Urteil des OLG Düsseldorf vom 11.12.2002
OLG Düsseldorf: eintragung im handelsregister, verdeckte gewinnausschüttung, unternehmen, erstellung, geschäftsführer, steuerliche vergünstigung, unterlassen, wirtschaftliches interesse, steuerberater
Oberlandesgericht Düsseldorf, I-18 U 248/01
Datum:
11.12.2002
Gericht:
Oberlandesgericht Düsseldorf
Spruchkörper:
18. Zivilsenat
Entscheidungsart:
Urteil
Aktenzeichen:
I-18 U 248/01
Tenor:
hat der 18. Zivilsenat des Oberlandesgerichts Düsseldorf auf die
mündliche Verhandlung vom 18. September 2002 durch den
Vorsitzenden Richter am Oberlandesgericht M. und die Richter am
Oberlandesgericht Dr. W. und H.
für R e c h t erkannt:
Auf die Berufungen der Kläger und des Beklagten zu 1.
wird das am 14. November 2001 verkündete Urteil der 3. Zivilkammer
des Landgerichts Mönchengladbach (3 O 393/00) teilweise abgeändert
und insgesamt wie folgt neu gefasst:
Es wird festgestellt, dass der Beklagte zu 2. verpflichtet ist, den Klägern
den gesamten Schaden zu ersetzen, der ihnen dadurch entstanden ist,
dass der am 2. Dezember 1992 vom Beklagten zu 1. protokollierte
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag in zivilrechtlicher und
steuerrechtlicher Hinsicht wegen der nicht erfolgten Eintragung in das
Handelsregister nicht wirksam geworden ist.
Im übrigen wird die Klage abgewiesen.
Die weitergehende Berufung der Kläger wird zurückgewiesen.
Die Gerichtskosten des Rechtsstreits in erster Instanz tragen die Kläger
zu 1. bis 6 und der Beklagte zu 2. zu je 1/7.
Die außergerichtlichen Kosten der Kläger zu 1. bis 6 in erster Instanz
trägt der Beklagte zu 2. zu 1/7.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 2. in erster Instanz
tragen die Kläger zu je 1/12.
Die außergerichtlichen Kosten der Beklagten zu 1., 3. und 4. in erster
Instanz tragen die Kläger zu je 1/6.
Die Gerichtskosten des Berufungsrechtszugs tragen die Kläger zu 1. bis
6. zu je 1/9 und der Beklagte zu 2. zu 1/3.
Die außergerichtlichen Kosten der Kläger in zweiter Instanz trägt der
Beklagte zu 2. zu 1/3.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 1. in zweiter Instanz
tragen die Kläger zu je 1/6.
Die außergerichtlichen Kosten des Beklagten zu 2. in zweiter Instanz
tragen die Kläger zu je 1/12.
Im übrigen trägt jede Partei ihrer außergerichtlichen Kosten in beiden
Instanzen selbst.
Das Urteil ist für die Berufungskläger und die Berufungsbeklagten
vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte zu 2. darf die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in
Höhe von 110 % des nach dem Urteil vollstreckbaren Betrages
abwenden, wenn nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in
Höhe von 110 % des jeweils von ihnen zu vollstreckenden Betrages
leistet.
Die Kläger dürfen die Vollstreckung des Beklagten zu 1. durch
Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des nach dem Urteil
vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der Beklagte zu 1. vor
der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des jeweils von ihm zu
vollstreckenden Betrages leistet.
Die Kläger dürfen die Vollstreckung des Beklagten zu 2. durch
Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des nach dem Urteil
vollstreckbaren Betrages abwenden, wenn nicht der
Beklagte zu 2. vor der Vollstreckung Sicherheit in Höhe von 110 % des
jeweils von ihm zu vollstreckenden Betrages leistet.
T a t b e s t a n d
1
Die Beklagten zu 2. und 4. sind Steuerberater. Sie betrieben von 1992 bis Ende 1996
2
gemeinsam eine Steuerberaterpraxis in der Rechtsform einer Gesellschaft bürgerlichen
Rechts.
Die Klägerin zu 1. ist alleinige Gesellschafterin der Klägerinnen zu 2., 3. und 4. Die
Kläger zu 5. und 6. sind Kommanditisten der Klägerin zu 1. Sie erhalten die
Jahresergebnisse der Klägerin zu 1. im Rahmen der einheitlichen und gesonderten
Gewinnfeststellung gemäss §§ 179 ff AO zugewiesen.
3
Die Klägerinnen zu 1. bis 4. hatten den Beklagten zu 2. in den Jahren 1992 bis 1999
umfassend mit der Wahrnehmung ihrer steuerlichen Interessen betraut. Dieser Auftrag
umfasste die Erstellung der Jahresabschlüsse für die Kläger zu 1., 3. und 4. sowie die
Fertigung der Steuererklärungen für die Klägerinnen zu 1. bis 4. Die Klägerin zu 2. hatte
den Beklagten zu 2. als vereidigten Buchprüfer beauftragt, die gemäss §§ 316 ff HGB
vorgeschriebene Prüfung durchzuführen. Die Fertigung der
Einkommensteuererklärungen der Kläger zu 5. und 6. gehörte ebenfalls zu den vom
Beklagten zu 2. übernommenen Aufgaben.
4
Ende des Jahres 1992 riet der Beklagte zu 2. den Klägern aus Gründen der
Steuerersparnis, die Kläger zu 2. bis 4. der Leitung der Klägerin zu 1. zu unterstellen;
außerdem sollte die Klägerin zu 1. mit den Klägerinnen zu 2. bis 4. einen
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag schließen. Dieser Empfehlung des
Beklagten zu 2. wollten die Kläger folgen.
5
Im Auftrag der Kläger beauftragte der Beklagte zu 2. die Beklagte zu 3., die
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zu entwerfen. Diese Entwürfe sollten
sodann vom Beklagten zu 1. notariell beurkundet werden.
6
Am 2. Dezember 1992 beurkundete der Beklagte zu 1. unter anderem die
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge. Bei der Beurkundung war auch der
Beklagte zu 2. zugegen. Der Gewinnabführungsvertrag enthält unter § 5 folgende
Regelung: "Dieser Vertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen. Seine Eintragung in
das Handelsregister soll sofort erwirkt werden." Wegen des weiteren Inhalts der vom
Beklagten zu 1. errichteten Urkunden wird auf die Ablichtungen Bl. 29 bis 38 GA
verwiesen.
7
Einen Antrag auf Eintragung dieser Verträge im Handelsregister stellte der Beklagte zu
1. jedoch nicht.
8
In der Folgezeit ging der Beklagte zu 2. davon aus, dass die Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge zivilrechtlich und steuerrechtlich wirksam sind; demgemäss
rechnete er in den Veranlagungsjahren 1993 bis 1997 die Jahresüberschüsse
(Gewinne) der Klägerinnen zu 2. bis 4. beziehungsweise Jahresfehlbeträge (Verluste)
der Klägerin zu 4. der Klägerin zu 1. zu.
9
In der Zeit vom 21. Oktober bis zum 20. November 1997 führte das Finanzamt bei den
Klägerinnen zu 1. bis 4. eine Außenprüfung für die Veranlagungsjahre 1993 bis 1996
durch. Hierbei stellten die Prüfer des Finanzamtes fest, dass die Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge nicht im Handelsregister eingetragen waren. Daraufhin
erklärten sie den Klägerinnen in einer Besprechung am 19. November 1997, dass diese
Verträge wegen der fehlenden Eintragung im Handelsregister steuerrechtlich nicht als
wirksam anerkannt werden könnten.
10
Mit Anwaltsschreiben vom 23. Januar 1998 (Bl. 136 GA) meldeten die Kläger gegenüber
dem Beklagten zu 1. Schadensersatzansprüche wegen Steuerschäden an, die ihnen
wegen der unterbliebenen Eintragung der Organschaft im Handelsregister eventuell
entstehen werden.
11
Unter dem 17. Mai 1999 erstellten die Prüfer ihren Bericht über die Ergebnisse der
Außenprüfung. Dieser Bericht ging den Klägern am 31. August 1999 zu. In diesem
Bericht werden die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge – wie bereits zuvor
mündlich angekündigt – für die Jahre 1993 bis 1997 als nicht wirksam angesehen. In
diesem Bericht werden ferner Pensionszusagen an die Geschäftsführung nicht als
Betriebsausgaben anerkannt und die Zuführungen zur Pensionsrückstellung
demgemäss als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt. Die Urlaubsrückstellung
für die Geschäftsführung wird ebenfalls nicht als Betriebsausgabe anerkannt; Zahlungen
zur Urlaubsrückstellung sowie Auszahlungen für nicht genommenen Urlaub werden als
verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert. Weitere Leistungen an verbundene
Unternehmen und nahestehende Personen werden ebenfalls als verdeckte
Gewinnausschüttung behandelt, weil sie nicht mit den Vollzugskosten zuzüglich
Gewinnaufschlag in Rechnung gestellt worden sind.
12
Auf der Grundlage der Ergebnisse der durchgeführten Betriebsprüfung erließ das
Finanzamt gegenüber den Klägern geänderte Steuerbescheide. Diese Bescheide
wurden den Klägern im Februar 2000 zugestellt. Die Kläger legten gegen diese
Bescheide Rechtsmittel ein. Die Rechtsmittelverfahren sind noch nicht abgeschlossen,
so dass diese Bescheide nicht bestandskräftig sind.
13
Die Kläger haben die Beklagten als Gesamtschuldner auf Ersatz aller Schäden in
Anspruch genommen, die ihnen wegen der steuerrechtlichen Nichtanerkennung der
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge entstanden sind beziehungsweise
entstehen wird. Sie gehen davon aus, dass sie zusammen voraussichtlich mehr als 1,2
Mio. DM weniger Steuern hätten zahlen müssen, wenn die Verträge steuerrechtlich
wirksam geworden wären und die in den Betriebsprüfungsberichten ausgewiesenen
verdeckten Gewinnausschüttungen keine solchen wären. Denn die Auswertung der
Ergebnisse der Betriebsprüfung führte zu einer Gesamtnachzahlung in Höhe von mehr
als 1,2 Mio. DM.
14
Dem Beklagten zu 1. haben die Kläger vorgeworfen, den Antrag auf Eintragung dieser
Verträge im Handelsregister nicht gestellt zu haben. Gegenüber den Beklagten zu 2.
und 4. haben die Kläger den Vorwurf erhoben, sie hätten es im Zuge der Erstellung der
Jahresüberschüsse der Klägerinnen zu 1. bis 4. unterlassen, durch Einsichtnahme in
das Handelsregister zu prüfen, ob die Verträge im Handelsregister eingetragen sind.
Der Beklagten zu 3. werfen sie vor, den Vollzug der Verträge nicht überwacht zu haben.
15
Die Kläger haben behauptet:
16
Sie hätten den Beklagten zu 1. im Beurkundungstermin ausdrücklich beauftragt, die
Eintragung der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge im Handelsregister zu
veranlassen.
17
Der Beklagte zu 1. habe gewusst, dass diese Verträge ins Handelsregister hätten
eingetragen werden müssen. Er habe jedoch die Akte einfach unbearbeitet liegen
18
gelassen und darauf vertraut, dass der Beklagte zu 2. sich um die Eintragung kümmern
werde. Hieraus leiten die Kläger die Auffassung ab, der Beklagte zu 1. habe vorsätzlich
gehandelt.
Erst am 19. November 1997 hätten sie im Zuge der Besprechung mit den Steuerprüfern
erfahren, dass die Verträge nicht im Handelsregister eingetragen seien; zu diesem
Zeitpunkt hätten sie jedoch die steuerlichen Auswirkungen der Nichteintragung noch
nicht überblickt.
19
Die Beklagte zu 3. hätten sie beauftragt, den Vollzug der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge zu überwachen. Insoweit hätten sie mit der Beklagten zu 3.
vereinbart, dass deren Mandat erst erledigt sei, wenn der Gewinnabführungsvertrag im
Handelsregister eingetragen sei.
20
Die steuerrechtliche Unwirksamkeit der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge
habe Steuerschäden zur Folge. Sie, die Klägerinnen zu 1. bis 4., hätten eine erheblich
höhere Körperschaftssteuerlast zu erwarten. Der Steuerschaden der Kläger zu 5. und 6.
bestehe darin, dass die Verluste der Klägerin zu 4. nicht der Klägerin zu 1. zugewiesen
werden könnten; demgemäss könnten diese Verluste auch im Rahmen der einheitlichen
Gewinnfeststellung nach §§ 179 AO nicht den Klägern zu 5. und 6. zugewiesen werden
und daher das von ihnen zu versteuernde Einkommen nicht mindern.
21
Auch die oben genannten verdeckten Gewinnausschüttungen würden eine höhere
Steuerlast bewirken.
22
Die Kläger haben beantragt,
23
1.
24
festzustellen, dass die Beklagten als Gesamtschuldner verpflichtet sind,
25
den gesamten Schaden zu ersetzen, der ihnen dadurch entstanden ist,
26
dass der am 2. Dezember 1992 durch den Beklagten zu 1. protokollierte
27
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag in zivilrechtlicher und
28
steuerrechtlicher Hinsicht wegen der nicht erfolgten Eintragung in das
29
Handelsregister nicht rechtswirksam geworden ist;
30
2.
31
festzustellen, dass die Beklagten zu 2. und 4. den Klägern gegenüber
32
als Gesamtschuldner verpflichtet sind, den gesamten Schaden, welcher
33
den Klägern infolge fehlerhafter Steuerberatungsleistungen der Beklagten
34
zu 2. und 4. für die Jahre 1992 bis 1997 entstanden ist, zu ersetzen;
35
3.
36
festzustellen, dass der Beklagte zu 2. als vereidigter Buchprüfer der
37
Klägerin zu 3. gegenüber verpflichtet ist, der Klägerin zu 3. den
38
gesamten Schaden zu ersetzen, welcher der Klägerin zu 3. dadurch
39
entstanden ist, dass er bei den von ihm vorgenommenen
40
Jahresabschlussprüfungen analog § 316 HGB die Rechtswirksamkeit des am
41
2. Dezember 1992 durch den Beklagten zu 1. protokollierten
42
Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag nicht durch
43
Einsichtnahme in das Handelsregister geprüft hat.
44
Die Beklagten haben beantragt,
45
die Klage abzuweisen.
46
Die Beklagten haben die Einrede der Verjährung erhoben.
47
Der Beklagte zu 1. hat behauptet:
48
Er habe im Dezember 1992 nicht gewusst, dass der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag ins Handelsregister hätte eingetragen werden müssen. Allein
dies sei der Grund dafür, dass er die Verträge nicht beim Handelsregister angemeldet
habe.
49
Bereits am 21. Oktober 1997 hätten die Betriebsprüfer des Finanzamts den Klägern
mitgeteilt, dass die Verträge nicht im Handelsregister eingetragen seien und daher
steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnten.
50
Im übrigen ist der Beklagte zu 1. der Meinung, wegen der Bestimmung des § 19 Abs. 1
Satz 2 BNotO könne er nicht wegen der hier in Rede stehenden Schäden in Anspruch
genommen werden; insoweit müssten sich die Kläger allein an die Beklagten zu 2. bis
4. halten.
51
Der Beklagte zu 2. hat ebenfalls behauptet, die Kläger zu 5. und 6. hätten den Beklagten
zu 1. im Beurkundungstermin beauftragt, die Eintragung der Verträge ins
Handelsregister zu veranlassen. Im übrigen ist der Beklagte zu 2. der Auffassung, den
Klägern sei letztendlich noch gar kein Schaden entstanden, da die erlassenen
Steuerbescheide steuerrechtlich fehlerhaft seien und daher im Einspruchs-
beziehungsweise dem sich daran anschließenden Klageverfahren letztendlich keinen
Bestand haben werden.
52
Das Landgericht hat der Klage hinsichtlich des Klageantrages zu 1. gegenüber dem
Beklagten zu 1. stattgegeben und die Klage im übrigen abgewiesen. Hiergegen richten
sich die Berufungen der Kläger und des Beklagten zu 1.
53
Die Kläger verfolgen ihre erstinstanzlichen Klageanträge in modifizierter Form
gegenüber dem Beklagten zu 2. weiter. Sie wiederholen und vertiefen ihren
erstinstanzlichen Sachvortrag. Erstmals im Berufungsrechtszug tragen sie vor, der
Beklagte zu 2. habe sie nicht darüber aufgeklärt, dass die Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge ins Handelsregister eingetragen werden müssten.
54
Im Verhandlungstermin des Senats haben die Kläger erklärt, der mit dem
Feststellungsantrag zu 2. weiterverfolgter Schadensersatzanspruch betreffe Schäden,
die ihnen durch weitere Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2. entstanden seien;
daher treffe die vom Senat im Verhandlungstermin geäußerte Ansicht nicht zu, auch
dieser Antrag verhalte sich nur über Schäden, die nach Auffassung der Kläger nicht
eingetreten wären, wenn die Organschaftsverträge rechtzeitig ins Handelsregister
eingetragen worden wären.
55
In diesem Zusammenhang tragen die Kläger vor:
56
Der Beklagte zu 2. habe den Geschäftsführern zur Vereinbarung einer Pensionszusage
in der vorgeschlagenen Form geraten, um eine steuerliche Vergünstigung zu erhalten.
Der entsprechende Versicherungsvertrag sei dem Beklagten zu 2. vorgelegt worden mit
dem Auftrag, zu prüfen, ob er die steuerliche Begünstigung erbringe. Der Beklagte habe
diesen Vertrag als steuerlich zulässig qualifiziert. Die Betriebsprüfung habe
beanstandet, dass die Pensionen bereits nach sieben Jahren erdienbar seien. Die
unzulässigen Pensionsrückstellungen seien deshalb von den Betriebsprüfern als
verdeckte Gewinnausschüttung gewertet worden. Der Beklagte zu 2. hätte erkennen
müssen, dass die Voraussetzungen für eine steuerliche Begünstigung falsch seien;
spätestens bei der Prüfung der Jahresabschlüsse hätte ihm auffallen müssen, dass die
Rückstellungen steuerlich nicht haltbar seien. Mithin habe der Beklagte zu 2. die Kläger
hinsichtlich der steuerlichen Anforderungen an die Versicherungsverträge falsch
beraten, die Bilanzen nicht ordnungsgemäß geprüft und die Steuererklärungen der
Kläger falsch erstellt.
57
Im Rahmen der Beratung habe der Beklagte zu 2. auch die Geschäftsführergehälter mit
festgelegt und als steuerlich zulässig und unangreifbar qualifiziert. Die Betriebsprüfer
hätten demgegenüber die Gehälter als nicht angemessen angesehen. Mithin habe der
Beklagte zu 2. eine falsche Höhe der Gehälter empfohlen. Bei der Erstellung der
Steuererklärungen und der Prüfung der Jahresabschlüsse hätten ihm die überhöhten
Bezüge ebenfalls auffallen müssen.
58
Die Dienstverträge der Geschäftsführer seien auf Empfehlung des Beklagten zu 2. nach
Überprüfung auf ihre steuerliche Wirksamkeit in der existierenden Form abgeschlossen
worden. Die Betriebsprüfung habe die Urlaubsregelung nicht anerkannt und die
entsprechenden Auszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung gewertet. Im Zuge
der Erstellung der Bilanzen hätte der Beklagte zu 2. darauf hinweisen müssen, dass die
für den Urlaub vorgenommenen Rückstellungen zu steuerlichen Problemen führen
würden.
59
Im Rahmen seiner steuerlichen Beratung habe der Beklagte zu 2. in
betriebswirtschaftlicher Hinsicht die innerbetriebliche Leistungserstellung im Rahmen
einer betriebswirtschaftlichen Kosten- und Leistungsrechnung beraten und eingeführt.
Diese Kosten- und Leistungsrechnung diene auch der Abrechnung zu verbundenen und
60
nahestehenden Unternehmen. Die Betriebsprüfung habe die gegenüber den
verbundenen und nahestehenden Unternehmen abgerechneten Leistungen teilweise
als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert, weil nicht zu den Vollkosten inklusive
eines Gewinnaufschlags abgerechnet worden sei. Im Zuge der Erstellung und Prüfung
der Jahresabschlüsse hätte der Beklagte zu 2. feststellen müssen, dass diese
Leistungen nicht mit den richtigen Werten abgerechnet worden seien. Dies hätte ihn
wiederum veranlassen müssen, die Kläger darauf hinzuweisen, dass diese Abrechnung
verdeckte Gewinnausschüttungen seien.
Die Kläger beantragen,
61
unter Abänderung des angefochtenen Urteils
62
1.
63
festzustellen, dass der Beklagte zu 2. mit dem Beklagten zu 1. als Ge-
64
samtschuldner ihnen den gesamten Schaden ersetzen muss, der ihnen
65
dadurch entstanden ist, dass der am 2. Dezember 1992 durch den Be-
66
klagten zu 1. protokollierte Beherrschungs- und Gewinnabführungsver-
67
trag in zivilrechtlicher und steuerrechtlicher Hinsicht nicht wirksam ge-
68
worden ist;
69
2.
70
festzustellen, dass der Beklagte zu 2. ihnen den gesamten Schaden zu
71
ersetzen hat, der ihnen dadurch entstanden ist, dass bei den Klägerinnen
72
zu 2., 3. und 4. im Hinblick auf die Jahresüberschusszuweisungen (Ge-
73
winnzuweisungen) aus rechtsunwirksamem Beherrschungs- und Ge-
74
winnabführungsvertrag, im Hinblick auf Pensionsrückstellungen, Ge-
75
schäftsführergehälter, Urlaubsregelungen, mangelnde Gewinnauf-
76
schläge und fehlerhafte Geschäftsführergehälter verdeckte Gewinnaus-
77
schüttungen entstanden sind.
78
Der Beklagte zu 2. beantragt,
79
die Berufung der Kläger zurückzuweisen.
80
Der Beklagte zu 2. wiederholt und vertieft seinen erstinstanzlichen Sachvortrag und
macht sich den ihn betreffenden Inhalt des landgerichtlichen Urteils zu eigen. Erstmals
81
im Berufungsrechtszug trägt der Beklagte zu 2. – von den Klägern nicht be-stritten – vor,
dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. erst 1994 ins Handelsregister eingetragen worden
seien.
Der Beklagte zu 1. verfolgt seinen erstinstanzlichen Klageantrag weiter. Er wiederholt
und vertieft sein erstinstanzliches Vorbringen insbesondere zu den bestehenden
anderweitigen Ersatzmöglichkeiten der Kläger.
82
Er beantragt,
83
unter Abänderung des angefochtenen Urteils die gegen ihn gerichtete
84
Klage abzuweisen.
85
Die Kläger beantragen,
86
die Berufung des Beklagten zu 1. zurückzuweisen.
87
Sie machen sich den Inhalt der die Haftung des Beklagten zu 1. betreffenden
landgerichtlichen Entscheidung zu eigen und wiederholen und vertiefen im übrigen ihr
erstinstanzliches Vorbringen.
88
Wegen des weiteren Sachvortages der Parteien wird auf den Inhalt der gewechselten
Schriftsätze nebst Anlagen sowie auf den Tatbestand und die Entscheidungsgründe des
landgerichtlichen Urteils verwiesen.
89
E n t s c h e i d u n g s g r ü n d e
90
Zur Berufung der Kläger:
91
A.
92
Die Berufung der Kläger ist zulässig.
93
I.
94
Der Einwand des Beklagten zu 2., die Berufungsbegründung der Kläger enthalte keinen
qualifizierten Berufungsangriff, entbehrt jeder Grundlage. Die Kläger haben sich
eingehend mit der Rechtsansicht des Landgerichts, wonach der Beklagte zu 2. nicht zu
prüfen hatte, ob die Verträge ins Handelsregister eingetragen worden sind, auseinander
gesetzt und ihren gegenteiligen Rechtsstandpunkt eingehend begründet.
95
II.
96
Die Rüge des Beklagten zu 2., wegen der in der Berufungsinstanz neu formulierten
Klageanträge sei der Tatbestand einer Klageänderung gegeben, ist verfehlt. Mit den
Klageanträgen wird weiterhin ein Ausgleich derselben Schäden angestrebt, die die
Kläger auch bereits erstinstanzlich verfolgt haben.
97
Aufgrund des Wortlautes des Klageantrages zu 2. sind die Beklagten – und auch das
Landgericht – davon ausgegangen, dass die Schäden, die durch diesen Klageantrag
98
erfasst werden sollen, ebenfalls dadurch verursacht worden sein sollen, dass die
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge nicht ins Handelsregister eingetragen
worden sind. Weil die Kläger erstinstanzlich auch in der Begründung dieses
Klageantrages nicht klargestellt haben, dass sie mit diesem Klageantrag
Schadensersatz wegen ganz anderer Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2.
begehren, stand auch der Sachvortrag der Kläger dieser Auslegung des Klageantrages
nicht entgegen.
In Unkenntnis des von den Klägern mit diesem Klageantrag verfolgten Klagezieles
99
hat das Landgericht diesen Klageantrag ebenfalls mit der Begründung abgewiesen, der
Beklagte zu 2. sei weder verpflichtet gewesen, die Eintragung der Verträge ins
Handelsregister zu veranlassen noch sich später zu vergewissern, ob die Eintragung
tatsächlich erfolgt ist. Weil die Kläger gegen diese Begründung qualifizierte
Berufungsangriffe gerichtet haben, ist ihre Berufung auch insoweit zulässig, wie sie
diesen Klageantrag weiter verfolgen.
100
Eine Klageänderung liegt jedoch in dem erstmals im Berufungsrechtszug erhobenen
Vorwurf, bereits Ende 1992 habe der Beklagte zu 2. sie, die Kläger, im Zuge der
Beratung und Vorstellung des Steuersparmodells durch Abschluss der hier in Rede
stehenden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge nicht über das Erfordernis
und die rechtliche Bedeutung der Handelsregistereintragung belehrt, denn der aus
dieser Pflichtverletzung resultierende Schaden stellt einen neuen Klagegrund dar.
101
Diese Klageänderung erachtet der Senat jedoch als sachdienlich, weil diese
Pflichtverletzung eng und untrennbar mit dem letztendlich streitgegenständlichen
Schaden verbunden ist, der Streitgegenstand des Klagenantrages zu 1. ist, und es
sachdienlich ist den Streit der Parteien darüber, ob und aus welchen Gründen der
Beklagte zu 2. für die Schäden aus der unterbliebenen Eintragung dieser Verträge ins
Handelsregister einzustehen hat, endgültig beizulegen. Darüber hinaus ist der
Rechtsstreit – wie noch näher darzulegen sein wird – auch unter Einbeziehung dieses
Klagegrundes entscheidungsreif.
102
B.
103
Die Berufung der Kläger ist hinsichtlich ihres Berufungsantrages zu 1. auch begrünet.
104
I.
105
Weil die Klägern seit Erlass der belastenden Steuerbescheide damit rechnen müssen,
die darin festgesetzte Steuer letztendlich bezahlen zu müssen, besteht auch entgegen
der Auffassung des Beklagten zu 2. ein Rechtsschutzinteresse der Kläger für die
erhobene Feststellungsklage gemäss dem Klageantrag zu 1..
106
II.
107
Der Feststellungsantrag ist begründet, weil der Beklagte zu 2. nach den Grundsätzen
der pVV verpflichtet ist, die Kläger so zu stellen, als seien die Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge steuerrechtlich und zivilrechtlich wirksam geworden.
108
Der Beklagte zu 2. war von den Klägern beauftragt worden, ein Steuersparmodell zu
109
entwickeln. In Ausführung dieses Auftrages hatte er den Klägerinnen vorgeschlagen,
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge zu schließen, die den Anforderungen
der §§ 14 ff KStG erfüllen.
In diesem Zusammenhang war der Beklagte zu 2. verpflichtet, die Klägerinnen zu 1. bis
4. umfassend über die tatsächlichen und rechtlichen Voraussetzungen dieser
Rechtsnorm sowie über die steuerlichen Rechtsfolgen des von ihm vorgeschlagenen
Modells zu belehren.
110
Nach ganz herrschender Meinung verlangen diese Bestimmungen des KStG einen
zivilrechtlich wirksamen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. Seit der
Entscheidung des BGH in BGHZ 105, 324 ff entspricht es der ständigen
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl. zuletzt BGH WM 2002, 77), dass
derartige Verträge auch dann im Handelsregister der beherrschten Gesellschaft
eingetragen werden müssen, wenn es sich bei der beherrschten Gesellschaft um eine
GmbH handelt.
111
Somit umfasste die Beratungsverpflichtung des Beklagten zu 2. auch, die Klägerinnen
zu 1. bis 4. darüber aufzuklären, dass diese Verträge ins Handelsregister eingetragen
werden müssen. Hierzu gehörte es ferner, die Klägerinnen zu 1. bis 4. auch umfassend
über die steuerrechtliche Bedeutung und Tragweite dieses Eintragungserfordernisses
zu belehren. Deswegen hätte der Beklagte zu 2. den Klägerinnen zu 2. bis 4.
insbesondere sagen müssen, dass die erforderliche Eintragung im Handelsregister bis
zu einem bestimmten Zeitpunkt (hier: bis zum 31. Dezember 1994) erfolgt sein muss,
weil andernfalls wegen Zeitablaufs die steuerlich günstigen Rechtsfolgen jedenfalls für
das Jahr 1993 nicht mehr herbeigeführt werden können. Denn ohne diese umfassende
Rechtsbelehrung waren die Klägerinnen zu 1. bis 4. nicht in der Lage, zu erkennen,
welche steuerrechtlichen Rechtsfolgen eintreten, wenn die Eintragung unterbleibt oder
nicht rechtzeitig erfolgt.
112
Diese umfassende Beratung der Kläger hat der Beklagte zu 2. unterlassen. Hiervon
muss der Senat gemäss § 138 ZPO ausgehen, weil der Beklagte zu 2. dem Vortrag der
Kläger, er, der Beklagte zu 2., habe sie über das Eintragungserfordernis nicht belehrt,
nicht substantiiert entgegen getreten sind.
113
Diesen Vorwurf haben die Kläger – wie bereits ausgeführt – in der
Berufungsbegründung erhoben. Hierauf ist der Beklagte zu 2. in seiner
Berufungserwiderung nicht eingegangen. Ob dieser Vortrag der Kläger gleichwohl als
bestritten angesehen werden muss, weil der Beklagte zu 2. in der Berufungsbegründung
erklärt hat, sämtlichen nicht berührten Vortrag der Kläger zu bestreiten, kann
dahinstehen. Um dem von den Klägern erhobenen Vorwurf unterlassener
Rechtsberatung und Aufklärung im Sinne des § 138 ZPO substantiiert entgegen zu
treten, hätte der Beklagte zu 2. im einzelnen konkret darlegen müssen, wann, wo und in
welcher Weise er die Klägerinnen zu 1. bis 4. über das Erfordernis und die rechtliche
Bedeutung der Handelsregistereintragung aufgeklärt hat.
114
Ein dahingehender Vortrag des Beklagten zu 2. ist auch im seinem nachgelassenen
Schriftsatz vom 20. November 2002 nicht erfolgt, obwohl die Kläger in ihrem
nachgelassenen Schriftsatz vom 5. November 2002 aufgrund des vom Senat im
Verhandlungstermin erteilten Hinweises klargestellt haben, dass ihnen die rechtliche
Bedeutung und Tragweite der Eintragung erst im Zuge der Betriebsprüfung offenbar
115
geworden ist.
Diese unterlassene Belehrung und Aufklärung hatte zur Folge, dass die hier in Rede
stehenden Verträge nicht bis zum 31. Dezember 1994 ins Handelsregister eingetragen
worden sind.
116
Dies gilt zwar nicht für den vom Beklagten zu 2. unterlassenen Hinweis darauf, dass die
Verträge eingetragen werden müssen, denn insoweit waren die Kläger nach eigenem
Vorbringen nicht belehrungsbedürftig, weil sie um das Eintragungserfordernis wussten.
Dies folgt zwingend daraus, dass sie den Beklagten zu 1. im Beurkundungstermin
ausdrücklich angewiesen haben, die Eintragung ins Handelsregister zu veranlassen.
117
Die Kläger haben im nachgelassenen Schriftsatz vom 5. November 2002 jedoch
klargestellt, dass ihnen die steuerrechtliche Bedeutung dieser Eintragung bis zur
Betriebsprüfung nicht bekannt gewesen ist.
118
Umstände, aus denen sich ergeben könnte, dass sie auch über die steuerrechtliche
Bedeutung und Tragweite des Eintragungserfordernisses, insbesondere über den
Zeitpunkt, bis zu dem die Eintragung veranlasst sein musste, unterrichtet waren, sind
nicht ersichtlich.
119
Der Beklagte zu 2. hat die Kläger – wie dargelegt – nicht einmal über das
Eintragungserfordernis belehrt, so dass er sie erst recht nicht über die rechtliche
Bedeutung der Eintragung belehrt haben kann. Der Beklagte zu 1. hat zugestanden, das
Eintragungserfordernis nicht gekannt zu haben; folgerichtig kann auch er die Belehrung
über Bedeutung und Tragweite des Eintragungserfordernisses nicht geleistet haben.
Die Beklagte zu 3. hat vorgetragen, zu keinem Zeitpunkt persönlich mit den Beklagten
zu 5. und 6. in Kontakt getreten zu sein; folglich kann auch sie die Kläger nicht
entsprechend belehrt haben. Der Beklagte zu 4. hat die Kläger ebenfalls zu keinem
Zeitpunkt persönlich beraten, so dass auch er sie nicht umfassend belehrt haben kann.
120
Hätte der Beklagte zu 2. den Klägern diese umfassende Beratung über die rechtliche
Bedeutung und Tragweite einer bis zum 31. Dezember 1994 erforderlichen Eintragung
zuteil werden lassen, steht zur Überzeugung des Senats fest, dass die Klägerinnen zu
1. bis 4. überwacht und kontrolliert hätten, ob der Beklagte zu 1. die Eintragung
fristgemäß beantragt.
121
Die Kläger wollten die mit den Verträgen einhergehenden Steuereinsparungen
erreichen. Sie haben tatsächlich ab dem 1. Januar 1993 bis zum 31. Dezember 1997
den Inhalt dieser Verträge beachtet beziehungsweise befolgt. Mithin kann es keinem
Zweifel unterliegen, dass sie alles in ihrer Macht stehende getan hätten, was nach
122
ihrem Wissen getan werden musste, um diese Verträge steuerrechtlich wirksam werden
zu lassen.
123
Hätten sie den Beklagten zu 1. mehrfach auf das Eintragungserfordernis angesprochen
und auf umgehende Erledigung gedrängt, hätte der Beklagte zu 1.ebenfalls erkannt,
dass die Eintragung der Verträge ins Handelsregister erfolgen muss und ihm gemäss §
53 BeurkG die Amtspflicht obliegt, diese Eintragung zu veranlassen.
124
Wären die Verträge bis Ende 1994 ins Handelsregister eingetragen worden, hätten sie
125
steuerrechtlich ab dem 1. Januar 1993 den Anforderungen der damals geltenden §§ 14
ff KStG entsprochen. Danach konnte die Eintragung bis Ende 1994 gemäss § 14 Nr. 4
KStG bewirken, dass die Verträge rückwirkend auf den 1. Januar 1993 steuerrechtlich
wirksam werden. Denn § 14 KStG bestimmte, dass Verträge, die im laufenden Jahr
abgeschlossen sind und im darauffolgenden Jahr eingetragen werden, steuerrechtlich
zu Beginn des laufenden Jahres rechtswirksam werden.
Zu Recht halten die Kläger dem Beklagten zu 2. darüber hinaus vor, er hätte sich im
Zuge der Prüfung und Erstellung der Jahresabschlüsse der Kläger zu 1. bis 4. für das
1993 vergewissern müssen, ob die Eintragung ins Handelsregister tatsächlich erfolgt ist.
Denn in diesem Zusammenhang oblag dem Beklagten zu 2. die Verpflichtung, zu
prüfen, ob die steuerrechtlichen Voraussetzungen gemäss §§ 14 ff KStG für diese
Buchungen bei der Klägerin zu 1. tatsächlich gegeben waren. Hierzu gehörte
insbesondere die Prüfung, ob im Veranlagungszeitraum die Voraussetzungen für eine
steuerliche Anerkennung des Gewinnabführungsvertrages erfüllt sind. (vgl. BGH WM
1992, 741).
126
Diese Prüfung hat der Beklagte zu 2. unstreitig unterlassen, weil er sich insoweit darauf
verlassen hat, dass der Beklagte zu 1. die Eintragung tatsächlich veranlasst hat.
127
Auch diese Pflichtverletzung ist ursächlich dafür, dass die Verträge nicht noch im Laufe
des Jahres 1994 ins Handelsregister eingetragen worden sind.
128
Der vom Beklagten zu 2. gefertigten Aufstellung über seine Tätigkeit für die Kläger, die
er seinem Schriftsatz vom 20. November 2002 beigefügt hat, ist zu entnehmen, dass er
im Verlauf des Jahres 1994 die Jahresabschlüsse der Klägerinnen zu 2. bis 4. geprüft
hat, denn er hat für diese Kläger unter dem 1. September 1994 die Prüfberichte gefertigt,
ohne zu überprüfen, ob die notariell beurkundeten Organschaftsverträge die
Voraussetzungen für eine steuerliche Anerkennung erfüllten.
129
Weil die Verträge in seiner Gegenwart notariell beurkundet wurden, verfügte der
Beklagte zu 2. über alle Informationen, die er für diese Prüfung benötigte bis auf die
Antwort auf die Frage, ob und wann die Verträge ins Handelsregister eingetragen
worden sind. Weil er die Antwort auf diese Frage nicht kannte, er diese Information aber
benötigte, um die geschuldete Überprüfung vorzunehmen, war er verpflichtet, sich diese
Information zu beschaffen.
130
Ob dies – wie die Kläger meinen – erforderte, einen Blick ins Handelsregister zu werfen,
erscheint dem Senat zwar zweifelhaft. Insoweit hätte es wahrscheinlich genügt, wenn
der Beklagte zu 2. bei den Klägerinnen zu 1. bis 4. nachgefragt hätte, ob und wann die
Verträge ins Handelsregister eingetragen worden sind.
131
Hätte er 1994 diese Nachfrage gehalten, hätte er erfahren, dass die Eintragung der
Verträge noch nicht veranlasst ist. Dies wiederum hätte ihn verpflichtet, den Klägerinnen
zu 1. bis 4. (noch einmal) eindringlich darauf hinzuweisen, dass zur Vermeidung
steuerlicher Nachteile die Eintragung noch im Jahr 1994 beantragt werden muss.
Diesen Hinweis hätten die Klägerinnen zu 1. bis 4. zum Anlass genommen, den
Beklagten zu 1. zur Erfüllung seiner Amtspflichten anzuhalten, was wiederum dazu
geführt hätte, dass die Verträge noch termingerecht ins Handelsregister eingetragen
worden wären.
132
Im Rahmen der Kausalitätsprüfung zwischen diesen Pflichtverletzungen und dem von
den Klägern reklamierten Schaden ist des weiteren zu prüfen, ob 1994 die
Eintragungsvoraussetzungen für diese Verträge gegeben waren. Diese Frage ist zu
bejahen.
133
In diesem Zusammenhang ist zum einen zu beachten, dass die Klägerinnen zu 1. bis 4.
im Jahr 1994 keine inhaltliche Veränderung der abgeschlossenen Verträge mehr
vornehmen konnten, ohne ein Hindernis für die Rückwirkung dieser Verträge auf das
Jahr 1993 zu schaffen; denn die Verträge mussten, um 1993 steuerlich wirksam werden
zu können, in diesem Jahr bereits geschlossen sein. Unter diesem Gesichtspunkt hatte
der Senat bis zum Verhandlungstermin Bedenken gegen die Eintragungsfähigkeit, weil
ein Vertragspartner des beurkundeten Vertrages die B. W. GmbH ist, während die
Klägerin zu 2. nicht als Vertragspartner im Vertragstext ausgeführt ist. Dieses Bedenken
haben die Kläger im Verhandlungstermin jedoch ausgeräumt, indem sie erklärt haben,
dass die B. W. GmbH personenidentisch mit der Klägerin zu 3. ist, weil insoweit nur eine
Namensänderung erfolgt ist. Dieses Vorbringen der Kläger muss der Senat seiner
Entscheidung zugrunde legen, obwohl der Beklagte zu 2. sich zu diesem Vortrag im
Verhandlungstermin mit Nichtwissen erklärt hat, denn diese Erklärung ist gemäss § 138
Abs . 4 ZPO unzulässig.
134
Der Beklagte zu 2. war von 1992 bis 1999 als Steuerberater der Kläger tätig. Seinem
Vortrag ist zu entnehmen, dass er genauestens darüber unterrichtet ist, wann die Kläger
zu 2. bis 4. ins Handelsregister eingetragen worden sind. Er hat das Steuersparmodell
entwickelt, das den vom Beklagten zu 1. beurkundeten Verträgen zugrunde liegt. Er war
im Beurkundungstermin selbst zugegen, kannte mithin auch die im Notarvertrag
erwähnte B. W. GmbH, weil er (auch) für diese das Steuersparmodell entworfen hatte.
Demgemäss weiß er aufgrund der im Zuge des langjährigen Mandats erlangten
Informationen genau, ob dieser Sachvortag der Kläger in der Sache zutrifft oder nicht, so
dass er sich zu diesem Vortrag nicht auf den Standpunkt stellen kann, über die
Gesellschaftsverhältnisse der Klägerin zu 2. beziehungsweise der B. W. GmbH nicht
unterrichtet zu sein.
135
Dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. erst 1994 ins Handelsregister eingetragen worden
sind, ist ohne Einfluss auf den Ursachenzusammenhang zwischen den
Pflichtverletzungen und dem von den Klägern reklamierten Schäden. Wenn man davon
ausgeht, dass die Organschaftsvertäge erst ins Handelsregister hätten eingetragen
werden können, nachdem die Klägerinnen zu 1. bis 4. ins Register eingetragen waren,
hätten diese Verträge gleichwohl noch rückwirkend für den vereinbarten Zeitraum
Gültigkeit erlangt, denn insoweit hätte eine zeitgleiche Eintragung der Unternehmen und
der Organschaftsverträge im Jahr 1994 ausgereicht, um die Verträge ab dem 1. Januar
1993 steuerlich wirksam werden zu lassen.
136
Als die Klägerinnen zu 1.bis 4. Mitte 1998 versucht haben, die Organschaftsverträge
eintragen zu lassen, soll das Registergericht den Einwand erhoben haben, die
beherrschte Gesellschaft habe nur dem Gewinnabführungsvertrag, nicht aber auch dem
Beherrschungsvertrag zugestimmt( Bl. 509 GA). Dieser Einwand ist in der Sache
unzutreffend , weil ausweislich der vom Beklagten zu 1. beurkundeten
Gesellschafterversammlungen (vgl. Bl. 31 GA) der Klägerinnen zu 1. bis 4. die
Zustimmung zu allen Verträgen erklärt wurde, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt
keine Bedenken hinsichtlich des vom Senat bejahten Ursachenzusammenhanges
bestehen.
137
Lediglich ergänzend ist in diesem Zusammenhang auszuführen, dass es den Beklagten
zu 2. auch nicht entlasten könnte, wenn es an der erforderlichen Zustimmung einer
beherrschten Gesellschaft fehlen sollte. Zu seinen Pflichten im Rahmen des erteilten
Beratungsauftrages gehörte es auch, die von der Beklagten zu 3. entworfenen Verträge
daraufhin zu überprüfen, ob diese die Voraussetzungen für eine steuerliche
Anerkennung gemäss §§ 14 ff KStG erfüllen. Deswegen hätte er die von der Beklagten
zu 3. gefertigten Entwürfe vor der Beurkundung unter diesem Aspekt prüfen müssen.
Dies hat er nach eigenem Bekunden unterlassen.
138
Weil er diese Verpflichtung bis zur Beurkundung nicht erfüllt hatte, oblag es ihm, diese
Überprüfung im Beurkundungstermin selbst vorzunehmen, als die Verträge in seiner
Gegenwart vom Beklagten zu 1. beurkundet wurden. Sofern daher eine notwendige
Zustimmung einer Gesellschaft zu einem der Verträge fehlen sollte, ist dieser Mangel
ebenfalls auf eine Pflichtverletzung des Beklagten zu 2. zurückzuführen.
139
Soweit die Kläger dem Beklagten zu 2. im Zusammenhang mit der unterbliebenen
Eintragung der Organschaftsverträge als weitere Pflichtverletzung vorwerfen, der
Beklagte zu 2. habe den Inhalt der Handelsregisterauszüge gekannt und sie, die Kläger,
gleichwohl nicht auf die bislang unterbliebene Eintragung der Verträge aufmerksam
gemacht, vermag dieses Vorbringen den Feststellungsantrag zu 1. demgegenüber nicht
zu stützen, weil dieser Sachvortrag unsubstantiiert ist. Dieses Vorbringen lässt nicht
erkennen, wann der Beklagte zu 2. einen Handelsregisterauszug eingesehen hat und
zu welchem Zeitpunkt dieser Registerauszug gefertigt wurde. Mithin lässt sich diesem
Vortrag nicht entnehmen, dass der Beklagte zu 2. auch insoweit eine Pflichtverletzung
begangen hat, die die hier in Rede stehenden Schäden mitverursacht haben könnten.
140
Es ist auch überwiegend wahrscheinlich, dass den Klägern aus der unterbliebenen
Beratung über die rechtliche Bedeutung der Handelsregistereintragung sowie aus der
im Laufe des Jahres 1994 unterlassenen Prüfung, ob die Eintragung tatsächlich erfolgt
ist, ein Schaden erwachsen wird, so dass auch diese klagebegründende Voraussetzung
des Feststellungsantrags gegeben ist.
141
Der Beklagte zu 2. bestreitet zwar, dass den Klägern ein Steuerschaden entstanden ist
beziehungsweise entstehen wird. Es ist jedoch zwischen den Klägern und dem
Beklagten zu 2. nicht streitig, dass gegenüber den Klägerinnen zu 2. bis 4. im Februar
2000 Körperschaftssteuerbescheide ergangen sind. Der Beklagte zu 2. hält diese
Bescheide lediglich für rechtswidrig und ist deshalb der Meinung, es fehle an einem
Schaden. Diese Auffassung ist indessen unrichtig. Bereits mit dem Erlass eines
belastenden Steuerbescheides entsteht dem Steuerschuldner ein Schaden, weil sich
hierdurch bereits seine Vermögenslage verschlechtert. Der Umstand, dass dieser
Bescheid mit Rechtsmitteln angegriffen werden kann, ändert hieran nichts (BGH WM
1998, 786 und BGH WM 1994, 1848, jeweils mit weiteren Nachweisen). Deswegen ist
es auch unerheblich, ob die Rechtsauffassungen des Beklagten zu 2. in der Sache
zutreffen, mit denen er seine Ansicht begründet, dass die Steuerbescheide im
Einspruchsverfahren, spätestens aber im Klageverfahren aufgehoben werden.
142
Dass sich durch die Steuerbescheide – sollten sie letztendlich Bestand haben – die
wirtschaftliche Situation aller Kläger in der Gesamtschau schlechter darstellt als die
Kläger stehen würden, wenn die Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge
steuerrechtlich zum 1. Januar 1993 wirksam geworden wären, steht im
143
Prozessrechtsverhältnis zwischen den Klägern und dem Beklagten zu 2. außer Streit.
Mit Rücksicht darauf, dass die Kläger mit dem Feststellungsantrag zu 1. letztendlich das
Klageziel verfolgen, gemeinsam vom Beklagten so gestellt zu werden, wie sie stünden,
wenn diese Verträge steuerrechtlich zum 1. Januar 1993 wirksam geworden wären, sind
zum Umfang des durch die beiden vom Senat bejahten Vertragsverletzungen des
Beklagten zu 2. verursachten Schadens und damit zu der im zugesprochenen
Feststellungsantrag zuerkannten Schadensersatzpflicht jedoch noch ergänzende
Ausführungen angezeigt, soweit die Kläger Schäden durch eingetretene steuerliche
Nachteile ersetzt verlangen.
144
Die Klägerinnen zu 1. bis 4. haben durch den Abschluss der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsverträge Vermögensdispositionen getroffen, die sich – die
Wirksamkeit der Verträge unterstellt – dahin auswirken mussten, dass die Klägerinnen
zu 2. bis 4. keine Köperschaftssteuer mehr zahlen mussten. Diese "Steuerfreiheit" der
Klägerinnen zu 2. bis 4. hat aber einen Preis. Dieser besteht darin, dass die Gewinne
und Verluste der Klägerin zu 1. zugerechnet werden, mit der Folge, dass sich hierdurch
die von der Klägerin zu 1. erwirtschafteten Jahresüberschüsse verringern oder erhöhen,
je nachdem, ob Gewinne oder Verluste zugerechnet werden.
145
Die Klägerin zu 1. unterliegt als Personengesellschaft keiner Steuerpflicht. Wenn sich
die Jahresergebnisse der Klägerin zu 1. jedoch verändern, hat dies Auswirkungen auf
die Höhe der Einkommen der Kläger zu 5. und 6.und damit auch auf deren Steuerlast.
Denn die von der Klägerin zu 1. erwirtschafteten Überschüsse werden gemäss der
getroffenen Absprache im Gesellschaftsvertrag über die Gründung der Klägerin zu 1. auf
die Komplementär-GmbH der Klägerin zu 1. und ihren Kommanditisten (den Klägern zu
5. und 6.) aufgeteilt und unterliegen sodann der Körperschaftssteuer (bei der
Komplementär-GmbH) und der Einkommensteuer (bei den Klägern zu 5. und 6.).
146
Um die Steuervorteile aus der Organschaft zu erhalten, haben die Klägerinnen zu 1. bis
4. mit dem Abschluss der Verträge ihre Bereitschaft erklärt, zugunsten der wirtschaftlich
Vorteile der jeweils anderen Kläger für sich selbst wirtschaftliche Nachteile in Kauf zu
nehmen, die sie aus der vereinbarten Organschaft treffen. An dieser von ihnen
getroffenen Vermögensdisposition müssen sie sich im Rahmen der Schadensermittlung
festhalten lassen. Vermögensnachteile, die bei bestehender Organschaft auf Seiten
einer Klägerin eingetreten wären, nunmehr aber durch das Scheitern der Organschaft
ausgeblieben sind, müssen sich daher im Ergebnis schadensmindernd auswirken.
147
Für die Kläger zu 5. und 6. gilt im Ergebnis nichts anderes, obwohl sie selbst nicht
Vertragspartner der beurkundeten Organschaftsverträge waren.
148
Sie sind wirtschaftlich betrachtet die Inhaber der Klägerinnen zu 1. bis 4. und hatten
daher ein eigenes wirtschaftliches Interesse daran, dass das vom Beklagten zu 2.
entwickelte Steuersparmodell rechtswirksam umgesetzt wird. Deswegen haben auch
sie sich letztendlich bereit erklärt, um der Steuervorteile der Kläger zu 2. bis 4 Willen
eventuell sie treffende wirtschaftliche Nachteile aus der Organschaft in Kauf zu nehmen.
Auch sie müssen sich daher an dieser Vermögensdisposition festhalten lassen.
149
Diese Zurechung der Nachteile, die sie bei bestehender Organschaft getroffen hätte, im
Rahmen der Ermittlung des den Klägern entstandenen Gesamtschadens ist schließlich
auch deshalb gerechtertigt, weil sie In den Schutzbereich der Steuerberaterverträge
150
zwischen dem Beklagten zu 2. und den Klägerinnen zu 1. bis 4. einbezogen sind.
Soweit der Beklagte zu 2. seine Pflichten gegenüber den Klägerinnen zu 1. bis 4.
verletzt hat, handelt es sich daher zugleich auch Pflichtverletzungen gegenüber den
Klägern zu 5. und 6., so dass auch ihnen der mit dem Feststellungsantrag zuerkannte
Anspruch nach den Grundsätzen der pVV zusteht, dass sie, die Kläger, in ihrer
Gesamtheit so gestellt werden, als seien die Organschaftsverträge rechtswirksam
geworden. Weil sie diesen ihnen zustehenden Anspruch mit der vorliegenden Klage
gegen den Beklagten zu 2. geltend machen, müssen sie sich konsequenterweise
ebenfalls gefallen lassen, dass etwaige wirtschaftliche Nachteile, die sie bei
bestehender Organschaft getroffen hätten, durch den Ausgleich dieses Schadens nicht
beseitigt werden.
Weil mit den steuerlichen Vorteilen der Organschaft für einzelne Kläger unter
Umständen auch steuerliche Nachteile für andere Kläger verbunden sein können und
diese steuerlichen Vorteile einzelner Kläger auch dazu führen können, dass die Kläger
zu 5. und 6. durch die Organschaft ein geringeres Einkommen aus ihrer Beteiligung an
der Klägerin zu 1. erzielen als sie es ohne die Organschaft erzielt hätten, wird deutlich,
dass der durch die Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. verursache Schaden
letztendlich nur durch einen umfassenden Vergleich zwischen der tatsächlichen
Vermögenslage (infolge der gescheiterten Organschaft) und der hypothetischen
Vermögenslage (wenn die Organschaft vom 1. Januar 1993 an bestanden hätte) aller
Kläger ermittelt werden kann, weil die Kläger in ihrer Gesamtheit letztendlich aufgrund
der Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. im Wege des Schadensersatzes
vermögensrechtlich so gestellt werden müssen, wie sie stünden, wenn die Organschaft
rechtswirksam geworden wäre.
151
Dies bedeutet zum Beispiel, dass tatsächliche Einkommenszuwächse der Kläger zu 5.
und 6., die nicht eingetreten wären, wenn die Organschaft bestanden hätte,
schadensmindernd berücksichtigt werden müssen. Auf der anderen Seite wirken sich
nunmehr zu zahlende Steuern oder sonstige Ausgaben der Kläger, die bei bestehender
Organschaft nicht angefallen wären, im Ergebnis schadenserhöhend aus. In diesem
Zusammenhang ist im Zuge des so zu ermittelnden Gesamtschadens aller Kläger
insbesondere auch zu beachten, dass der Beherrschungs- und
Gewinnabführungsvertrag zwar nichtig ist, nach der Rechtsprechung des BGH aber
zivilrechtlich nach der Lehre vom fehlerhaften Gesellschaftsvertrag für die
Vergangenheit als rechtswirksam gehandhabt wird (vgl.BGH WM 2002, 77). Im
vorliegenden Fall haben die Klägerinnen zu 2. bis 4. in den Jahren 1993 bis 1997 ihren
Jahresüberschuss an die Klägerin zu 1. abgeführt; die bei der Klägerin zu 4. in diesen
Jahren angefallenen Verluste hat die Klägerin zu 1. ausgeglichen. Mithin sind die
Verträge in den Jahren 1993 bis 1997 durchgeführt worden. Deswegen muss die
Klägerin zu 1. die Körperschaftssteuer, die die Klägerinnen zu 2. bis 4. wegen der
steuerrechtlichen Unwirksamkeit der Verträge nunmehr zahlen müssen, den
Klägerinnen zu 2. bis 4. erstatten.
152
C.
153
Die sonstigen gegen dieses berechtigte Feststellungsbegehren der Kläger erhobenen
Einwände des Beklagten zu 2. greifen nicht durch.
154
I.
155
Die Schadensersatzansprüche der Kläger wegen der gescheiterten Organschaft sind
entgegen der Ansicht des Beklagten zu 2. nicht gemäss § 68 StBerG verjährt.
156
Danach beginnt die Verjährungsfrist zu laufen, sobald dem Mandanten ein Schaden
entstanden ist. Insoweit könnte man der Auffassung sein, der in einer Steuerschuld
bestehende Schaden sei bereits dann entstanden, wenn der Steuertatbestand
verwirklicht ist, weil der Steuerschuldner ab diesem Zeitpunkt nicht mehr verhindern
kann, dass die Voraussetzungen für den Erlass des Steuerbescheides gegeben sind.
Jedoch ist es zu diesem Zeitpunkt noch völlig ungewiss, ob die Finanzbehörden den
steuerrechtlich relevanten Sachverhalt aufdecken und hieraus durch Erlass eines
Steuerbescheides die Konsequenzen ziehen werden. Deswegen teilt der Senat diese
von einer Mindermeinung in der Literatur vertretene Auffassung nicht.
157
Der Bundesgerichtshof hat in seiner Rechtsprechung bis 1991 die Auffassung vertreten,
der Schaden des Steuerschuldners entstehe zu dem Zeitpunkt, wo der steuerlich
relevante Sachverhalt von den Finanzbehörden bei der Betriebsprüfung aufgedeckt wird
(vgl. BGH WM 1991, 1594 und letztmalig BGH WM 1992, 741 mit Nachweisen).
158
Diese Rechtsprechung hat der BGH 1992 aufgegeben. Seitdem vertritt er in ständiger
Rechtsprechung die Auffassung, dass die Verjährung von Schadensersatzansprüchen
gegen den Steuerberater regelmäßig erst mit Erlass des belastenden Steuerbescheides
beginnt. Dies gilt auch, wenn dem Erlass des Steuerbescheides eine Außenprüfung
vorausgegangen ist. Diese Rechtsansicht hat der BGH auch ausdrücklich für die Fälle
fehlerhafter Beratung bejaht, selbst wenn zwischen der Falschberatung und dem Erlass
des Steuerbescheides, der den Schaden aus der Falschberatung offenkundig macht,
ein langer Zeitraum liegt (vgl. BGHZ 119, 69; BGH WM 1994, 1848; BGH NJW 1998,
1488; BGH WM 1998, 786; BGH NJW 2001, 826).
159
Diese Auffassung des Bundesgerichtshofs ist sachgerecht, so dass der Senat sich
dieser Auffassung anschließt.
160
Erst die Bekanntgabe des belastenden Steuerbescheides gibt dem Mandanten in der
Regel einen Anlass, zu prüfen, ob der aus dem Steuerbescheid ersichtliche
Steuernachteil auf einer Falschberatung seines Steuerberaters beruht. Erst von diesem
Zeitpunkt an ist es demgemäss dem Mandanten zuzumuten, einen Ersatzanspruch
gegen den Steuerberater im Wege der Klage geltend zu machen. Eine dahingehende
Verpflichtung bereits zum Zeitpunkt der Schlussbesprechung anzunehmen, in dem der
Mandant über das Ergebnis der Betriebsprüfung unterrichtet wird, erscheint
demgegenüber nicht interessengerecht. Diese Auffassung berücksichtigt nicht
hinreichend das arbeitsteilige Vorgehen zwischen den Betriebsprüfern und der
Steuerveranlagung durch die Finanzämter. Die Betriebsprüfer sind nur dafür
verantwortlich, den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt aufzuklären und
festzustellen. Die rechtliche Bewertung dieses Sachverhalts und die Festsetzung der
sich daraus ergebenden Steuerschulden ist demgegenüber allein Sache der
Veranlagungsfinanzämter. Demgemäss sind die im Zuge der Betriebsprüfung von den
Prüfern mitgeteilten Steuerschulden nur ein zwar durch Sachkunde legitimierter,
gleichwohl aber noch unverbindlicher Hinweis an den Steuerschuldner, dass er
aufgrund des festgestellten Sachverhalts mit bestimmten Steuernachforderungen
ernsthaft rechnen und sich hierauf vorsorglich einrichten muss. Dies bedeutet jedoch
aus Sicht des Steuerschuldners, dass es für ihn auch nach der Schlussbesprechung
noch weiterhin offen ist, ob letztendlich auch die Veranlagungsstelle die Prüfergebnisse
161
in steuerrechtlicher Hinsicht genauso bewerten wird wie die Prüfer. Würde man ihn
bereits zu diesem Zeitpunkt zwingen, eine Klage zum Zweck der
Verjährungsunterbrechung zu erheben, liefe er Gefahr, seinen Steuerberater in
Anspruch zu nehmen, obwohl sich später herausstellen könnte, dass das
Veranlagungsfinanzamt die steuerrechtliche Rechtslage anders als die Prüfer beurteilt
und deshalb der Steuerschaden tatsächlich gar nicht eingetreten ist, den der
Steuerschuldner aufgrund der (unmaßgeblichen) rechtlichen Auswertung des
Prüfergebnisses durch die Betriebsprüfer zuvor befürchtet hat. Diese Überlegungen
zeigen, dass dem Steuerschuldner eine Klage gegen seinen Steuerberater billigerweise
nicht schon dann zugemutet werden kann, wenn er – wenn auch aus berufenem Munde
– erfährt, dass ihm ein Steuernachteil entstehen wird.
Wegen dieser von der Finanzverwaltung praktizierten Arbeitsteilung ergibt sich vielmehr
bei der gebotenen wertenden Betrachtungsweise, dass der Steuerpflichtige durch die
Außenprüfung und die Schlussbesprechung noch keine Vermögenseinbuße erleidet,
die als Schaden im zivilrechtlichen Sinne angesehen werden könnte. Ab diesem
Zeitpunkt besteht aus seiner Sicht lediglich das Risiko, dass er infolge des im Zuge der
Betriebsprüfung offenbar gewordenen Fehlers seines Steuerberaters einen Schaden
erleiden wird, nämlich dann, wenn aufgrund der Feststellungen tatsächlich ein
Steuerbescheid mit dem Inhalt ergeht, den die Prüfer in der Schlussbesprechung
angekündigt haben. Ob ihm dieser Schaden tatsächlich entstanden ist, manifestiert sich
ihm gegenüber daher erst zu dem Zeitpunkt, zu dem er den belastenden
Steuerbescheid tatsächlich in Händen hat.
162
Weil demnach die von den Klägern reklamierten Steuerschäden erst im Februar 2000
entstanden sind, war die dreijährige Verjährungsfrist zum Zeitpunkt der Klageerhebung
noch nicht abgelaufen.
163
Wegen des Grundsatzes der Einheitlichkeit des Schadens, der durch eine
Vertragsverletzung eines Steuerberaters verursacht wird, beginnt die Verjährungsfrist für
diejenigen durch die Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. verursachten Schäden der
Kläger, die kein Steuerschaden sind, ebenfalls erst zu diesem Zeitpunkt.
164
II.
165
Schließlich trifft die Klägerinnen zu 2. bis 4. kein Mitverschulden an der Entstehung des
Schadens noch kann ihnen vorgeworfen werden, schadensmindernde Maßnahmen
unterlassen zu haben.
166
Nach ihrem eigenen Vorbringen wussten die Kläger zwar um die Notwendigkeit der
Eintragung der Verträge ins Handelsregister. Sie wollen dem Beklagten zu 1. sogar
ausdrücklich den Auftrag erteilt haben, die Eintragungsanträge zu stellen. Gleichwohl
haben sie es in der Folgezeit unterlassen, die Erledigung dieses Auftrages beim
Beklagten zu 1. anzumahnen.
167
Dieses Verhalten begründet jedoch kein Mitverschulden im Sinne des § 254 BGB bei
der Entstehung des Schadens. Den Klägern ist keine Rechtsberatung zuteil geworden,
aufgrund derer sie auch nur ansatzweise die Bedeutung und Tragweite hätten ermessen
können, die die Eintragung dieser Verträge zum Handelsregister hat. Ohne
entsprechende Beratung konnten sie auch nicht erkennen, dass diese Eintragung
innerhalb einer bestimmten Frist erfolgen muss. Die Formulierung im Vertrag, wonach
168
die Eintragung sofort erfolgen soll, musste bei ihnen vielmehr den Eindruck erwecken,
als könne dies auch noch zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen. Demgemäss besteht
kein Anhalt, dass die Kläger auch nur ansatzweise das Bewusstsein hätten haben
müssen, dass die Stellung der Anträge wichtig ist und bis zu einem bestimmten
Zeitpunkt erledigt sein muss. Somit kann es ihnen auch nicht zum Vorwurf gemacht
werden, dass sie der alsbaldigen Erledigung des dem Beklagten zu 1. erteilten Auftrags
keine wesentliche Beachtung geschenkt haben.
Ob die Rechtsauffassung des Beklagten zu 2. zutrifft, wonach die Kläger durch Stellen
der Eintragungsanträge im November oder Dezember 1997 die steuerliche und
zivilrechtliche Wirksamkeit der Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge für die
Jahre 1996 und 1997 noch hätten herbeiführen können, erscheint sehr zweifelhaft. Die
vertragliche Absprache lautete dahin, dass die Verträge zum 1.1.1993 wirksam werden
sollten. Dieser Absprache hätte es widersprochen, sie erst zum 01.01.1996 wirksam
werden zu lassen. Wären sie erst 1996 wirksam geworden, wäre nach der Absprache
auch keine fünfjährige Bindungsfrist mehr vereinbart gewesen. Eine inhaltliche
Abänderung der Verträge in 1997 hätte jedenfalls für 1996 keine Rückwirkung mehr
entfaltet, weil dann die vertragliche Absprache im Jahr 1996 noch nicht bestanden hätte.
169
Letztendlich kann diese Frage aber auf sich beruhen. Wenn die Klägerinnen zu 1. bis 4.
im November und Dezember 1997 noch die Möglichkeit gehabt hätten, die
Rechtswirksamkeit der Verträge für die Jahre 1996 oder 1997 herbeizuführen, wäre der
Beklagte zu 2. aufgrund des fortbestehenden Mandats verpflichtet gewesen, die
Klägerinnen zu 1. bis 4. auf diese Möglichkeit hinzuweisen und ihnen hierzu zu raten.
Dies hat er jedoch ebenfalls nicht getan, so dass die Klägerinnen zu 1. bis 4. es 1997
verursacht durch seinen Beratungsfehler des Beklagten zu 2. unterlassen haben, diese
schadensmindernde Maßnahme zu ergreifen. Den Einwand des mitwirkenden
Verschuldens kann jedoch ein Steuerberater nicht erheben, wenn die Verhütung des
entstandenen Schadens nach dem Vertragsinhalt ihm selbst oblag. In diesen Fällen
kann es dem Geschädigten nicht als Mitverschulden angerechnet werden, dass er eine
Gefahr, zu deren Vermeidung er einen Fachmann hinzugezogen hat, bei genügender
Sorgfalt auch selbst hätte erkennen und meistern können (BGH WM 1998, 301).
170
III.
171
Die auch vom Landgericht vertretene Auffassung, der Beklagte zu 2. habe sich darauf
verlassen dürfen, dass der Beklagte zu 1. in Erfüllung der ihm obliegenden Amtspflicht
gemäss § 53 BeurkG die Eintragung der Verträge veranlassen werde, ist nicht in
Einklang zu bringen mit der vom BGH ausdrücklich konstatierten eigenverantwortlichen
Prüfungspflicht des Steuerberaters, die in jedem Veranlagungsjahr erneut zu erfüllen ist.
172
IV.
173
Im Ausgangspunkt zutreffend weist der Beklagte zu 2. darauf hin, dass der BGH in
seiner Entscheidung BGHZ 146, 341 seine bisherige Rechtsprechung geändert hat und
eine BGB-Gesellschaft nunmehr als parteifähig ansieht. Aus dieser Entscheidung zieht
der Beklagte zu 2. jedoch völlig falsche Schlüsse, wenn er meint, die Kläger dürften den
Prozess nicht gegen ihn allein weiterführen oder das gegenüber dem Beklagten zu 4.
rechtskräftig gewordene klageabweisende Urteil stehe seiner Verurteilung entgegen.
174
Der BGH hat in dieser Entscheidung ausdrücklich klargestellt, dass sich nunmehr die
175
Rechtslage bei der BGB-Gesellschaft nicht mehr von der Rechtslage bei der oHG
unterscheidet. Dies wiederum bedeutet, dass es einem Vertragspartner einer BGB-
Gesellschaft (ebenso wie einem Vertragspartner einer oHG) grundsätzlich freisteht, ob
der die BGB-Gesellschaft und/oder die Gesellschafter selbst in Anspruch nehmen will.
Lediglich dann, wenn er mit dem Titel in das Gesellschaftsvermögen vollstrecken will,
muss er (auch) die BGB-Gesellschaft selbst verklagen. Im vorliegenden Fall haben die
Kläger sich dafür entschieden, nur die Gesellschafter in Anspruch zu nehmen. Weil die
Gesellschafter in diesem Prozess keine notwendigen Streitgenossen waren, ist auch
kein Raum für die Rechtsansicht des Beklagten zu 2., das gegen den Beklagten zu 4.
ergangene rechtskräftige Urteil müsse auch ihm zugute kommen.
D.
176
Die Berufung der Kläger ist hinsichtlich des Berufungsantrages zu 2. unbegründet, weil
dieser Feststellungsantrag der Kläger unzulässig ist.
177
Dieser Feststellungsantrag hätte bereits vom Landgericht als unzulässig
zurückgewiesen werden müssen.
178
In diesem Zusammenhang kann dahinstehen, ob dieser Feststellungsantrag vom
Landgericht dahin verstanden werden durfte, dass er sich über einen Teil der Schäden
verhält, die in ihrer Gesamtheit durch die steuerrechtliche Unwirksamkeit der
Organschaftsverträge verursacht worden sind. Musste man ihn dahin verstehen, fehlte
es für diesen Klageantrag an einem Rechtsschutzbedürfnis der Kläger, weil dieser
Teilschaden bereits von dem umfassenderen Feststellungsantrag zu 1. erfasst war.
179
Geht man davon aus, dass dieser Feststellungsantrag – wie die Kläger meinen – von
Anfang an darauf abzielte, durch weitere Vertragsverletzungen des Beklagten zu 2.
verursachte Schäden zu erfassen, war der Klageantrag wegen mangelnder inhaltlicher
Bestimmtheit im Sinne des § 253 ZPO unzulässig, weil der erstinstanzliche Sachvortrag
der Kläger nicht erkennen ließ, aus welchem Lebenssachverhalt ihrer Ansicht nach der
weitere Schadensersatzanspruch hergeleitet werden soll, da sie für diesen Klageantrag
keinen Klagegrund vorgetragen haben.
180
Auf diesen für einen hinreichend bestimmten Klageantrag nicht ausreichenden
Sachvortrag hat der Senat die Kläger im Verhandlungstermin vom 18. September 2002
hingewiesen. Gleichwohl haben die Kläger auch im nachgelassenen Schriftsatz vom 5.
November 2002 für den Klageantrag zu 2. keine Klagebegründung geliefert, die den
Anforderungen des § 253 ZPO genügt. Mithin ist diese Feststellungsklage weiterhin
unzulässig.
181
Eine Klageschrift, die den Anforderungen des § 253 Abs. 2 Nr. 2 ZPO genügen soll,
muss den Gegenstand, also den Inhalt des geltend gemachten Anspruchs, und den
Grund, also den Sachverhalt, aus dem der Kläger den Klageanspruch herleiten will,
konkret darlegen. Es muss insbesondere gewährleistet sein, dass der Streitgegenstand
soweit individualisiert ist, dass das Gericht die Grenzen seiner Entscheidungsbefugnis,
die § 308 ZPO begrenzt, erkennen kann, so dass ein Urteil möglich wird, das erkennen
lässt, über welchen konkreten Klageanspruch das Gericht (rechtskräftig) entschieden
hat. Diesen Anforderungen genügt auch der neue Sachvortrag der Kläger im
nachgelassenen Schriftsatz nicht. Hierzu ist hinsichtlich der einzelnen im
Berufungsantrag zu 2. aufgelisteten Schäden (infolge verdeckter
182
Gewinnausschüttungen) folgendes auszuführen:
I.
183
Zu den Pensionsrückstellungen:
184
Der Sachvortrag der Kläger lässt nicht erkennen, wer alles von wem eine
Pensionszusage erhalten hat. Es ist unklar, ob auch die Klägerin zu 1., ihre
Komplementärin, die Klägerin zu 3. und die Klägerin zu 4. Pensionszusagen gemacht
haben und wenn ja, wem diese Zusagen gemacht wurden. Insoweit tragen die Kläger
lediglich pauschal vor, die Klägerinnen zu 1. bis 4. hätten ihren Geschäftsführern eine
Pensionszusage gemacht. Wann dies geschehen ist und wer zu diesem Zeitpunkt ihre
Geschäftsführer waren, legen die Kläger nicht dar.
185
Welche konkrete Vertragsverletzung dem Beklagten zu 2. insoweit angelastet werden
soll, ist ebenfalls nicht erkennbar.
186
Sie führen aus, der Beklagte zu 2. habe den Geschäftsführern zu einer Pensionszusage
geraten. Ob dieser Rat ihrer Ansicht nach eine Vertragsverletzung gewesen sein soll, ist
nicht dargetan. Sie behaupten des weiteren, der Beklagte zu 2. habe dafür Sorge
getragen, dass die Pensionszusagen in der von ihm vorgeschlagenen Form realisiert
worden seien. Welche Form der Beklagte zu 2. vorgeschlagen hat, wann dies
geschehen ist und wie er für die Realisierung Sorge getragen hat, ist nicht dargelegt.
Mithin ist auch insoweit keine konkrete, individualisierbare Vertragsverletzung
erkennbar.
187
Die Kläger behaupten des weiteren, dem Beklagten zu 2. sei der entsprechende
Versicherungsvertrag mit dem Auftrag vorgelegt worden, zu prüfen, ob dieser Vertrag
eine steuerliche Begünstigung erbringe. Dies habe der Beklagte zu 2. bejaht und den
Abschluss dieses Vertrages empfohlen. Hierbei habe er übersehen, dass die im Vertrag
vorgesehene Erdienbarkeit der Pension in nur sieben Jahren zu verdeckten
Gewinnausschüttungen führen wird, wenn entsprechende Rückstellungen
vorgenommen werden.
188
Würde der Senat auf der Grundlage dieses Sachverhalts dem Klageantrag entsprechen,
könnte zum Beispiel in einem folgenden Rechtsstreit, bei dem es um die Höhe des
Schadensersatzes geht, nicht beurteilt werden, ob zwischen der vom
Feststellungsantrag rechtskräftig festgestellten Vertragsverletzung und der nunmehr
geltend gemachten Schadensposition ein Ursachenzusammenhang besteht, da die
Pflichtverletzung, über die der Feststellungsantrag sich verhält, nicht hinreichend
individualisiert ist. Weder der Zeitpunkt der Prüfung noch der Versicherungsvertrag, der
geprüft worden sein soll, ist dargetan, denn die Kläger haben nicht vorgetragen, wann
dieser Versicherungsvertrag abgeschlossen wurde und wer die Vertragspartner dieses
Vertrages sind. Angaben zum Inhalt dieses Vertrages – mit Ausnahme der Regelung
über eine Erdienbarkeit in sieben Jahren – machen die Kläger ebenfalls nicht.
189
Hinzu kommt folgendes: Die Kläger werfen dem Beklagten zu 2. in diesem
Zusammenhang des weiteren pauschal vor, er habe sie hinsichtlich der steuerlichen
Anforderungen an die Versicherungsverträge falsch beraten. Mithin muss der Senat
davon ausgehen, dass die Kläger mehrere Versicherungsverträge abgeschlossen
haben, so dass auch unter diesem Gesichtspunkt keinesfalls offen bleiben kann,
190
welchen dieser Verträge der Beklagte zu 2. vor dem Vertragsabschluss geprüft hat.
Die Kläger erheben darüber hinaus den Vorwurf, der Beklagte zu 2. hätte bei der
Prüfung der Jahresabschlüsse merken müssen, dass die Rückstellungen steuerlich
nicht haltbar seien. Die erfolgten Rückstellungen hätten daher ausgebucht werden
müssen. Welche Rückstellungen für Pensionen die Kläger wann und in welcher Höhe
vorgenommen haben, ist jedoch nicht vorgetragen. Die Jahresabschlüsse, die
Pensionsrückstellungen ausweisen, haben sie nicht vorgelegt. Wann der Beklagte zu 2.
diese Jahresabschlüsse jeweils geprüft hat, teilen sie ebenfalls nicht mit. Damit vermag
der Senat auch nicht zu erkennen, wann der Beklagte zu 2. die von den Klägern
geforderten Ausbuchungen in welcher Höhe hätte vornehmen müssen.
191
Für den Vorwurf, der Beklagte zu 2. habe im Zusammenhang mit den Pensionszusagen
die Steuererklärungen der Kläger falsch erstellt, gilt dasselbe. Welche konkreten
Steuererklärungen von diesen Fehlern betroffen sind, ist nicht dargetan. Worin die
Fehler liegen sollen, ebenfalls nicht. Schließlich lässt der Vortrag der Kläger auch nicht
erkennen, wann diese Steuererklärungen erstellt worden sind.
192
Der Schaden, der den Klägern durch die vorgetragenen Pflichtverletzungen entstanden
sein soll, soll darin bestehen, dass ein Teil der Pensionsrückstellungen steuerrechtlich
verdeckte Gewinnausschüttungen sein sollen. Wieso diese Rückstellungen keine
verdeckten Gewinnausschüttungen wären, wenn der Beklagte zu 2. die
Vertragsverletzungen nicht begangen hätte, haben die Kläger ebenfalls nicht dargetan.
Mithin lassen sich auch dem Vortrag zum Schaden keine hinreichend bestimmten
Pflichtverletzungen des Beklagten zu 2. entnehmen, die Klagegrund des zweiten
Feststellungsantrages sein sollen.
193
II.
194
Zu den Geschäftsführergehältern:
195
Der Vorwurf, der Beklagte zu 2. habe die Geschäftsführergehälter mit festgelegt und
habe diese als steuerlich zulässig qualifiziert, lässt keine konkrete Pflichtverletzung
erkennen. Schriftsätzlich dargelegt ist lediglich, dass Geschäftsführergehälter des
Klägers zu 5., die er von der Klägerin zu 2. bezogen hat, von den Betriebsprüfern als
verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet wurden. Welche Geschäftsführer darüber
hinaus von welchen Klägern Gehälter bezogen haben, die als verdeckte
Gewinnausschüttungen angesehen wurden, ist nicht dargelegt.
196
Wann und wie durch welchen Vertrag und Vertragsänderungen die
Geschäftsführergehälter zwischen der Klägerin zu 2. und dem Kläger zu 5. in welcher
Höhe vereinbart wurden, tragen die Kläger nicht vor. Wodurch der Beklagte zu 2. diese
Gehälter mit festgelegt haben soll, ergibt sich aus dem Vorbringen der Kläger nicht.
197
Der Beklagte zu 2. soll darüber hinaus beauftragt worden sein, zwecks Minderung der
Gewerbesteuer die Angemessenheit der Geschäftsführergehälter zu prüfen und eine
Empfehlung für die Gehaltshöhe auszusprechen. Hierbei soll er unangemessen hohe
Gehälter empfohlen haben. Dieses Vorbringen lässt nicht erkennen, wann dem
Beklagten zu 2. dieser Beratungsauftrag erteilt wurde und welche Gehaltshöhe er nach
der Prüfung empfohlen hat, so dass die Rechtsauffassung der Kläger, der Beklagte zu 2.
habe unangemessene, überzogene Gehälter empfohlen, weil er eine Gehaltshöhe von
198
150.000,- bis 200.000,- DM hätte empfehlen müssen, durch keinen konkreten
Sachvortrag belegt wird.
Der Vorwurf, im Zuge der Prüfung der Jahresabschlüsse und bei der Erstellung der
Steuererklärungen hätte der Beklagte zu 2. feststellen müssen, dass die Gehälter zu
verdeckten Gewinnausschüttungen führen würden, ist ebenfalls völlig unbestimmt, da
die Jahresabschlüsse und die Steuererklärungen, die ihm dies hätten offenbaren
müssen, nicht vorgelegt worden sind und auch nicht dargetan ist, wann er die Prüfungen
der Jahresabschlüsse (für welchen Kläger) vorgenommen und wann er welche
Steuererklärungen für welchen Kläger erstellt hat.
199
Der Beratungsfehler, der darin liegen soll, dass der Beklagte zu 2. die Kläger so beraten
hat, wie dies durch die Steuerprüfung festgestellt worden sei, umschreibt
200
ebenfalls keinen konkret greifbaren, individualisierbaren Lebenssachverhalt, weil die
Kläger nicht mitteilen, welche Beratung des Beklagten zu 2. durch die Betriebsprüfer
(wann) festgestellt worden ist.
201
Weil die Kläger nicht darlegen, warum ihrer Ansicht nach die Geschäftsführergehälter
keine verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wären, wenn der Beklagte zu 2. sie
fachgerecht beraten hätte, lässt auch das Vorbringen zum geltend gemachten Schaden
bezüglich der Geschäftsführergehälter keine hinreichend konkreten Pflichtverletzungen
des Beklagten zu 2. erkennen.
202
III.
203
Zu den Urlaubsregelungen:
204
Die Kläger behaupten, die Dienstverträge der Geschäftsführer seien nach Überprüfung
durch den Beklagten zu 2. auf ihre steuerliche Wirksamkeit in der existierenden Form
abgeschlossen worden. Der Beklagte zu 2. habe die Urlaubsregelungen in den
Verträgen unter steuerrechtlichen Gesichtspunkten als korrekt bezeichnet, während die
Betriebsprüfung diese Verträge nicht anerkannt habe. Dieser Sachvortrag lässt keinen
individualisierbaren Beratungsfehler des Beklagten zu 2. erkennen. Wann welche
Dienstverträge beziehungsweise Vertragsänderungen zwischen den Klägern zu 2. bis 4
und der Komplementärin der Klägerin zu 1. mit ihren jeweiligen Geschäftsführern
abgeschlossen wurden und welche Regelungen über den Urlaub diese Verträge
enthielten, tragen die Kläger nicht vor, so dass nicht erkennbar ist, in welcher Form
welche Verträge wann existierten. Damit ist auch nicht konkret vorgetragen, wann der
Beklagte zu 2. welchen Vertrag geprüft hat und welche Empfehlung er hierzu wann
abgegeben hat.
205
Für den Vorwurf, im Zuge der Erstellung der Bilanzen hätte der Beklagte zu 2. erkennen
müssen, dass die Rückstellungen für nicht genommenen Urlaub verdeckte
Gewinnausschüttungen sind und hierauf hätte er die Kläger hinweisen müssen, lässt
nicht erkennen, welche konkrete Bilanz in welcher Höhe Rückstellungen für nicht
genommenen Urlaub welcher Geschäftsführer ausweist und wann der Beklagte zu 2.
die jeweilige Bilanz erstellt hat. Damit bleibt auch völlig unklar, wann der Beklagte zu 2.
welche konkreten Hinweise auf verdeckte Gewinnausschüttungen hätte geben müssen.
Mithin individualisiert auch dieses Vorbringen der Kläger keinen konkreten
Klageanspruch.
206
Der Sachvortrag zum geltend gemachten Schaden, der darin bestehen soll, dass nicht
näher bestimmte Rückstellungen für nicht genommene Urlaubstage namentlich nicht
benannter Geschäftsführer vorgenommen wurden, lässt ebenfalls keine konkrete
Pflichtverletzung des Beklagten zu 2. erkennen. Wann welcher Geschäftsführer wie
viele Urlaubstage nicht genommen hat und welche Klägerin deswegen in welcher Höhe
Rückstellungen für welchen Geschäftsführer vorgenommen hat, tragen die Kläger nicht
vor. Ihr Vortrag beschränkt sich darauf, mit welchen Wert die Betriebsprüfung
Urlaubsrückstellungen der Klägerin zu 2. in den Jahren 1993 bis 1996 als verdeckte
Gewinnausschüttungen angesetzt hat. Wieso alle Rückstellungen wegen nicht
genommenen Urlaubs nach Auffassung der Kläger bei sachgerechter Beratung durch
den Beklagten zu 2. keine verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wären, tragen
sie nicht vor.
207
IV.
208
Zu den Leistungen an verbundene Unternehmen:
209
Über welche konkrete betriebswirtschaftliche Kosten- und Leistungsberechnung der
Beklagte zu 2. die Kläger wann beraten hat, lässt das Vorbringen der Kläger nicht
erkennen. Den konkreten Inhalt dieser Berechnungen tragen sie ebenfalls nicht vor.
Damit ist auch völlig unbestimmt, welche Kosten- und Leistungsberechnung der
Beklagte zu 2. wann mit welchem Inhalt bei welcher Klägerin eingeführt haben soll.
210
Welche konkret erbrachten Leistungen die Kläger wann an welche Unternehmen
erbracht haben und wie sie diese Leistungen abgerechnet haben, ist ebenfalls nicht
vorgetragen. Nicht einmal die hiervon betroffenen verbundenen und nahestehenden
Unternehmen werden namentlich benannt. Damit bleibt auch völlig im Dunkeln, welche
Leistungen an solche Unternehmen in welchen Jahresabschlüssen der Klägerinnen zu
1. bis 4. mit falschen Werten abgerechnet worden sein sollen und warum diese
Abrechnungswerte angeblich falsch sind. Damit lässt der Vorwurf, im Zuge der
Erstellung der Jahresüberschüsse der Kläger hätte der Beklagte zu 2. bemerken
müssen, dass Leistungen an verbundene und befreundete Unternehmen mit falschen
Werten abgerechnet worden sind, was ihn wiederum hätte veranlassen müssen, die
Kläger darauf hinzuweisen, dass es sich bei diesen Leistungen um verdeckte
Gewinnausschüttungen handelt, keine konkret individualisierbare Pflichtverletzung des
Beklagten zu 2. erkennen.
211
Die Kläger legen nicht dar, wieso diese Leistungen an verbundene und nahestehenden
Unternehmen ihrer Ansicht nach bei sachgerechtem Vorgehen des Beklagten zu 2.
keine verdeckten Gewinnausschüttungen gewesen wären, so dass sich auch aus ihrem
Vortrag zum Schaden keine konkret individualisierbare Pflichtverletzung des Beklagten
zu 2. ableiten lässt.
212
Zur Berufung des Beklagten zu 1.:
213
Die Berufung des Beklagten zu 1. ist begründet.
214
A.
215
Der Beklagte zu 1. hat seine gegenüber den Klägern bestehenden Amtspflichten
216
verletzt, weil er die Kläger nur unzureichend über die Bedeutung und die Tragweite der
von ihnen beurkundeten Verträge aufgeklärt hat und weil er es unterlassen hat, die
beurkundeten Verträge zum Handelsregister anzumelden.
B.
217
Gleichwohl haftet er den Klägern nicht für die hieraus entstandenen Schäden, weil die
Klägern insoweit eine anderweitige Ersatzmöglichkeit haben, § 19 Abs. 1 Satz 2 BNotO.
218
Aus den obigen Ausführungen folgt, dass die Kläger hinsichtlich sämtlicher Schäden,
die durch die steuerrechtliche Unwirksamkeit der Gewinnabführungs- und
Beherrschungsverträge verursacht wurden, vom Beklagten zu 2. Ersatz verlangen
können.
219
Damit bestehen stehen den Klägerin sämtliche Schadensersatzansprüche gegenüber
dem Beklagten zu 2. zu, die sie mit dem Klageantrag zu 1. zum Streitgegenstand des
Rechtsstreits gemacht haben.
220
Dies wiederum bedeutet, dass der Beklagte zu 1. wegen der Bestimmung des § 19 Abs.
1 Satz 2 BNotO für denselben Schaden nicht einzustehen hat, weil den Klägern
insoweit anderweitige Ersatzansprüche zustehen, die sämtliche Schäden abdecken, die
durch die Amtspflichtverletzungen des Beklagten zu 1. (nämlich unzureichende
rechtliche Beratung über die beurkundeten Verträge sowie Nichterfüllung der ihm
gemäss § 53 BeurkG obliegenden Anmeldepflicht für diese Verträge) verursacht worden
sind.
221
C.
222
Die hiergegen von den Klägern erhobenen Einwände rechtfertigen keine andere
rechtliche Beurteilung.
223
I.
224
Die gem. § 53 BeurkG bestehende Verpflichtung des Beklagten zu 1., die Verträge zum
Handelsregister anzumelden, stellt entgegen der Auffassung der Kläger kein
Notargeschäft im Sinne des § 24 BNotO dar. Dies gilt auch dann, wenn der Vortrag der
Kläger zutreffen sollte, wonach sie den Beklagten zu 1. im Notartermin ausdrücklich
ersucht haben, diese Eintragung umgehend zu veranlassen. Denn diese Erklärung der
Kläger wäre lediglich ein Hinweis auf eine ohnehin im Zuge der Beurkundung der
Verträge bestehende unselbständige Amtspflicht des Beklagten zu 1. aus dieser
Urkundstätigkeit gewesen (siehe BGH WM 2000, 35 und VersR 1977, 1005)
225
Die Auffassung des Beklagten zu 2., die sich die Kläger zu eigen gemacht haben, im
vorliegenden Fall bestünde die Subsidiarität der Notarhaftung nicht, weil die
Amtspflichtverletzungen des Beklagten zu 1. grundverschieden zu dem gegenüber ihm,
den Beklagten zu 2. erhobenen Vorwurf sei – der Beklagte zu 1. habe für die Eintragung
sorgen müssen – er, der Beklagte zu 2., habe allenfalls zu einem viel späteren Zeitpunkt
kontrollieren müssen, ob die Eintragung erfolgt sei – läuft im Ergebnis darauf hinaus,
durch normative Erwägungen das Haftungsprivileg des Notars einzuschränken.
226
Derartige Überlegungen finden im Gesetzeswortlaut keine Stütze. Danach reicht es aus,
227
dass der Geschädigte gegen einen Dritten einen Anspruch hat, der, wenn er erfüllt wird,
dazu führt, dass der vom Notar verursachte Schaden ausgeglichen wird oder dieser
Schaden entfällt. Demgemäss vertritt der Senat in Übereinstimmung mit dem BGH (vgl.
zuletzt BGH WM 1999, 976) in ständiger Rechtsprechung, dass der Begriff der
anderweitigen Ersatzmöglichkeit weit zu verstehen ist, so dass hierfür grundsätzlich alle
Möglichkeiten der Schadloshaltung tatsächlicher und rechtlicher Art in Betracht
kommen.
Unerheblich ist in diesem Zusammenhang auch, dass die hier in Rede stehende
anderweitige Ersatzmöglichkeit wegen der vom Beklagten zu 2. unterlassenen Prüfung
der Handelsregistereintragung erst entstanden ist, nachdem die Amtspflichtverletzung
des Beklagten zu 1. bereits den Schaden verursacht hatte. Folgerichtig berücksichtigt
auch der Bundesgerichtshof selbst dann noch anderweitige Ersatzmöglichkeiten des
Geschädigten zugunsten des Notars, wenn diese erst im Verlauf eines schon laufenden
Notaramtshaftungsprozesses entstanden sind (vgl. BGH WM 1993, 1896).
228
II.
229
Der Einwand der Kläger, jedenfalls für Schäden, die daraus resultieren, dass die
Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge im Jahr 1992 steuerrechtlich und
zivilrechtlich nicht wirksam geworden seien, bestünde keine anderweitige
Ersatzmöglichkeit, rechtfertigt ebenfalls keine andere rechtliche Beurteilung.
230
Insoweit verkennen die Kläger, dass nach den von ihnen getroffenen Vereinbarungen
die Gewinnabführungs- und Beherrschungsverträge erst zum 1. Januar 1993 gelten
sollten. Mithin wären diese Verträge bei pflichtgemäßem Handeln des Beklagten zu 1.
erst zu diesem vertraglich vereinbarten Zeitpunkt steuerrechtlich und zivilrechtlich
wirksam geworden. Der gegenüber dem Beklagten zu 1. erhobene Vorwurf, seine
Amtspflichtverletzung habe zur Folge gehabt, dass die Organschaftsverträge nicht
schon im Jahr 1992 steuerrechtlich und zivilrechtlich wirksam geworden seien, entbehrt
somit einer tatsächlichen Grundlage.
231
III.
232
Der Einwand der Kläger, der Beklagte zu 1. könne sich nicht auf das Bestehen der
anderweitigen Ersatzmöglichkeit berufen, weil er den Schaden vorsätzlich herbeigeführt
habe, verfängt ebenfalls nicht. Denn die Kläger haben für ihre in diesem
Zusammenhang erhobenen Vorwürfe, wonach dem Beklagten zu 1. die
Eintragungsbedürftigkeit bekannt gewesen sei und der Antrag auf Eintragung deshalb
unterblieben sei, weil der Beklagte zu 1. den beurkundeten Vorgang unbearbeitet habe
liegen gelassen habe, keinen Beweis angetreten, obwohl sie darlegungs- und
beweispflichtig sind für ein dahingehendes Verschulden des Beklagten zu 1. sind.
Demgemäss muss der Senat seiner Entscheidung den vom Beklagten zu 1.
vorgetragenen Sachverhalt zugrunde legen, wonach dem Beklagten zu 1.seine
Amtspflicht, die Eintragung der Organschaftsverträge im Handelsregister veranlassen zu
müssen, wegen mangelnder Rechtskenntnisse weder im Beurkundungstermin noch in
der Folgezeit bis zu dem Zeitpunkt, als die Kläger ihm gegenüber Schadensersatz
wegen der unterbliebenen Eintragung reklamiert haben, bewusst geworden ist.
233
Die Nebenentscheidungen beruhen auf §§ 92 Abs. 1, 100 Abs. 1, 708 Nr. 10 und 711
ZPO.
234
Ein Anlass, zugunsten der Kläger oder des Beklagten zu 2. die Revision zuzulassen,
besteht nicht.
235
Der Streitwert des Berufungsverfahrens wird insgesamt auf 327.800,- € festgesetzt.
Hiervon fallen 163.900,- € auf die Berufung des Beklagten zu 1.
236
Die Beschwer der Kläger beträgt
237
1. im Prozessrechtsverhältnis zum Beklagten zu 1: 163.900,- €
238
2. im Prozessrechtsverhältnis zum Beklagten zu 2: 163.900,- €.
239
Die Beschwer des Beklagten zu 2. beläuft sich ebenfalls auf 163.900,- €.
240
M. Dr. W. H.
241