Urteil des OLG Düsseldorf, Az. III-2 Ss 139/04

OLG Düsseldorf: steuerhinterziehung, veranlagung, versuch, steuererklärung, qualifikation, strafbarkeit, entziehen, gefährdungsdelikt, abgabe, unterlassen
Datum:
Gericht:
Spruchkörper:
Entscheidungsart:
Tenor:
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Aktenzeichen:
Oberlandesgericht Düsseldorf, III-2 Ss 139/04-6/05 III
04.04.2005
Oberlandesgericht Düsseldorf
3. Senat für Straf- und Bußgeldsachen
Beschluss
III-2 Ss 139/04-6/05 III
b e s c h l o s s e n :
Das angefochtene Urteil wird mit den Feststellungen aufgehoben.
Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die
Kos-ten der Revision, an eine andere Abteilung des Amtsgerichts
zurückverwie-sen
Gründe:
I.
Das Amtsgericht Wuppertal hat den Angeklagten wegen "Einkommenssteuerhinterziehung
in 3 Fällen, davon zwei im Versuch" zu einer Gesamtgeldstrafe von 70 Tagessätzen á
20,00 Euro verurteilt.
Die gegen dieses Urteil gerichtete Sprungrevision des Angeklagten hat mit der Sachrüge
(vorläufigen) Erfolg.
II.
Die Feststellungen des angefochten Urteils tragen den Schuldspruch nicht.
1. a)
Das Amtsgericht stützt sich zur Darstellung der dem Angeklagten zur Last gelegten
Steuerhinterziehungen ausschließlich auf den Prüfungsbericht des Zeugen B., der bei dem
Einzelunternehmen des Angeklagten sowie bei dem Einzelunternehmen von dessen
Ehefrau im Jahr 1997 eine Betriebsprüfung durchgeführt hat. Ein Teil dieses Berichts ist
dem Urteil als Anlage beigefügt. Weitere diesbezügliche Feststellungen sind dem
angefochtenen Urteil nicht zu entnehmen.
b)
Diese Darstellung ist rechtsfehlerhaft. Denn sie lässt keine revisionsrechtliche Nachprüfung
dahingehend zu, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen
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ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang aufgrund eigener Feststellungen
zutreffend ermittelt hat. Die bloße Bezugnahme auf einen dem Urteil als Anlage
beigefügten Betriebsprüfungsbericht, aus dem sich die Berechnung der verkürzten Steuer
ergeben soll, reicht nicht aus (vgl. BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 5, 6
und 9; BGH wistra 1997, 302). Die Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften auf den
festgestellten Sachverhalt ist ebenso Rechtsanwendung wie die daraus folgende
Berechnung der verkürzten Steuern, durch die der jeweilige Schuldumfang der Straftat
bestimmt wird. Diese Rechtsanwendung obliegt dem Strafrichter und nicht dem als Zeugen
gehörten Beamten der Finanzverwaltung, der die Betriebsprüfung durchgeführt hat (BGH
wistra 2001, 22). Dies gilt umsomehr, als ein - nach einer Schlussbesprechung ergehender
und regelmäßig nur knapp gefasster - Betriebsprüfungsbericht die gesamten
Prüfungsergebnisse unabhängig davon erfasst, ob steuerliche Mehrergebnisse auf einem
strafrechtlich relevanten Verhalten beruhen oder die Folgen einer abweichenden
steuerrechtlichen Beurteilung seitens des Betriebsprüfers sind (vgl. BGHR, AO § 370 Abs.
1, Berechnungsdarstellung 5).
Ein Fall, in dem die Rechtsprechung im Hinblick auf das Geständnis eines sachkundigen
Angeklagten ausnahmsweise auf die Darstellung der verkürzten Steuern verzichtet (vgl.
BGHR, AO § 370 Abs. 1, Berechnungsdarstellung 2 und 8; BGH wistra 1997, 302) liegt hier
nicht vor. Der Angeklagte hat die Tatvorwürfe bestritten.
2. Der aufgezeigte Rechtsfehler führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils mit den
zugrundeliegenden Feststellungen und zur Zurückverweisung der Sache an eine andere
Abteilung des Amtsgerichts (§§ 353, 354 Abs. 2 S. 1 StPO).
III.
Das angefochtene Urteil leidet an einem weiteren Mangel. Der Senat merkt daher für das
weitere Verfahren folgendes an:
1.
Das Amtsgericht hat den Angeklagten für die Jahre 1993 und 1995 wegen versuchter
Steuerhinterziehung verurteilt und zwar wegen Nichtabgabe der nach § 56 ESt-DVO
erforderlichen Einkommensteuererklärung. Die diesbezüglich getroffenen tatrichterlichen
Feststellungen sind lückenhaft und tragen den Schuldspruch nicht.
Das Amtsgericht begründet den Nichteintritt des tatbestandlichen Erfolges der
Steuerhinterziehung ausschließlich damit, dass die infolge der Veranlagung durch
Schätzung für die Jahre 1993 und 1995 gezahlten Beträge höher gewesen seien als die
tatsächlich geschuldeten Steuerbeträge.
Ob die Veranlagungen durch Schätzung vor oder nach Veranlagungsende für den
betreffenden Besteuerungszeitraum vorgenommen wurden, teilt das Amtsgericht nicht mit.
Dies wäre aber erforderlich gewesen, um eine Beurteilung zu ermöglichen, ob sich der
Angeklagte der vollendeten oder nur der versuchten Steuerhinterziehung schuldig gemacht
hat.
Insofern gelten folgende Grundsätze:
a)
Schätzungsbescheid nach Veranlagungsschluss
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aa)
Bei der Einkommensteuer als Veranlagungssteuer ist die Steuerhinterziehung durch
Unterlassen zum einen bereits dann vollendet, wenn das zuständige Finanzamt die
Veranlagungsarbeiten für den betreffenden Besteuerungszeitraum im wesentlichen
abgeschlossen hat und den Steuerpflichtigen bei pflichtgemäßer Abgabe der
Steuererklärung somit spätestens zu diesem Zeitpunkt veranlagt hätte (BGH NJW 1989,
1615; BGH wistra 199, 385).
Zwar bemisst sich nach dem Inhalt eines Steuerbescheides, ob eine Steuer nicht in voller
Höhe festgesetzt, d.h. auf Dauer verkürzt wurde. Bei der Steuerverkürzung auf Zeit aber
spielt der Inhalt des Steuerbescheides grundsätzlich keine Rolle. Ob eine Steuer "nicht
rechtzeitig festgesetzt" wurde, ist ausschließlich eine Zeitfrage. Es kommt nur darauf an, ob
eine Steuer vor oder nach einem bestimmten Zeitpunkt festgesetzt worden ist. Wurde sie
bis zu dem maßgebenden Zeitpunkt nicht festgesetzt, so ist dies der Verkürzungserfolg. Ob
die Steuer dann später zu hoch oder zu niedrig festgesetzt wird, ist nur für die Frage von
Bedeutung, ob zusätzlich zu der Verkürzung auf Zeit eine Verkürzung auf Dauer eintritt
oder nicht. Der Eintritt des Erfolges der Steuerverkürzung auf Zeit und damit die
Qualifikation als vollendete Tat kann nicht nachträglich dadurch ungeschehen gemacht
werden, dass das Finanzamt später einen auf einer Schätzung beruhenden
Einkommensteuerbescheid erlässt, durch den die Steuer richtig oder zu hoch festgesetzt
wird. Vielmehr sind auch hier die Grundsätze heranzuziehen, welche die Rechtsprechung
hinsichtlich des Einflusses nachträglicher Maßnahmen auf eine einmal begründete
Strafbarkeit entwickelt hat (vgl. BayObLG wistra 1990, 159; Hübner in MDR 1977, 600;
Erbs-Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, § 370 AO, Rn. 74 m.w.N.).
bb)
Soweit teilweise vertreten wird, eine Einkommensteuerverkürzung durch pflichtwidrige
Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung sei auch dann nur versucht, wenn nach
Veranlagungsschluss ein Schätzungsbescheid ergeht, der die Steuer richtig oder höher
festsetzt, als sie tatsächlich geschuldet wird (vgl. OLG Karlsruhe MDR 1977, 600) kann
dem nicht gefolgt werden. Diese Auffassung verkennt, dass - wie unter III.1.a.aa. dargelegt -
auch eine Steuerverkürzung auf Zeit bereits eine vollendete Steuerhinterziehung ist und
misst dem Schätzungsbescheid eine Bedeutung bei, die ihm für die Frage der
Steuerhinterziehung auf Zeit nicht zukommt (BayObLG a.a.O.; Hübner a.a.O.).
b)
Schätzungsbescheid vor Veranlagungsschluss
aa)
Wird vor Veranlagungsschluss eine auf Schätzung beruhende Veranlagung des
Steuerpflichtigen vorgenommen und ist diese Schätzung zu niedrig, ist die Tat damit bereits
vollendet. Denn die Steuerhinterziehung ist ein Gefährdungsdelikt und nach § 370 Abs. 4
Satz 1 2 Halbsatz AO bereits dann gegeben, wenn die Steuer vorläufig oder unter
Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird.
bb)
Bei einer auf Schätzung beruhenden richtigen oder zu hohen Veranlagung des
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Steuerpflichtigen vor Veranlagungsschluss liegt jedoch lediglich Versuch vor. Denn der
vom Angeklagten beabsichtigte Erfolg, sich seinen einkommensteuerlichen Pflichten zu
entziehen, ist durch die erfolgte - gegenüber den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen
richtige oder überhöhte - Veranlagung aufgrund von Schätzungen gerade vereitelt worden.
Da kein Verkürzungserfolg mehr eintritt, kann sich die Tat nicht mehr vollenden (BayOblG
a.a.O.; OLG Celle MDR 1965, 504; Erbs-Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, § 370
AO a.a.O.).
2.
Soweit das Amtsgericht für das Jahr 1994 aufgrund des im Dezember 1996 ergangenen
Schätzungsbescheides, der die Steuer niedriger als tatsächlich geschuldet festgesetzt hat,
eine vollendete Steuerhinterziehung angenommen hat, ist dies im Ergebnis nicht zu
beanstanden. Ist der Schätzungsbescheid vor dem - durch das Amtsgericht nicht
mitgeteilten - Veranlagungsschluss für den entsprechenden Besteuerungszeitraum
ergangen, dann liegt bereits zu diesem Zeitpunkt - wie unter III.1.b.aa. dargestellt - eine
vollendete Steuerverkürzung auf Dauer vor. Ist der Schätzungsbescheid nach dem
Veranlagungsbeschluss ergangen, dann ist - wie unter III.1.a.aa. dargestellt - die
Steuerhinterziehung bereits mit Abschluss der Ver
anlagungsarbeiten als Steuerhinterziehung auf Zeit vollendet. Durch den zu niedrigen
Schätzungsbescheid tritt dann zusätzlich eine Verkürzung auf Dauer ein.