststellungsantrag, der darauf gerichtet war,
festzustellen, dass es sich bei den Rückstellungen um Drohverlustrückstellungen
handelt (oder eben nicht), nicht beschieden.
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Es besteht zwar grundsätzlich die Möglichkeit, die Restwertrisiken im Wege der
außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren beizulegenden Wert gemäß §
253 Abs. 2 S. 3 HGB a.F. zu berücksichtigen. Beide Möglichkeiten der bilanziellen
Verlustberücksichtigung stehen, wie das Landgericht zutreffend dargelegt hat, wegen
der gemeinsamen Ausgangslage bei der Verlustermittlung nach Handelsbilanzrecht in
einem Konkurrenzverhältnis zueinander, wobei keiner Möglichkeit durch die
Vorschriften des Handelsgesetzbuches ausdrücklich der Vorrang eingeräumt wird. Das
betriebswirtschaftliche Ergebnis ist bei Drohverlustrückstellungen und
außerplanmäßigen Abschreibungen ohnehin identisch, weil beide Verfahren auf die
künftigen Erträge bis zum Ende des Leasingzeitraums abstellen. Nach den
Ausführungen des Sachverständigen Prof. Dr. E, denen sich der Senat anschließt, sind
bei Leasingverträgen jedoch Drohverlustrückstellungen gegenüber außerplanmäßigen
Abschreibungen zu bevorzugen, weil der Ausweis der Restwertrisiken als
Drohverlustrückstellungen den Charakter des schwebenden Leasinggeschäfts besser
abbildet als außerplanmäßige Abschreibungen. Der Grund dafür ist, dass
Drohverlustrückstellungen auf Außenverpflichtungen beruhen; sie sind ein Unterfall der
Verbindlichkeitenrückstellung des § 249 Abs. 1 S. 1 1. Alt. HGB a.F. (Hoyos/M. Ring,
a.a.O., § 249, R. 52; Kleindiek, a.a.O., § 249, R. 51; Merkt, a.a.O., § 249, R. 1 u. 10). Der
eigenen Verpflichtung stehen typischerweise Erträge seitens des Leasingnehmers
gegenüber. Die Verpflichtung des Leasinggebers besteht darin, den Werteverzehr des
Leasingobjekts gegenüber dem Leasingnehmer zu tragen. Zudem fällt der drohende
Verlust, worauf der Sachverständige Prof. Dr. E. hingewiesen hat, bei der Kalkulation
des Leasinggeschäfts nicht außerplanmäßig an, er ergibt sich vielmehr planmäßig aus
der Konstruktion des Leasinggeschäfts, solange die handelsrechtliche Abschreibung
nicht dem Wertverzehr entspricht.
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Ein Grund dafür, von einem Vorrang außerplanmäßiger Abschreibungen gegenüber
Drohverlustrückstellungen auszugehen, ist – jedenfalls bei Leasingverträgen – nicht
ersichtlich.
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2.
57
Der Beschwerdeantrag zu 2., festzustellen, gegen die Bilanzierung der aktivisch
58
auszuweisenden Forderung gegen verbundene Unternehmen im Jahresabschluss der
Antragstellerin zum 30.09.2001 könne nicht eingewandt werden, dass die Antragsteller
die Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen könne, ist bereits
unzulässig.
Die Beschwerdeführerin kann, wie das Landgericht richtig entschieden hat, im
Verfahren nach § 324 HGB a.F. (Fassung vom 19.12.1985, gültig vom 01.10.1986 bis
zum 28.05.2009) nicht feststellen lassen, die Beschwerdegegnerin könne gegen die
Bilanzierung der aktivisch auszuweisenden Forderung gegen verbundene
Unternehmen im Jahresabschluss der Beschwerdeführerin zum 30.09.2001 nicht
einwenden, deren Durchsetzbarkeit und Werthaltigkeit nicht abschließend beurteilen zu
können. Das Landgericht hat zutreffend ausgeführt, dass die von der
Beschwerdeführerin begehrte Feststellung nicht vom Regelungsbereich des § 324 HGB
a.F. erfasst sei, da die Parteien nicht über die Auslegung und Anwendung von
gesetzlichen Vorschriften sowie von Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags oder der
Satzung über den Jahresabschluss, Lagebericht, Konzernabschluss oder
Konzernlagebericht streiten, sondern über die Formulierung des Bestätigungsvermerks
im Sinne von
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§ 322 HGB, nämlich um die Berechtigung der Beschwerdegegnerin zu dessen
Einschränkung gemäß § 322 Abs. 3 HGB a.F..
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a) Das Verfahren nach § 324 HGB a.F., welches inzwischen durch das
Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG - vom 25.05.2009 (BGBl. I S. 1102ff)
abgeschafft worden ist, hat in den vorhergehenden 50 Jahren seiner Geltung keine
praktische Bedeutung erlangt. In diesem Zeitraum sind bundesweit nur zwei Verfahren
bekannt worden, weil Meinungsverschiedenheiten zwischen der zu prüfenden
Gesellschaft und dem Abschlussprüfer in der Regel durch die berufsständischen
Gremien entschieden werden (siehe: BT-Drks. 16/10067 vom 30.07.2008, S. 91).
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Nach dem Willen des Gesetzgebers sollte das Verfahren nach § 324 HGB a.F. der zu
prüfenden Gesellschaft und dem Abschlussprüfer die Möglichkeit eröffnen, ihre
Meinungsverschiedenheiten im Interesse einer schnellen Beendigung der
Abschlussprüfung in einem (Eil-) Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit (§ 324 Abs. 2
S. 1 HGB a.F.) einer schnellen und kostengünstigen Entscheidung zuzuführen
(Winkeljohann/Hellwege in Beck’scher Bilanzkommentar, 6. A., 2006, § 324, R. 1;
Zimmer in Staub, HGB, 3. Bd., 2. TB, 2002, § 324, R.1; Maulbetsch/Dehlinger, Die
gerichtliche Entscheidung von Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer
und Gesellschaft, DB 2006, S. 2387ff (2387 + 2388)). Um dieses Ziel zu erreichen,
wurden sowohl der Anwendungsbereich des Verfahrens eingeschränkt (§ 324 Abs. 1
HGB a.F.) als auch die Möglichkeit der Überprüfung der erstinstanzlichen Entscheidung
erschwert (§ 324 Abs. 3 S. 4 u. 5 HGB a.F.) sowie eine weitere Überprüfung der
zweitinstanzlichen Entscheidung ausgeschlossen (§ 324 Abs. 3 S. 8 HGB a.F.). Das
Verfahren umfasst daher nicht alle möglichen, sondern nur die in § 324 Abs. 1 HGB a.F.
genannten Meinungsverschiedenheiten, die einer schnellen gerichtlichen Entscheidung
auch tatsächlich zugänglich sind.
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Dazu gehören unter anderem Meinungsverschiedenheiten über die Auslegung und
Anwendung der gesetzlichen Vorschriften über den Jahresabschluss. Gesetzliche
Vorschriften über den Jahresabschluss sind die §§ 242 bis 256 sowie die §§ 264 bis
289 HGB, die §§ 17 Abs. 2 S. 2 und 125 S. 1 UmwG, der § 42 GmbHG sowie die
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Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (Winkeljohann/Hellwege, a.a.O., § 324,
R.11; Zimmer a.a.O., § 324, R. 4). Die gesetzlichen Vorschriften über die Prüfung (§§
316 ff HGB) gehören dagegen nicht zu den gesetzlichen Vorschriften über den
Jahresabschluss (Winkeljohann/Hellwege, a.a.O., § 324, R.13, Zimmer, a.a.O. § 324, R.
4). Folglich gehört auch die Vorschrift des § 322 HGB a.F., über dessen Anwendung die
Parteien streiten, nicht zu den vom Verfahren nach § 324 HGB a.F. erfassten
Vorschriften.
b) Streitigkeiten darüber, ob ein Abschlussprüfer aufgrund bestimmter Umstände
berechtigt ist, den Bestätigungsvermerk mit einem ergänzenden Hinweis zu versehen,
einzuschränken oder zu versagen, können nach den vorgenannten Grundsätzen nicht
nach § 324 HGB a.F. entschieden werden. (so ausdrücklich: Zimmer, a.a.O., § 324, R. 4
+ 9 m.w.N.; Maulbetsch/Dehlinger, a.a.O., S. 2389 m.w.N.; einschränkender, aber für die
vorliegende Fallkonstellation offenbar ebenfalls die Anwendbarkeit von § 324 HGB a.F.
verneinend: Winkeljohann/Hellwege, a.a.O., § 324, R.13).
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Dies ist auch folgerichtig, denn die Streitigkeiten zwischen der zu prüfenden
Gesellschaft und dem Abschlussprüfer, die sich aus der nicht uneingeschränkten
Erteilung eines Bestätigungsvermerks durch den Abschlussprüfer gemäß § 322 Abs. 3
HGB a.F. ergeben können, sind – wie das vorliegende Verfahren mit den umfangreichen
Ausführungen der Parteien zeigt – der mit dem Verfahren nach § 324 HGB a.F.
intendierten schnellen gerichtlichen Entscheidung nicht zugänglich.
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Das Gericht hätte die Frage zu entscheiden, ob die Beschwerdegegnerin als
Abschlussprüferin nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung
des Sachverhalts und einer pflichtgemäßen Ermessensausübung nicht in der Lage
gewesen ist, einen uneingeschränkten Prüfungsvermerk zu erteilen. Aufgrund des im
Verfahren der freiwilligen Gerichtsbarkeit geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes müsste
das Gericht, wenn das Verfahren nach § 324 HGB a.F. zulässig wäre, zunächst die
Werthaltigkeit der Forderungen der Beschwerdeführerin gegen die B feststellen, um
anschließend zu prüfen, ob eine Aufrechnungsmöglichkeit bestand oder aufgrund eines
vertraglichen Aufrechnungsverbots nicht bestand. Dass diese Feststellungen selbst mit
erheblichem Aufwand nicht sicher möglich waren, haben die diesbezüglichen und nicht
zu einem abschließenden Ergebnis gelangten Bemühungen des Sachverständigen
Prof. Dr. E. im Auftrag des Landgerichts gezeigt. Der Streit zwischen der zu prüfenden
Gesellschaft und dem Abschlussprüfer, ob ein Bestätigungsvermerk uneingeschränkt
oder nur eingeschränkt zu erteilen ist, ist in einem streitigen Klageverfahren nach der
Zivilprozessordnung zu klären (so auch: Maulbetsch/Dehlinger, a.a.O., S. 2389; siehe
auch: BT-Drks. 16/10067 vom 30.07.2008, S. 91).
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III.
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Die Kostenentscheidung beruht auf § 324 Abs. 3 S. 8 HGB a.F.. Danach hat
grundsätzlich die zu prüfende Gesellschaft die Kosten zu tragen. Es ist auch nicht
angezeigt, der Beschwerdegegnerin die Kosten gemäß § 324 Abs. 3 S.9 HGB a.F. aus
Billigkeitsgründen ganz oder teilweise aufzuerlegen, obwohl die Beschwerdeführerin
mit dem Beschwerdeantrag zu 1. obsiegt hat. Eine Kostentragung durch den
Abschlussprüfer aus Billigkeitsgründen kommt nur in Betracht, wenn dieser einen völlig
unvertretbaren Rechtsstandpunkt eingenommen hat und dadurch das Verfahren nach §
324 HGB a.F. ausgelöst hat (so auch: Ebke in MK, HGB, 4. Bd., 2.A., 2008, § 324, R. 4;
Morck in Koller u.a., HGB, 6.A., § 324, R. 3; Zimmer in Staub, a.a.O., § 324 R. 16;
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Winkeljohann/Hellwege in Beck‘scher Bilanzkommentar, a.a.O., § 324, R. 51,
Maulbetsch/Dehlinger, a.a.O., S. 2390). Die Beschwerdegegnerin hat bei der rechtlichen
Einordnung der Rückstellungen als Aufwandsrückstellungen im Sinne von § 249 Abs. 2
HGB zwar einen rechtlich unzutreffenden Rechtsstandpunkt eingenommen, dies war
aber rechtlich nicht völlig unvertretbar. Vielmehr ist es umstritten und höchstrichterlich
bislang nicht entschieden, in welcher Form Rückstellungen bei Leasingverträgen
vorzunehmen sind.
IV.
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Der Geschäftswert wird angesichts des erheblichen wirtschaftlichen Interesses der
Parteien an den begehrten Feststellungen gemäß §§ 324 Abs.3 S. 7 HGB a.F., 30 Abs.
2 S. 2 KostO auf den . . . Betrag von EUR festgesetzt.
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